A-1559/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (OTVA); opérations relatives à l'activité d'as...

Cour I
A-1559/2006 et A-1560/2006
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 d é c e m b r e 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège),
Thomas Stadelmann et Salome Zimmermann, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X_______ SA, ***,
représentée par l'Etude Oberson & Associés, ***,
recourante,
contre
l'Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA; 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 (OTVA),
1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 (LTVA); art. 14
ch. 14 OTVA, art. 18 ch. 18 LTVA : opérations relatives à
l'activité des intermédiaires d'assurances.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1559/2006
Faits :
A.
X_______ SA, sise à ***, fut constituée le 31 mai 1989 et a pour but,
selon l'extrait du registre du commerce du canton de ***, d'effectuer
des opérations d'assurances et de réassurances autres que les
assurances directes vie, sans limitation géographique. X_______ SA
(ci-après: l'assujettie) est immatriculée dans le registre des assujettis à
la TVA depuis le 1er janvier 1995. Y_______ est une fondation de droit
privé sise à *** qui fut constituée le 5 janvier 1965 et qui a pour but,
selon l'extrait du registre du commerce du canton de ***, de garantir
ses assurés, selon le principe de la mutualité, contre les
conséquences économiques de la maladie et de l'accident. L'assujettie
fait partie des membres fondateurs de Y_______, dont elle siège au
conseil de fondation.
B.
A la suite d'un contrôle opéré auprès de l'assujettie dans le courant du
mois de mars 2004, l'AFC établit les décomptes complémentaires
(DC) nos *** et *** du 30 mars 2004, la reconnaissant débitrice des
montants respectifs de Fr. 102'064.-- et de Fr. 155'299.--, plus intérêts
moratoires dès le 30 avril 2002, à titre de TVA pour les périodes
fiscales allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000,
respectivement du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003. La TVA due
concernait les commissions annuelles de gestion versées par
Y_______.
C.
Par courrier du 28 juin 2004, l'assujettie contesta les reprises fiscales
résultant des DC précités, concluant à l'exemption de la TVA des
commissions annuelles de gestion qu'elle avait perçues de la part de
Y_______. Par décisions formelles du 20 septembre 2004, l'AFC
confirma les DC en question et les créances d'impôt en résultant. Elle
considéra que l'imposition desdites commissions était justifiée dans la
mesure où elles constituent la contrepartie des conditions d'exclusivité
concédées par l'assujettie.
D.
Contre ce prononcé, l'assujettie forma réclamation par actes du
20 octobre 2004, concluant à l'annulation des décisions et des DC
susmentionnés. A l'appui de ses conclusions, l'assujettie exposa qu'au
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cours de la séance du Comité du Conseil de fondation de Y_______
du 25 juin 1997, dont le procès-verbal fait office d'avenant au contrat
du 29 octobre 1993, les membres dudit Conseil avaient accepté la
proposition de la direction générale de renoncer à la clause
d'exclusivité contenue dans les accords de collaboration conclus avec
les différentes institutions fondatrices de la caisse-maladie Y_______.
Quant aux commissions annuelles de gestion, l'assujettie soutint
qu'elles furent versées en contrepartie d'une activité caractéristique
d'intermédiaire d'assurances exclue du champs de l'impôt, qui
consiste en la gestion des contrats et en l'assistance aux clients d'un
portefeuille d'assurances. Par décisions du 30 janvier 2006, l'AFC
rejeta les réclamations formées par l'assujettie.
E.
A l'encontre de ces décisions, l'assujettie (ci-après: la recourante) a
interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions (CRC) par mémoires du 2 mars 2006. En
réitérant les conclusions formulées précédemment, elle a repris en
substance l'argumentation développée devant l'AFC. Dans ses
réponses du 22 mars 2006, l'AFC a conclu au rejet des recours, avec
suite de frais, et a renoncé à présenter de plus amples observations,
dès lors que la recourante n'avait pas fait valoir d'autres arguments
que ceux précédemment invoqués. A fin 2006, la CRC a transmis les
dossiers au Tribunal administratif fédéral.
F.
Par ordonnances du 8 février 2008, le Tribunal administratif fédéral a
invité la recourante et l'autorité intimée à prendre position sur
l'exigence du contrat écrit de collaboration/d'agence au regard de
l'art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA
(OLTVA, RS 641.201) et de la communication de l'AFC du 27 octobre
2006 concernant la pratique (Traitement des vices de forme). Par
courriers du 19 février 2008, l'AFC a fait savoir, d'une part, qu'elle
considère que la production d'un contrat écrit constitue la façon la plus
appropriée de prouver l'existence d'activités d'intermédiaire
d'assurances et, d'autre part, a relevé que la recourante ne saurait
tirer aucun droit de l'art. 45a OLTVA, dès lors qu'elle avait procédé aux
reprises fiscales litigieuses au motif que les prestations effectuées par
la recourante ne constituent pas, sur le plan matériel, des opérations
d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 de l'ordonnance du 22 juin
1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et
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les modifications ultérieures), respectivement de l'art. 18 ch. 18 de la
loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20). Dans ses prises de position du 11 mars
2008, la recourante a estimé que, dans la mesure où le nouvel art. 45a
OLTVA entre en ligne de compte, son application conduit à un
renforcement de sa position.
G.
Par ordonnances du 27 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral a
invité la recourante à se déterminer sur l'influence, pour les
procédures en cause, de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du
7 avril 2008. Par déterminations du 17 juin 2008, la recourante a
exposé que l'arrêt susmentionné confortait sa position sur le plan
matériel et a maintenu ses conclusions. Par ordonnances des 23 et
25 juin 2008, ainsi que par lettres du 2 juillet 2008, le Tribunal
administratif fédéral a demandé à l'AFC de se prononcer sur
l'influence, pour les présentes causes, de l'arrêt du Tribunal fédéral
susmentionné, ainsi que sur la réalisation des conditions de l'art. 14
ch. 14 OTVA, respectivement de l'art. 18 ch. 18 LTVA, dans l'hypothèse
où la validité de l'avenant du 25 juin 1997 serait admise. Par courriers
du 15 juillet 2008, l'autorité intimée a déclaré qu'elle estimait que
l'arrêt en question ne saurait influer sur les procédures en cause,
compte tenu des différences qu'il présente avec ces dernières
s'agissant de l'objet du litige et de la nature de la question à juger.
L'AFC ne s'est en revanche pas exprimée sur la réalisation des
conditions des dispositions précitées, pour le cas où la validité dudit
avenant serait reconnue.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Conformément à l'article 8 al. 1 des dispositions transitoires de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874
(aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'article 196
ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du
18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31 décembre
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2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions
d'exécution relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée
en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le
Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999, le Parlement a
introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le 1er janvier 2001
(arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé
l'OTVA. Toutefois, selon l'article 93 al. 1 LTVA, les dispositions
abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution, demeurent
applicables, sous réserve de l'article 94 LTVA, à tous les faits et
rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En
l'occurrence, l'article 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1999 au 4e trimestre
2000. L'OTVA demeure donc applicable aux faits antérieurs au
1er janvier 2001. Il s'impose par contre, au regard de cette disposition,
de faire application de la LTVA s'agissant des périodes fiscales,
également litigieuses, allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation
rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la
CRC dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA
et 65 LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006). Depuis le
1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues à l'article 32
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'article 31 LTAF, connaît des
recours contre les décisions au sens de l'article 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021)
prises par les autorités mentionnées aux articles 33 et 34 LTAF. Dès
lors, conformément à l'article 53 al. 2 LTAF, les recours pendants
devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant
les services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont
traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est
compétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de
procédure. Selon les articles 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure
devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant
que la LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, les deux décisions sur réclamation de l'AFC ont été
rendues le 30 janvier 2006 et ont été notifiées le lendemain à la
recourante. Les deux recours ont été adressés à la CRC le 2 mars
2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par l'article 50
PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à
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l'article 52 PA, les recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu
d'entrer en matière.
1.3 D'après l'article 24 de la Loi de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'article 4 PA, il y a
lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une
étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se
posent les mêmes questions de droit (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, note
marg. 3.17). Une telle solution répond en effet à un souci d'économie
de procédure et correspond en outre à l'intérêt de toutes les parties
(ATF 122 II 368 consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre
2007 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante a déposé, en date du 2 mars 2006,
deux recours auprès de la CRC, par lesquels elle a formellement
contesté les décisions sur réclamation rendues par l'AFC le 30 janvier
2006. Il est indiscutable que celles-ci présentent une étroite unité dans
les faits et posent les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la
nature et du traitement, sur le plan de la TVA, des commissions
annuelles de gestion versées par Y_______ à la recourante. Le fait
qu'elles concernent des périodes fiscales distinctes, l'une traitant des
questions précitées sous l'angle de l'OTVA, la seconde sous l'angle de
la LTVA, ne modifie en rien cette appréciation (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_743/2007 et 2C_744/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 et A-1637/2006 du
2 juillet 2008 consid. 1.3, A-1585/2006 et A-1586/2006 du 9 juin 2008
consid. 1.3). Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et
même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause,
sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de
jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant pas
causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).
1.4 Enfin, il reste à préciser l'objet du litige, tendant au seul examen
des commissions annuelles de gestion versées par Y_______ à la
recourante. En l'occurrence, il s'agit donc, dans un premier temps, de
déterminer si la recourante a réalisé des opérations entrant dans le
champ d'application de la TVA, en principe imposables, en
contrepartie desdites commissions. Dans l'affirmative, il sera alors
question, dans un second temps, d'établir si les prestations en
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question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre prévue
par l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement par l'article 18 ch. 18
LTVA.
A cette fin, il convient en premier lieu de s'arrêter brièvement sur la
notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite traité des
conditions régissant les opérations relatives à l'activité des
intermédiaires d'assurances (consid. 3). Il y aura également lieu,
compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions
juridiques qu'il soulève, de rappeler l'importance du critère
économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA ainsi que d'apporter certaines précisions relatives au
droit des contrats (consid. 4). Il s'agira finalement d'en tirer les
conséquences qui s'imposent au cas d'espèce (consid. 5).
2.
2.1 Aux termes de l'article 4 let. b OTVA, respectivement de l'article 5
let. b LTVA, sont soumises à l'impôt les prestations de services
effectuées par des assujettis à titre onéreux sur le territoire suisse,
pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son
champ en vertu de l'article 14 OTVA, respectivement de l'article 18
LTVA.
2.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre
rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-
prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit,
entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la
TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre
dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc
nécessaire (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 2.1 et
2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; décision de la CRC du 11
janvier 2000 in : JAAC 64.80 consid. 3a/bb; DANIEL RIEDO, Von Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne
1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss;
IVO P. BAUMGARTNER, in M, Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).
2.1.2 En outre, selon l'article 6 al. 1 OTVA, respectivement l'article 7
al. 1 LTVA, est considérée comme prestation de services toute
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prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien. Il y a également
prestation de services, aux termes de l'article 6 al. 2 let. b OTVA,
respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA, lorsqu'il y a
engagement à ne pas commettre un acte ou lorsqu'un acte ou une
situation est toléré. Toutes les prestations négatives ne sont
cependant pas déterminantes au regard de la TVA. Pour le devenir,
elles doivent résulter d'un véritable engagement du débiteur, par
lequel celui-ci manifeste sa volonté de s'abstenir ou de supporter un
comportement et de procurer ainsi délibérément à un tiers un
avantage économique. Le simple fait de laisser faire ou de souffrir
une situation sans avoir contracté le moindre engagement ne saurait
constituer une prestation de services au sens de l'article 6 al. 2 let. b
OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
2e éd., Berne 2003, ch. 279).
2.2 Il convient encore de rappeler que l'on distingue les opérations
qui sont à l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ
d'application de la TVA. Comme relevé ci-dessus (consid. 2.1 ci-
avant), il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu
échange de prestations. Dans l'affirmative, il s'agit alors, dans un
deuxième temps, de vérifier si les opérations en question remplissent
les conditions d'une exonération au sens impropre de l'article 14
OTVA, respectivement de l'article 18 LTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4
in initio; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la
problématique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse
vol. 63 p. 443 ss, p. 448).
3.
Il s'impose donc de s'attacher aux dispositions des articles 14 ch. 14
OTVA et 18 ch. 18 LTVA.
3.1 Aux termes des dispositions précitées, les opérations
d'assurances et de réassurances, y compris les opérations relatives
à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances, sont
exclues du champ de l'impôt. Les exonérations des articles 14 OTVA
et 18 LTVA sont des exonérations improprement dites, car la
déduction de l'impôt préalable est exclue (art. 13 OTVA, 17 LTVA). De
telles exonérations, qui sont généralement considérées comme
contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent
aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes
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occultes, doivent être interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372
consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5).
3.2 Ni l'OTVA ni la LTVA ne définissent la notion d'« opérations
relatives à l'activité des courtier ou des intermédiaires d'assurances ».
Il faut d'abord relever que l'exonération dont il est question requiert la
réalisation de deux conditions bien distinctes et séparées. D'une part,
il s'agit de remplir la condition de l'intermédiaire d'assurances, qui est
une notion technique, tant pour l'intermédiarité que pour le concept
d'assurances lui-même. D'autre part, il est nécessaire de prouver que
l'on est bien en présence d'opérations relatives à dite activité
d'intermédiaire d'assurances (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.1 confirmé par l'arrêt
du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008).
3.2.1 A la simple lecture du texte des articles 14 ch. 14 OTVA et
18 ch. 18 LTVA, la notion d'intermédiaire d'assurances n'apparaît pas
clairement. Alors que la version allemande utilise les termes de
« Versicherungsvertreter » et de « Versicherungsmakler », la version
française employe les termes de « courtiers » et d'« intermédiaires
d'assurances » et la version italienne ceux d'« agente » et
d'« intermediario d'assicurazione ». La notion assez large et imprécise
d'intermédiaire d'assurances, tout comme la référence, dans le texte
français, au contrat de courtage (art. 412 CO) et celle, dans le texte
italien, au contrat d'agence (art. 418a CO), marque la volonté du
législateur d'englober les différents cas de figure des représentants en
assurances, indépendamment de la forme juridique choisie. Alors que
l'agent d'assurances agit en principe sur mandat de la compagnie
d'assurances, le courtier en assurances intervient généralement sur
mandat du preneur d'assurances. En matière d'assurances, tous deux
se présentent ainsi comme des intermédiaires entre un assureur et un
preneur d'assurance concernant la conclusion d'un contrat
d'assurance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008
consid. 6.1).
3.2.2 Selon le Commentaire du Département fédéral des finances du
22 juin 1994 relatif à l'OTVA (FF 1994 III 534 ss) et le rapport de la
Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur
l'initiative parlementaire relative à la LTVA (FF 1996 V 701 ss),
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l'exonération des prestation de services des courtiers ou des
intermédiaires d'assurances « s'étend aux prestations qui sont
fournies dans l'exercice de l'activité visée » (FF 1994 III 549 et
1996 V 741; cf. également la brochure d'information concernant les
branches d'assurances publiée par l'AFC en 1997 [ci-après: brochure
n° 23], ch. 2).
Le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession de
courtier ou d'intermédiaire d'assurances est déterminant pour qu'il y
ait exonération d'impôt. La brochure n° 15 "Assurances", éditée par
l'AFC en septembre 2000 (ci-après: brochure n° 15/2000), précise à ce
propos que l'activité d'un intermédiaire d'assurances est exclue du
champ de l'impôt pour autant qu'elle consiste continuellement à
négocier la conclusion de contrats d'assurance pour un ou plusieurs
assureurs, moyennant le versement d'une commission. Entrent
également dans cette activité les tâches qui sont en relation directe
avec le contrat d'assurances à conclure, le précèdent ou le suivent
immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance et
l'assistance aux clients qui, cas échéant, débouchent sur la conclusion
de nouveaux contrats d'assurances ou sur la modification de contrats
d'assurances existant (brochure n°15/2000, ch. 2.2.4; voir aussi le
Commentaire et le rapport précités, FF 1994 III 549 et 1996 V 741;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008
consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du
21 septembre 2007 consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3).
3.2.3 Si la LTVA n'en dispose pas autrement, les chiffres d'affaires
réalisés par des intermédiaires d'assurances n'agissant pas en cette
qualité sont en revanche soumis à l'impôt (cf. brochure n° 15/2000
ch. 2.2.4; cf. également ch. 624 des Instructions 1997 à l'usage des
assujettis TVA [ci-après : Instruction 1997] et ch. 629 des Instructions
2001 sur la TVA [ci-après : Instructions 2001]). Une liste non
exhaustive des opérations imposables a ainsi été dressée dans la
brochure n° 23 (annexe, ch. 2; cf. également l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.1
confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008
consid. 6.3).
Dans ce sens, n'est pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de
l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA,
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celui qui ne fait qu'acquérir un client. L'acquisition ou l'apport de
clients représente en effet une prestation de services dans le domaine
de la publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de
la façon dont les parties déterminent les indemnités, celles-ci sont
imposables du point de vue de la TVA (" finder's fees "; brochure
n ° 15/2000 ch. 2.2.4; Instructions 2001 ch. 201, 632 et 647; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007
consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du
7 avril 2008 consid. 6.3).
3.2.4 Il convient encore de rappeler que l'exonération ne dépend pas
seulement de la notion ou du statut d'intermédiaire d'assurances, mais
également de la nature de la prestation. En effet, la TVA suisse frappe
des opérations et non des personnes. De même, elle exonère des
opérations, avant d'exempter, exceptionnellement, des entités. Ainsi,
ce n'est pas l'intermédiaire qui est "exonéré" pour ses chiffres
d'affaires en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de
l'article 18 ch. 18 LTVA, mais bien les opérations relatives à son
activité d'intermédiaire d'assurances. Il ne suffit dès lors pas de
réaliser les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité
d'intermédiaire d'assurances. Il faut au surplus montrer que l'opération
relève du domaine des assurances. Les opérations organisationnelles,
d'administration, de coordination et de gestion ne sauraient ainsi
compter parmi les opérations exonérées (arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.2.3 confirmé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5;
PASCAL MOLLARD, in M: Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17).
De plus, les prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de
services exclues du champ de l'impôt selon l'article 14 ch. 14 OTVA,
respectivement l'article 18 ch. 18 LTVA, constituent des opérations
préalables aux opérations exonérées et sont en principe imposables.
Ces prestations, qui ne sont qu'indirectement liées aux opérations
finales exonérées, constituent en effet des opérations distinctes et
indépendantes et créent un stade distinct dans la chaîne des
opérations TVA (théorie des stades; voir PASCAL MOLLARD, in M,
op. cit., n. 27 ad art. 17; arrêt du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du
23 septembre 2008 consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.3.2 confirmé par
l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5;
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A-1559/2006
cf. également le Commentaire précité, FF 1994 III 545, ad art. 14;
cf. également brochure n ° 15/2000 ch. 3.3 et Instructions 2001
ch. 580).
3.2.5 En résumé, selon l'arrêt du Tribunal fédéral du 7 avril 2008
précité (consid. 6.6), sont exonérées au sens impropre en vertu de
l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, les
opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires
d'assurances qui sont caractéristiques de l'activité visée, laquelle
consiste continuellement à négocier la conclusion de contrats
d'assurances moyennant le versement d'une rémunération, de même
que les prestations qui y sont directement liées, ce qui n'est pas le cas
des tâches générales de gestion et d'administration; en outre, les
prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces sont
soumises à l'impôt, également si elles sont caractéristiques de
l'activité d'intermédiaire d'assurances (cf. également arrêt du Tribunal
fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 3).
3.3 Relativement à la preuve de l'existence de l'activité durable
d'intermédiaire exclue du champ de l'impôt, la brochure n° 15/2000
précisait que celle-ci devait pouvoir être apportée « au moyen d'un
contrat écrit de collaboration/d'agence, conclu préalablement, et de
copies de formulaires de propositions/polices d'assurance »
(ch. 2.2.4). Sous l'égide de la novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353)
de l'OLTVA et de l'article 45a qu'elle introduit, le formalisme qui régit la
preuve de l'existence dite activité a cependant évolué. Cette novelle
est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à
sa communication du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a
indiqué qu'elle appliquerait ces dispositions de manière rétroactive,
pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006.
Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a
déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux
cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux
régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août
2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3
et A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).
Compte tenu de l'introduction de l'article 45a OLTVA, l'AFC a assoupli
le formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve de
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l'existence de l'activité durable d'intermédiaire exclue du champ de
l'impôt, ainsi que cela ressort de la communication concernant la
pratique du 27 octobre 2006 (p. 10, ch. 2.9). Elle admet ainsi que dite
preuve peut désormais être fournie d'une autre manière que par la
seule production des documents susmentionnés (cf. également la
nouvelle brochure n ° 15 « Assurances », publiée par l'AFC en
décembre 2007 [ci après: brochure n° 15/2007], ch. 2.4 et note 10).
4.
Compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions
juridiques qu'il soulève, il y a lieu de rappeler l'importance du critère
économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA et d'apporter quelques précisions relatives au droit
des contrats.
4.1 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise
à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des
prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne
peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008
consid. 2.3, 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2 et 2A.502/2004 du
28 avril 2005 consid. 5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2; décision de la
CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b confirmée par l'arrêt
du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006; RIEDO, op. cit.,
p. 112).
4.2 Aux termes de l'article 1 de loi fédérale du 30 mars 1911
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations
[CO, RS 220]), le contrat est parfait lorsque les parties ont,
réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté
(al. 1); cette manifestation peut être expresse ou tacite (al. 2). En
outre, conformément à l'article 6 CO, lorsque l'auteur de l'offre ne
devait pas, en raison soit de la nature spéciale de l'affaire, soit des
circonstances, s'attendre à une acceptation expresse, le contrat est
réputé conclu si l'offre n'a pas été refusée dans un délai convenable.
En particulier, le contrat sera réputé conclu par une acceptation
silencieuse lorsque l'offre est purement favorable à la partie à qui elle
est adressée. Dans ce cas, le moment des effets est déterminé par
l'article 10 CO (PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse,
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A-1559/2006
2e éd., Berne 1997, p. 206; PIERRE TERCIER, Le droit des obligations,
3e éd., Zurich 2004, n ° 567; cf. également ATF 134 III 218 consid. 3.6).
Il convient par ailleurs de préciser que le mécanisme prévu par
l'article 6 CO n'est possible que lorsque la validité du contrat n'est pas
soumise à une forme spéciale (François Dessemontet, in
Commentaire romand/Code des obligations I [CR/CO-I], Genève 2003,
n. 10 ad art. 6; cf. également EUGEN BUCHER, in Basler Kommentar,
Obligationenrecht I [art. 1-529 OR], 4e éd., Bâle 2007, n. 12 ad art. 6
CO). En vertu de l'article 11 al. 1 CO, la validité des contrats n'est
subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une
prescription spéciale de la loi. Cela vaut également pour toutes les
modifications ultérieures du contrat (art. 12 CO a contrario).
4.3 Il convient également de présenter les contrats susceptibles d'être
à la base des relations juridiques entre les intéressés aux présentes
causes, en les définissant et en dégageant certains de leurs traits
spécifiques, en particulier les prescriptions de formes qui les
régissent.
4.3.1 La cession (ou la reprise) de contrat est le contrat par lequel une
partie se retire de la relation contractuelle et est entièrement
substituée par un tiers dans sa position juridique. La cession de
contrat n'est pas réglée par le CO. Elle est aujourd'hui considérée par
la doctrine comme un contrat sui generis liant trois parties, soit les
deux parties initiales au contrat cédé et la nouvelle partie qui reprend
le contrat en question. Du point de vue de la forme, la cession de
contrat est soumise aux même prescriptions que le contrat cédé
(cf. EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner
Teil, 2e éd., Zurich 1988, p. 592 s.)
4.3.2 Le contrat d'assurance est le contrat par lequel une partie
(l'assureur) s'engage, contre une rémunération généralement appelée
prime, à effectuer une certaine prestation en faveur d'une autre
personne (l'assuré), si un certain risque se réalise. Il est réglé par la
loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA,
RS 221.229.1; MARIE-NOËLLE VENTURI-ZEN RUFFINEN, La résiliation pour
justes motifs des contrats de durée, Zurich 2007, n. 160 et note 143).
La LCA ne contenant aucune prescription de forme, la validité du
contrat d'assurance n'est pas subordonnée à l'observation d'une forme
particulière (art. 11 al. 1 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant).
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A-1559/2006
4.3.3 Le contrat d'agence est le contrat par lequel une personne prend
à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires
pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour
leur compte, sans être liée envers eux par un contrat de travail
(art. 418a al. 1 CO). A la différence du courtier (art. 412 CO), l'agent
est engagé pour une certaine durée, et non pour une seule affaire, et
peut, dans le cas de l'agent dit " stipulateur ", conclure des contrats
(TERCIER, Les contrats spéciaux, op. cit., n. 5139; cf. également l'arrêt
du Tribunal fédéral 2C_612/2007 consid. 6.1). La conclusion du contrat
obéissant aux règles du mandat, sa validité n'est en règle générale
soumise à aucune forme particulière (art. 11 al. 1 CO; cf. consid. 4.2
ci-avant; TERCIER, Les contrats spéciaux, op. cit., n. 5150; DOMINIQUE
DREYER, CR/CO-I, n. 12 ad art. 418a).
4.4 Concernant le droit applicable aux contrats innommés mixtes ou
sui generis, soit aux contrats dont les prestations ressortent à
plusieurs contrats faisant l'objet d'une réglementation spécifique de la
loi ou dont les prestations ne sont visées par aucun modèle législatif,
la doctrine et la jurisprudence préconisent, selon les cas, le recours
aux théories de l'absorption (application des dispositions légales
applicables au contrat constituant le centre de gravité de l'accord) et
de la combinaison (application de dispositions légales différentes
selon la prestation litigieuse; sur ces notions, cf. notamment ARTHUR
MEIER-HAYOZ, Contrats non prévus par la lois, in FJS 1134, Généralités:
contrats « sui generis » et FJS 1135, Contrats mixtes, Genève 1965;
EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht, Besonderer Teil,
3e éd., Zurich 1988, p. 25 ss; ATF 129 III 18 consid. 2 et 118 II 157
consid. 3).
4.5 Pour qualifier ainsi que pour interpréter un contrat ou une
disposition contractuelle, le juge doit d'abord s'efforcer de rechercher
la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux
expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir,
soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention
(art. 18 al. 1 CO). Le sens d'un texte, même clair, n'est pas forcément
déterminant, l'interprétation purement littérale étant prohibée
(cf. notamment ATF 130 III 417 consid. 3.2 et les arrêts cités; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1385/2008 du 3 avril 2008 consid. 7.3).
5.
En l'espèce, il sied d'examiner si les opérations effectuées par la
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recourante moyennant le versement des commissions annuelles de
gestion à partir du 1er janvier 1999 entrent dans le champ de la TVA
avec présomption d'imposabilité (consid. 5.1) et, dans l'affirmative, de
rechercher dans quelle mesure dites opérations remplissent les
conditions d'une exonération au sens impropre (consid. 5.2).
5.1 Il faut garder à l'esprit que ce qui est déterminant en matière de
TVA, c'est la manière d'agir des entités concernées, analysée dans
une optique économique. Or, de ce point de vue, l'existence d'un
échange de prestations est indiscutable, les parties le reconnaissant
par ailleurs expressément. Puisqu'on est dans le champ d'application
de la TVA, les opérations en cause sont en principe imposables
(cf. consid. 2.1 ci-avant). Cependant, l'examen doit être approfondi
pour la raison suivante. Selon l'autorité intimée, les commissions
annuelles de gestion venaient rétribuer les conditions d'exclusivité
concédées par la recourante et constituaient, par conséquent, des
prestations de services soumises à l'impôt au sens de l'article 6 al. 2
let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA. La
recourante affirme pour sa part qu'elle percevait dites commissions en
rémunération d'une activité caractéristique d'un agent intermédiaire
d'assurances, exclue du champs de l'impôt en vertu de l'article 14
ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA.
Il convient donc, dans un premier temps, de déterminer si les
commissions de gestion acquittées par Y_______ visaient à rétribuer
une prestation négative de la recourante, en d'autres termes si elles
constituent, comme le soutient l'AFC, la rémunération d'une prestation
de services au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de
l'article 7 al. 2 let. b LTVA (consid. 5.1.1). A défaut, il s'agira alors,
dans un second temps, d'établir la véritable nature des prestations en
question (consid. 5.1.2).
5.1.1 Aux termes du contrat de reprise du 29 octobre 1993 (pièces
n ° 5 jointe aux mémoires de recours), les commissions annuelles de
gestion sont versées par Y_______ en contrepartie des conditions
d'exclusivité concédées par la recourante et sont calculées sur la base
des primes complémentaires d'hospitalisation (art. 3 al. 1). Selon dit
contrat, le contenu des conditions d'exclusivité consenties par la
recourante est le suivant : la recourante « s'engage à ce que les
agents d'assurance qui travaillent pour son compte effectuent leur
travail d'acquisition de nouvelles affaires exclusivement avec les
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A-1559/2006
produits offerts par la caisse-maladie Y_______, lorsqu'il s'agit
d'affaires concernant l'assurance individuelle des frais de guérison en
cas de maladie avec ou sans extension au risque accident » (art. 2 al.
3). Selon l'article 2 al. 4 dit contrat, la recourante « s'engage en outre
à ne plus pratiquer pour son propre compte » l'assurance individuelle
précitée, pendant une durée de 10 ans à compter du 1er janvier 1994.
En convenant d'un tel mode de faire, soit en renonçant à pratiquer
pour son propre compte l'assurance individuelle des frais de guérison
précitée, la recourante s'est de toute évidence engagée à fournir une
prestation, consistant à ne pas commettre un acte, en contrepartie
d'une rémunération, à savoir dite commission de gestion. Au vu de ce
qui précède (cf. consid. 2.1.3 ci-avant), il s'agit clairement d'une
prestation négative au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA,
respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA. Elle résulte en effet d'un
véritable engagement de la recourante et procure à Y_______ des
avantages de nature à permettre de considérer celle-ci comme la
destinataire d'un service.
La recourante fait toutefois valoir que la clause d'exclusivité est
devenue caduque suite à la séance du Comité du conseil de fondation
du 25 juin 1997, au cours de laquelle il aurait été décidé de renoncer
aux conditions d'exclusivité en cause et dont le procès-verbal ferait
office d'avenant au contrat du 29 octobre 1993. Il appartient donc au
Tribunal de céans d'examiner si dites conditions d'exclusivité ont
effectivement été abandonnées, en d'autres termes si les parties ont
modifié sur ce point le contrat de reprise initial, ou si, comme le
soutient l'AFC, dit procès-verbal ne saurait constituer un avenant
valable au contrat du 29 octobre 1993, les conditions d'exclusivité
étant dès lors toujours en vigueur.
5.1.1.1 A cet égard, il faut tout d'abord constater que le procès-verbal
en question fait effectivement mention de la volonté de la direction
générale de Y_______ de renoncer à la clause d'exclusivité en
question (cf. ch. 5.2 dit procès-verbal, pièces n° 6 jointes aux
mémoires de recours). En outre, les deux parties concernées par le
contrat de base étaient présentes lors de la séance du 25 juin 1997.
Néanmoins, le procès-verbal y relatif n'est pas signé par la recourante.
L'autorité intimée en déduit qu'il ne saurait dès lors faire office
d'avenant au contrat initial, en précisant à cet égard ne pas soumettre
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A-1559/2006
l'accord des parties à une condition de forme, mais en relativiser la
portée du fait de l'absence de la signature de la recourante.
5.1.1.2 C'est précisément le lieu de rappeler que la validité d'un
contrat n'est subordonné à l'observation d'une forme particulière qu'en
vertu d'une prescription spéciale de la loi (art. 11 al. 1 CO;
cf. consid. 4.2 ci-avant). Il importe donc de qualifier le contrat de
reprise du 29 octobre 1993 afin de déterminer les dispositions légales
applicables. A cet égard, il faut constater que le contrat en question
combine des prestations de deux contrats principalement. En effet, la
reprise du portefeuille d'assurances prévue dans le contrat du
29 octobre 2003 est caractéristique du contrat sui generis de cession
de contrat, Y_______ prenant en effet la place de la recourante dans
la relation contractuelle qui unissait cette dernière au preneur
d'assurance. Relativement aux exigences de forme, ce contrat est
soumis aux prescriptions applicables aux contrats cédés, soit les
contrats d'assurances dans le cas présent (cf. consid. 4.3.1 ci-avant).
Le contrat de reprise du 29 octobre 1993 contient en outre une
prestation typique du contrat d'agence, en tant que la recourante
s'engage à titre permanent à négocier et à conclure des affaires pour
le compte de Y_______ (cf. art. 2 al. 3 et art. 4 dit contrat;
cf. également consid. 4.3.3 ci-avant).
5.1.1.3 En l'occurrence, il n'est dès lors pas besoin de trancher la
question de savoir si la détermination du droit applicable doit se faire
en application de la théorie de l'absorption ou de la combinaison
(cf. consid. 4.4 ci-avant). Il résulte en effet de ce qui précède ainsi que
des dispositions légales sur le contrat d'agence (art. 418a ss CO) et
de la LCA, que tant le contrat d'assurance et, partant, la cession de
contrats d'assurance, que le contrat d'agence ne sont soumis à
l'observation d'aucune forme particulière (cf. consid. 4.2, 4.3.2 et 4.3.3
ci-avant). Il faut donc considérer que la validité du contrat de reprise
du 29 octobre 1993, ainsi que ses modifications ultérieures, n'était pas
subordonnée à l'observation d'une forme particulière. Compte tenu du
fait que l'offre de Y_______ de renoncer aux conditions d'exclusivité
est entièrement à l'avantage de la recourante, une acceptation
silencieuse de celle-ci doit être tenue pour suffisante. La recourante
n'ayant pas refusé dite offre, l'avenant est donc réputé conclu et ses
effets remontent au moment de la réception de l'offre, soit au 25 juin
1997 (art. 6 et 10 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant).
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A-1559/2006
5.1.1.4 L'argument de l'AFC, selon lequel l'abandon de la clause
d'exclusivité est contredite par les circonstances de fait, la recourante
ayant continué à percevoir après cette date des commissions
annuelles de gestion, n'apparaît pas pertinent. S'il est vrai que le juge
doit rechercher la réelle et commune intention des parties
(cf. consid. 4.5 ci-avant), l'analyse des dossiers des présentes causes
ne permet pas de conclure que les commissions annuelles versées
pendant les périodes litigieuses constituaient la contrepartie dites
conditions d'exclusivité. La modification de la base de calcul de la
commission annuelle lors de la séance du Conseil de fondation de
Y_______ du 10 décembre 1997 (pièces n ° 16 jointes aux mémoires
de recours, ch. 4), soit peu de temps après l'adoption de l'avenant en
question, constitue au contraire un indice que les prestations que la
recourante devaient fournir n'étaient plus celles initialement
convenues.
En particulier, l'autorité intimée ne peut être suivie lorsqu'elle soutient
que la recourante ne peut recevoir qu'une seule commission de
gestion de la part de Y_______ pour chaque nouvel assuré
(cf. décisions sur réclamation du 30 janvier 2006, p. 8). Il est en effet
tout à fait concevable de prévoir deux types de commission venant
rétribuer des aspects particuliers de l'activité d'un agent d'assurances
(cf. à ce propos brochure n° 15/2000 ch. 2.2.4; brochure n° 15/2007,
ch. 2.4). L'AFC ne peut en conséquence tirer aucun argument,
relativement à l'abandon des conditions d'exclusivité, du fait que deux
types de commission étaient versées à la recourante. Sous l'angle du
droit civil, il faut donc admettre la validité de l'avenant et considérer
que, durant les périodes litigieuses, la recourante n'était plus liée par
dite clause d'exclusivité.
5.1.1.5 C'est également le lieu de rappeler qu'en matière de TVA,
l'appréciation économique prévaut sur les rapports de droit privé qui
peuvent être à la base des prestations (cf. consid. 4.1 ci-avant). Or, il
est en l'occurrence indéniable que les deux parties au contrat de
reprise étaient présentes lors de la séance du 25 juin 1997 et que le
procès-verbal dite séance fait effectivement mention de la volonté de
la direction générale de Y_______ de renoncer à la clause
d'exclusivité en question (cf. ch. 5.2 dit procès-verbal). Cette offre étant
entièrement à l'avantage de la recourante, le Tribunal de céans ne voit
pas pour quelles raisons elle aurait été refusée. Le base de calcul de
la rémunération a en outre été modifié lors de la séance du
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10 décembre 1997, l'indemnisation des compagnies fondatrices étant
dès lors calculée non plus sur les assurances d'hospitalisation mais
sur l'ensemble du portefeuille de chaque compagnie, à raison de
Fr. 19.-- par assuré (ch. 4 du procès-verbal de la séance du 10
décembre 1997; cf. également les décomptes annuels des
commissions de gestion des années 1997 à 2000, pièces n° 8 à 11
jointes aux mémoires de recours). Dans ces conditions, l'analyse
économique vient ainsi confirmer que les conditions d'exclusivité ont
été abandonnées par les parties courant 1997.
5.1.1.6 En définitive, l'avenant étant admissible, sa production est en
mesure d'apporter la preuve requise pour emporter la conviction du
Tribunal de céans relativement à l'abandon des conditions d'exclusivité
initialement concédées par la recourante. Il en résulte qu'à partir du
25 juin 1997, la recourante n'était plus tenue de ne pas pratiquer pour
son propre compte l'assurance individuelle en question. Il est ainsi
exclu de considérer que, durant les période litigieuses, les
commissions annuelles de gestion aient été versées en contrepartie
de l'engagement de la recourante à ne pas commettre un acte. En
conséquence, l'exécution, par la recourante, de prestations de
services imposables au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA,
respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA, doit être écartée, à tout
le moins s'agissant des périodes litigieuses.
5.1.2 L'existence d'un échange de prestations étant indiscutable, les
parties le reconnaissant expressément, il convient donc de déterminer
la véritable nature des opérations effectuées par la recourante en
contrepartie des commissions annuelles de gestion versées par
Y_______. A cet égard, il convient de constater qu'elles constituent
nécessairement, a contrario et à défaut d'imposition au sens de
l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b
LTVA, des prestations de services au sens de l'article 6 al. 1 OTVA,
respectivement de l'article 7 al. 1 LTVA, en principe soumises à
l'impôt, pour autant toutefois qu'elle ne soient pas exclues de son
champ au sens de l'article 14 OTVA, respectivement de l'article 18
LTVA (art. 4 OTVA, 5 LTVA; cf. consid. 2.1 ci-avant).
5.2 A ce stade, il s'impose donc d'examiner si les prestations en
question sont exonérées au sens impropre en vertu de l'article 14
ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, comme le
soutient la recourante. On rappellera tout d'abord qu'aux termes des
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dites dispositions, sont exonérées sans droit à la déduction de l'impôt
préalable les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les
opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires
d'assurances. Il sied également de relever que les conditions de
l'exonération sont identiques sous le régime de l'OTVA et de la LTVA,
l'article 14 ch. 14 OTVA ayant été repris tel quel dans la liste des
opérations exclues de l'article 18 LTVA (ch. 18; cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5 et 6).
5.2.1
5.2.1.1 Le Tribunal administratif fédéral tient d'abord à relever qu'au vu
des présentes causes et de la jurisprudence récente, les opérations
litigieuses ne sauraient être considérées comme de simples tâches
générales de gestion et d'administration (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1494/2006 consid 6.3 confirmé par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 7). Il ressort en
effet des dossiers que la qualité d'intermédiaire d'assurances de la
recourante n'est pas contestée et qu'elle a en outre effectué des
opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances,
attendu que les commissions uniques qu'elle percevait de la part de
Y_______ pour chaque nouveau contrat amené (art. 4 al. 2 du contrat
du 29 octobre 1993) ont bénéficié de l'exonération prévu par
l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement par l'article 18 ch. 18 LTVA.
Il importe également de rappeler que, durant les périodes litigieuses,
la commission annuelle de gestion était établie en fonction du nombre
d'assurés amenés par la recourante (cf. ch. 4 du procès-verbal de la
séance du 10 décembre 1997; cf. également les décomptes annuels
des commissions de gestion des années 1997 à 2000), ce qui semble
indiquer que dites commissions étaient versées en contrepartie de
tâches effectuées dans le cadre de son activité d'agent d'assurances.
En outre, aucune pièce versée aux dossiers ne permet d'affirmer que
la recourante aurait effectué des prestation purement administratives.
L'autorité intimée n'a au surcroît jamais soutenu semblable
argumentation. Dans ces conditions, la réalisation de simples tâches
générales de gestion et d'administration doit être écartée.
5.2.1.2 En outre, comme il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_612/2007 du 7 avril 2008 (consid. 8) et bien que les activités de la
recourante s'y apparentent, il sied de constater que les opérations
litigieuses ne sauraient constituer de pures opérations d'acquisition ou
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d'apport de clients, imposables du point de vue de la TVA. Il y a en
effet lieu de préciser ce qui suit à cet égard. Les " finder's fees "
constituent en principe la rétribution de prestations de services dans le
domaine de la publicité, consistant uniquement à rechercher et à
communiquer le nom de clients potentiels au destinataire du service
(cf. consid. 3.2.3 ci-avant). Or, et il s'agit d'un point capital, l'étude des
dossiers révèle clairement qu'en l'occurrence, les opérations de la
recourante vont au-delà de la simple recherche de clients avec
communication de leur identité à Y_______. Il apparaît en effet que la
recourante participe activement à la négociation et à la conclusion des
contrats, qu'elle se trouve, dans le cadre de ses activités, en relation
directe avec les preneurs d'assurances, notamment dans le but de
compléter le questionnaire sur l'état de santé pour les assurances
complémentaires (cf. art. 2 al. 2 du contrat du 29 octobre 1993;
cf. également le document du 25 juin 2004 précité, ch. 3). L'AFC n'a
au demeurant jamais soutenu que les commissions annuelles de
gestion constituaient de simples " finder's fees ". Il s'impose, en
conséquence, de rejeter l'hypothèse selon laquelle la recourante aurait
fourni des prestations de services dans le domaine de la publicité
consistant en la simple recherche de clients potentiels.
5.2.2 Cela étant, le Tribunal administratif fédéral considère que les
conditions de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18
ch. 18 LTVA, sont réalisées, et ce pour les raison suivantes.
5.2.2.1 Il importe d'abord de rappeler que la dénomination des
commissions litigieuse n'est en aucun cas décisive. Outre que
l'interprétation purement littérale des dispositions contractuelles est
prohibée (cf. consid. 4.5 ci-avant), il s'agit avant tout, en matière de
TVA, de considérer les choses d'un point de vue économique
(cf. consid. 4.1 ci-avant). Il convient dès lors de déterminer en quoi
consistent réellement ces opérations sous un angle économique.
Il faut également relever qu'il est sans influence que la recourante
travaille exclusivement ou non en faveur de Y_______. Il est en effet
admissible, sous l'angle de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de
l'article 18 ch. 18 LTVA, de n'être intermédiaire d'assurances que pour
une seule personne (cf. brochure n° 15/2000, ch. 2.2.4; cf. également
l'art. 418a al. 1 CO). Le fait que la recourante propose exclusivement
les produit de Y_______ ne modifie pas la qualification des opérations
qu'elle effectue. Il constitue tout au plus l'un des critères permettant de
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distinguer entre la qualité de courtier et d'agent d'assurances. Alors
que le premier intervient en principe sur mandat du client et jouit à ce
titre d'une plus grande liberté, le second agit généralement sur mandat
de la compagnie d'assurance et est, en pratique, souvent lié par une
clause d'exclusivité (cf. consid. 3.2.1 ci-avant; arrêt du Tribunal fédéral
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1).
5.2.2.2 Il s'agit, à ce stade, de rappeler les conditions régissant
l'exonération improprement dite de l'article 14 ch. 14 OTVA,
respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA. Sont exclues du champ de
l'impôt, au sens des dispositions précitées, les opérations relatives à
l'activité des intermédiaires d'assurances qui sont caractéristiques de
l'activité visée, laquelle consiste continuellement à négocier la
conclusion de contrats d'assurances moyennant le versement d'une
rémunération, de même que les prestations qui y sont directement
liées (cf. consid. 3 ci-avant). Il convient également de rappeler qu'en
l'occurrence, la qualité d'intermédiaire d'assurances de la recourante
n'est pas contestée, les commissions versées en contrepartie des
opérations d'acquisition de nouveaux clients effectuées par la
recourante (art. 4 al. 2 du contrat du 29 octobre 1993) ayant bénéficié
de l'exonération prévue par l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement
par l'article 18 ch. 18 LTVA. Il est donc admis que la recourante
occupe, vis-à-vis de Y_______, la position d'un agent d'assurances. Il
s'agit dès lors d'examiner si les opérations litigieuses, pour lesquelles
la recourante a perçu les commissions annuelles de gestion, sont
caractéristiques de l'activité visée (cf. consid. 3 ci-avant).
5.2.2.3 A cet égard, il sied d'abord de rappeler que le Tribunal de
céans considère que les commissions annuelles ne constituent pas la
contrepartie des conditions d'exclusivité, celle-ci n'étant plus en
vigueur pendant les périodes litigieuses (cf. consid. 5.1.1 ci-avant). De
plus, elles ne représentent pas non plus la rémunération de simple
tâches de gestion ou d'administration, pas plus qu'elle ne constituent
des " finder's fees " (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). En outre et ainsi que
nous l'avons vu, dites commissions sont établies sur la base du
nombre d'assurés apportés par la recourante, qu'ils aient été
initialement transférés au moment de la reprise ou qu'il s'agisse
d'assurés acquis par la suite. Or, il sied à cet égard de rappeler que la
recourante percevait, conformément à l'article 4 du contrat du
29 octobre 1993, une commission distincte pour son activité
d'acquisition de nouveaux clients.
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Dans ces conditions, il est difficile d'interpréter autrement les
commissions annuelles de gestion que comme constituant la
rétribution d'une activité de fidélisation des assurés (dans ce sens,
cf. la p. 2 du document du 25 juin 2004 annexé aux courriers des 28 et
29 juin 2004 adressés par la recourante à l'AFC, pièces n° 13 jointes
aux mémoires de recours). Aucune pièce versée aux dossiers ne vient
par ailleurs infirmer cette analyse. Il convient en outre d'admettre que
les prestations réalisées dans le cadre d'une telle activité ont une
connotation étroite d'opération d'assurances, certes ténue, mais
néanmoins non secondaire et suffisante au regard de la jurisprudence
en la matière. En effet, la gestion du maintien du portefeuille des
assurances implique nécessairement des opérations de gestion des
contrats d'assurance ainsi que d'assistance aux clients et peut, cas
échéant, déboucher sur la modification de contrats d'assurance
existant, voire sur la conclusion de nouveaux contrats. Il s'impose dès
lors de considérer que les commissions litigieuses ont été versées en
contrepartie de prestations directement liées à la conclusion de
contrats d'assurances, la suivant ou la précédant immédiatement et
constituent, partant, la rémunération d'opérations caractéristiques de
l'activité d'un intermédiaire d'assurances (cf. consid. 3.2.2 ci-avant).
5.2.2.4 Il apparaît ainsi que la recourante perçoit, sur la base du
contrat du 29 octobre 1993, tel qu'amendé courant 1997, deux types
de rémunération pour son activité d'agent d'assurances en faveur de
Y_______. D'une part, une commission d'affaires unique est versée
pour tous les nouveaux contrats d'assurance amenés chez Y_______
par les agents de la recourante (art. 4 al. 2 dit contrat). D'autre part ,
celle-ci reçoit une commission annuelle de gestion pour son activité
permanente de maintien du portefeuille d'assurances existant, à raison
de Fr. 19.-- par assuré recruté encore sous contrat, qu'il s'agisse
d'assurés ayant adhéré à Y_______ dans le cadre de la cession de
contrats ou d'assurés amenés depuis lors par la recourante (art. 3 dit
contrat, ch. 5.2 du procès-verbal de la séance du 25 juin 1997 et ch. 4
du procès-verbal de la séance du 10 décembre 1997; cf. également les
décomptes annuels des commissions de gestion des années 1997 à
2000).
A cet égard, et ainsi qu'il a déjà été exposé, l'AFC considère que la
recourante ne peut recevoir qu'une seule commission de courtage
exclue du champ de l'impôt en rétribution de l'ensemble des
prestations précédant ou suivant immédiatement la conclusion des
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contrats d'assurance, en particulier la gestion des contrats, toutes ces
prestations n'étant que des étapes dans le processus d'un service
d'intermédiaire d'assurances. Il faut toutefois rappeler qu'il est tout à
fait usuel, en pratique, de prévoir deux types de commission venant
rétribuer des aspects particuliers de l'activité d'un agent d'assurances
(cf. à ce propos brochure n° 15/2000 ch. 2.2.4; cf. également brochure
n° 15/2007, ch. 2.4). Cet argument n'est dès lors pas en mesure
d'emporter la conviction du Tribunal de céans et doit être rejeté.
5.2.2.5 En définitive, l'analyse menée par le Tribunal administratif
fédéral sur la base des dossiers des présentes causes le conduit à
admettre que les opérations menées par la recourante, moyennant le
versement des commissions litigieuses, constituent des opérations
relatives à l'activité d'intermédiaires d'assurances, exonérées au sens
impropre en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de
l'article 18 ch. 18 LTVA (cf. consid. 3 ci-avant).
5.2.2.6 Au surplus, l'AFC fait également valoir que « la preuve de
l'existence de l'activité durable d'intermédiaire doit pouvoir être
apportée par un contrat écrit de collaboration/d'agence, conclu
préalablement, et de copies des formulaires de propositions/polices
d'assurance ». Or, ainsi qu'il a été précisé , dite preuve peut désormais
être fournie d'une autre manière (cf. consid. 3.3 ci-avant). Il convient
par ailleurs de relever que le Tribunal administratif fédéral, dans une
mesure d'instruction claire du 2 juillet 2008, a invité l'AFC à s'exprimer
sur la réalisation des conditions de l'article 14 ch. 14 OTVA,
respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, dans l'hypothèse où la
validité de l'avenant du 25 juin 1997 serait admise. En ne s'exprimant
pas à ce propos, l'AFC a non seulement transgressé son devoir de
collaboration, mais elle n'a, de surcroît, apporté aucun élément
infirmant l'analyse du Tribunal de céans le conduisant à admettre que
la recourante a réalisé, en sa qualité d'intermédiaire d'assurances, des
opérations caractéristiques de l'activité visée, exclues du champ de
l'impôt au sens de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de
l'article 18 ch. 18 LTVA.
6.
Compte tenu de ce qui précède, les recours doivent être admis. Les
frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours,
sont mis à la charge de la partie qui succombe, en application de
l'article 63 al. 1 PA et des articles 1 ss du Règlement du 21 février
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2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Conformément à
l'article 63 al. 2 PA toutefois, aucun frais de procédure n'est mis à la
charge de l'autorité inférieure déboutée.
Aux termes de l'article 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (cf également
l'art. 7 al.1 FITAF). Il faut entendre par là les frais de quelque
importance absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard
à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement
de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II,
Neuchâtel 1984, p 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi
fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne
1992, ad art. 159, ch. 1). Selon l'article 14 al. 1 FITAF, les parties qui
ont droit aux dépens doivent faire parvenir au Tribunal, avant le
prononcé, un décompte de leurs prestations. Le Tribunal fixe les
dépens sur la base du décompte (art. 14 al. 2 FITAF).
En l'espèce, la recourante obtient gain de cause, de sorte qu'il
convient de laisser les frais de procédure à la charge de l'Etat. Les
avances de frais effectuée par la recourante, de Fr. 2'500.-- et de
Fr. 3'500.--, lui sont restituées dès l'entrée en force du présent arrêt.
Au vu de l'issue du litige, la recourante, qui est représentée par un
avocat, a droit une indemnité de dépens (art. 64 al. 1 PA, 7 al. 1
FITAF). Par courrier du 20 novembre 2008, cette dernière a produit,
sur invitation du Tribunal de céans, une note de frais et dépens relatifs
aux présentes causes d'un montant total de Fr. 26'400.--, qui se
décompose de la façon suivante: Fr. 7'400.-- pour les frais et
honoraires concernant les procédures pendantes par devant l'AFC,
correspondant à dix-huit heures de travail facturées au tarif horaire de
Fr. 400.--, et Fr. 19'200.-- pour les frais et dépens encourus pour les
procédures de recours devant le Tribunal administratif fédéral,
correspondant à quarante-huit heures de travail également facturées
au tarif horaire de Fr. 400.--.
Le Tribunal de céans estime cependant que le montant de la note de
frais, trop élevé, doit être modéré. En effet, seuls les frais
occasionnées dans le cadre des procédures de recours, soit les
opérations effectuées à partir du 2 mars 2006, ne peuvent en
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l'occurrence être pris en considération (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
op. cit., note marg. 4.87 et PETER A. MÜLLER-STOLL, in M:
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000,
n. 4 ad art. 68). Partant et compte tenu du degré de complexité des
présentes causes, du travail effectivement accompli et du tarif horaire
retenu par le Tribunal de céans (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), il se justifie
d'allouer à la recourante une indemnité de dépens d'un montant de
Fr. 19'200.-- (TVA comprise), à charge de l'autorité intimée.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
La jonction des causes A-1559/2006 et A-1560/2006 est ordonnée.
2.
Les recours sont admis.
3.
Les décisions sur réclamation de l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, du
30 janvier 2006, sont annulées.
4.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 6'000.--, sont laissés à la
charge de l'Etat.
5.
Les avance de frais effectuées par la recourante, d'un montant de
Fr. 2'500.-- et de Fr. 3'500.--, lui sont restituées.
6.
L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser à la
recourante une indemnité de dépens d'un montant de Fr. 19'200.--.
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7.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. L'arrêt
attaqué et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 LTF).
Expédition :
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