A-1560/2007 - Abteilung I - Verwaltungs- und Verwaltungsgerichtsverfahren des Bundes (Übriges)","Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1560/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 0 . O k t o b e r 2 0 0 9
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1560/2007
Sachverhalt:
A.
Das Einzelunternehmen X._______ handelte mit Occasionsautos und
war – ursprünglich unter der Bezeichnung A._______ – vom 1. Januar
1998 bis zum 31. März 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
Inhaberin dieses Einzelunternehmens war X._______. Als Geschäfts-
führer war A._______ tätig.
B.
B.a Im Oktober 2003 unterzog die ESTV das Einzelunternehmen
X._______ einer Kontrolle. Dabei stellte sie für die Abrechnungsperio-
den 1998 bis 2000 unter anderem die fehlende Führung eines Kassa-
buchs, die Verbuchung des Kassaverkehrs jeweils per Ende Monat,
Kassaminusbestände, unverbuchte Fahrzeugeinkäufe und -verkäufe
sowie die fehlende Wagenhandelskontrolle fest.
Aus diesen Gründen erachtete die ESTV die Buchhaltung des Einzel-
unternehmens X._______ als nicht beweiskräftig und ermittelte den
Umsatz für die Abrechnungsperioden 1998 bis 2000 nach Ermessen.
Für die Schätzung des im Jahre 1998 getätigten Umsatzes ging die
ESTV davon aus, dass das besagte Einzelunternehmen 10% der Auto-
einkäufe nicht verbucht und mit dem Verkauf dieser Autos eine Marge
von 23% erzielt hatte. Des Weiteren trug die ESTV den höchsten un-
verbuchten Kassaminussaldo als unverbuchten Umsatz nach.
Schliesslich ermittelte sie das Verhältnis der Summe der verbuchten
und unverbuchten Umsätze zu den Einkäufen, berechnete die erzielte
Marge und legte diese anschliessend auf die Jahre 1999 und 2000 um.
Für die Bemessung der Steuer stellte sich die ESTV auf den Stand-
punkt, dass die Differenzbesteuerung aufgrund fehlender Wagenhan-
delskontrolle nicht gewährt werden könne. Mit Ergänzungsabrechnung
(EA) Nr. ... vom 17. Oktober 2003 setzte die ESTV ihre Steuernach-
forderung für die Abrechnungsperioden 1. Januar 1998 bis 31. De-
zember 2000 auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins fest. Zudem machte die
ESTV X._______ darauf aufmerksam, dass sie – als Inhaberin des
Einzelunternehmens X._______ – gegenüber der ESTV abrechnungs-
pflichtig und als Steuersubjekt im Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen einzutragen sei. Es sei unzulässig, anstelle der Einzelunterneh-
merin deren Geschäftsführer als Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuer-
register einzutragen.
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Aufgrund eines Fehlers wurde diese EA storniert und am 7. Januar
2004 durch die EA Nr. ... ersetzt; die nachgeforderte Steuer belief sich
auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 31. August 2001.
B.b Die ESTV bestätigte ihre Steuernachforderung in Höhe von Fr. ...
zuzüglich Verzugszins mit Entscheid vom 21. Januar 2004. Gegen die-
sen Entscheid erhob X._______ Einsprache und beantragte die Aufhe-
bung des angefochtenen Entscheids. Als Beilagen wurden insbeson-
dere eine Wagenhandelskontrolle für die Jahre 1997 und 1998 sowie
eine Inventarliste per 31. Dezember 2000 eingereicht. Zur Behandlung
der Einsprache verlangte die ESTV die Hauptbücher für die betreffen-
den Abrechnungsperioden ein.
Mit Entscheid vom 7. Februar 2007 hiess die ESTV die Einsprache
teilweise gut. Gemäss Dispositiv wurde die Steuernachforderung von
Fr. ... (Entscheid vom 21. Januar 2004) um Fr. ... (Gutheissung gemäss
Erwägungen) reduziert und auf Fr. ... (recte: Fr. ...) angesetzt.
Die ESTV erachtete es im Einspracheverfahren insbesondere als nicht
gerechtfertigt, im Basisjahr 1998 zusätzlich zum kalkulierten unver-
buchten Umsatz aus unverbuchten Einkäufen auch noch den höchsten
Kassaminusbestand als unverbuchten Umsatz anzusehen und nahm
von Amtes wegen eine Korrektur der Schätzung vor. Dabei ging die
ESTV davon aus, dass 10% der gesamten Einkäufe nicht verbucht
worden sind. Der unverbuchte Umsatz wurde mit den in den jeweiligen
Jahren in der Buchhaltung ausgewiesenen durchschnittlichen Margen
kalkuliert. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage hielt die ESTV je-
doch daran fest, dass sie dem Einzelunternehmen X._______ die Dif-
ferenzbesteuerung nicht gewähren könne. Mit der Einsprache sei mit
Blick auf die relevante Abrechnungsperiode lediglich eine Wagenhan-
delskontrolle für das Jahr 1998 eingereicht worden, welche zudem
keine Angaben zu den Laufnummern, den Namen der Verkäufer und
Käufer sowie den Kilometerständen der gehandelten Autos enthalte.
Damit sei eine leichte und zuverlässige Überprüfung der Voraus-
setzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht möglich.
C.
Gegen diesen Einspracheentscheid vom 7. Februar 2007 gelangte
X._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 12. März 2007 an
das Bundesverwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des an-
gefochtenen Entscheids und die Rückweisung an die Vorinstanz zur
Neufestsetzung der für die Steuerperioden 1998 bis 2000 geschulde-
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ten Mehrwertsteuer unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten
der Vorinstanz. Eventualiter stellte die Beschwerdeführerin den Antrag,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen,
dass sie für die Steuerperioden 1998 bis 2000 Fr. ... zuzüglich 5% Ver-
zugszins seit 31. August 2001 an nachgeforderten Mehrwertsteuern
schulde. Als Beilagen reichte die Beschwerdeführerin insbesondere
eine Wagenhandelskontrolle für die Jahre 1998, 1999 und 2000 sowie
ein Fahrzeuginventar per 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999 und
31. Dezember 2000 ein.
Mit Vernehmlassung vom 22. Mai 2007 hielt die Vorinstanz am ange-
fochtenen Entscheid fest und beantragte, die Beschwerde sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin
abzuweisen.
Auf die Begründung wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen
der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch
Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten
oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung
(Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor Bun-
desverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG
nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).
1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verlet-
zung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss-
brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un-
vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen
Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden.
1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdever-
fahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen.
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Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den –
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt
die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von
der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54,
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung
von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Be-
schwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren ge-
bunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus an-
deren als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz
abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2
mit Hinweisen).
1.2.2 Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn auch in sehr ab-
geschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.55) – das
Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass
der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzule-
gen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG;
PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER, in Bernhard Waldmann/Philippe
Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 59 ad Art. 12; FRANK
SEETHALER/FABIA BOCHSLER, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenber-
ger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 67 ad Art. 52; CHRISTOPH
AUER, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
(VwVG), Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 ad Art. 12).
Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden,
den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu er-
mitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den
Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3;
ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N. 676; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren da-
rum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen
und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
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1.3 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem
Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit
jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl.
Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB, SR 210]) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat
und Privaten (PASCAL MAHON, in Jean-François Aubert/Pascal Mahon
[Hrsg.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédéra-
tion suisse du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 15 ad Art. 5;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich/St. Gallen/Basel/Genf 2006, N. 622).
Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben im Verwal-
tungsrecht unterschiedliche Tatbestände wie den Vertrauensschutz,
das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das Rechtsmissbrauchs-
verbot (Urteil des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005
E. 4.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 623). Während der Vertrau-
ensschutz nunmehr in seiner spezifisch grundrechtlichen Ausprägung
in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankert ist, hängt das
Rechtsmissbrauchsverbot – welches mit dem Vertrauensschutz nichts
zu tun hat, da die Behörden keine das Verhalten des Bürgers
beeinflussenden Erwartungen begründen – näher mit der behördlichen
Pflicht zu einem Verhalten nach Treu und Glauben im Allgemeinen
zusammen; diese Pflicht ist im Sinne einer grundlegenden Handlungs-
maxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert (Urteile des Bundesgerichts
1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2 und 2A.52/2003 vom 23. Januar
2004 E. 5.2; zur Abgrenzung von Art. 5 Abs. 3 BV von Art. 9 BV vgl.
insbesondere BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen des Ver-
trauensschutzes, in Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Ver-
waltungsrecht [ZBl] 2002 S. 281 ff., 282 f.). Nach der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung kann das Rechtsmissbrauchsverbot (Urteil des
Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2) bzw. das Verbot
widersprüchlichen Verhaltens (Urteil des Bundesgerichts 2C_446/2007
vom 22. Januar 2008 E. 3.1) nur Art. 5 Abs. 3 BV und damit einem
allgemeinen Rechtsgrundsatz zugeordnet werden, welcher seine Gel-
tung unmittelbar auf die Verfassung stützt und als grundlegende
Schranke der Rechtsanwendung und -ausübung dient (vgl. auch
THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich/
Basel/Genf 2005, S. 187 ff.). Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens
und des Rechtsmissbrauchs untersagt der Grundsatz von Treu und
Glauben sowohl den Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öf-
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fentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen widersprüchlich oder rechts-
missbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen Organen und Pri-
vaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr
(Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz
von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren An-
wendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermes-
sensspielraum eingeräumt ist. Das Hauptanwendungsgebiet nament-
lich des Verbots widersprüchlichen Verhaltens liegt bei den fortgesetzt
erhobenen Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach
dem Gesetz zustehenden Ermessen (BGE 97 I 125 E. 3). Entspre-
chend ist eine Sachdarstellung, die von einem Steuerpflichtigen über
Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde, schwerer zu
gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten Zeit-
punkt (Urteile des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004
E. 5.2, vom 2. Oktober 1992 E. 5a, veröffentlicht in Archiv für Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 37 ff.).
2.
2.1 Am 1. Januar 2001 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 2. Septem-
ber 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörende Verordnung
(Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu beurtei-
lende Sachverhalt bezieht sich indessen auf die Steuerperioden 1. Se-
mester 1998 bis 2. Semester 2000. Auf die vorliegende Beschwerde ist
damit grundsätzlich – vgl. zur Rückwirkung der MWSTGV jedoch
E. 5.3 f. – noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert-
steuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.2 Beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10
MWSTV ist von zentraler Bedeutung, in wessen Namen gegen aussen
aufgetreten wird. Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur,
wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen
und dem Dritten zustande kommt (direkte Stellvertretung; Abs. 1).
Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung,
tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt
sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwi-
schen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leis-
tung vor (indirekte Stellvertretung; Abs. 2). Nur wer Geschäfte Dritter
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bloss vermittelt, das heisst als direkter Stellvertreter im fremden Na-
men und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen
Umsatz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler: Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.1,
A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.2; Entscheid der Eidge-
nössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 31. März 2004, veröf-
fentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.126
E. 3b). Wird dabei jedoch eine Vermittlungsprovision erzielt, ist die Ver-
mittlungsleistung zu versteuern (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, 1462/2006 vom
6. September 2007 E. 2.2.1).
2.3 Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrück-
lich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch
die Rechtsprechung für den zeitlichen Geltungsbereich der Mehrwert-
steuerverordnung als rechtmässig und anwendbar erklärt (Urteil des
Bundesgerichts vom 6. März 2001, veröffentlicht in ASA 72 S. 319 ff.;
Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000 E. 3c/aa und bb, veröffent-
licht in VPB 65.59). Es genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem
Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität
des Vertretenen namentlich bekannt zu geben (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1462/2006 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom
5. Juli 2005 E. 5b, veröffentlicht in VPB 70.7; PIERRE-MARIE GLAUSER, in:
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000, N. 14 zu Art. 11).
2.4 Eine stillschweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und
für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen
Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung
im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass
die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. –
wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl.
Art. 32 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR
220]) – der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Ver-
treter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleich-
gültig ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom
20. November 2008 E. 3.2.3, A-1462/2006 vom 6. September 2007
E. 2.2.2; (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
N. 282; GLAUSER, a.a.O., N. 15 zu Art. 11). Das Bundesgericht hat fest-
gehalten, es sei zur Verhinderung von Missbräuchen unerlässlich und
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diene der richtigen und einfachen Anwendung des Gesetzes, wenn ein
(steuerfreies) Vermittlungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handle
(Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA
74 S. 240 mit Hinweis).
3.
3.1 Grundsätzlich werden Steuerveranlagungsverfahren vom Unter-
suchungsgrundsatz beherrscht (anstatt vieler Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.3). Art. 2
Abs. 1 VwVG nimmt jedoch Steuerverfahren insbesondere vom An-
wendungsbereich von Art. 12 VwVG aus, wonach die Behörde den
Sachverhalt von Amtes wegen feststellt. Nach dem Willen des histori-
schen Gesetzgebers sollte das Steuerverfahren vorbehalten bleiben,
"soweit das normale Verwaltungsverfahren für die Steuerverwaltung
nicht passt und das Bundessteuerrecht ein abweichendes, besser auf
ihre Bedürfnisse zugeschnittenes Verfahren kennt" (Botschaft des
Bundesrates vom 24. September 1965 an die Bundesversammlung
über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1361; PETER SALADIN, Das
Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel 1979, N. 9.311). Nach
der Rechtsprechung ist eine vom VwVG abweichende Verfahrensge-
staltung zu beachten; für Verfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG gelten
somit die spezialgesetzlichen, nicht die allgemeinen Bestimmungen
des VwVG über die Sachverhaltsermittlung (BGE 103 Ib 192 E. 3b; Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008
E. 2.1.2, A-1504/2006 vom 25. September 2008 E. 2, A-3069/2007
vom 29. Januar 2008 E. 1.2; Entscheid der SRK vom 30. Juni 1998
veröffentlicht in VPB 63.23 E. 3a/aa; ebenso PIERRE TSCHANNEN, in Chris-
toph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gal-
len 2008, N. 6 ad Art. 2 und NADINE MAYHALL, in Bernhard
Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf
2009, N. 6 ad Art. 2).
3.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer auf den Um-
sätzen im Inland erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f.
MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet,
dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsät-
ze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ab-
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lauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern
hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst
festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung
seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vor-
steuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzde-
partementes zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert-
steuer [Kommentar EFD], S. 38).
In Verfahren, welche durch das Selbstveranlagungsprinzip beherrscht
werden, ist die Steuerschuld in der Regel nur bei bestehenden Unei-
nigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde
durch eine amtliche Verfügung festzusetzen (MARTIN ZWEIFEL/HUGO
CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,
Zürich/Basel/Genf 2008, S. 6). Die ESTV ermittelt denn auch die Höhe
des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des
Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N. 1680 ff.).
4.
4.1 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuer-
pflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vor-
steuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln las-
sen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von
dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwert-
steuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Früh-
ling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu her-
ausgegeben, im Folgenden: Wegleitung 1997), Gebrauch gemacht.
Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszu-
gestalten ist (N. 870 ff. Wegleitung 1997). Alle Geschäftsfälle müssen
fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden
(N. 874 Wegleitung 1997) und alle Eintragungen haben sich auf ent-
sprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfäl-
le von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerab-
rechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und
genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. N. 879 Wegleitung
1997).
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Einträge in das Kassabuch oder in das entsprechende Kassakonto
müssen fortlaufend addiert und periodisch saldiert werden; die Saldi
haben mit dem regelmässig zu kontrollierenden Bargeldbestand über-
einzustimmen (N. 874 Wegleitung 1997; siehe dazu Urteil des Bundes-
gerichts 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1). Da einer Kasse
nicht mehr entnommen werden kann, als darin enthalten ist, ist ein
Negativsaldo in einer Kasse definitionsgemäss nicht möglich. Nur
wenn anderweitige flüssige Mittel vorhanden sind, können Zahlungen
vorgenommen werden, deren Einsatz aber offensichtlich nicht ver-
bucht worden sind. Der Umstand von Negativsaldi auf dem Kassen-
konto ist deshalb ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein von
Geschäftsvorgängen, die nicht ordnungsgemäss bzw. gar nicht ver-
bucht worden sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1635/2006 vom 27. August 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
4.2 Die Erfüllung der Pflicht zur Anmeldung als Steuerpflichtiger so-
wie die Steuerabrechnungen und -ablieferungen werden von der
ESTV überprüft (Art. 50 Abs. 1 MWSTV). Zur Abklärung des Sach-
verhalts hat die steuerpflichtige Person der ESTV Zugang zu ihrer
Betriebs- und Finanzbuchhaltung – unter Einschluss von Belegen –
zu gewähren; dasselbe gilt auch für auskunftspflichtige Personen
(Art. 50 Abs. 2 MWSTV).
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stim-
men die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach Art. 48 MWSTV
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine Ermes-
senstaxation ist somit immer dann nötig, wenn eine steuerpflichtige
Person ihren Obliegenheiten zur Mitwirkung nicht ordnungsgemäss
nachkommt und entweder überhaupt keine oder aber unvollständige
oder ungenügende Aufzeichnungen führt (DIETER METZGER, Kurzkom-
mentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 190 N. 1). Die Er-
messenseinschätzung ist deshalb auch logische Folge von Art. 50
MWSTV, welcher die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den Steuer-
pflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 2.3,
A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.3; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation
par estimation, ASA 69 S. 519).
4.3 Zu unterscheiden sind nach dem Gesagten zwei voneinander un-
abhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschätzung
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A-1560/2007
gemäss Art. 48 MWSTV führen. Die erste ist diejenige der ungenü-
genden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere dann zu
erfolgen hat, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
regeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: Urteil des Bun-
desgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Zwei-
tens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durch-
führung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb-
nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstim-
men. Dies ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den
von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfah-
rungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt der Steuerpflichti-
ge ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund
welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder
zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3,
A-5712/2007 vom 17. Januar 2008 E. 2.6).
4.4 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt,
ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen
die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen und
keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre
Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Kom-
mentar EFD zu Art. 48 MWSTV; Urteil des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2: Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 3.2).
Im Rahmen des Schätzungsvorgangs hat die Behörde einerseits den
Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen festzustel-
len (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404, mit weiteren Hinweisen) sowie
andererseits darauf die Rechtssätze über die Steuerpflicht und die Be-
steuerung anzuwenden (ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., S. 243). Die ESTV
hat diese Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen,
d.h. diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen
Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich
Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis
der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesge-
richts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom
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A-1560/2007
3. Februar 2006 E. 4.1). Die Ermessensveranlagung hat somit zum
Ziel, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden.
Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuer-
pflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten
hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezem-
ber 2008 E. 2.3.3, A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3 und 3.4).
Ein pflichtgemässes Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV
in zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten
einholt (METZGER, a.a.O., S. 190 N. 3). Im Weiteren ist dem Steuer-
pflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben und Akteneinsicht
zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006
vom 16. Mai 2008 E. 4.1).
In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Er-
gänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hin-
auslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener
Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. Septem-
ber 2007 E. 2.6.1, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 mit Hinwei-
sen; vgl. auch MOLLARD, a.a.O., S. 526 ff.). Im Rahmen einer Ermes-
senseinschätzung ist es nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse wäh-
rend eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das
Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hoch-
rechnet. Dies setzt jedoch voraus, dass die Verhältnisse, wie sie im
eingehend kontrollierten Zeitabschnitt vorherrschten, über die ge-
samte Kontrollperiode in den massgeblichen Punkten gleich geblie-
ben waren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom
10. Januar 2008 E. 2.5.1). Dazu bedarf es gewichtiger Anhaltspunkte.
Die ESTV ist diesbezüglich nicht verpflichtet, in den anderen Zeitab-
schnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben; sie
hat jedoch stichprobenweise zu prüfen und einzelfallweise zu bele-
gen, dass auch in den anderen Zeitabschnitten Fahrzeugverkäufe
buchhalterisch nicht ausgewiesen worden sind (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1).
4.5
4.5.1 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensver-
anlagung gegeben sind (oben, E. 4.3), überprüft das Bundesverwal-
tungsgericht uneingeschränkt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
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A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.2, A-1475/2006 vom
20. November 2008 E. 2.1).
4.5.2 Demgegenüber auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht
bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveran-
lagungen (oben, E. 4.4) eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 5.1,
A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.3) und führt so die gefestigte
diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter, die höchstrichterlich
bestätigt worden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007
vom 22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer Er-
messenseinschätzung erfüllt, obliegt es nach ständiger Rechtspre-
chung dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008
vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3). Da-
bei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel
erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als
von der ESTV geschätzt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2, A-1397/2006 vom
19. Juli 2007 E. 2.5.2). Aufgrund der Zurückhaltung bei der Überprü-
fung der zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagung nimmt das
Bundesverwaltungsgericht erst dann eine Korrektur der erstinstanzli-
chen Schätzung vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nach-
weis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche
und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 vom 6. November 2008
E. 2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4). Es ist dem Mehrwert-
steuerpflichtigen indes unbenommen, sogar noch im Rahmen einer
Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für
angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.7.3 mit weite-
ren Hinweisen).
5.
5.1 Die Steuer wird grundsätzlich vom Entgelt berechnet (Art. 26
Abs. 1 MWSTV). Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält
Art. 26 Abs. 7 MWSTV indes eine Sonderregelung (so genannte Diffe-
renz- oder Margenbesteuerung): Hat der Steuerpflichtige ein ge-
brauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so kann er für die
Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Ver-
kaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer
Seite 14
A-1560/2007
abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend ge-
macht hat. Bei der Differenz- oder Margenbesteuerung von gebrauch-
ten Motorfahrzeugen tritt somit in Abweichung von Art. 29 MWSTV der
Abzug des Ankaufspreises – der so genannte Vorumsatzabzug – an
die Stelle des Vorsteuerabzugs. Bemessungsgrundlage für die Steuer
auf dem Verkauf bildet damit die Marge zwischen Verkaufs- und Ein-
kaufspreis. Dadurch wird der Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt,
als hätte er auf der Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März
2009 E. 4.3.1, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.1; Entscheid
der SRK vom 9. Dezember 2002 E. 2b/aa, veröffentlicht in VPB 67.51).
Insbesondere in den Fällen, in welchen kein Vorsteuerabzug möglich
ist – wie etwa beim Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen – er-
weist sich die Differenzbesteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen
günstiger als eine Berechnung der Mehrwertsteuer (mit vollem Mehr-
wertsteuerabzug) auf dem vollen Verkaufspreis, zumal sich bei voller
Überwälzung auch ein höherer Verkaufspreis ergeben würde (Urteil
des Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 4a; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009
E. 4.3.1). Der Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die
Regelbesteuerung anwenden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.1). Die Verfassungsmässig-
keit von Art. 26 Abs. 7 MWSTV wurde in der Rechtsprechung bereits
mehrfach bestätigt (vgl. etwa Urteile des Bundesgerichts 2A.25/2005
vom 17. Januar 2006 E. 3.1, vom 22. Februar 2001, veröffentlicht in
Revue de Droit Administratif et de Droit fiscal [RDAF] 2001 II 117
E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, veröffentlicht in MWST-
Journal 4/99, S. 154 f. E. 3c).
5.1.1 Die in Art. 26 Abs. 7 MWSTV enthaltenen unbestimmten Rechts-
begriffe wie "gebraucht" oder "für den Verkauf bezogen" wurden von
der Verwaltungspraxis konkretisiert.
Gemäss Praxis der ESTV zur MWSTV gelten Motorfahrzeuge als neu,
wenn der Stand des Kilometerzählers 2'000 km nicht übersteigt. Wird
dieser Wert überschritten, gelten die Motorfahrzeuge als gebraucht
und der Anwendungsbereich der Differenzbesteuerung ist damit eröff-
net (Branchenbroschüre [BB] für das Motorfahrzeuggewerbe vom No-
vember 1995, Fassung 1. Januar 1996, Ziff. 5.2). Diese Praxis wurde
von der Rechtsprechung bestätigt (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2.3). Als "zum Verkauf bezo-
Seite 15
A-1560/2007
gen" gelten die gebrauchten Motorfahrzeuge gemäss Verwaltungspra-
xis, wenn in der Zeit zwischen An- und Verkauf damit nicht mehr als
2'000 km bzw. ab dem 1. Januar 1997 5'000 km zurückgelegt werden.
Zur entsprechenden Feststellung musste sowohl aus den Einkaufs- als
auch aus den Verkaufsrechnungen der Kilometerstand ersichtlich sein.
Fehlt diese Angabe auf einem der beiden Belege, darf die Margenbe-
steuerung nicht angewendet werden (BB für das Motorfahrzeuggewer-
be, Ziff. 5.3). Auch diese Praxis wurde durch die Rechtsprechung ge-
schützt (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006
E. 4.2).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann sich der Nach-
weis des Kilometerstandes auch (analog zu Art. 28 Abs. 3 MWSTV)
aus Gutschriften oder aus anderen Dokumenten ergeben, welche im
Geschäftsverkehr die Rechnung ersetzen (Urteil des Bundesgerichts
2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 4.2). Vom Steuerpflichtigen ge-
führte interne Register über die zwischen An- und Verkauf zurückge-
legte Distanz genügen hingegen nicht. Die Pflicht zur Nennung des Ki-
lometerstandes auf den Einkaufs- und Verkaufsrechnungen sei eine di-
rekte Konsequenz aus der rechtmässigen Kilometerregelung als Vor-
aussetzung für die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung. Die zwi-
schen Kauf und Verkauf zurückgelegten Kilometer müssten sich exakt
bestimmen lassen, hierzu müsse der Kilometerstand sowohl im Zeit-
punkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs exakt und
verbindlich aufgezeichnet werden. Sowohl die Kaufs- als auch die Ver-
kaufsrechnungen hätten folglich die aktuellen Kilometerstände zu ent-
halten (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006
E. 4.2; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006
vom 25. April 2007 E. 2).
5.1.2 Als Voraussetzung der Anwendung der Margenbesteuerung
müssen bestimmte Anforderungen an die Buchhaltung erfüllt sein; die
strengen Aufzeichnungspflichten sollen einen Missbrauch verhindern
(WILLI LEUTENEGGER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N. 2 und 7 zu Art. 35).
Über den Fahrzeughandel müssen spezielle Aufzeichnungen geführt
werden. Nach der Verwaltungspraxis der ESTV zur MWSTV betreffend
eingetauschte bzw. gebraucht gekaufte Fahrzeuge haben diese Auf-
zeichnungen insbesondere die Laufnummer, Marke, Typ, Stammnum-
mer, den Kilometerstand bei Zu- und Verkauf, den vormaligen Besitzer
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A-1560/2007
wie auch den Käufer und den Verkaufspreis des Fahrzeugs anzugeben
(BB für das Motorfahrzeuggewerbe, Ziff. 13.2).
5.2 Mit Inkrafttreten des MWSTG erfolgte eine Neuregelung der Mar-
genbesteuerung (Art. 35 MWSTG, Art. 10 ff. MWSTGV). Namentlich
wurde die Differenzbesteuerung auf alle gebrauchten beweglichen Ge-
genstände ausgedehnt. In Übereinstimmung mit dem alten Recht
(Art. 26 Abs. 7 MWSTV) wird weiterhin vorausgesetzt, dass ein Ge-
genstand "gebraucht" sowie "für den Wiederverkauf bezogen" worden
sein muss (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Hingegen wurde am Erfordernis
der Kilometerangaben nicht mehr festgehalten (Art. 14 Abs. 1
MWSTGV). Wer bei gebrauchten Motorfahrzeugen die Margenbe-
steuerung anwendet, muss über den Motorfahrzeughandel eine de-
taillierte Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle führen, welche insbe-
sondere die Laufnummer, Marke, Typ, Stammnummer, den vormaligen
Besitzer wie auch den Käufer und den Verkaufspreis enthält; auf das
Erfordernis der Angabe des Kilometerstands wurde jedoch verzichtet
(BB Nr. 05 Motorfahrzeuggewerbe, gültig vom 1. Januar 2001 bis
31. Dezember 2007, Ziff. 12.2).
5.3 Am 1. Juli 2006 ist zudem Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten.
Diese Bestimmung bezieht sich nach dem klaren Wortlaut einzig auf
Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und gemäss
Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern prag-
matisch angewendet werden. Der "Pragmatismusartikel" bezweckt die
Vermeidung von Steuernachbelastungen infolge Nichteinhalten von
Formvorschriften (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006
vom 25. April 2007 E. 6.1; Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 S. 1;
Pressemitteilung des EFD vom 24. Mai 2006). Die Verwaltungspraxis
der ESTV – auch die formellen Regelungen – werden durch Art. 45a
MWSTGV nicht aufgehoben, sondern bleiben bestehen und gültig und
sind grundsätzlich von den Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen
aber auf Grund der Anweisungen des Bundesrats in Art. 45a
MWSTGV pragmatisch anwendet werden. Zusätzliche Voraussetzung,
damit von einer Steuerforderung abgesehen werden kann, ist gemäss
Art. 45a MWSTGV stets, dass dem Bund aus der Nichtbeachtung der
Form kein Steuerausfall entstanden ist.
Die ESTV trägt diesen Verwaltungsanweisungen nicht nur inskünftig,
sondern auch rückwirkend Rechnung. Die rückwirkende Anwendung
von Art. 45a MWSTGV wurde durch die Rechtsprechung bestätigt und
Seite 17
A-1560/2007
zusätzlich auf hängige Verfahren, die noch der MWSTV unterstehen,
ausgedehnt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom
20. November 2008 E. 4.6, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).
5.4 Die rückwirkende Anwendung von Art. 45a MWSTGV auf Sachver-
halte, die sich im zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV verwirklicht
haben und abgeschlossen sind, ändert nichts daran, dass dieser
Sachverhalt noch den Bestimmungen der MWSTV (Art. 26 Abs. 7
MWSTV) und grundsätzlich auch der Praxis der ESTV zu deren Ausle-
gung bzw. Konkretisierung untersteht. Anwendung findet somit insbe-
sondere auch die 2'000 bzw. 5'000 km-Praxis der ESTV (E. 5.1.1). Bei
den genannten 2'000 bzw. 5'000 km-Regeln der Verwaltungspraxis
handelt es sich um Vorschriften materieller Art und nicht um Formvor-
schriften, weshalb diese Praxisfestlegungen von Art. 45a MWSTGV
nicht anvisiert und erst recht nicht ausser Kraft gesetzt worden sind
(Urteil A-1352/2006 des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April
2007 E. 6.3). Vorliegend findet die Margenbesteuerung somit nur An-
wendung, wenn die Voraussetzungen der durch die Rechtsprechung
bestätigten Verwaltungspraxis (oben, E. 5.1.1) erfüllt sind.
Rein formeller Natur ist hingegen die – von der Rechtsprechung eben-
falls gestützte – Anforderung, dass die Kilometerstände bei An- und
Verkauf der Occasionsfahrzeuge zwingend in den An- und Verkaufs-
rechnungen bzw. -belegen zu erscheinen haben. Diese Formvorschrift
kann somit auch durch den rückwirkend anwendbaren Art. 45a
MWSTGV erfasst werden. Erforderlich ist zwar nach wie vor der Nach-
weis, dass die Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis erfüllt sind.
Dieser Nachweis kann jedoch auch auf anderem Weg erbracht werden
als über die Angabe des Kilometerstands zwingend "in den An- und
Verkaufsbelegen". Zu denken ist primär an andere schriftliche und be-
weisgeeignete Aufzeichnungen betreffend die beiden fraglichen Kilo-
meterangaben. Als Konsequenz der 2'000 bzw. 5'000 km-Praxis wird
die Aufzeichnung des Kilometerstands sowohl im Zeitpunkt des Ein-
kaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs regelmässig unerlässlich
sein (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April
2007 E. 6.4).
6.
6.1 Die Vorinstanz hat die Vornahme einer Ermessenseinschätzung
insbesondere mit der ungenügenden Aufzeichnung des Bargeldver-
kehrs (Kassaminusbestände) und mit unverbuchten Umsätzen begrün-
Seite 18
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det. Ob die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach Ermessen
vorliegen, überprüft das Bundesverwaltungsgericht ungeingeschränkt
(oben, E. 4.5.1).
6.1.1 Die ESTV hat anlässlich einer Kontrolle festgestellt, dass die Be-
schwerdeführerin während der Steuerperioden 1998 – 2000 kein Kas-
sabuch geführt hat, den Kassaverkehr jeweils per Ende Monat abrech-
nete und das Kassakonto während der Steuerperioden 1998, 1999
und 2000 punktuell Negativsaldi aufwies. In ihrer Einsprache vom
23. Februar 2004 führte die Beschwerdeführerin diese Kassaminussal-
di auf Differenzen zwischen Verkaufs- und Belegdaten zurück. Diesbe-
züglich ist – zumal die Beschwerdeführerin sich in ihrer Beschwerde-
schrift mit diesen Negativsaldi nicht mehr auseinandersetzt – mit der
Vorinstanz davon auszugehen, dass bei Zutreffen dieser Darstellung
die Belege falsch und der Bargeldverkehr folglich nicht nachvollziehbar
wäre. Der Umstand der Negativsaldi auf dem Kassakonto bildet zudem
ein gewichtiges Indiz dafür, dass Geschäftsvorgänge nicht ordnungs-
gemäss bzw. gar nicht verbucht worden sind (vgl. dazu oben, E. 4.1).
Dessen ungeachtet, ob die Beschwerdeführerin verpflichtet gewesen
wäre, ein Kassabuch zu führen, ist damit davon auszugehen, dass die
Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 1998,
1999 und 2000 unvollständig im Sinne von Art. 48 MWSTV waren (sie-
he dazu E. 4.3).
6.1.2 Die unverbuchten Einkäufe betreffend ist vorliegend unbestritten,
dass der am 23. Juni 1999 erworbene Toyota Hiace in der Buchhaltung
der Beschwerdeführerin nicht erfasst worden war.
Hinsichtlich des am 13. März 2000 erworbenen Toyota BJ 75 führt die
Beschwerdeführerin aus, dass ihr Geschäftsführer zuweilen Autohänd-
ler aus seiner Familie zu deren Kunden begleitet habe. Die verkaufen-
den Garagen hätten wohl Hemmungen gehabt, Belege mit Adressen in
afrikanischen oder asiatischen Ländern auszustellen, weshalb es
möglich sei, dass Belege den Namen A._______ tragen würden,
obwohl diese Geschäfte nichts mit der Einzelfirma der Beschwerdefüh-
rerin zu tun hätten.
Es ist aktenkundig, dass die durch die Garage B._______ am 13. März
2000 ausgestellte Rechnung für einen Toyota BJ 75 in Höhe von Fr. ...
auf A._______ lautet. Daran vermag auch die ins Recht gelegte Notiz
von B._______, wonach dieses Fahrzeug möglicherweise an eine
andere Exportfirma veräussert worden sei, nichts zu ändern. Somit
Seite 19
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steht fest, dass anlässlich dieses Geschäftsvorfalls A._______ in
seinem eigenen Namen aufgetreten ist, weshalb er – gemäss dem
mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10 MWSTV
(vgl. dazu oben, E. 2.2) – selbst für den Fall, dass er auf fremde Rech-
nung tätig geworden wäre, einen eigenen Umsatz bewirkt hat, der zu
versteuern ist. Nachdem im Zeitpunkt dieses Geschäfts A._______ –
wenn auch zu Unrecht – im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen war, hätte angesichts des aus Art. 5 Abs. 3 BV abgeleite-
ten Verbots widersprüchlichen Verhaltens (vgl. dazu oben, E. 1.3)
dieser Geschäftsvorfall auch in der Buchhaltung der Beschwerdefüh-
rerin erfasst sein müssen. Die Vorinstanz ist somit zu Recht von einem
unverbuchten Einkauf ausgegangen.
Des Weiteren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin am 27. Juli
1999 einen BMW 320i verkauft hat. Gemäss Darstellung der Be-
schwerdeführerin wurde dieser Verkauf am 12. Februar 2000 verbucht.
In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob es sich dabei um
einen unverbuchten Verkauf handelt oder ob dieser Geschäftsvorfall
falsch verbucht worden ist. Gemäss der durch die Rechtsprechung be-
stätigten Verwaltungspraxis der ESTV zur MWSTV sind alle Ge-
schäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufzuzeichnen
und alle Eintragungen haben sich auf die entsprechenden Belege zu
stützen (vgl. dazu oben, E. 4.1). Sollte die Darstellung der Beschwer-
deführerin zutreffen, so würde das Datum des Belegs nicht mit demje-
nigen der Verbuchung übereinstimmen. Somit wäre davon auszuge-
hen, dass sie diesen Geschäftsfall nicht ordnungsgemäss verbucht
hat.
Gemäss Vertrag vom 4. Januar 2000 verkaufte A._______ zudem
einen BMW 325i an die C._______ GmbH. In der Beschwerde wird
diesbezüglich die unbelegt gebliebene (vgl. dazu E. 1.2.2) Behauptung
aufgestellt, dass dieser Verkauf von A._______ privat getätigt worden
sei. Nachdem aufgrund der Akten ein Leistungsaustausch erstellt ist,
kann auf die nicht weiter belegte Behauptung eines privaten Geschäfts
nicht abgestellt werden. Es ist somit mit der Vorinstanz davon auszu-
gehen, dass dieser Geschäftsfall – insbesondere angesichts des Um-
standes, dass A._______ zu diesem Zeitpunkt im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen war – in der Buchhaltung der
Beschwerdeführerin hätte erfasst werden müssen.
Seite 20
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6.1.3 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass in allen vorliegend
relevanten Steuerperioden (1998, 1999 und 2000) die Aufzeichnungen
der Beschwerdeführerin punktuell unvollständig waren oder mit dem
wirklichen Sachverhalt nicht übereingestimmt haben. Die ESTV war
damit berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtgemä-
ssem Ermessen (vgl. dazu E. 4.2) vorzunehmen.
6.2
6.2.1 Zur kalkulatorischen Umsatzermittlung bringt die Beschwerde-
führerin vor, die Vorinstanz sei davon ausgegangen, dass etwa jeder
neunte Geschäftsvorfall nicht verbucht worden sei, weshalb sich diese
Schätzung als krass überrissen erweise. Als angemessen und der Si-
tuation angepasst sei eine Umsatzaufrechnung von maximal 5%.
Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei zulässigerweise erfolgten
Ermessensveranlagungen erst dann eine Korrektur der Schätzung vor,
wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass
der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche oder offensichtliche Er-
messensfehler unterlaufen sind (oben, E. 4.5.2). Die Vorinstanz ist auf-
grund ihren zutreffenden Beanstandungen die Aufzeichnungen der Be-
schwerdeführerin (oben, E. 6.1) betreffend davon ausgegangen, dass
10 % der Einkäufe nicht verbucht worden sind. Inwiefern die Vorinstanz
damit ihr Ermessen missbraucht oder überschritten hätte, wird von der
Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, zumal sie gemäss ihren ei-
genen Ausführungen davon ausgeht, dass eine Umsatzaufrechnung
im Grundsatz gerechtfertigt ist.
6.2.2
6.2.2.1 Zu der Bemessungsgrundlage der Steuer macht die Be-
schwerdeführerin geltend, dass die Wagenhandelskontrollen für die
Steuerperioden 1998 bis 2000 vorliegen würden und der Beschwerde-
führerin somit die Differenzbesteuerung zu gewähren sei. Als Beilagen
reicht sie eine Zusammenstellung der Einkäufe und Verkäufe für das
Jahr 1998 mit Angaben zu Daten, Automarke und Preisen, einen La-
gerbestand per 31. Dezember 1998 mit Angaben zu Daten, Automar-
ken, Preisen und Belegnummern, eine Zusammenstellung der Einkäu-
fe und Verkäufe für das Jahr 1999 mit Angaben zu Daten, Automarken
und Preisen, einen Lagerbestand per 31. Dezember 1999 mit Angaben
zu Daten, Automarken, Preisen und Belegnummern, eine Zusammen-
stellung der Einkäufe und Verkäufe für das Jahr 2000 mit Angaben zu
Daten, Automarken und Preisen sowie einen Lagerbestand per
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31. Dezember 2000 mit Angaben zu Daten, Automarken, Preisen und
Belegnummern ein. Zu der im vorinstanzlichen Einspracheverfahren
eingereichten Einsprachebeilage 7 führt die Beschwerdeführerin aus,
dass dies lediglich ein unvollständiger Entwurf für die Wagenhandels-
kontrolle 1998 der Buchhaltungsstelle der Beschwerdeführerin sei. Die
Beschwerdeführerin sei im Rahmen des Einspracheverfahrens nie auf-
gefordert worden, die Wagenhandelskontrollen 1998 bis 2000 einzurei-
chen. Es sei somit festzuhalten, dass der angefochtene Entscheid auf
einer unrichtigen Sachverhaltsermittlung betreffend die Wagenhan-
delskontrollen 1998 bis 2000 beruhe. Zudem sei das rechtliche Gehör
der Beschwerdeführerin verletzt worden, weil die Vorinstanz die Be-
schwerdeführerin nie aufgefordert habe, die Wagenhandelskontrollen
1999 bis 2000 vorzulegen, trotzdem jedoch den Einspracheentscheid
damit begründet habe, die Wagenhandelskontrollen für diese Perioden
würden fehlen.
6.2.2.2 Anlässlich einer Kontrolle im Oktober 2003 stellte die ESTV
unter anderem fest, dass die Beschwerdeführerin keine Wagenhan-
delskontrolle geführt hat. Zur Führung einer detaillierten Einkaufs-, La-
ger- und Verkaufskontrolle war die Beschwerdeführerin jedoch auf-
grund der zulässigen geltenden Verwaltungspraxis verpflichtet. Zur
Verhinderung eines Missbrauchs der Differenzbestimmung hatten die
entsprechenden Aufzeichnungen insbesondere die Laufnummer, Mar-
ke, Typ, Stammnummer, den Kilometerstand bei Zu- und Verkauf, den
vormaligen Besitzer wie auch den Verkäufer und den Verkaufspreis
des Fahrzeugs anzugeben (oben, E. 5.1.2).
Festzuhalten ist diesbezüglich, dass die Beschwerdeführerin selbst mit
der Beschwerdeschrift an das Bundesverwaltungsgericht keine Unter-
lagen eingereicht hat, welche diese notwendigen Angaben vollständig
enthalten würden. Die eingereichten Unterlagen enthalten nämlich le-
diglich Angaben zu Daten, Automarken und Preisen; Angaben zu Lauf-
nummern, Stammnummern, Kilometerstand, den vormaligen Besitzern
wie auch den Verkäufern sind darin nicht enthalten. Zudem wurden
keine Belege eingereicht, gestützt auf welche diese Angaben nach-
vollzogen werden könnten.
Zusammenfassend ergibt sich, dass selbst die im Beschwerdeverfah-
ren eingereichten Unterlagen die gehandelten Fahrzeuge nicht eindeu-
tig identifizieren und deren Weg nicht leicht und zuverlässig verfolgt
werden kann. Dies wurde mit dem Erlass dieser Aufzeichnungspflich-
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ten jedoch gerade angestrebt (E. 5.1.2). Die Aufzeichnungspflichten
für den Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen stellen formelle Vor-
schriften dar, welche einen Missbrauch der Differenzbesteuerung ver-
hindern sollen. Zu der Form, in welcher diese Angaben zu erfolgen
haben, enthält die Verwaltungspraxis hingegen keine detaillierten Vor-
schriften. Entsprechend fallen diese Aufzeichnungspflichten – welche
formelle Anforderungen enthalten, jedoch nicht als Formvorschriften
qualifiziert werden können – nicht in den Anwendungsbereich von
Art. 45a MWSTGV, welcher sich nach klarem Wortlaut der Bestim-
mung einzig auf Formmängel bezieht (oben, E. 5.3). Für eine Anwen-
dung der Differenzbesteuerung wäre die Beschwerdeführerin somit
verpflichtet gewesen, für die Steuerperioden 1998 – 2000 Einkaufs-,
Lager- und Verkaufskontrolle gemäss geltender Verwaltungspraxis
(oben, E. 5.1.2) zu führen. Nachdem selbst im vorliegenden Beschwer-
deverfahren keine genügenden Unterlagen für die Steuerperioden
1998 – 2000 eingereicht worden sind, welche den Anforderungen der
Verwaltungspraxis an eine detaillierte Einkaufs-, Lager- und Verkaufs-
kontrolle entsprechen, ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass
der Beschwerdeführerin die Differenzbesteuerung für die Steuerperio-
den 1998 – 2000 nicht gewährt werden kann.
Insofern die Beschwerdeführerin im Umstand, dass sie im Rahmen
des Einspracheverfahrens nicht aufgefordert worden ist, die fraglichen
Wagenhandelskontrollen einzureichen, eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs bzw. eine unrichtige Sachverhaltsermittlung erblickt, kann ihr
nicht gefolgt werden. In Steuerverfahren gelten die spezialgesetzlichen
und nicht die allgemeinen Bestimmungen des VwVG über die Sachver-
haltsermittlung (vgl. dazu oben, E. 3.1). Das Mehrwertsteuerrecht wird
vom Selbstveranlagungsprinzip beherrscht, wonach der Steuerpflichti-
ge selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern ab-
zurechnen und den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag abzuliefern
hat; die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbe-
trags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen
Pflichten nicht nachkommt (oben, E. 3.2). Selbst für den Fall, dass die
Vorinstanz verpflichtet gewesen wäre, die Beschwerdeführerin aus-
drücklich zur Einreichung der genannten Unterlagen aufzufordern, ist
ihr entgegenzuhalten, dass der angefochtene Einspracheentscheid die
Nichtgewährung der Differenzbesteuerung klar mit den fehlenden
Wagenhandelskontrollen begründet. Es stand der Beschwerdeführerin
offen, die entsprechenden Unterlagen beim Bundesverwaltungsgericht
als Beschwerdeinstanz einzureichen, was sie auch – wenn auch mit
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unvollständigen Angaben – getan hat. Nachdem die Beschwerde-
führerin sich vorliegend beim Bundesverwaltungsgericht als einer In-
stanz mit voller Kognition in Tat- und Rechtsfragen äussern konnte und
die unterlassene Aufforderung zur Einreichung der fraglichen Wagen-
handelskontrollen – sofern die Vorinstanz dazu überhaupt verpflichtet
gewesen wäre – nicht als schwerwiegend angesehen werden kann,
wäre eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwer-
deführerin vorliegend als geheilt anzusehen (vgl. anstatt vieler
BGE 132 V 387 E. 5.1).
6.2.3 Zu unterscheiden von diesen Aufzeichnungspflichten sind die
Voraussetzungen, welche die Verwaltungspraxis dafür aufgestellt hat,
dass ein Motorfahrzeug als gebraucht bzw. als zum Verkauf bezogen
gelten kann (oben, E. 5.1.1 und E. 5.2). Für dem zeitlichen Geltungs-
bereich der MWSTV unterstehende Sachverhalte ist selbst bei einer
rückwirkenden Anwendung von Art. 45a MWSTGV ein Nachweis dafür
erforderlich, dass die Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis erfüllt
sind (oben, E. 5.4).
Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid zwar auf diese Praxis
hingewiesen, die Nichtgewährung der Differenzbesteuerung jedoch
nicht damit begründet, dass die Kilometerstände auf den Einkaufs-
oder Verkaufsbelegen nicht ersichtlich wären. Diese Rüge bringt sie
erst in ihrer Vernehmlassung vor.
Ob die Voraussetzungen, welche die Verwaltungspraxis dafür aufge-
stellt hat, dass ein Motorfahrzeug als gebraucht bzw. als zum Verkauf
bezogen gelten kann, für die Steuerperioden 1998 bis 2000 vorliegen,
kann jedoch offen bleiben. Der Beschwerdeführerin kann bereits auf
Grund der fehlenden detaillierten Einkaufs-, Lager- und Verkaufskont-
rolle die Differenzbesteuerung nicht gewährt werden, weshalb diese
zusätzliche Voraussetzung der Einhaltung der 2'000/5'000 km-Regel
nicht weiter zu prüfen ist.
6.2.4 Für den Fall, dass die Differenzbesteuerung nicht gewährt wird,
beantragt die Beschwerdeführerin die Rückweisung der Streitsache an
die Vorinstanz zwecks Einräumung des Nachweises von Vorsteuern.
Auch in diesem Zusammenhang ist die Beschwerdeführerin auf das
Selbstveranlagungsprinzip im Mehrwertsteuerrecht zu verweisen, wo-
nach der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsät-
ze und Vorsteuern abzurechnen hat (oben, E. 3.2). Es wäre der Be-
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schwerdeführerin unbenommen gewesen, selbst im vorliegenden Be-
schwerdeverfahren gegen die Schätzung mittels Belegen den Nach-
weis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (oben, E. 4.5.2). Entspre-
chend kann vorliegend dem Rückweisungsantrag der Beschwerdefüh-
rerin nicht gefolgt werden.
Die Beschwerde ist somit unbegründet und vollumfänglich abzuweisen.
Demzufolge kann auch dem eventualiter gestellten Antrag, die Nach-
forderung sei auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins festzusetzen, nicht
gefolgt werden.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin gemäss
Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerde-
verfahren zu tragen. Diese werden nach Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... angesetzt und
mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der
Beschwerdeführerin steht als Unterliegender keine Parteientschä-
digung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe
verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Nadine Mayhall
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Be-
weismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende
Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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