A-1561/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG / Aufbewahrung von...

Abtei lung I
A-1561/2006/zis/scj
{T 0/2}
U r t e i l v o m 5 . J a n u a r 2 0 0 9
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann, Richter Lorenz Kneubühler,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG / Aufbewahrung
von Gegenständen; Vermietung von Parkplätzen;
Parkhaus; Mieter; Lagerung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1561/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eid-
genössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seither nach verein-
nahmten Entgelten ab. Gemäss der Eintragung im Handelsregister be-
zweckt die Gesellschaft den Betrieb einer Autoreparaturwerkstätte
sowie einer mechanischen Werkstätte, den Handel mit Autos, Auto-
bestandteilen und Textilen, die Durchführung von Autotransporten aller
Art, den Betrieb eines Lagerhauses, Erwerb, Belastung, Veräusserung
und Verwaltung von Grundeigentum sowie von Beteiligungen. Insbe-
sondere betreibt die Mehrwertsteuerpflichtige eine Lagerhalle, in
welcher Fahrzeuge und andere grössere Gegenstände von Kunden
eingestellt werden.
Die Gesellschaft hatte in ihren Abrechnungsformularen für die Zeit
vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 ausschliesslich mehrwert-
steuerpflichtige Leistungen deklariert und keine Vorsteuerabzugs-
kürzung vorgenommen. In der Mehrwertsteuerabrechnung für das
1. Quartal 2001 deklarierte sie erstmals ausgenommene Umsätze.
B.
Die ESTV führte bei der X._______ im Zeitraum vom 26. September
2001 bis zum 1. Oktober 2001 eine Kontrolle nach Art. 50 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS
1994 1464) bzw. Art. 62 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom
2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) durch. Im Anschluss daran
erstellte sie am 30. Oktober 2001 die nachfolgenden Er-
gänzungsabrechungen (EA): EA Nr. ... für die Steuerperioden
1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000 im Betrag von Fr. ... zuzüglich
Verzugszins zu 5 % seit 30. April 1999, EA Nr. ... für die
Steuerperioden 1. und 2. Quartal 2001 im Betrag von Fr. ... zuzüglich
Verzugszins zu 5 % seit 15. Juli 2001 sowie EA Nr. ... für die
Steuerperiode 2. Quartal 2001 im Betrag von ... zuzüglich Verzugszins
zu 5 % seit 30. August 2001.
Die X._______ teilte der ESTV am 9. November 2001 mit, dass sie mit
Punkt 3 der Kontrolle nicht einverstanden sei, worauf diese am 19.
Dezember 2001 einen anfechtbaren Entscheid für die sämtliche
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Nachforderungen im Gesamtbetrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins
gemäss den drei oben erwähnten Ergänzungsabrechnungen erliess.
C.
Die X._______ erhob am 12. Januar 2002 bei der ESTV Einsprache
und bestritt die Mehrwertsteuernachforderung gemäss Ziff. 3 der EA.
In der nachfolgenden Korrespondenz wurde dies dahingehend
präzisiert, dass sie sowohl Ziff. 3 der EA ... als auch Ziff. 3 der EA ...
bestreite, beide betreffend die aufgerechneten Mietzinseinnahmen aus
der Lagerhalle. Die Mehrwertsteuerpflichtige reichte entsprechende
Mietverträge nach.
Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache mit der Begründung ab, entgegen der Auffassung der Mehr-
wertsteuerpflichtigen handle es sich bei der Benutzung der Lagerhalle
durch die Kunden nicht um von der Mehrwertsteuer ausgenommene
Parkplatzmiete, sondern um mehrwertsteuerpflichtige Aufbewahrung.
D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Februar 2006
reichte die X._______ (Beschwerdeführerin) am 2. März 2006
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
ein. Dabei stellte sie sich auf den Standpunkt, es liege eine von der
Mehrwertsteuer ausgenommene Parkplatzvermietung vor, weil die
Mietverträge auf unbeschränkte Zeit abgeschlossen seien und die
Mietdauer mehr als drei Monate betrage. Von der Vermieterin würden
keine zusätzlichen Pflichten übernommen. Mit Beschwerdever-
besserung vom 8. März 2006 präzisierte die Beschwerdeführerin ihre
Eingabe wie folgt: "Wir bestreiten die Steuernachforderung gemäss
Ziff. 2 Abs. 2 des Beschwerdeentscheids vom 7.2.06 den Teilbetrag der
Steuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit
30.04.1999 und Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 15.07.2001. Die
Nachforderungen im Teilbetrag von Fr. ... und Fr. ... sind unbestritten
und bereits bezahlt." In der Begründung wies die Gesellschaft weiter
darauf hin, dass, wo für die eingestellten Fahrzeuge zusätzliche
Arbeiten übernommen werden mussten, diese separat mit
Mehrwertsteuer abgerechnet worden seien. Der Mieter habe immer
denselben Platz zur Verfügung gehabt, und es sei ihm ein Schlüssel
zum Eingangstor ausgehändigt worden.
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E.
In ihrer Vernehmlassung vom 4. Mai 2006 stellte die ESTV die nach-
folgenden Anträge:
1. Es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid der ESTV im Umfang
von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 30 August 2001 mangels Anfechtung
in Rechtskraft erwachsen ist.
2. Auf die Beschwerde sei im Umfang von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit
30. April 1999 und von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 15. Juli 2001 nicht
einzutreten.
3. Soweit weitergehend sei die Verwaltungsbeschwerde abzuweisen und der
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
7. Februar 2006 zu bestätigen.
4. Unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
In der Begründung äusserte sich die ESTV zum Umfang des Streit-
gegenstands (dazu nachfolgend G.), und hielt an ihrer Auffassung fest,
dass keine von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Vermietungs-
leistungen, sondern steuerbare Aufbewahrungsleistungen erbracht
worden seien.
F.
Am 31. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
G.
Weil unklar war, ob die Beschwerdeführerin bezüglich der EA Nr. ...
nur deren Ziff. 3 (Fr. ...) oder den Gesamtbetrag (Fr. ...) angefochten
hatte – in der Beschwerdeergänzung vom 8. Mai 2006 hatte sie wohl
den letzteren Betrag, aber zusammen mit dem Verzugszins des
ersteren genannt –, setzte ihr die Instruktionsrichterin mit Verfügung
vom 22. Oktober 2008 Frist an, sich dazu zu äussern. In ihrer Eingabe
vom 25. Oktober 2008 präzisierte die Gesellschaft, dass sie lediglich
die beiden Teilbeträge von Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 % seit
30. April 1999 und Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 15. Juli
2001 bestreite und sich in ihre Eingabe vom 8. März 2006 ein
Schreibfehler eingeschlichen habe.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit ent-
scheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernahm beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Verfahren,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53
Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die
Entscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG).
Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell
zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Für den sich in den Jahren
1996 bis 2000 zugetragenen Sachverhalt ist grundsätzlich die Mehr-
wertsteuerverordnung anwendbar, für die Zeit danach das Mehrwert-
steuergesetz (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht aus-
schliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz
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hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die
vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
1.4 Was den Streitgegenstand anbelangt, hat die Beschwerdeführerin
mit der Eingabe vom 25. Oktober 2008 festgehalten, dass ihr in der
Beschwerdeergänzung vom 8. März 2006 ein Schreibfehler unter-
laufen ist und sie die gleichen Beträge bestreitet wie in der Be-
schwerde vom 2. März 2006. Damit präzisiert sie sinngemäss, dass sie
nur Ziff. 5 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 7. Februar
2006 an das Bundesverwaltungsgericht weiter gezogen hat. Die Aus-
führungen der ESTV in der Vernehmlassung zu Anfechtungsobjekt und
Verfahrensgegenstand sind somit hinfällig. Umstritten ist einzig, ob die
Einkünfte aus den Hallenteilen Nr. 2 und 3 der von der Beschwerde-
führerin betriebenen Lagerhalle mehrwertsteuerlich als Entgelt für von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Vermietung oder für steuerbare
Aufbewahrung gelten.
1.5 Die ESTV stellt den formellen Antrag, es sei festzustellen, dass
der angefochtene Einspracheentscheid im Umfang von Fr. ...,
zuzüglich Verzugszins, in Rechtskraft erwachsen sei. Dieser Antrag ist
unzulässig. Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Rechtskraft-
bescheinigungen für Entscheide anderer Behörden auszustellen
(siehe Urteil des Bundesgerichts 2A.69/2003 vom 31. August 2004
E. 1.1). Darauf würde das Feststellungsbegehren der Verwaltung
jedoch hinauslaufen.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe-
rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen,
der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 4 MWSTV, Art. 14
und 15 MWSTV; Art. 5 MWSTG, Art. 18 und 19 MWSTG). Eine Liefe-
rung liegt auch vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur
Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung, vgl. Art. 253 ff. des Obli-
gationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) überlassen wird
(Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV; Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Als Dienst-
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leistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist
(Art. 6 Abs. 1 MWSTV, Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücks-
teilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grund-
sätzlich von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 Satz 1
MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG). Eine Grundstücksvermietung
im Sinne der Steuerausnahme liegt vor, wenn der Vermieter dem
Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung oder Stock-
werk) zum Gebrauch überlässt.
2.2.1 Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer (explizit
verankert in Art. 1 Abs. 1 MWSTG) ausgestaltet. Sie will den End-
konsum belasten. Dementsprechend muss das Ziel einer Steuerbefrei-
ungsvorschrift die Entlastung ebenfalls des Verbrauchs sein. So verhält
es sich denn auch mit der Steuerbefreiung betreffend die Überlassung
von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur
Nutzung. Vorwiegend der Verbraucher solcher Leistungen (Güter) des
täglichen Bedarfs soll aus sozialpolitischen Motiven steuerlich ent-
lastet werden. Es ging dem Gesetzgeber in erster Linie darum, die
Wohnungsmieten mehrwertsteuerlich nicht voll zu belasten (Kommen-
tar des Bundesrates zum Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom
28. Oktober 1993, Art. 13 Ziff. 18; Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartements [EFD] zur Mehrwertsteuerverordnung vom
22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17; vgl. Parlamentarische Initiative Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates vom 28. August
1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18; JÖRG R. BÜHLMANN, Das
Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 75; STEPHAN
KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 64).
2.2.2 Aufgrund der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer kommt nach der Rechtsprechung dem Grundsatz der
Allgemeinheit der Besteuerung im Mehrwertsteuerrecht eine beson-
ders zu gewichtende Bedeutung zu. Einschränkungen des Steuer-
objekts sowie des Steuersubjekts dürfen nur mit grosser Zurück-
haltung angenommen werden. Steuerausnahmen wie Art. 14 Ziff. 17
Satz 1 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG werden deshalb in
konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt (BGE 124 II 193 E. 5e,
7, Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005
E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1585/2006 und
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1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.3 und dort zitierte Entscheide; zum
Ganzen: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 28 ff., 49, 114 ff.). Art. 14 Ziff. 17
MWSTV sieht in Bst. a bis e bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG in Bst. a bis f
Ausnahmen von der Steuerausnahme vor («... steuerbar sind
jedoch: ...»). Für diese als steuerbar erklärten Umsätze im Bereich der
Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt
wiederum der Allgemeinheitsgrundsatz mit der Folge, dass sie um-
fassend zu besteuern sind. Diese Ausnahmen von der Ausnahme
("Gegenausnahmen") sind daher nicht eng und mit Blick auf Sinn und
Zweck des Entlastungsziels auszulegen (vgl. Entscheid der SRK vom
6. November 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 66.41 E. 4d, mit Hinweisen auf die vergleichbare
Steuerbefreiungsvorschrift in der Europäischen Union [EU]).
2.2.3 Was den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung anbe-
langt, war nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV die bis zu drei Monaten
dauernde Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nicht von der Mehrwert-
steuer ausgenommen (vorgenannte Ausnahme von der Steueraus-
nahme). Nach der Praxis der Vorinstanz lag eine von der Mehrwert-
steuer ausgenommene Vermietung nur vor, wenn der Mietvertrag zum
Voraus auf mehr als drei Monate oder auf unbeschränkte Zeit abge-
schlossen wurde und tatsächlich mehr als drei Monate dauerte (Weg-
leitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 97] Rz. 660
sowie Branchenbroschüre 610.507-22 Vermietung/Leasing vom
Dezember 1994 [BB 22] Ziff. 1.1.2.c.) und wenn dem Mieter im Vertrag
ein genau bezeichneter Platz für dessen alleinige Verfügung während
der gesamten Vertragdauer zugewiesen wurde (Wegleitung 97
Rz. 660).
Die SRK hat sich mit der Verfassungsmässigkeit dieser Steueraus-
nahme eingehend auseinandergesetzt (Entscheid der SRK 2000-051
vom 21. Mai 2002) und ist zum Schluss gekommen, dass die Aus-
nahme unter Berücksichtigung des weiten Ermessensspielraums, den
das Bundesgericht dem Bundesrat für die Ausgestaltung der Mehr-
wertsteuerverordnung zuerkenne, verfassungskonform sei (E. 5b; vgl.
auch Steuer Revue [StR] 10/2002 S. 675). Das Bundesverwaltungs-
gericht sieht keinen Grund, diese Auffassung in Frage zu stellen.
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2.2.4 Mit dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar
2001 wurde die Steuerbarkeit des Entgelts für die Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen auf eine neue Basis gestellt.
Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG ist die Vermietung von solchen
nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen – unabhängig von der
Mietdauer (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 861, insbesondere auch Rz 865 zur Ablehnung einer Änderung
durch den Nationalrat im Mai 2003) – steuerbar, ausser es handle sich
um eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der Mehrwert-
steuer ausgenommenen Immobilienvermietung, insbesondere wenn im
Mietvertrag für eine Wohnung auch die Vermietung eines Parkplatzes
eingeschlossen ist (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Weg-
leitung 2001] Rz. 53, 671; Merkblatt der ESTV 610.545-18 Vermietung
von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen [MB 18] Ziff. 5; Bran-
chenbroschüre 610.540-16 Liegenschaftsverwaltung/Immobilien [BB
16] Ziff. 5.3; vgl. dazu auch Spezialbroschüre 610.530-01 Übergang
von der Mehrwertsteuerverordnung zum Mehrwertsteuergesetz
Ziff. 2.4.1.1.c).
Unter "Fahrzeuge" sind nach der Literatur Motorfahrzeuge mit eigener
Antriebsquelle zu subsumieren oder solche, mittels derer sich die Be-
nützerin ohne eigene Antriebsquelle, jedoch indem sie auf dem Boden
rollt, fortbewegt (RUDOLF SCHUMACHER, , Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 57 zu Art. 18).
Dazu zählen Automobile, Motorräder, Motorfahrräder, Velos, Anhänger,
Bau- und landwirtschaftliche Maschinen, aber auch Boote und Flug-
zeuge (BB 16 Ziff. 5.3 Bst. a).
Da die Steuerausnahme in einem Bundesgesetz festgehalten ist, er-
übrigt sich die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der Bestimmung,
weil das Bundesverwaltungsgericht keine Möglichkeit hätte, die Norm
aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (Art. 190 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]; YVO HANGARTNER, in: Bernhard Ehrenzeller/Phillipe
Mastronardi/Rainer Schweizer/Klaus A. Vallender, Schweizerische
Bundesverfassung (Kommentar), 2. Aufl., Zürich 2008, Rz. 5 f. zu
Art. 190 BV; PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft, Bern, 2004, § 8 Rz. 8f).
2.3
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2.3.1 Wird ein einzelner Raum an verschiedene Mieter vermietet (z. B.
ein Grossraumbüro, Lager), liegt nach der Praxis der ESTV eine von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Vermietung nur dann vor, wenn
der betreffende Gebäudeteil allein durch den Mieter für eine bestimmte
oder unbestimmte Zeit genutzt wird. Dies kommt etwa dadurch zum
Ausdruck, dass eine räumliche Trennung durch dauerhaft am Gebäude
befestigte (angeklebte, angenagelte, angeschraubte oder einzemen-
tierte und zum dauernden Verbleib bestimmte) Trennwände (z. B. Spa-
liere, Gitter, Glaswände und dergleichen) erfolgt, bei Flächen im Freien
beispielsweise durch Bodenmarkierungen eine klare Abgrenzung ge-
genüber anderen Benutzern feststellbar ist und der Mieter jederzeit un-
eingeschränkten Zugang hat (BB 16 Ziff. 5.8 sowie Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1585/2006 und 1586/2006 vom 9. Juni 2008
E. 2.4.1). Sonst wird – mehrwertsteuerpflichtig – ein Recht zur
Nutzung eingeräumt.
2.3.2 Es stellt sich damit für den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer-
verordnung die Frage – für den Geltungsbereich des Mehrwertsteuer-
gesetzes kann die Frage, wie zu zeigen sein wird (E. 3.6), offen ge-
lassen werden – , ob eine entsprechende Zuordnung auch für Abstell-
plätze für Fahrzeuge erforderlich ist, das heisst ob nur dann von einer
von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Vermietung von Plätzen für
das Abstellen von Fahrzeugen gesprochen werden kann, wenn die
einzelnen Plätze dem jeweiligen Mieter fest zugeordnet sind, oder ob
es genügt, dass insgesamt genügend Parkplätze vorhanden sind und
der Berechtigte sein Fahrzeug auf irgend einem dieser Plätze parkie-
ren kann.
In der zivilrechtlichen Literatur wird diese Zuordnung nicht ausdrück-
lich erwähnt, sondern vorausgesetzt. Nach Art. 253 OR verpflichtet
sich beim Mietvertrag der Vermieter, dem Mieter eine Sache zum Ge-
brauch zu überlassen, und der Mieter, dem Vermieter dafür einen Miet-
zins zu leisten. Die überlassene Sache kann eine bewegliche oder un-
bewegliche oder auch ein Teil einer unbeweglichen Sache sein (PETER
HIGI, Zürcher Kommentar, Rz. 85 der Vorbemerkungen zu Art. 253 bis
274g OR; CLAUDE REYMOND, in Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/1,
Basel Stuttgart 1077, S. 211; ROGER WEBER, Basler Kommentar, Rz. 2
zu Art. 253 OR). Essentialia des Mietvertrages sind die Überlassung
einer bestimmten Sache zum Gebrauch sowie die Abrede eines Miet-
zinses (HIGI, a.a.O. Rz. 32 zu Art. 253 OR). Aus dem Begriff der Sache
(ARTHUR MEIER-HAYOZ, Berner Kommentar, Sachenrecht, Syst. Teil
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Rz. 120) folgt, dass der Mietgegenstand umgrenzt sein muss. HIGI
(a.a.O., Rz. 211 und 212 der Vorbemerkungen) spricht zwar davon,
dass bei der entgeltlichen Überlassung von einzelnen Parkplätzen in
Unterniveaugaragen oder auf Abstellplätzen da, wo keine Dienst-
leistungen angeboten werden (dazu E. 2.5), eine atypische Miete vor-
liege. Atypisch sei jedoch die Zugänglichkeit eines nicht abschliess-
baren Objekts. Demzufolge ist in zivilrechtlicher Hinsicht die aus-
schliessliche Zuordnung von Mieter und Parkplatz unumgänglich.
Auch aus der mehrwertsteuerlichen Betrachtungsweise ist eine
solche, wie die ESTV zu Recht ausführt, unumgänglich. Dies ergibt
eine Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV. Ziel der Auslegung
ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder
Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind ver-
schiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungs-
elemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und
ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kon-
text mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien
sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel,
um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129
II 114 E. 3.1). Ausnahmebestimmungen sind eher einschränkend als
ausdehnend zu interpretieren, Gegenausnahmen eher weit (dazu
E. 2.2.2).
Bereits der Wortlaut von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV spricht von der
"Vermietung" von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, das
heisst verwendet den zivilrechtlichen Begriff, der – wie eben gezeigt –
eine ausschliessliche Zuordnung verlangt. Zwar ist die zivilrechtliche
Würdigung des Sachverhalts mehrwertsteuerlich nicht entscheidend;
sie kann aber Indizwirkung haben (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2, je mit Hin-
weisen). Ausgrund des systematischen Auslegungselements muss je-
doch auch der einleitende Satzteil von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV in die
Betrachtung einbezogen werden: Die Rede ist dort von der Über-
lassung von Grundstücken – was hier nicht zutrifft – und
"Grundstücksteilen" zum Gebrauch oder zur Nutzung. Aus dem allge-
meinen Sprachgebrauch ergibt sich, dass unter "Teil" ein Teil von
einem Ganzen, also eine bestimmte Fläche des gesamten Grund-
stücks verstanden werden muss. Bestimmt ist eine solche Fläche
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dann, wenn sie umgrenzt, also beispielsweise mit Markierungen ein-
gezeichnet ist. Damit aber eine Überlassung eines solchen "Grund-
stücksteils zum Gebrauch oder zur Nutzung" erfolgen kann, ist eine
ausschliessliche Zuordnung erforderlich. Die ESTV ist somit zu Recht
davon ausgegangen, dass dem Mieter ein genau bezeichneter Platz
zu dessen alleiniger Verfügung während der Vertragsdauer zuge-
wiesen werden muss. Mangels einer solchen Zuordnung liegt eine –
mehrwertsteuerpflichtige – Einräumung eines Nutzungsrechts vor
(E. 2.3.1).
2.3.3 Die ESTV stellt im angefochtenen Entscheid zusätzlich darauf
ab, dass nachgewiesen wird, dass der Vertragspartner über einen
Schlüssel verfügt, der ihm die jederzeitige Zu- und Wegfahrt ermög-
licht. Zivilrechtlich kann zwar ein Mietvertrag vorliegen, auch wenn der
Mieter nicht ungehinderten Zugang zur Mietsache hat, sondern der
Vermieter weiterhin Mitbesitz hat (PETER ZIHLMANN, Basler Kommentar,
Rz. 6 zu Art. 253 OR; WEBER, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 253 OR). In der
mehrwertsteuerlichen Betrachtung, welche auf die wirtschaftliche Be-
trachtungsweise abstellt, ist jedoch der ungehinderte Zugang zentral,
weil nur er ermöglicht, über eine Sache wirtschaftlich verfügen, so
dass eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 6
Abs. 1 und 2 MWSTG vorliegt. Diese Interpretation entspricht auch
der Forderung nach restriktiver Auslegung von Steuerausnahmen bzw.
der weiten Auslegung von Gegenausnahmen (E. 2.2.2).
2.4 Nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind auch Ver-
mietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und
Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Art. 14 Ziff. 17
Bst. d MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 Bst. d MWSTG). Die Bestimmung defi-
niert den Begriff der "Betriebsanlage" nicht weiter. Nach der Recht-
sprechung ist darunter die Gesamtheit all jener örtlich gebundenen
Einrichtungen (Vorrichtungen, Maschinen) eines Gebäudes bzw. Ge-
bäudeteils anzusehen, welche dem Zweck eines Betriebes dienen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1585/2006 und
1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.3 sowie Entscheid der SRK vom
6. November 2001, veröffentlicht in VPB 66.41 E. 5b und c). Hin-
gegen greift gemäss der Praxis der ESTV die Steuerausnahme ge-
mäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG dann,
wenn die Vermietung zusammen mit dem Gebäude oder einem Ge-
bäudeteil als Ganzes erfolgt (vgl. Branchenbroschüre Nr. 13 für Lie-
genschaftsverwaltung/Immobilien 1996 [610.507-13] Ziff. 5.7, BB
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A-1561/2006
Nr. 16 Ziff. 5.4; vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes
A-1585/2006 und 1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.4.2).
2.5 Beim Hinterlegungesvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer
nach Art. 481 OR dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser
ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Ort aufzu-
bewahren. Als Merkmal der Abgrenzung zwischen Miete und Hinter-
legung werden in der zivilrechtlichen Literatur insbesondere genannt,
dass Miete die Überlassung einer Sache zum Gebrauch sei, Hinter-
legung hingegen die Überlassung der Sache (gemeint an den Aufbe-
wahrer) lediglich zu Erhaltung (Obhutspflicht) und Aufbewahrung (Ver-
wahrungspflicht; WEBER, a.a.O., Rz. 2 und Rz. 4 der Vorbemerkungen
zu Art. 253 bis 274g OR sowie THOMAS KOLLER, Basler Kommentar,
Rz. 7 zu Art. 472 OR).
Was insbesondere die zivilrechtliche Abgrenzung von Miete und Hin-
terlegung beim Garagenvertrag anbelangt, liegt – wie bereits erwähnt
(E. 2.3.2) – nach der Literatur, dort wo keine Dienstleistungen ange-
boten werden, eine atypische Miete vor, weil ein nichtabschliessbares
Objekt gemietet werde; atypisch sei die freie Zugänglichkeit. Würden
vom Garagisten noch zusätzliche Dienstleistungen angeboten, sei bei
der Einstellung des Fahrzeugs in einem Sammelraum bei kurzfristigem
Einstellen von der Hinterlegung und bei längerfristigem Einstellen von
einem gemischen Vertrag auszugehen, der zusätzlich werkvertragliche
oder auftragsrechtliche Elemente enthalte (HIGI, a.a.O., Rz. 212). Aus
dem Zusammenhang muss geschlossen werden, dass der Autor mit
gemischt wohl gemischt zwischen Hinterlegung und den nachfolgend
genannten Elementen meint.
Da die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nach ständi-
ger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich ver-
tragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen
Kriterien zu erfolgen hat (E. 2.6), ist mehrwertsteuerlich darauf abzu-
stellen, ob lediglich ein Gegenstand zur Nutzung zur Verfügung ge-
stellt wird – in der mehrwertsteuerlichen Terminologie eine Lieferung
vorliegt – oder ob zusätzlich zur blossen Nutzung des Parkplatzes
weitere Pflichten übernommen, das heisst Dienstleistungen angeboten
werden – in der mehrwertsteuerlichen Terminologie eine Dienst-
leistung gegeben ist. Demnach geht die ESTV zu Recht davon aus,
dass dann, wenn das Parkplatzunternehmen neben der Überlassung
der Parkfläche besondere Obhutspflichten übernimmt, wie beispiels-
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A-1561/2006
weise Bewachung, Pflege, Wartung und ähnliches, es sich mehrwert-
steuerlich nicht um eine Lieferung handelt, sondern eine steuerbare
Dienstleistung – nämlich eine Aufbewahrung – vorliegt (für die Gel-
tungsdauer der MWSTV vgl. Branchenbroschüre 610.507-22 Ver-
mietung/Leasing vom Dezember 1994 Ziff. 1.1.2.c letzter Absatz).
2.6 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie
besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der
Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche
Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht
in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht,
sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1
mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in
VPB 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49
E. 3c/aa, je mit Hinweisen; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112 Fn. 125;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Be-
reich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrecht-
lichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der
rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des
Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; zum Ganzen:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März
2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom
21. Mai 2007 E. 2.2).
2.7 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid dar-
über, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht
nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur An-
wendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweis-
last trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1479/2006 vom 10. September 2006 E. 1.3, A-1469/2006 vom 7. Mai
2008 E. 1.4, je mit weiteren Hinweisen). Die Steuerbehörde trägt die
Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begrün-
den oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbe-
gründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der
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A-1561/2006
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tat-
sachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche
Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil
des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75
S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1469/2006
vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1,
je mit Hinweisen).
3.
Der Inspektor der ESTV hat die Lagerhalle in drei Teilbereiche unter-
teilt: Teil 1 sei räumlich klar abgetrennt und werde nur von der
A._______ benutzt; die mehrwertsteuerliche Behandlung dieser
Entgelte ist nicht umstritten. In Teil 2 seien sogenannte Hochregale
("Riesenregale") vorhanden. Diese würden grösstenteils durch das
B._______ beansprucht, aber auch durch andere Kunden. Im dritten
Teil seien vor allem Wohnmobile eingelagert, wobei diese nicht auf
gekennzeichneten Plätzen, sondern je nach Platzbedarf hingestellt
würden; letzteres ist umstritten.
3.1 Die Parteistandpunkte werden wie folgt zusammengefasst:
3.1.1 Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass ihre Mietverträge
auf unbestimmte Zeit mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten ab-
geschlossen würden, dass keine besonderen Obhutspflichten einge-
schlossen seien, der zugewiese Platz markiert und jederzeit ohne
Rücksprache zugänglich sei. Der Abschluss einer Versicherung bilde
eine reine Vorsichtsmassnahme. Bei den Fahrzeugen handle es sich
um Personenwagen der oberen Preisklasse oder um Oldtimerfahr-
zeuge.
3.1.2 Die ESTV ist der Auffassung, dass die Benutzung von Plätzen
auf Hochregalen von vornherein keine Parkplatzbenutzung im Sinne
von Mehrwertsteuergesetz bzw. Mehrwertsteuerverordnung sei. Zu-
dem sei ein Aufbewahrungs- und kein Mietvertrag abgeschlossen
worden. Was die Gegenstände des B._______ anbelange, sei die
Aufbewahrung und nicht die Benutzung von Parkplätzen
Vertragsgegenstand. Zudem habe sich die Beschwerdeführerin
verpflichtet, für die eingelagerten Gegenstände eine Versicherung
abzuschliessen, weshalb sie auch besondere Obhutspflichten
übernommen habe. Auch seien die zur Verfügung gestellten Flächen
nicht ausgeschieden und nicht zur alleinigen Verfügung zugewiesen
Seite 15
A-1561/2006
worden. Bei den übrigen Gegenständen falle die Anwendung der
Steuerausnahme insoweit ausser Betracht, als es sich nicht um
Fahrzeuge handle. Bezüglich der Fahrzeuge sei in den Verträgen in
den meisten Fällen kein klar bezeichneter Platz zugewiesen worden.
Hauptvertragspunkt sei jeweils nicht das Parkfeld, sondern der Gegen-
stand, der eingelagert werde. Zudem hätten die Kunden keinen unge-
hinderten freien Zugang zu ihren Gegenständen gehabt, sondern ver-
traglich anerkannt, dass Zu- und Wegfahrt nur nach Vereinbarung mit
der Vermieterin möglich gewesen sei, weshalb auch dann, wenn ein
Parkfeld zugewiesen worden wäre, keine ausgenommen Überlassung
eines Parkplatzes vorliegen würde. Die ESTV weist ferner auf zusätz-
liche Vertragspflichten der Beschwerdeführerin hin, die eine ausge-
nommen Überlassung von Grundstücksteilen ausschliessen würden.
Für die Geltungsdauer des Mehrwertsteuergesetzes sei die Leistung
der Beschwerdeführerin selbst dann steuerbar, wenn es sich um die
Vermietung von Parkplätzen handeln würde, weil keine unselbständige
Nebenleistung zu einer ausgenommenen Immobilienvermietung vor-
liege.
In ihrer Vernehmlassung bestreitet die ESTV, dass den Mietern ein
Schlüssel zum Eingangstor ausgehändigt wurde und weist darauf hin,
dass die Beschwerdeführerin trotz Aufforderung das in den Verträgen
erwähnte Beiblatt 101/86 zu den Mietverträgen der Verwaltung nicht
eingereicht hat. Zudem habe sie selber ausgeführt, dass meistens
nicht zum Vornherein habe definiert werden können, welcher Platz zu-
geordnet werde.
3.2 Vorweg ist der ESTV zuzustimmen, dass die "Abstellplätze", die
sich auf Hochregalen befinden, keine Abstellplätze im Sinn der Mehr-
wertsteuerverordnung und des Mehrwertsteuergesetzes sind. Dem Be-
griff "Abstellplätze" ist immanent, dass die Benützerin des Parkplatzes
das Fahrzeug mit dem gleichen Antrieb, mit dem es sich sonst fortbe-
wegt oder fortbewegt wird (Motor, gezogen werden, etc.; vgl. E. 2.4)
auf den Parkplatz stellen kann, ohne dass dazu eine besondere Hebe-
vorrichtung benutzt werden muss. Damit kann die Steuerausnahme
auch in jenen Fällen nicht beansprucht werden, in welchen sich aus
den Vertragsformularen ergibt, dass ein Platz auf dem ersten oder
zweiten Hochregal zugewiesen wurde, selbst wenn eine bestimmte
Nummer im Formular aufgeführt ist. Bei den Hochregalen handelt es
sich zwar um fest eingebaute Vorrichtungen, die zu einer Betriebsan-
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A-1561/2006
lage gehören (E. 2.2.6). Deren Vermietung ist jedoch nicht von der
Mehrwertsteuer ausgenommen, weil sie nicht zusammen mit dem Ge-
bäudeteil, zu dem sie gehören – in casu wäre das die Lagerhalle –, als
Ganzes vermietet wurden (E. 2.2.6). Selbst das B._______ hat nur
einen Teil der Plätze auf den Hochregalen, nicht aber den Hallenteil, in
dem sich die Hochregale befindet, gemietet. Demzufolge ist das
Entgelt für sämtliche "Parkplätze", die sich auf Hochregalen befinden,
nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
3.3 Was den Geltungszeitraum der Mehrwertsteuerverordnung anbe-
langt, werden die nachfolgenden Gruppen von Verträgen unter-
schieden:
• Verträge, bei denen die Beschwerdeführerin Dienstleistungen
übernommen hat (E. 3.3.1);
• Verträge, bei denen kein bestimmter Parkplatz zugewiesen wird
(E. 3.3.2.);
• Verträge, bei denen ein Parkplatz zugewiesen wird (E. 3.3.3).
Separat zu betrachten sind die Verträge mit dem B._______ und mit
der E._______ (E. 3.4).
3.3.1
3.3.1.1 In E. 2.5 wurde festgehalten, dass dort, wo das Parkplatz-
unternehmen neben der Überlassung der Parkfläche besondere Ob-
hutspflichten übernimmt, wie beispielsweise Bewachung, Pflege, War-
tung und ähnliches, es sich mehrwertsteuerlich nicht um eine Liefe-
rung handelt, sondern eine steuerbare Dienstleistung – nämlich eine
Aufbewahrung – vorliegt
Eine solche liegt bei all jenen Verträgen vor, bei denen die Be-
schwerdeführerin ausdrücklich Dienstleistungen übernommen hat.
Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vermieterin verpflichtet
ist, eine Versicherung abzuschliessen. Sie übernimmt somit eine
Dienstleistung, zu der sie aufgrund eines blossen Mietvertrages nicht
verpflichtet wäre. Die Beschwerdeführerin trifft nämlich keine Pflicht
zur sicheren Aufbewahrung der auf die vermieteten Plätzen verbrach-
ten Gegenstände. Damit erübrigt sich auch der Abschluss einer Ver-
sicherung als "reine Vorsichtsmassnahme", wie dies die Mehrwert-
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A-1561/2006
steuerpflichtige darstellt. Hingegen ist die sichere Aufbewahrung die
Hauptpflicht bei der Hinterlegung. Eine blosse Vermieterin eines Park-
platzes muss sich auch nicht darum kümmern, ob der Tank eines dort
parkierten Fahrzeugs Frostschutz enthält oder nicht. Dies ist jedoch in
vielen der eingereichten Verträge vermerkt, was zeigt, dass ein Hinter-
legungsvertrag vorliegt. Offensichtlich hat die Beschwerdeführerin die
sichere Aufbewahrung der eingelagerten Fahrzeuge übernommen.
Demzufolge liegt bei allen Verträgen, in denen die Gesellschaft Ver-
pflichtungen zum Abschluss einer Versicherung übernommen hat oder
der Vertrag Bemerkungen über den Zustand der Sache enthält, ein
Hinterlegungsvertrag vor, weshalb sich die Beschwerdeführerin nicht
auf die Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV berufen
kann. Dies gilt unabhängig davon, ob in den Verträgen eine Parkplatz-
nummer zugewiesen wird oder nicht.
3.3.1.2 Selbst bei Verträgen, die keine Verpflichtungen zu zusätz-
lichen Dienstleistungen enthalten, könnte man sich fragen, ob nicht
eine mehrwertsteuerpflichtige Aufbewahrung vorliegt, weil nämlich in
vielen Verträgen das "Objekt" näher umschrieben wird, das einge-
lagert wird, beispielsweise "Chevrolette Corvette weiss", "Buick
Skylark", "Carbiolet", "Borgwart"; dies ist für einen Parkplatzmietver-
trag absolut unüblich. Dort wird lediglich die Nummer des Parkplatzes,
welcher ja das Vertragsobjekt ist, allenfalls noch das Autokennzeichen
des Wagens des Mieters festgehalten. Was für ein Fahrzeug auf den
Parkplatz gestellt wird, kümmert eine Vermieterin nicht. Man kann sich
fragen, ob dies die genaue Umschreibung des eingelagerten Gegen-
standes nicht zeigt, dass es den Vertragespartnern der Beschwerde-
führerin in erster Linie um dessen sichere Aufbewahrung ging, und
nicht um die Miete eines Abstellplatzes. In wirtschaftlicher Betrach-
tungsweise (E. 2.6) müsste dann auf das Vorliegen eines Hinter-
legungsvertrages geschlossen werden, weshalb das entsprechende
Entgelt zu versteuern wäre.
Ebenso könnte für das Vorliegen eines Hinterlegungsvertrages
sprechen, dass sowohl die ESTV als auch die Beschwerdeführerin be-
tonen, es habe sich bei vielen Fahrzeugen um Oldtimer oder solche
der gehobenen Preisklasse gehandelt, also um wertvolle Fahrzeuge.
Dies würde dafür sprechen, dass den Vertragspartnern die sichere
Aufbewahrung des Fahrzeuges wichtig war und ein Hinterlegungs-
vertrag abgeschlossen wurde.
Seite 18
A-1561/2006
3.3.1.3 Nicht stichhaltig ist hingegen der Hinweis der ESTV auf die
von der Beschwerdeführerin gewählte Bezeichnung als "Lagerhaus".
Auch in einem Lagerhaus könnten Flächen vermietet werden, was die
Verwaltung ja für die an die A._______ mit Vertrag vom 14. Juli 1997
vermietet Fläche von 2566 m2 ohne weiteres anerkennt.
Ebenfalls nicht gefolgt werden kann der ESTV insoweit, als sie aus-
führt, dass, soweit es sich bei den im Vertrag aufgeführten Gegen-
ständen nicht um Fahrzeuge, sondern um Gegenstände handelt, die
keine Fahrzeuge sind (E. 2.2.4), also insbesondere um Kühlaggregate,
Boote (sofern sie sich nicht auf einem entsprechenden Anhänger be-
finden), Fahrzeug-Schalen, Umzugsgut, Motoren und Pneus, sich die
Beschwerdeführerin von vornherein nicht auf die Steuerausnahme be-
rufen könne. Wozu der gemietete (Park-)Platz verwendet wird, ist le-
diglich dann von Bedeutung, wenn der Platz für eine Dauer von weni-
ger als drei Monaten vermietet wird. Bei längerer Vertragsdauer wäre
eine Vermietung einer umgrenzten Fläche (dazu E. 2.3.2) unabhängig
davon von der Mehrwertsteuer ausgenommen, ob sie für das Ab-
stellen von Fahrzeugen oder von anderen Gegenständen verwendet
wird. Damit ist auch bei letzteren das entscheidende Kriterium, ob die
blosse Platznutzung oder die sichere Aufbewahrung der Gegenstände
Vertragsziel ist. Dass solche Gegenstände in den Verträgen ausdrück-
lich erwähnt werden, könnte ebenfalls dahingehend gewertet werden,
dass die Aufbewahrung im Zentrum steht und deshalb ein Hinter-
legungsvertrag abgeschlossen wurde.
3.3.1.4 Die ESTV hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Be-
schwerdeführerin das in allen Verträgen aufgeführte Beiblatt 101/86
im Verfahren nicht eingereicht hat, weshalb dieses für die Qualifikation
dieser Vertragsverhältnisse nicht berücksichtigt werden kann.
3.3.2
3.3.2.1 Die grösste Vertragsgruppe umfasst jene Verträge, bei denen
ein Fahrzeug eingestellt wurde, aber sich aus dem Vertrag nicht er-
gibt, dass den Vertragspartnern ein bestimmter Platz zur alleinigen
Benutzung zugeordnet worden ist, weil keine Parkplatznummer aufge-
führt ist. In E. 2.3.2 wird aufgezeigt, dass eine solche Zuordnung für
die Beanspruchung der Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c
MWSTV unumgänglich ist. Weil es sich bei dieser alleinigen Zu-
ordnung um eine Voraussetzung für die Beanspruchung der Steuer-
ausnahme nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV handelt, ist es Sache
Seite 19
A-1561/2006
der Beschwerdeführerin deren Vorliegen zu beweisen (E. 2.7). Die
Mehrwertsteuerpflichtige hat zwar ausgeführt, dass nach Vertrags-
abschluss jeweils immer der gleiche Platz benützt worden sei, ist aber
für diese Behauptung jeglichen Beweis schuldig geblieben. Somit
kann die Frage offen bleiben, ob eine Zuordnung nach Vertrags-
abschluss genügen würde. Zudem ist bei diesen Verträgen auch irrele-
vant, ob sie einen Hinweis darauf enthalten oder nicht, dass dem Be-
nützer ein Schlüssel übergeben wurde. Demzufolge kann sie sich be-
züglich all dieser Verträge nicht auf die Steuerausnahme berufen und
es liegt eine mehrwertsteuerpflichtige Einräumung eines Nutzungs-
rechts vor (E. 2.3.2).
3.3.2.2 Das Fehlen einer ausschliesslichen Zuordnung der Parkplätze
zu den einzelnen Vertragspartnern könnte auch noch anders inter-
pretiert werden: Eine Aufbewahrerin schuldet keine Rechenschaft, wo
sie die hinterlegten Gegenstände aufbewahrt; sie muss diese nur
sicher aufbewahren und unbeschädigt ausliefern können. Deshalb
könnte man auch aus dem Umstand, dass im Grossteil der einge-
reichten Verträge der Platz, auf welchem das Fahrzeug aufbewahrt
wurde, nicht spezifiziert ist, auf das Vorliegen eines Hinterlegungs-
vertrages schliessen.
3.3.3 Es bleiben diejenigen Verträge zu beurteilen, auf denen eine
Parkplatznummer aufgeführt ist und sich der Parkplatz nicht auf einem
Hochregal befindet.
3.3.3.1 Was die von der ESTV verneinte Frage anbelangt, ob in der
Halle Abstellplätze markiert und nummeriert gewesen seien, ergibt
sich aus den von der Beschwerdeführerin eingereichten Fotos, welche
die Situation in der Lagerhalle darstellen, dass mindestens unter den
Hochregalen auf dem Hallenboden Abstellplätze markiert und
nummeriert sind. Das Datum dieser Aufnahmen wurde jedoch von der
Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, so dass die Bilder nicht als
Beweismittel dafür tauglich sind, dass die Markierungen bereits im
Zeitpunkt der Kontrolle durch die ESTV existiert hatten. Da die Markie-
rungen Voraussetzung der ausschliesslichen Zuordnung der Abstell-
plätze (E. 2.2.2) und somit der Beanspruchung der Steuerausnahme
sind, ist die Beschwerdeführerin dafür beweispflichtig (E. 2.7). Sie hat
den Beweis – wie gezeigt – nicht erbracht. Schon aus diesem Grund
kann sie sich auch bezüglich derjenigen Verträge, die eine Parkplatz-
nummer enthalten, nicht auf die Steuerausnahme berufen.
Seite 20
A-1561/2006
3.3.3.2 In E. 2.3.3 wurde aufgezeigt, dass die ESTV zu Recht ver-
langt, dass die Mieter eines Parkplatzes über einen Schlüssel ver-
fügen, der ihnen den ungehinderten Zugang zu "ihrem" Parkplatz er-
laubt. Nach den Verträgen ist die Zu- und Wegfahrt, wie die ESTV zu
Recht ausführt, zwar "jederzeit", aber eben lediglich nach vorheriger
Vereinbarung mit der Mehrwertsteuerpflichtigen möglich. Ungehindert
sein Fahrzeug abholen kann somit nur derjenige, der einen Schlüssel
hat. Weil es sich auch beim ungehinderten Zugang um ein steuer-
minderndes Merkmal handelt, muss die Beschwerdeführerin nach-
weisen, dass die Mieter über einen Schlüssel zum Eingangstor verfüg-
ten (E. 2.7).
Dieser Beweis ist einmal bei all jenen Verträgen nicht erbracht, bei
denen lediglich die Parkplatznummer aufgeführt ist und die keinen
weiteren entsprechenden Vermerk enthalten. Auch der alleinige Ver-
merk "Schlüssel" auf dem Vertrag zeigt nicht auf, ob effektiv ein
Schlüssel übergeben wurde oder nicht. Zudem stimmen Namen und
Nummern bei den beiden Verträgen, die sowohl eine Parkplatz-
nummer als auch den Vermerk "Schlüssel" enthalten (Vertrag mit
C._______ vom 5. Juni 1993 über die Boxe 15A und Vertrag mit
D._______ vom 2. September 1991 über die Boxe Nr. 91), nicht mit
Namen und Nummern auf dem eingereichten Schlüsselverzeichnis
überein. Der Nachweis, dass die Vertragspartner der hier zur
Diskussion stehenden Verträge über einen Schlüssel verfügten, ist
somit nicht erbracht, weshalb sich die Beschwerdeführerin auch bei
denjenigen Verträgen, in welchen eine Parkplatznummer aufgeführt
ist, nicht auf die Steuerausnahme berufen kann.
3.4 Separat zu betrachten sind die Verträge mit dem B._______ und
mit der E._______.
3.4.1 Unter der Rubrik "Objekt" führt der Vertrag vom 7. April 1999 mit
dem B._______ "30 Stk. Pw's + weiteren Lagerraum" auf, der sich im
Obergeschoss, im Parterre und im Hochregal im oberen Bereich
befinde. Was die Plätze auf den Hochregalen anbelangt, kann auf E.
3.2 verwiesen werden. Im Vertrag wird ausdrücklich die Pflicht
übernommen, eine Versicherung für "Haftpflicht und Manipulation" zu
übernehmen, während die Elementarschäden durch das B._______
versichert seien. Die Beschwerdeführerin hat somit zum blossen
Zurverfügungstellen von Plätzen hinzu eine weitere Dienstleistung
übernommen, weshalb eine steuerpflichtige Aufbewahrung vorliegt
Seite 21
A-1561/2006
(E. 2.5). Dazu kommt auch hier, dass die Plätze für die 30 Fahrzeuge
nicht mit Nummern zugewiesen werden und zudem alle denkbaren
Standorte (Obergeschoss, Parterre, Hochregal) angekreuzt sind. Es
gelten somit die in E. 3.2 und 3.3.2.1 dargelegten Überlegungen.
Zudem wird im Vertrag auf besondere Vereinbarungen auf der
Rückseite verwiesen, die jedoch nicht eingereicht wurden; auch dies
lässt vermuten, dass durch die Mehrwertsteuerpflichtige weitere
Verpflichtungen übernommen wurden. Die Steuerausnahme kann
somit von der Beschwerdeführerin nicht beansprucht werden. Die
ESTV weist zudem zu Recht darauf hin, dass das B._______, wenn es
um blosse Parkplatzmiete gegangen wäre, solche wohl näher bei
seinem Standort gefunden hätte. Es ist ihr zuzustimmen, dass die
Wahl des Lagerhauses in ... zeigt, dass die sichere Verwahrung der
Ausstellungsstücke im Zentrum steht.
3.4.2 Was den Vertrag vom 9. März 1996 mit der E._______
anbelangt, bezeichnet dieser als Objekt "Lagerplatz 200 m2", und hat
somit einen Vertragsgegenstand, der durchaus Gegenstand eines
Mietvertrages sein könnte. Was jedoch auch hier fehlt, ist
ausschliessliche Zuordnung dieser Fläche (E. 2.3.2), das heisst die
genaue Bezeichnung der Lage dieser Fläche im Vertrag. Auch wurde
weder geltend gemacht noch bewiesen, dass diese Fläche zwar nicht
im Vertrag, aber durch entsprechende Markierungen auf dem Hallen-
boden abgegrenzt sei (E. 2.3.1). Demzufolge liegt steuerbare Ein-
räumung eines Rechts zur Nutzung und nicht ausgenommene Über-
lassung eines Grundstückteils vor.
3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es der Beschwerde-
führerin für den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung mit
keinem einzigen der eingereichten Verträge gelungen ist nachzu-
weisen, dass sie Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen im Sinne
von Art. 14 Ziff. 17 Bst c MWSTV vermietet hat.
3.6 Was den Geltungszeitraum des Mehrwertsteuergesetzes anbe-
langt, kann offen gelassen werden, ob die Beschwerdeführerin die für
das Vorliegen von Mietverträgen über Autoabstellplätze erforderlichen
Tatbestandselemente nachgewiesen hat. Die Beschwerde muss, wie
die ESTV zu Recht ausführt, von vornherein abgewiesen werden, weil
nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG, selbst wenn die Verträge Park-
platzmietverträge wären, nur diejenigen Vermietungen von nicht im
Gemeingebrauch stehenden Parkplätzen ausgenommen sind, welche
Seite 22
A-1561/2006
eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der Mehrwertsteuer
ausgenommenen Immobilienvermietung sind (E. 2.2.4). Ein solches
Hauptmietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Be-
nutzern der Lagerhalle steht jedoch nicht zur Diskussion.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. ... sind der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung ist weder verlangt noch geschuldet (Art. 64 Abs. 1
VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ...
verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Seite 23
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Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 24