A-1561/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - La taxe sur la valeur ajoutée (TVA); représentatio...

Cour I
A-1561/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 4 j u i l l e t 2 0 0 8
Pascal Mollard (Président du collège), Markus Metz,
Marianne Ryter Sauvant, juges
Marie-Chantal May Canellas, greffière
X._______, ***,
représentée par Me Jacques Philippoz, avocat, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure,
la taxe sur la valeur ajoutée (TVA); représentation
directe; conditions; forfait détente; période du 1er janvier
1996 au 31 décembre 2000 (OTVA).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1561/2007
Faits :
A.
X._______ exploite une entreprise en raison individuelle à *** à
l'enseigne de ***, par le biais de laquelle elle déploie diverses activités
dans le domaine immobilier (gérance d'appartement, vente
d'appartements, locations d'appartements et de chalets de vacances).
Elle est inscrite au registre des contribuables en qualité d'assujettie à
la TVA depuis le 1er janvier 1995.
B.
A la suite d'un contrôle effectué auprès de cette entreprise en juin et
en octobre 2001, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a
relevé que l'assujettie agissait comme intermédiaire pour une société
tierce dans le cadre de la location d'appartements et ne réalisait donc
quasiment pas de prestations d'hébergement, raison pour laquelle elle
a corrigé le taux de dette fiscale nette inadéquat de 2 %,
respectivement de 2,3 %, utilisé par l'assujettie depuis le début de son
assujettissement.
Au surplus, l'AFC a noté que l'assujettie proposait en son propre nom
à ses clients divers types de forfaits de vacances (par ex. « forfaits ski
et bain », « forfaits détente », « forfaits renouveau »), incluant - outre
la location d'un studio, d'un appartement ou d'un chalet - diverses
autres prestations, telles des repas au restaurant, l'accès à une
piscine ainsi qu'aux installations de remontée mécanique de la station.
L'AFC a ainsi repris (au taux de dette fiscale nette de 4,5 %,
respectivement 5,1 %) la TVA correspondant aux prestations distinctes
de la location, qui étaient incluses dans ces forfaits de vacances.
L'assujettie n'avait en effet pas déclaré cette TVA, qui se montait à
Fr. 31'230.40 pour la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre
2000.
La reprise fiscale s'est dès lors montée à un total de Fr. 84'608.- pour
la période en question, selon le décompte complémentaire n ° *** du 3
octobre 2001.
C.
Agissant par son mandataire, X._______ a contesté ce décompte
complémentaire le 11 octobre 2001. Elle s'est opposée à la reprise
fiscale relative aux divers forfaits de vacances, en soulignant qu'il ne
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s'agissait pas de chiffres d'affaires relevant de son activité lucrative
proprement dite et qu'elle n'en retirait aucun profit. Au surplus, elle a
expliqué qu'elle s'était fiée aux informations fournies par l'AFC, selon
lesquelles ces prestations n'étaient pas imposables. Enfin, elle a
contesté la correction portant sur le taux de dette fiscale nette, dès
lors que les commissions reçues dans le cadre de la location
d'appartements de vacances ainsi que la rémunération du nettoyage
desdits appartements et du blanchissage représentaient selon elle la
contrepartie de prestations d'hébergement.
D.
Par décision du 19 avril 2002, l'AFC a confirmé la reprise fiscale
querellée. Le 17 mai 2002, X._______ a formé réclamation contre ce
prononcé s'agissant de la TVA relative aux prestations incluses dans
les forfaits de vacances et représentant un total de Fr. 31'230.40. Elle
a exposé qu'elle n'effectuait pas ces prestations pour son propre
compte mais pour celui de tiers, à savoir l'entreprise de remontée
mécanique, la société des bains ainsi que différents commerçants de
la station. Au surplus, elle a rappelé qu'elle n'en retirait aucun
bénéfice, dans la mesure où ces prestations étaient « vendues au prix
payé ». Elle s'est finalement prévalue des assurances orales que lui
aurait données l'AFC, concernant le traitement fiscal de ces
prestations.
E.
Par décision sur réclamation du 12 février 2007, l'AFC a constaté que
la décision susmentionnée était entrée en force pour un montant de
Fr. 53'377.60 de taxe sur la valeur ajoutée, confirmé le montant de la
dette fiscale et rejeté la réclamation pour le surplus. L'AFC a rejeté
l'argument tiré d'un rapport de représentation directe entre l'assujettie
et les tiers, dont elle revendait les prestations dans le cadre de ses
« forfaits vacances ». L'assujettie n'avait en effet pas agi expressément
au nom et pour le compte des personnes en question. Il importait peu
qu'elle n'ait réalisé aucun bénéfice. Finalement, elle ne pouvait se
prévaloir de la confiance placée dans d'hypothétiques assurances
données par l'autorité.
F.
Par recours du 13 mars 2007, X._______ (ci-après : la recourante) a
déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral. Elle a repris en
substance l'argumentation qu'elle avait déjà développée devant l'AFC.
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Elle a au surplus fait valoir que la créance fiscale était prescrite. Dans
sa réponse du 23 mai 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours.
G.
Le 25 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral a demandé aux
parties de se prononcer sur l'application dans le cas présent de la
communication de l'AFC du 27 octobre 2006 concernant la nouvelle
pratique relative au traitement des vices de forme. Par pli du 4 juillet
2007, l'AFC a fait savoir qu'elle tenait cette pratique pour inapplicable
en l'espèce, dès lors qu'il ne s'agissait pas d'un simple vice de forme
mais d'un problème de réalisation des conditions matérielles à la base
de la représentation directe. La recourante, pour sa part, ne s'est pas
exprimée.
H.
Le 15 avril 2008, le Tribunal administratif fédéral a invité les parties à
s'exprimer au sujet du caractère imposable de la location de
logements, faisant partie des forfaits de vacances vendus par la
recourante, étant précisé que cette location n'avait pas fait l'objet
d'une reprise fiscale. Le 7 mai 2008, l'AFC a indiqué qu'elle estimait
que les opérations de location étaient réalisées directement entre
Y._______ et les locataires concernés, la recourante étant dans ce
contexte une pure intermédiaire. En présence de prestataires distincts,
le principe de l'unité de la prestation ne trouvait dès lors pas
application. Par conséquent, le produit de ces locations n'était pas
imposable auprès de la recourante. Pour sa part, la recourante n'a pas
déposé d'observations.
Droit :
1.
1.1 Aux termes de l'art. 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le recours est
recevable contre les décisions des départements et des unités de
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou
administrativement rattachées. La procédure devant le Tribunal
administratif fédéral est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021), pour autant que la LTAF
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). Aux termes de
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui
suivent la notification de la décision.
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En l'occurrence, le recours du 13 mars 2007 contre la décision sur
réclamation de l'AFC du 12 février 2007 a été interjeté dans le délai
légal auprès du Tribunal administratif fédéral, lequel est effectivement
compétent. Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet
acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente
aucune carence de forme ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en
matière.
1.2 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires
(disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.),
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au
1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la
matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté
du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que
l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations
effectuées dès son entrée en vigueur.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, qui concerne exclusivement sur les périodes
fiscales allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000.
1.3 Le litige porte exclusivement sur l'imposition des forfaits de
vacances que la recourante vend à ses clients. La question est de
savoir si ces chiffres d'affaires sont attribuables à la recourante ou si
celle-ci a agi comme simple intermédiaire.
Pour y répondre, il faut tout d'abord rappeler les conditions régissant la
représentation en matière de TVA (consid. 2.1), non sans évoquer
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l'évolution intervenue au niveau du formalisme (consid. 2.2). Les
prestations litigieuses se présentant sous la forme d'un ensemble de
prestations, il y aura lieu d'évoquer également le principe de l'unité de
la prestation, en rapport avec les règles régissant la représentation en
matière de TVA (consid. 3). Il s'agira ensuite d'en tirer les
conséquences qui s'imposent au cas d'espèce (consid. 4). Les autres
griefs de la recourante seront traités dans un deuxième temps, à
savoir la protection de la bonne foi en relation avec les informations
téléphoniques que lui aurait données l'AFC (consid. 5), ainsi que la
prescription de la créance fiscale (consid. 6).
2.
2.1 Il y a lieu tout d'abord de rappeler les règles d'imputation en
matière de TVA et la distinction fondamentale entre représentation
directe et indirecte.
2.1.1 Un chiffre d'affaire est attribué du point de vue de la TVA à celui
qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.2,
A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1; décision de la CRC du 4
décembre 2003 in: Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 68.71 consid. 2b). La manière dont l'assujetti se
présente vis-à-vis des tiers revêt ainsi une importance cruciale,
indépendamment de savoir comment s'analysent les relations des
parties sur le plan du droit civil (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, in: ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Münich 2000, ch. 3 et 17 ad art. 11 LTVA). Ce système
prévalait déjà dans le cadre de l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires et
il a perduré depuis l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée
(cf. DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/
Berne 2000, p. 36 ch. 1 ad art. 11 LTVA). Selon une jurisprudence
constante, le Tribunal fédéral se fonde dès lors sur la manière dont le
représentant a agi vis-à-vis des tiers (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1, 2A.272/2002 du 13
janvier 2003 consid. 3 et 2A.42/2000 du 20 décembre 2000
consid. 3a).
2.1.2 L'art. 10 OTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la
prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le
compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 2005
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consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3). Le système
de la taxe sur la valeur ajoutée distingue en effet représentation
directe (art. 10 al. 1 OTVA) et indirecte (art. 10 al. 2 OTVA).
2.1.3 Si le représentant agit comme simple intermédiaire de
prestations, de manière à ce que l'opération se réalise directement
entre le représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaire imposable
qu'entre ces deux derniers (art. 10 al. 1 OTVA). Plus précisément,
seule la commission prélevée par le représentant direct est alors
imposée au sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport de
représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant
agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci
résulte clairement du texte de l'art. 10 al. 1 OTVA, respectivement
désormais de l'art. 11 al. 1 LTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2, 2A.272/2002 du 13 janvier
2003 consid. 2.2 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001, in: Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 consid. 6d; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007
consid. 2.4, A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.2 et
A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3). La simple intermédiarité
suppose dès lors, pour tous types de livraisons ou prestations de
services, que le représentant ait agi expressément au nom et pour le
compte d'un représenté, lequel a été désigné nommément et en temps
utile au tiers en question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du
20 janvier 2005 consid. 6.7 et 2A.272/2002 du 13 janvier 2003
consid. 3.3).
Il ne suffit pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour le
compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question
(cf. décisions de la CRC du 5 juillet 2005 in: JAAC 70.7 consid. 5b, du
19 mai 2000 in: JAAC 64.110 consid. 4b; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit.,
ad art. 11 LTVA ch. 14; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6
septembre 2007 consid. 2.2.2); il ne suffit pas non plus que l'identité
des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore
que cette communication mentionne expressément l'existence des
rapports de représentation ainsi que les opérations concernées
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23
novembre 2007 consid. 2.3).
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Le système de la TVA diffère dès lors de celui de l'art. 32 al. 2 CO,
selon lequel un rapport de représentation directe peut également
exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou
telle personne ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il
existait un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.304/2003 du 14
novembre 2003 consid. 3.6.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6
septembre 2007 consid. 2.2.2; DIETER METZGER, op. cit., p. 36 ch. 2 ad
art. 11 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne
2003, ch. 281; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., ch. 15 ad art. 11 LTVA),
par exemple lorsque les prestations – en raison de leur nature – ne
peuvent pas être physiquement produites par l'assujetti (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2).
2.1.4 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le
représentant agit certes pour le compte d'un tiers – qui profitera en
définitive de l'effet économique de l'acte - mais pas expressément au
nom de celui-ci (art. 10 al. 2 OTVA). Dans un tel cas, il y a alors
livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le
représentant et le tiers (cf. décision de la CRC in: TVA-Journal 4/00
p. 186 consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la
RDAF 2001 II p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et JAAC 63.24
consid. 3a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1374/2006 du 21
janvier 2008 consid. 2.2 et A-1427/2006 du 23 novembre 2007
consid. 2.3).
Dans le cadre d'une prestation de services également, l'intervention
d'un représentant indirect entraîne, selon l'OTVA, une double
prestation : une première du prestataire de services au représentant et
une seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans
cette situation, l'OTVA introduit une fiction totale, puisque la même
prestation de services ne peut matériellement pas être fournie deux
fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007
consid. 2.4; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in:
Festschrift SRK–Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss,
ch. 4.2.4.2).
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2.1.5 Cette réglementation de la représentation en matière de TVA
s'avère indispensable pour éviter des fraudes, car elle permet de
déterminer de façon incontestable qui est le fournisseur et qui est
l'acquéreur d'une prestation, garantissant ainsi une application
correcte et simple de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 3.3, 2A.323/2000 du 6 mars 2001 in: RDAF 2001 II p. 362
consid. 6d). Par ailleurs, il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la
Commission fédérale de recours en matière de contributions que
l'art. 10 al. 1 et al. 2 OTVA est constitutionnel (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002 du 13 janvier 2003
consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, 68.54 consid. 2a, 67.19
consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du
point de vue de la fiction de la double opération que du point de vue
du formalisme qu'il introduit (cf. JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et
6b).
2.1.6 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA puis
dans les Instructions 2001 sur la TVA, l'Administration fédérale des
contributions a précisé les exigences de forme auxquelles doit
satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit
produire (a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque
opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, (b) des documents
tels que contrat de vente, facture et quittance, indiquant clairement
qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et
mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat,
soit du représenté et du tiers, (c) ainsi qu'un décompte écrit du produit
de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant,
document que le représentant a remis au représenté en lui
communiquant le nom et l'adresse du tiers (cf. Instructions 1997
ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss).
La jurisprudence avait jusqu'à présent laissée ouverte la question de
savoir si cette pratique administrative – débattue et critiquée par
certains auteurs (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., ad art. 11 LTVA
ch. 16) – était bien légale (cf. entre autres : arrêt du Tribunal fédéral du
13 janvier 2003 in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 74 p. 239;
décision de la CRC du 5 juillet 2005 in: JAAC 70.7 consid. 5b; cf.
cependant l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre
2005 consid. 4.2, où le Tribunal fédéral cite ces exigences formelles
sans pour autant les déclarer illégales).
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2.2 Le formalisme qui régit la représentation directe a cependant
évolué. Cette évolution s'est faite sous l'égide de la novelle du 24 mai
2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA
(OLTVA, RS 641.201), laquelle comporte l'art. 45a, unique article de la
section 14a intitulée « Traitement des vices de forme » ainsi que
l'art. 15a, seule disposition de la section 7a intitulée « Facturation ».
2.2.1 Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois,
dans sa communication concernant la pratique du 27 octobre 2006
(Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le site
internet de l'AFC / documentation / publications /
taxe sur la valeur ajoutée / communications concernant la pratique /
publiées en 2006), l'AFC a indiqué qu'elle n'appliquerait pas ces
dispositions uniquement pour l'avenir mais également de manière
rétroactive pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006
(communication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine).
Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a
déjà observé que ces nouvelles normes, qui mettent un frein à une
application excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi,
s'appliquent également aux cas pendants, soit aussi bien ceux soumis
à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153
consid. 7.4; cf. également : arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 mars
2007 consid. 2.3).
2.2.2 De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si
l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par
la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Le
Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser – en relation avec le
formalisme de la représentation directe – que l'art. 45a OLTVA est
désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC,
imposant – dans ses Instructions – des documents qui ne sont pas
prévus par la loi elle-même. A l'évidence, ce formalisme outrancier
n'est plus de mise (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.3.2 et A-1494/2006 du 21
septembre 2007 consid. 5.2.1; CHRISTOPH M. MEILER / IVO POLLINI,
Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in: Revue
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fiscale 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et comme le
Tribunal de céans l'a également rappelé dans l'arrêt précité, il n'est
pas concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire
effacer la teneur des termes de la loi elle-même.
2.2.3 Par ailleurs, il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a OLTVA
concerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le
contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou
l'absence de réalisation des conditions matérielles (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1374/2006 du 21 janvier 2008
consid. 2.3, A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.2,
A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 2.8, A-1379/2006 du 10
septembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 septembre 2007
consid. 2.2.4).
2.2.4 Comme déjà dit, en matière de représentation directe, l'AFC a
assoupli le formalisme résultant de sa pratique, compte tenu de
l'introduction de l'art. 45a OLTVA, ainsi que cela ressort de la
communication concernant la pratique du 27 octobre 2006 (p. 3,
ch. 2.1), déjà citée sous consid. 2.2.1 ci-avant. Elle admet ainsi que,
même si les conditions figurant dans les Instructions sur la TVA ne
sont pas remplies (cf. ci-avant ch. 2.1.6), il y a tout de même
représentation directe, pour autant (a) qu'il ressorte clairement de
l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé
directement entre le prestataire et le destinataire, (b) que le
représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il
n'ait pas à se porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des
parties au contrat (le représentant ne supporte pas le risque de
ducroire ni aucune garantie etc), (c) que l'opération commerciale ait
été correctement comptabilisée, en particulier que seule la
commission ait été enregistrée chez le représentant, (d) que le
représenté soit reconnaissable par le tiers et que l'ensemble des
documents permettent de l'identifier clairement et (e) que le
représentant fournisse un décompte au représenté.
Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci-avant (consid. 2.2.3),
l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun effet
sur les vices matériels ou l'absence de réalisation des conditions
matérielles. Or, l'exigence d'agir expressément au nom et pour le
compte du représenté constitue précisément une condition matérielle
du rapport de représentation directe. Il s'ensuit que l'application de
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l'art. 45a OLTVA est exclue lorsque le représentant n'agit pas
expressément au nom et pour le compte du représenté.
L'art. 45a OLTVA ne peut intervenir que lorsque le représentant agit
certes expressément au nom et pour le compte du représenté, mais
ne remplit pas les exigences formelles résultant de la pratique
administrative de l'AFC (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.4, A-1379/2006 du 10
septembre 2007 consid. 2.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007
consid. 2.2.4, A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 3.2 et
A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3).
En ce sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par
l'AFC et décrit au ch. 2.1 de la communication du 27 octobre 2006
déjà citée, s'inscrit en marge de la loi et ne respecte pas le principe de
la légalité, en tout cas dans la mesure où l'AFC en arriverait à nier la
nécessité d'agir expressément au nom et pour le compte du
représenté (cf. dans le même sens, pour l'exportation, voir également :
ATF 133 II 153 consid. 7.4 et arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1344/2006 du 11 septembre 2007 consid. 3.3.4).
3.
3.1 Les principes rappelés ci-dessus (sous consid. 2) concernent bien
sûr un assujetti, agissant en qualité de représentant, qui effectue une
prestation au sens de la TVA. En cas de pluralité de prestations,
indépendantes les unes des autres du point de vue de la TVA,
l'examen de la représentation directe ou indirecte est alors nécessaire
pour chacune des prestations effectuées, avec la conséquence que
certaines peuvent faire l'objet d'une représentation directe alors que
d'autres non. En revanche, l'analyse – fondée également sur le
principe de l'unité de la prestation lorsque les circonstances le
commandent - peut démontrer que les prestations en question ne sont
pas complètement indépendantes les unes des autres, mais forment
en réalité un tout économique indissociable. L'examen de la
représentation directe ou indirecte doit alors nécessairement se faire
pour la prestation conçue comme une unité et non pas
individuellement pour chacune de ses composantes. Le résultat – à
savoir le caractère direct ou indirect du rapport de représentation –
vaudra pareillement pour l'ensemble de la prestation.
Par conséquent, l'analyse de l'état de fait à l'aune du principe de
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l'unité de la prestation doit, le cas échéant, intervenir à titre préjudiciel,
en ce sens qu'il doit précéder l'analyse de la nature du rapport de
représentation (direct ou indirect). Il peut donc conduire à une analyse
plus rapide des conditions de la représentation directe ou indirecte, s'il
s'avère que la prestation constitue une unité, à mesure que chacune
des composantes ne sera pas analysée individuellement.
3.2 Ceci étant précisé, il convient de rappeler les cas dans lesquels le
principe de l'unité de la prestation trouve application.
3.2.1 En vertu de ce principe, lequel prévalait déjà sous le régime de
l'impôt sur le chiffre d'affaires et a été repris sous celui de la taxe sur
la valeur ajoutée, les prestations qui forment un tout économique et ne
peuvent pas être dissociées constituent une seule prestation. En pareil
cas, les différentes composantes de la prestation sont soumises à un
seul et même régime fiscal, s'agissant notamment du lieu de la
prestation, du taux de l'impôt ou d'une éventuelle exonération au sens
impropre. Ce principe est désormais expressément ancré à
l'art. 36 al. 4 LTVA. On ne peut conclure à l'existence d'une prestation
unique que lorsque les différents éléments de la prestation sont liés
sur un plan objectif, temporel et économique de telle manière qu'ils
forment les composants indissociables d'une opération qui les englobe
tous (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007
consid. 2.4 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 et les
références; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et
A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1, A-1443/2006 du 25
septembre 2007 consid. 2.3; décisions de la CRC du 22 avril 2002 in:
JAAC 66.95 consid. 3c et 3 et du 10 mars 1999 in: JAAC 63.92;
DIETER METZGER, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983,
ch. 542 ss; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., p. 86 ss ch. 187 ss;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur
la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 37 s. ch. 3b; HOWARD LIEBMAN /
OLIVIER ROUSSELLE, VAT Treatment of Composite Supplies, in VAT
International Monitor/2006 n° 2, vol. 17, p. 110 ss).
3.2.2 Des prestations liées les unes aux autres sont ainsi traitées
comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation
composite unique ou en présence de prestations distinctes les unes
des autres, dont l'une est qualifiée de principale et les autres
d'accessoires, ces dernières partageant le sort fiscal de la prestation
principale.
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Dans le premier cas, la prestation composite unique est formée de
différentes composantes de nature différente, qui sont caractérisées
par leur lien intrinsèque ou physique (dans le cas de livraisons)
permanent. Le traitement fiscal de la prestation est analysé en fonction
de son élément essentiel, c'est-à-dire d'après la composante qui
apparaît au premier plan d'un point de vue économique (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2,
2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.3 et 5.2, 2A.520/2003 du 29
juin 2004 consid. 10.1 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1443/2006 du 25 septembre
2007 consid. 2.3).
Dans le second cas, à savoir en présence de plusieurs prestations
distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et l'autre/les
autres accessoire/s, ces dernières sont étroitement liées à la
prestation principale d'un point de vue spatial ou temporel. La
prestation principale caractérise l'opération, alors que la ou les
prestations accessoires sont secondaires par rapport à celle-ci, se
rattachent étroitement à elle - au sens d'un parachèvement et d'un
complément économiquement justifiés - et s'inscrivent habituellement
dans son prolongement. Les prestations accessoires suivent le sort de
la prestation principale, qui caractérise l'opération (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2,
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4, 2A.567/2007 du 25 avril
2007 consid. 4.3, 2A.159/2004 du 11 mars 2005 et 2A.452/2003 du 4
mars 2004 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.3,
A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3; ALOIS CAMENZIND,
Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für
Steuerrecht 2004, p. 243 ss ch. 4; JEAN-MARC RIVIER / ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, op. cit., p. 38 ch. 3c).
3.2.3 Si en revanche il n'y a ni prestation composite unique, ni
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et
la ou les autres accessoires, partageant le sort fiscal de la première
citée, il y a alors des prestations complètement indépendantes, qui
doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA.
3.2.4 L'analyse des situations décrites ci-avant s'effectue selon une
approche économique et, conformément à un principe général en
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matière de TVA, cette analyse économique prime celle du droit civil
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007
consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et
2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre
2007 consid. 4.2.4, A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3).
Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la
consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue
du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006
et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.4, A-1443/2006 du
25 septembre 2007 consid. 2.4; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne
1999, p. 96 et 228).
Il ne s'agit cependant pas de connaître l'opinion subjective du
destinataire concret, mais bien plutôt de savoir si l'ensemble de
prestations en question est perçu, par une certaine catégorie de
destinataires donnée, typiquement comme une prestation unique
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du
27 septembre 2007 consid. 4.2.4; MICHAELA MERZ, in: ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Münich 2000, p. 645 ch. marg. 2).
4.
4.1
4.1.1 En l'espèce, dans une première étape, il incombe au Tribunal de
céans d'analyser la prestation au regard du principe de l'unité. Le
Tribunal relève ainsi que l'AFC a distingué deux opérations distinctes
dans les forfaits de vacances vendus par la recourante, dont l'une, à
savoir la location de logements, qu'elle n'a pas considéré comme
imposable et l'autre, à savoir l'ensemble des autres prestations
incluses dans le forfait, qu'elle a considéré comme une opération
composite unique. Après analyse, le Tribunal de céans retient que la
location du logement est effectivement une prestation totalement
indépendante des prestations litigieuses.
4.1.2 La location de logements, pour laquelle l'AFC a admis un
rapport de représentation directe, ne fait certes pas partie de l'objet du
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litige. Cela étant, elle pourrait faire l'objet d'une reformatio in pejus, si
un tel rapport s'avérait inexistant.
S'agissant de la représentation directe en relation avec la prestation
de location de logement, le Tribunal administratif fédéral observe que
les explications de l'AFC ne sont guère satisfaisantes (cf. observations
de l'AFC au Tribunal administratif fédéral du 7 mai 2008). L'AFC
expose en effet que les opérations de location sont réalisées
directement entre Y._______ et les locataires concernés. La
recourante agirait ainsi comme pure intermédiaire dans le cadre de
cette opération, de sorte que le chiffre d'affaire correspondant ne lui
serait pas attribuable. L'argument décisif avancé par l'AFC consiste
dans le fait que la recourante établit des confirmations de location, sur
lesquelles le nom et le logo de la société « Y._______ » (le
représenté) est indiqué, à la fois en entête et au regard de la
signature, en même temps que celui de l'entreprise de la recourante
elle-même (cf. pièce n° 11 du bordereau de pièces complémentaires
de l'AFC). Le prospectus d'Y._______ « *** – Location de vacances »
est également joint à ces confirmations (cf. pièce n° 12 du bordereau
de pièces complémentaires de l'AFC). L'AFC invoque au surplus
l'art. 45a OLTVA qui élargit les conditions dans lesquelles la
représentation directe peut être admise et permettrait, selon elle, de
considérer que ces conditions sont satisfaites lorsque le représenté
est reconnaissable par le tiers et que l'ensemble des documents
permettent de l'identifier clairement (cf. observations de l'AFC au
Tribunal administratif fédéral du 7 mai 2008, p. 1).
L'AFC omet toutefois que l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices
de forme et n'a aucune influence sur la condition matérielle – résultant
directement de l'art. 10 al. 1 OTVA, respectivement de l'art. 11
al. 1 LTVA – d'agir expressément au nom et pour le compte du
représenté (cf. consid. 2.2.4 ci-avant). En ce sens, il y a lieu d'émettre
des réserves quant à la nouvelle pratique de l'AFC, dans la mesure où
elle serait de nature à éliminer cette exigence matérielle, condition qui
en soi n'est pas une notion juridique imprécise et n'a donc pas à faire
l'objet d'une interprétation.
Tout bien pesé, le Tribunal administratif fédéral estime que l'admission
par l'AFC d'un rapport de représentation directe pour les locations de
logement de vacances constitue une tolérance au niveau du droit et
qu'il peut donc se dispenser en l'occurrence d'un examen plus
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approfondi, le principe de l'égalité de traitement devant bien sûr être
respecté par l'AFC.
4.1.3 Est en revanche litigieuse l'autre opération effectuée par la
recourante, à savoir les autres éléments composant le forfait de
vacances, qu'elle facture à ses clients. Il s'agit de voir, dans cet ordre,
si ces composantes sont intégrées dans une opération unique ou non
(ci-après : consid. 4.2), le cas échéant quelle est sa nature (ci-après :
consid. 4.3) et si l'on se trouve en présence d'un rapport de
représentation directe (ci-après : consid. 4.4).
4.2
4.2.1 Le Tribunal observe tout d'abord que le « forfait ski et bain »
comprend l'accès aux remontées mécaniques de la station, des
entrées à la piscine, des cours privés de ski et des repas auprès de
divers établissements publics. Le « forfait détente » ainsi que le
« forfait renouveau » incluent des entrées à la piscine, divers repas
thématiques ainsi que des points de station service (cf. pièce n° 9 du
dossier de l'AFC). D'après les différents prospectus correspondants,
les diverses offres spéciales (« enfant », « parents », « Jeune
fédéral », etc.) comprennent également une série d'éléments
similaires (cf. pièces n° 8 du dossier de l'AFC).
4.2.2 Du point de vue du destinataire, qui est déterminant en matière
de TVA, il paraît clair que le choix de ces offres forfaitaires englobe
l'intégralité des éléments qu'elles incorporent. En choisissant une
semblable offre forfaitaire, le destinataire entend bien acquérir une
prestation composite unique, c'est-à-dire une prestation comprenant
des repas ainsi que la possibilité d'utiliser certaines infrastructures de
loisir (pistes de ski/piscine), voire d'autres composantes encore en
fonction du type de forfait. Ceci est d'autant plus manifeste pour les
forfaits thématiques (par ex. « offre spéciale enfant », « offre spéciale
parents », « forfait détente » ou « forfait renouveau »). Les diverses
composantes – prises ensemble - donnent au tout son caractère
propre, alors que leur dissociation aurait pour effet de dénaturer la
prestation. En cela, le cas d'espèce est donc similaire à celui des
accès VIP, qui faisaient l'objet de l'arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1443/2006 du 25 septembre 2007 (consid. 3.2), où le
principe de l'unité de la prestation a trouvé application (voir aussi :
décisions de la CRC 2003-165 du 12 avril 2005 consid. 3d,
CRC 2001-044 du 22 avril 2002 in JAAC 66.95 consid. 3c et
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CRC 1997-020 du 25 septembre 1998 in TVA-Journal 4/98 p. 161
consid. 4b, CRC 1998-079 du 10 mars 1999 consid. 3e).
Au surplus, le total de chaque facture est compris de manière
forfaitaire, en ce sens qu'il englobe l'intégralité des composantes
évoquées ci-avant, selon l'énumération faite par la recourante dans
ces mêmes documents. Sous cet angle, la prestation se présente
également comme un ensemble de différentes composantes
indissociables les unes des autres.
Il s'agit dès lors d'une prestation composite unique, qui doit être
qualifiée (consid. 4.3 ci-après), puis analysée comme telle au regard
des règles sur la représentation directe ou indirecte (consid. 4.4 ci-
après).
4.3 S'agissant de la nature (livraison de bien ou prestation de service)
de cette prestation composite unique, le Tribunal observe que
l'élément central consiste, selon les cas, dans l'activité sportive,
relaxante ou ludique qui est rendue possible par le biais de l'accès aux
installations spécifiques (piscine, pistes de ski, parc de loisir). Celle-ci
caractérise le forfait (par ex. le « forfait ski et bain », le « forfait
détente », le « forfait renouveau ») même si l'on peut, selon les cas,
s'interroger sur une éventuelle prépondérance de l'aspect culinaire
(par ex. pour le « forfait renouveau » ou le « forfait détente »). En
revanche, l'élément central n'est aucunement didactique; ainsi, il est
clair que le cours de ski qui est l'une des composantes du forfait « ski
et bain » n'apparaît pas au premier plan. Ceci étant précisé,
l'ensemble revêt les caractéristiques d'une prestation de services,
puisque l'élément essentiel ne consiste manifestement pas dans la
livraison d'un bien.
4.4 Demeure à établir si un rapport de représentation directe peut être
admis, s'agissant de cette prestation composite unique fournie par la
recourante.
4.4.1 La recourante affirme dans ce contexte avoir agi expressément
au nom et pour le compte de tiers. A suivre son argumentation, il
s'agirait de l'entreprise de remontées mécaniques, de celle qui
exploite la piscine ainsi que de divers commerçants de la station. Elle
se prévaut ainsi d'un rapport de représentation directe, dont il
résulterait que les chiffres d'affaires en question ne lui seraient pas
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attribuables. A cet égard, il faut relever ce qui suit.
Les factures (intitulées : confirmations de location) relatives aux
différents forfaits de vacances sont établies à l'en-tête de la recourante
et comportent ses seules coordonnées, mises à part celles d'
« Y._______ », qui lui sont simplement juxtaposées et n'entrent de
toute manière pas en ligne de compte s'agissant de la prestation
composite unique précitée, celle-ci n'ayant rien à voir avec
« Y._______ ». Aucun autre tiers n'est mentionné sur les pièces dont il
s'agit et la mention d'un éventuel rapport de représentation fait
totalement défaut. Les prospectus concernant les forfaits proposés par
la recourante ne sont guère plus explicites et ne font référence à
aucun tiers, au nom et pour le compte duquel la recourante agirait
comme représentante, avec la mention expresse du rapport de
représentation (cf. pièces n° 8 du dossier de l'AFC). Il est dès lors
manifeste, sur la base de ces documents, que la recourante a agi en
son propre nom vis-à-vis de ses clients. En effet, il apparaît clairement
que la recourante ne leur a pas indiqué expressément qu'elle agissait
au nom et pour le compte de tiers dont elle aurait dûment indiqué
l'identité, ce qui seul permettrait d'admettre l'existence d'un rapport de
représentation directe au sens de l'art. 10 al. 1 OTVA (cf. ci-avant
consid. 2.1.3).
4.4.2 La recourante affirme qu'elle remettait aux clients des bons
d'entrées à présenter à la société de remontées mécaniques et à la
piscine et l'on peut se demander si ces documents – qui ne figurent
pas au dossier de l'AFC – auraient été plus explicites concernant le
rapport de représentation entre la recourante et les sociétés visées.
Cela étant, cette question peut demeurer ouverte car, ainsi que cela
ressort des confirmations de location versées au dossier (sous pièce n
° 9 du dossier de l'AFC), les bons en question étaient remis par la
recourante à ses clients après la finalisation de la transaction, c'est-à-
dire après l'acceptation de l'offre forfaitaire, qui engendre le rapport
d'échange entre prestation et contre-prestation (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_325/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1.3) et même après
le paiement complet de la contre-prestation. A ce stade, l'indication
d'un éventuel rapport de représentation direct aurait quoi qu'il en soit
été tardive. Il n'est dès lors pas nécessaire d'exiger la production des
documents en question, qui ne sont pas susceptibles de conduire à
une solution différente du litige.
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4.4.3 Certes les clients ne tenaient certainement pas la recourante
pour celle qui était censée produire physiquement les diverses
prestations englobées dans leur forfait de vacances. Il n'empêche que,
pour se prévaloir d'un rapport de représentation directe, la recourante
était tenue leur faire savoir expressément qu'elle agissait au nom et
pour le compte de tiers, en désignant ces derniers par leur nom; savoir
si les clients de la recourante pouvaient inférer des circonstances qu'il
existait un rapport de représentation n'est donc pas déterminant (cf. ci-
avant consid. 2.1.3).
L'argument de la recourante, selon lequel elle aurait agi expressément
au nom et pour le compte de tiers, dans le cadre de la vente de ces
forfaits de vacances, ne résiste dès lors pas à l'examen.
4.4.4 Demeure encore à déterminer si l'introduction de
l'art. 45a OLTVA concernant le traitement des vices de forme conduit à
une appréciation différente de la situation.
Le Tribunal administratif fédéral a en effet cautionné la pratique de
l'AFC qui consiste à appliquer cette disposition également aux
contestations encore pendantes régies par l'OTVA (cf. consid. 2.2.1 ci-
avant), ce qui vaut donc aussi pour la présente affaire. Toutefois, le
Tribunal de céans a également souligné que l'art. 45a OLTVA
concernait uniquement les vices de forme et ne protégeait
aucunement le contribuable contre l'absence de réalisation des
conditions matérielles (consid. 2.2.3 ci-avant). En matière de
représentation directe, il a précisé que l'exigence d'agir expressément
au nom et pour le compte du représenté constituait non pas un vice
formel mais une condition matérielle du rapport de représentation
directe (consid. 2.2.3 et 2.2.4 ci-avant). Or, il s'agit bien de cela en
l'occurrence, de sorte que l'art. 45a OLTVA ne saurait trouver
application.
4.4.5 Il s'ensuit que la recourante a tout au plus agi dans le cadre d'un
rapport de représentation indirecte au sens de l'art. 10 al. 2 OTVA (cf.
ci-avant consid. 2.1.4). Par conséquent, il existe du point de vue de la
TVA deux prestations distinctes, l'une entre la recourante et les tiers
qu'elle représente et l'autre entre la recourante et ses propres clients,
ainsi que deux chiffres d'affaires correspondants, dont l'un est
imposable auprès de la recourante.
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La vente des forfaits de vacances évoqués est ainsi imposable auprès
de la recourante. Etant précisé que la recourante ne conteste pas le
taux de dette fiscale nette appliqué par l'AFC, la reprise fiscale
effectuée par l'AFC s'avère ainsi justifiée.
4.5 Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les autres griefs que la
recourante fait valoir ne résistent pas à l'examen.
4.5.1 Il en va ainsi de l'argument selon lequel la recourante ne
réalisait aucun bénéfice sur les prestations – distinctes de la location
d'appartements ou de chalets - incluses dans les forfaits de vacances
déjà cités. Non seulement cette circonstance n'a aucune importance
pour déterminer la nature du rapport de représentation, directe ou
indirecte (cf. décision de la CRC 2000-151 du 11 juillet 2001 in:
JAAC 66.10), mais en plus elle est étrangère au système de la TVA,
lequel est fondé sur le chiffre d'affaires, indépendamment du bénéfice
réalisé (cf. art. 17 al. 1 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 3.1.3 et A-1408/2006 du 13
mars 2008 consid. 5.1).
4.5.2 Quant au grief de la recourante, selon lequel l'impôt serait ainsi
prélevé à double, il s'avère également mal fondé. La recourante peut
en effet déduire l'impôt préalable mis à sa charge par d'autres
assujettis, y compris par conséquent la TVA que les entreprises et
autres commerçants de la station lui ont facturée pour leurs
prestations (art. 29 al. 1 OTVA). Cela étant, la recourante a choisi de
décompter avec l'AFC au moyen d'un taux de dette fiscale nette, qui
tient compte de manière forfaitaire de l'ensemble de l'impôt préalable
contenu dans les acquisitions de marchandises, prestations de
services, matériel d'exploitation, biens d'investissement et frais
généraux (cf. brochure spéciale de l'AFC n° 3a, Taux de la dette fiscale
nette, ch. 1.1). Ceci résulte d'un choix de la recourante, laquelle profite
ainsi d'une simplification administrative, mais doit également en
supporter les conséquences plus ou moins avantageuses pour elle
selon les cas.
4.5.3 La recourante fait valoir qu'elle n'enregistre pas les montants
reçus de ses clients comme des chiffres d'affaires, mais les
comptabilise au crédit d'un compte « débiteurs », avec - au débit - les
remboursements qu'elle effectue à ses divers partenaires. Toutefois, la
manière dont elle comptabilise ces chiffres d'affaires ne change rien à
l'analyse fondée sur une approche économique, telle qu'elle a été
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effectuée plus haut. Les écritures comptables ne peuvent en effet
modifier la réalité économique des faits. Plus précisément, ce n'est
pas la perspective comptable qui est décisive, mais bien la vision
économique, c'est-à-dire en l'occurrence la facture telle qu'elle se
présente, libellée à l'entête de la recourante et sans mention d'un
quelconque rapport de représentation (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008 consid. 3.4.6;
décision de la CRC 2003-098 du 13 décembre 2004 consid. 4b,
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre
2005).
5. Enfin, la recourante se prévaut de la protection de la bonne foi,
dans la mesure où elle aurait reçu des informations de l'AFC, selon
lesquelles les prestations litigieuses n'étaient pas imposables.
5.1 Il faut tout d'abord rappeler les conditions auxquelles un
administré peut se prévaloir du principe de protection de la bonne foi.
5.1.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) est un principe
général du droit valable également en droit public, découlant à ce titre
directement de l'art. 4 al. 1 aCst., respectivement de l'art. 9 Cst. (AUER/
MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits
fondamentaux, Berne 2000, ch. 1115 ss ; PIERRE MOOR, Droit
administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 428 ss). Le principe de la
bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans
les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite
d'après des décisions, des déclarations ou un comportement
déterminé de l'administration (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3, 2C_263/2007 du 24
août 2007 consid. 6.2, 2A.83/2006 du 18 octobre 2006 consid. 7.1,
ATF 129 I 161 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1408/2006 du 13 mars 2008 consid. 3.7).
5.1.2 Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision
erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un
administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à
condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète
à l'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré
n'ait pas pu se rendre immédiatement compte de l'inexactitude du
renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les
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assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (d) prendre
des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de
préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le
moment où l'assurance a été donnée (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3, 2A.83/2006 du 18
octobre 2006 consid. 7.1, ATF 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161
consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1408/2006 du 13
mars 2008 consid. 3.7, A-1377/2006 du 20 mars 2007 consid. 3.4,
A-1338/2006 du 12 mars 2007 consid. 4.1, A-1366/2006 du 28 février
2007 consid. 2.3; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1991, p. 108, n° 509 ; RENÉ A. RHINOW/
BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Bâle 1990, p. 240 ss ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4e éd., Zurich 2002,
p. 128 ss, plus particulièrement p. 138 ss ch. 668 ss).
En outre, l'intérêt privé à la protection de la confiance doit être
supérieur à l'intérêt public à une correcte application du droit, afin que
le principe de la bonne foi puisse trouver application (ATF 129 I 161
consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8 janvier 2004
consid. 5.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1408/2006 du 13
mars 2008 consid. 3.7; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen
des Vertrauensschutzes, in: Zentralblatt für Schweizerisches Staats-
und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 p. 301 s.).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui n'est pas unanimement
approuvée par la doctrine, la protection de la confiance serait d'une
étendue moindre en droit fiscal par rapport aux autres domaines du
droit, en raison de l'importance que revêt le principe de la légalité
dans ce domaine. Dès lors, un assujetti pourrait prétendre à un
traitement différent de celui prévu par la loi uniquement dans la
mesure où les conditions précitées sont réunies de manière claire et
sans équivoque; l'appréciation devrait ainsi en être stricte
(cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1; ATF 118 Ib 312 consid. 3b;
ERNST BLUMENSTEIN/ PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 28; contra: décision de la CRC
du 13 décembre 1994, publiée in: JAAC 60.16 consid. 3c/bb; PIERRE
MOOR, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 429; XAVIER
OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, § 3 ch. 68 ss; JEAN-
MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd., Lausanne 1998, p. 95; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,
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La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2004 en matière de
TVA, in: Archives vol. 75 p. 49).
5.1.3 En ce qui concerne la communication d'informations de la part
de l'administration à l'assujetti, il est déterminant que l'autorité
questionnée soit en possession de tous les éléments nécessaires pour
répondre correctement aux questions de l'assujetti. Des informations
lacunaires, comme par exemple un état des faits incomplet ou qui n'est
pas présenté de la même manière que celle dont il ressort au terme
du dernier contrôle, ne sont ainsi pas susceptibles de lier l'autorité.
Plus spécifiquement, les faits omis par l'assujetti lors d'un contact avec
l'AFC constituent un point décisif dans l'examen de l'assujettissement
de celui-ci. Un assujetti qui ne fournit pas tous les éléments
nécessaires pour résoudre correctement la question de son
assujettissement n'est pas susceptible de se prévaloir d'une garantie
donnée par l'autorité. Ce qui est relevant est de constater que, au
moment des renseignements, l'AFC ne connaissait pas l'état de fait
complet, et celui-ci ne lui avait pas été présenté tel qu'il s'est avéré
après le contrôle (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.191/2002 du 21 mai
2003 consid. 3.2.2, 2A.75/2002 du 9 août 2002, consid. 4.8; décision
de la CRC 2005-105 du 6 mars 2006 in JAAC 70.78 consid. 5c).
Par conséquent, il incombe à l'assujetti – qui supporte la charge de la
preuve des faits censés conduire à une diminution ou une libération du
montant de l'impôt - de prouver avoir soumis à l'AFC un état de fait
véritablement complet de la situation.
5.1.4 S'agissant plus particulièrement de la protection de la bonne foi
fondée sur un renseignement téléphonique, la jurisprudence a déjà
précisé que la seule allégation de l'assujetti selon laquelle un
renseignement ou une promesse lui aurait été donnée par téléphone
ne suffisait pas à fonder un droit à la protection de la bonne foi. Un
renseignement téléphonique qui n'est pas prouvé par un document
écrit a en effet une valeur probante très limitée (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.191/2002 du 21 mai 2003 consid. 3.2.2, 2A.75/2002 du 9
août 2002 consid. 4.8; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7, A-1402/2006 du 17 juillet
2007 consid. 3.4 et A-1377/2006 du 20 mars 2007 consid. 3.2;
décision de la CRC 2005-105 du 6 mars 2006 in JAAC 70.78
consid. 5c et les réf. citées).
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Un simple échange téléphonique, susceptible d'être entaché par des
équivoques, des imprécisions ou des omissions, ne constitue pas une
preuve suffisante, d'autant moins lorsque la procédure se déroule en
principe en la forme écrite (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.191/2002 du
21 mai 2003 consid. 3.2.2). En réalité, le contribuable – qui supporte la
charge de la preuve non seulement des renseignements que lui a
donnés l'autorité, mais en sus des données qu'il a lui-même portées à
la connaissance de celle-ci, ainsi qu'on l'a déjà évoqué - doit se faire
confirmer par écrit les éléments déterminants pour la protection de sa
bonne foi (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du
13 mars 2008 consid. 5.2.7, A-1391/2006 du 16 janvier 2008
consid. 3.2).
Une note téléphonique de l'assujetti ne constitue pas non plus une
preuve suffisante, notamment dans la mesure où elle a tout au plus la
valeur d'une allégation et où elle ne démontre pas que son rédacteur a
correctement compris et retranscrit les renseignements donnés par
l'autorité (cf. décision de la CRC 2001-135 du 23 avril 2003 consid. 5,
2003-112 du 3 février 2004 consid. 3c).
5.2
5.2.1 En l'occurrence, la recourante allègue avoir demandé des
renseignements par téléphone à l'AFC, afin de savoir si les prestations
comprises dans les forfaits de vacances étaient imposables. Elle se
serait personnellement chargée de cette démarche, avec sa
responsable de bureau, Mme Z._______ (cf. recours p. 3 ch. 2). La
recourante n'indique en revanche pas à quelle date cet entretien
téléphonique aurait eu lieu. Par ailleurs, la recourante ne dit mot des
informations qu'elle aurait elle-même délivrées à l'AFC et sur la base
desquelles l'administration se serait fondée pour lui répondre. Ainsi, la
recourante n'allègue pas, et prouve moins encore, avoir présenté à
l'AFC un état de fait complet qui aurait servi de base aux
renseignements dont elle se prévaut, alors même que la charge de
cette preuve lui incombe (consid. 5.1.3 ci-avant).
5.2.2 Au surplus, on ne trouve nulle trace au dossier d'une
quelconque confirmation écrite de l'AFC relative à cette conversation
téléphonique. La recourante ne prétend d'ailleurs pas l'avoir requise.
L'assertion de la recourante, selon laquelle elle aurait obtenu par
téléphone l'assurance selon laquelle les prestations litigieuses
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n'étaient pas imposables, n'est donc aucunement prouvée et ne suffit
manifestement pas, au regard de la jurisprudence déjà citée
(consid. 5.1.4).
5.2.3 La recourante sollicite la possibilité d'être entendue au sujet de
cet échange téléphonique et réclame au surplus l'audition en qualité
de témoins de Mme Z._______, sa responsable de bureau à ***, ainsi
que de M. A._______, employé du bureau fiduciaire B._______ à ***.
Il y a lieu de rappeler à cet égard que le juge peut procéder à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf.
ATF 122 II 469 consid. 4a in fine). En d'autres termes, l'autorité peut
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2,
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai
2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999 consid. 2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars 2008
consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006
du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si les moyens
de preuve offerts par la partie sont sans pertinence ou si l'état de fait
se laisse suffisamment appréhender en tant que tel (cf. décision de la
CRC du 27 juillet 2004 in: JAAC 69.7 consid. 4b/cc).
Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement
nécessaires. En effet, le Tribunal ne voit guère quel élément le
témoignage de M. A._______ serait susceptible d'apporter, étant
donné que – selon les explications de la recourante – il n'a pas
participé à l'entretien téléphonique avec l'AFC, auquel la recourante se
réfère.
Par ailleurs, s'agissant du témoignage de Mme Z._______, qui se
trouve être l'employée de la recourante, ses liens avec cette dernière
permettent de relativiser d'emblée ses affirmations sur la teneur d'un
entretien téléphonique avec l'AFC datant au surplus d'un certain
nombre d'années. Par ailleurs, la recourante n'allègue rien dans son
recours concernant l'état de fait qui aurait été soumis à l'AFC lors de
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cet entretien téléphonique. Tout porte à croire que cet élément ne
pourrait plus être établi avec une précision suffisante, après un tel laps
de temps. Le témoignage à ce sujet de Mme Z._______ ne permettrait
ainsi pas de suppléer à l'exigence d'une confirmation écrite de la
teneur exacte de l'entretien téléphonique en question, telle qu'elle
résulte de la jurisprudence déjà citée. Procédant à une appréciation
anticipée des preuves, le tribunal de céans renonce dès lors à
l'audition des témoins requis par la recourante. Enfin, la recourante
elle-même n'a aucun droit d'être entendue oralement, étant donné
qu'elle a déjà exposé sa version des faits par écrit.
La recourante se prévaut dès lors vainement du droit à la protection de
la bonne foi, fondé sur les renseignements téléphoniques qui lui
auraient été donnés.
6. La recourante excipe enfin de la prescription de la créance fiscale.
6.1 Aux termes de l'art. 40 al. 1 OTVA, l'impôt se prescrit par cinq ans
dès l'expiration de l'année civile au cours de laquelle il a pris
naissance. L'alinéa deux prévoit que la prescription est interrompue
par tout acte tendant au recouvrement et par toute rectification venant
de la part des autorités compétentes.
Selon la jurisprudence, toute communication de l'AFC adressée à
l'assujetti, par laquelle l'administration déclare clairement qu'elle
considère un état de fait donné pour imposable, suffit à interrompre la
prescription. Une simple lettre de l'AFC peut donc suffire à cette fin, de
même que la notification d'un décompte complémentaire. L'OTVA ne
connaît pas de prescription absolue. A chaque interruption, un
nouveau délai de prescription de cinq ans recommence à courir (cf.
arrêts du Tribunal fédéral 2C_382/2007 du 23 novembre 2007
consid. 2 et 2A.314/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.6; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1545/2006 du 30 avril 2008 consid. 5.1,
A-1410/2006 du 17 mars 2008 consid. 3.4, A-1525/2006 du 28 janvier
2008 consid. 1.4, A-1427/2007 du 23 novembre 2007 consid. 2.6;
décision de la CRC du 31 mars 2004 in: JAAC 68.126 consid. 3f).
6.2 En l'occurrence, pour la période fiscale relative à l'année 1996, la
prescription pouvait donc intervenir au plus tôt à la fin de l'année 2001.
Le délai de cinq ans prévu par l'art. 40 al. 1 OTVA a toutefois été
interrompu une première fois par le décompte complémentaire du 3
Page 27
A-1561/2007
octobre 2001, puis à nouveau par la décision de l'AFC du 19 avril
2002 et enfin par la décision sur réclamation de cette même autorité
du 12 février 2007. Il est donc manifeste que la prescription n'est pas
acquise à ce jour. Il en va ainsi a fortiori des périodes fiscales
suivantes, à savoir celles du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000.
Le grief de la recourante se révèle dès lors mal fondé.
7. Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision de l'AFC du
12 février 2007 confirmée.
7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments
de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge
de la partie qui succombe. Ces frais sont fixés conformément à l'art. 4
du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif,
l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le
surplus éventuel.
Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également
art. 7 FITAF).
7.2 En l'occurrence, la recourante – qui succombe – supportera dès
lors les frais de procédure fixés à Fr. 3'000.-. Ceux-ci seront
compensés avec l'avance de frais, d'un montant équivalent, versée par
la recourante le 25 avril 2007. En outre, vu le sort de la cause, la
recourante n'a pas droit à des dépens.
Page 28
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.-, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas octroyé de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42
LTF).
Expédition :
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