A-1563/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 2. Quar...

Abtei lung I
A-1563/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 6 . S e p t e m b e r 2 0 0 7
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richterin Florence Aubry Girardin, Richterin Marianne
Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...
vertreten durch ...
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1999 / Vorumsätze im Bildungsbereich,
Subventionen, etc.).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1563/2006
Sachverhalt:
A.
Der im Handelsregister eingetragene Verein änderte mit Statuten vom
21. Juni 2003 seine Bezeichnung in X._______. Er hat seinen Sitz in
.... Der Verein ist eine Berufsorganisation, der verschiedene
Berufsgruppen gegenüber der öffentlichen und privaten
Arbeitgeberschaft vertritt.
Im X._______ sind verschiedene Profitcenter mit separaten
Buchhaltungen, rechtlich selbständige Firmen sowie rechtlich
unselbständige Personen, wie beispielsweise das Y._______, welches
eine Abteilung des X._______ bildet, vereint. Der X._______ ist seit
dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV, AS
1994 1464) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) unter der Mehrwert-
steuernummer ... eingetragen.
Im Juli und August 1999 führte die ESTV beim X._______ eine
externe Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2.
Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999) durch.
Danach wurden mittels Ergänzungsabrechnungen (EA) diverse
Nachbelastungen ausgestellt:
- EA Nr. ... (X._______) vom 4. Oktober 1999 über Fr. ... zuzüglich
Verzugszins von 5% ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall),
- EA Nr. ... (Y._______) vom 4. Oktober 1999 über Fr. ... zuzüglich
Verzugszins von 5% ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall),
- EA Nr. ... (X._______) vom 4. Oktober 1999 über Fr. ... zuzüglich
Verzugszins von 5% ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall).
Am 2. Juni 2000 leistete der X._______ eine Akontozahlung in Höhe
von Fr. .... Mit der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... (X._______) vom 6.
Juli 2000 über Fr. ... wurden die Differenzen zwischen dem
Mehrwertsteuerpflichtigen und der Verwaltung betreffend die EA Nr. ...
erledigt, da der X._______ lediglich die Ziff. 2.1 jener EA bestritten
hatte. Mit Schreiben vom 10. August 2000 bestritt der X._______ einen
Teil der Nachbelastungen und verlangte einen einsprachefähigen
Entscheid. Am 11. Oktober 2000 ging bei der ESTV eine Zahlung in
Höhe von Fr. ... des X._______ ein, wobei der
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Mehrwertsteuerpflichtige den Vorbehalt der Rückforderung angebracht
hatte.
B.
Am 28. März 2001 erliess die ESTV einen formellen Entscheid, in
welchem sie die bestrittenen Positionen der EA Nr. ... und der EA
Nr. ... vom 4. Oktober 1999 über insgesamt Fr. ... zuzüglich
Verzugszins mit folgenden Begründungen bestätigte:
Der X._______ erbringe für verschiedene Trägerorganisationen die ge-
samten, im Zusammenhang mit eidgenössisch anerkannten Berufs-
prüfungen anfallenden, organisatorischen Arbeiten. Die Prüfungen
selbst würden durch die Trägerorganisationen durchgeführt. Die ent-
sprechende, gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung des X._______
sei mehrwertsteuerpflichtig.
Gleichermassen organisiere und führe der X._______ namens und im
Auftrag der Kantone Lehrabschlussprüfungen durch.
Im Rahmen der Massnahmen zur Bekämpfung der Arbeitslosigkeit
übernehme der X._______ die Funktion einer "Drehscheibe" und eines
Koordinators zwischen einem Ring von fiktiven Übungsfirmen und dem
dafür zuständigen Bundesamt. Das Projekt werde vom Bund
subventioniert (im Jahr 1995 mit Fr. ... und im Jahr 1996 mit Fr. .... Der
X._______ leite die Subventionen an die Übungsfirmen weiter und
stelle diesen Rechnung von monatlich Fr. ... für seine
Dienstleistungen.
Der X._______ sei einer der Sozialpartner beim Vollzug des
Mantelvertrags bzw. des Gesamtarbeitsvertrags (GAV) mit diversen
Arbeitgebern. Die einem Mantelvertrag unterstellten Mitarbeitenden
seien für die Vollzugskosten monatlich Fr. 12.-- vom Lohn abgezogen
und teilweise dem X._______ überwiesen worden. Für das Jahr 1998
habe der X._______ Fr. ... Verbandsbeiträge von ... erhalten.
Im Zusammenhang mit einer vom X._______ im Ausland bis ca. 1990
geführten Schule und einem dort gelegenen Grundstück habe der
X._______ von einem Anwalt im Ausland Dienstleistungen bezogen,
die zu versteuern wären, da diese im Inland verwendet worden seien.
Eine einfache Gesellschaft unter Beteiligung diverser Bundesämter
und des Y._______ führe für die Schweizerische Eidgenossenschaft
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Seminare durch. Das Y._______ werde unter einem Rahmenvertrag
mit der Organisation und der Betreuung der Seminare beauftragt. Der
Verband A._______ habe das Y._______ mit der Veranstaltung und
Durchführung von Seminaren zur Weiterbildung seiner Mitglieder
beauftragt, wobei der A._______ gegen aussen aufgetreten sei.
Die Z._______ und der X._______ bzw. das Y._______ führten
gemeinsam eine Schule. Das Y._______ und die Z._______ hätten
sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen, um
gemeinsam eine berufsbegleitende Ausbildung durchzuführen. Das
Y._______ habe der einfachen Gesellschaft organisatorische
Dienstleistungen erbracht.
Das Y._______ führe für die Studierenden der Schule Blockseminare
an einem dafür geeigneten Ort durch. Eine Bank entrichte dem
Y._______ eine bestimmte Summe, die an die Kursteilnehmer als
Beitrag an deren Kosten für die Unterkunft und Verpflegung
weiterzuleiten sei. Das Y._______ erbringe der Bank im eigenen
Namen eine Leistung im Sinn eines Sponsoringtatbestands; als
Gegenleistung für die Beträge der Bank nehme das Y._______ eine
Werbe- bzw. imagefördernde Bekanntmachungsleistung zu Gunsten
der Bank vor. Die entsprechenden Dienstleistungen seien mehrwert-
steuerpflichtig.
C.
Gegen den Entscheid der ESTV vom 28. März 2001 erhob der
X._______ am 14. Mai 2001 Einsprache. Am 29. November 2001
stellte die ESTV dem X._______ eine Verzugszinsrechnung über Fr. ...
zu. Dieser Betrag wurde unter Vorbehalt der Rückforderung durch den
Mehrwertsteuerpflichtigen bezahlt. Am 14. Dezember 2004 unterbrach
die ESTV die Verjährung für allfälligerweise seit dem 1. Juli 1999 zu
wenig deklarierte Mehrwertsteuer auf denjenigen Einnahmen für
Leistungen, wie sie in den EA beschrieben sind, sowie allfälligerweise
zu viel deklarierte Vorsteuern trotz gemischter Verwendung.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache des X._______ ab und erkannte wie folgt:
"1.- Der Entscheid der ESTV vom 28. März 2001 ist mangels An-
fechtung in folgendem Umfang in Rechtskraft erwachsen:
- EA Nr. ... (X._______) vom 4. Oktober 1999, Ziffer 2.6, alle
Teilpositionen mit Ausnahme von Teilposition 62100 in Höhe von Fr. ...;
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- EA Nr. ... (Y._______) vom 4. Oktober 1999, Ziffer 1.10, Teilposition
"Spesen / Diverses (Schätzung laut Erhebungen)" in Höhe von Fr. ...;
- EA Nr. ... (Y._______) vom 4. Oktober 1999, Ziffer 2, "Verrechnungen
(...)" in Höhe von Fr. ....
2.- Die Einsprache des X._______ vom 14. Mai 2001 wird in bezug auf
die Verfahrenskosten gutgeheissen, im Übrigen jedoch abgewiesen.
3.- Der Einsprecher schuldet der ESTV für die Steuerperioden
1. Quartal 1995 und (recte: bis) 2. Quartal 1999 (1. Januar 1995 bis
30. Juni 1999) über den in Ziffer 1 genannten Betrag hinaus und hat zu
Recht bezahlt:
Mehrwertsteuer in Höhe von Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% für
die Zeit vom 31. Dezember 1997 (mittlerer Verfall) bis zum Zeitpunkt
der Zahlung.
4.- Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Partei-
entschädigung ausgerichtet. Die Kosten des Entscheides der ESTV
vom 28. März 2001 in Höhe von Fr. ... werden aufgehoben."
E.
Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 9. März 2006 reichte der X._______
(Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
7. Februar 2006 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurs-
kommission (SRK) ein mit dem Begehren, der angefochtene Ein-
spracheentscheid sei kostenpflichtig aufzuheben.
Zur Begründung führte er insbesondere aus, ad EA Nr. ..., Position 2.1
(Prüfungen) und EA Nr. ..., Position 2.5 (Lehrabschlussprüfungen)
erbringe er die gesamten im Zusammenhang mit der Durchführung der
Prüfungen anfallenden Arbeiten wie bei den von ihm selber
durchgeführten Prüfungen. Er stelle die Prüfungsgebühren in
Rechnung und decke damit die anfallenden Kosten. Es handle sich bei
seinen Leistungen nicht um Vorleistungen zu Leistungen der
Prüfungsträger. Sollten die Leistungen des Beschwerdeführers aber
tatsächlich Vorleistungen zu einem ausgenommenen Umsatz der
Prüfungsträger sein, so handle es sich um eine identische Vorleistung.
Ad EA Nr. ..., Position 2.3 (Mantelvertrag) und EA Nr. ..., Position 2.6,
Teilposition 62100 (GAV) halte das Bundesgericht ausdrücklich fest,
dass echte Beiträge der (Vereins-)Mitglieder keine Leistungen an ein
einzelnes Mitglied darstellten und es sich demnach nicht um
Leistungen handle, die von der Mehrwertsteuer erfasst werden
könnten. Der Beschwerdeführer erbringe weder an die Arbeitnehmer
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noch an die Parteien des Mantelvertrags Leistungen noch erhalte er
von Letzteren ein Entgelt.
Betreffend die Liegenschaft im Ausland (EA Nr. ..., Position 6) würden
die Leistungen eines Anwalts tatsächlich im Ausland genutzt und
ausgewertet; es dürfe kein Bezug von Dienstleistungen aus dem
Ausland besteuert werden, auch wenn das Merkblatt Nr. 13 den Ort
der Nutzung und Auswertung von Beratungsleistungen anders be-
stimme.
Empfänger der Subventionen betreffend die Übungsfirmen (EA Nr. ...,
Position 2.2) sei der Beschwerdeführer, der damit einerseits für seine
Tätigkeit entschädigt werde, anderseits die Mittel an die Übungsfirmen
zur Deckung der dort anfallenden Kosten verteile. Die Übungsfirmen
könnten weder Empfänger der Subventionen noch der Leistungen des
Beschwerdeführers sein, da sie nicht existierten. Die Übungsfirmen
und damit zwangsläufig deren Verträge mit dem Beschwerdeführer, die
Rechnungsstellung an sie und ihre Subventionsgesuche seien bloss
fiktiv. Im Übrigen würde daran nichts ändern, wenn der
Beschwerdeführer tatsächlich seine Leistungen an die Übungsfirmen
oder andernfalls deren Träger erbracht habe, denn diese Leistungen
würden vom Bund direkt mit den Subventionszahlungen abgegolten.
Der Beschwerdeführer durfte gestützt auf die Auskunft der ESTV vom
22. Juli 1996 nach Treu und Glauben davon ausgehen, dass er korrekt
abgerechnet habe, keine Mehrwertsteuer schulde und keine
Korrekturen vornehmen bzw. keine Mehrwertsteuer nachträglich
überwälzen müsse.
Sollte bezüglich der Seminare (EA Nr. ..., Positionen 1.2 und 1.7) eine
einfache Gesellschaft bestanden haben, sei diese als stille
Gesellschaft zu behandeln. Die Abrechnung zwischen dem
Gesellschafter, der den Umsatz erziele (Beschwerdeführer), und dem
stillen Gesellschafter (...) sei mehrwertsteuerlich nicht relevant,
sondern stelle die Abrechnung über Gewinn oder Verlust dar. Der
Beschwerdeführer halte daran fest, dass es für den Fall des
Bestehens einer unternehmensfähigen Gesellschaft am
Leistungsaustausch fehle, da ihm keine Sonderentgelte ausgerichtet
worden seien. Es sei üblich, dass in einem Gesellschaftsvertrag die
Leistungen der Gesellschafter vereinbart würden, insbesondere wenn
sie unterschiedlich seien, und ebenso seien höhere Gewinnanteile für
Gesellschafter angemessen, die höhere Beiträge leisteten. Selbst
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wenn der Beschwerdeführer seine Leistungen an einen
Drittveranstalter der Seminare erbracht hätte, wären diese von der
Mehrwertsteuer ausgenommen. Sie seien für die Durchführung der
Seminare wesentlich und typisch, so dass sie ihrerseits die
Voraussetzung der Steuerbefreiung erfüllten.
Falls der A._______ als Veranstalter dieser Kurse auftrete (EA Nr. ...,
Position 1.9), erbringe der Beschwerdeführer eine identische bzw.
wesentliche und typische Vorleistung.
Ad EA Nr. ..., Position 1.10 (Teilposition Spesen/Diverses, "Gewinn")
bestände zwischen dem Beschwerdeführer bzw. dem Y._______ und
der Z._______ ein Gesellschaftsvertrag zum gemeinsamen Betrieb
der Schule. Die von den Gesellschaftern als Gewinnauszahlung
vereinbarten und behandelten Einnahmen seien auch
mehrwertsteuerlich als solche und nicht als Entgelte für steuerbare
Leistungen zu betrachten. Selbst wenn die Tätigkeit des
Beschwerdeführers für die Schule nicht als Gesellschafterbeitrag,
sondern als entgeltliche Leistung zu beurteilen wäre, müsste sie als
ausgenommener Umsatz behandelt werden.
Der Beschwerdeführer erhalte die streitigen Zahlungen der Bank (EA
Nr. ..., Position 1.11, Sponsoring Bank) nicht als Entgelt für eine
(Werbe-)Leistung, sondern mit der einzigen Verpflichtung, sie an die
Studenten weiterzugeben, was unbestrittenermassen auch geschehe.
Da er dafür nicht entschädigt werde, gebe es bei ihm auch nichts zu
besteuern.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 4. Mai 2006 stellte die ESTV folgende
Anträge:
"1.- Die Verwaltungsbeschwerde sei in Bezug auf den Dienstleistungs-
bezug aus dem Ausland im Sinne der nachfolgenden Ausführungen
(Ziffer 7) teilweise gutzuheissen und der in Position 6 der EA Nr. ...
nachgeforderte Betrag von Fr. ... auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von
5% ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall) zu reduzieren.
2.- Im Übrigen sei die Verwaltungsbeschwerde abzuweisen und der
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
7. Februar 2006 zu bestätigen, unter Kostenfolge zulasten des Be-
schwerdeführers."
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G.
Mit Schreiben vom 12. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungs-
gericht den Parteien die Übernahme des hängigen Beschwerde-
verfahrens mit.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32
VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist
eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zu-
ständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der
SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an
(Art. 53 Abs. 2 VGG). Der Beschwerdeführer ist durch den Einsprache-
entscheid der ESTV vom 7. Februar 2006 beschwert (Art. 48 VwVG),
hat diesen mit Eingabe vom 9. März 2006 frist- und formgerecht ange-
fochten (Art. 50 ff. VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 9'000.--
fristgerecht geleistet. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidge-
nössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
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Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1
Das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten, woraus
folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. In-
dessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Be-
stimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
denen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94
MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Mehrwert-
steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1995 bis
1999 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) auf den vorliegend zu beurtei-
lenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
2.2
2.2.1
Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; vgl. auch Art. 8
Abs. 2 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung vom
29. Mai 1874 [aBV]) legt die Grundsätze fest, die der Verordnungs-
geber für die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu be-
achten hat. Laut Art. 196 Ziffer 14 Abs. 1 Bst. a Ziffer 1 BV (vgl. Art. 8
Abs. 2 Bst. a Ziffer 1 der Übergangsbestimmungen aBV) unterliegen
die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein
Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigen-
verbrauch), der Mehrwertsteuer. Die Steuer wird vom Entgelt berech-
net (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. f der Über-
gangsbestimmungen aBV). Dementsprechend hat der Bundesrat in
Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwertsteuer die
gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen unter-
liegen. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte
und Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde
verbrieft sind oder nicht und wenn eine Handlung unterlassen oder
wenn eine Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und
2 MWSTV).
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Für die Frage, ob ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch – und
damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im
Sinne des Mehrwertsteuerrechts – vorliegt, ist entscheidend, dass die
Leistung gegen Entgelt erfolgt. Die Gegenleistung muss in ursäch-
lichem Zusammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine
innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegen-
leistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.2.2; ERNST HÖHN/ROBERT
WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001,
§ 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE
GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 Abs. 1
und 2, Rz. 6 und 8). Das Bundesgericht und die Lehre stellen mass-
geblich auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang ab, knüpft doch die
Mehrwertsteuer an wirtschaftliche Vorgänge – das heisst an Umsätze
wie Lieferung und Dienstleistung – an. Sie besteuert den wirtschaft-
lichen Konsum. Demnach hat die mehrwertsteuerliche Qualifikation
auch der Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem Zusammen-
hang mit der Leistung steht, in erster Linie nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; statt
vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom
26. Juli 2007 E. 3.2.2, A-1638/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1; Ent-
scheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a mit Hinweisen; ausführlich:
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schwei-
zerische Recht, Bern 1999, S. 112; siehe auch STEFAN KUHN/PETER
SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41;
BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12). Im Übrigen ist von
einem weiten Begriff der Gegenleistung auszugehen (Entscheid der
SRK vom 14. April 1999, veröffentlicht in VPB 63.93 E. 3a). Ein
Leistungsaustausch kann unter Umständen auch gegeben sein, ohne
dass ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni
2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).
2.2.2
Die Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt
ein steuerbarer Umsatz vorliegt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Das
Entgelt stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwert-
steuer, die Bemessungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit
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Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1338/2006 vom
12. März 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 31. März 2004, ver-
öffentlicht in VPB 68.126 E. 3). Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird
die Mehrwertsteuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles,
was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter – im Sinn einer
Preisauffüllung – als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienst-
leistung aufwendet (Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, ver-
öffentlicht in VPB 68.72 E. 3b). Die Gegenleistung umfasst auch den
Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt
werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe-
stehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Nur jene Zuwendun-
gen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die
keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung auf-
weisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im
Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zur Ver-
ordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 wird zu dieser
Bestimmung ausgeführt: "Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierig-
keiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung
zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im Recht der Warenumsatz-
steuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehmer über-
bundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 III 558). Ent-
sprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchersteuer ist
die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken (vgl. RIEDO, a.a.O.,
S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt ge-
höre alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Ge-
genleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26
Abs. 2 MWSTV), und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält. Begriff
und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu
definieren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1430/2006 vom
25. Mai 2007 E. 2.4; Alois CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 2. Aufl., Bern/Stutt-
gart/Wien 2003, Rz. 1161). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was
der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die er-
haltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (Ent-
scheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067] E. 4b).
3.
Seite 11
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3.1
Ad EA Nr. ..., Position 2.1 (Prüfungen) und EA ..., Position 2.5
(Lehrabschlussprüfungen):
3.1.1
Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des
Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Um-
schulung mit Einschluss des von Privatlehreren oder Privatschulen er-
teilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Ver-
anstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art sind nach Art. 14
Ziff. 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Nach der
Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kin-
dern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts und
der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe umfassend von
der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitung 1997 für Mehrwert-
steuerpflichtige [Wegleitung 1997], Rz. 607 f.). Nichtsdestotrotz gilt
eine Leistung nicht bereits dann als von der Mehrwertsteuer ausge-
nommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bildung auf-
weist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen
Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV
für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre
Nr. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziffer 3.3; Urteil des Bundesgerichts
vom 20. September 2000 E. 3c, veröffentlicht in Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheide der SRK vom
9. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa und vom
30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3a/bb).
Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen
Ausnahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der
Mehrwertsteuer ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen
oder Kenntnisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, ver-
mittelt werden, während darüber hinausgehende, andere Leistungen in
diesem Zusammenhang beispielsweise als steuerbare
Beratungsleistungen angesehen werden (vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts vom 20. September 2000, a.a.O. E. 3c in fine). Dieses
Vorgehen der Verwaltung ist, insbesondere unter dem Aspekt der
restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts
der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums von
Lieferungen und Dienstleistungen nicht zu beanstanden (BGE 124 II
202 E. 5e; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1588/2006 vom
17. April 2007 E. 3.4; Entscheide der SRK vom 30. August 2004 a.a.O.
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A-1563/2006
E. 3a/bb und vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa;
RIEDO, a.a.O., S. 91).
3.1.2
Im vorliegenden Fall führen Trägerorganisationen – sei es als einfache
Gesellschaften (im Fall der ...) oder Vereine (im Fall der ...) –
Berufsprüfungen durch. Im Gegensatz zur Darstellung des
Beschwerdeführers ist es aber nicht er, sondern sind es diese
Trägerschaften, die die Berufsprüfungen abnehmen und durchführen
(vgl. die Ausschreibung für die Berufsprüfung für ...; Art. 1 des
Reglements Berufsprüfung ...; § 2 der Statuten des Vereins für ... und
des Vereins für ... sowie Art. 1 des Reglements über ...). Die
eigentliche fachliche Durchführung der Prüfung wird regelmässig einer
Prüfungskommission übertragen, in der die Trägerorganisationen bzw.
ihre Mitglieder vertreten sind. Der Beschwerdeführer stellt das
Sekretariat zur Verfügung, übernimmt die administrativen Aufgaben
und das Inkasso der Prüfungsgebühren.
3.1.3
Im Sinn der oben dargestellten Rechtsprechung und Praxis handelt es
sich dabei um Vorleistungen nach Art. 4 Bst. b MWSTV, die von der
Mehrwertsteuer nicht befreit sind. Lediglich eine Leistung, die in der
letzten Stufe direkt einem Konsumenten erbracht wird, darf von der
Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV profitieren, nicht jedoch
die der eigentlichen Steuerbefreiung vorausgehenden Umsätze (BGE
124 II 2006 E. 5e, 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1588/2006 vom 17. April 2007 E. 4.2.2; Entscheide der SRK vom
7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104 E. 4b/bb, cc und vom
29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b; PASCAL MOLLARD, in
CLAVADETSCHER/GLAUSER/SCHAFROTH, , a.a.O., Art. 17 Rz. 27;
CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la
formation: portée et incidence d'une exonération, in: Revue de Droit
Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.). Offen-
sichtlich handelt es sich aber ohnehin nicht um eine identische Vor-
leistung des Beschwerdeführers an die Trägerschaften der Berufs-
prüfungen, denn die nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Mehrwert-
steuer ausgenommene Leistung kann diesen Trägerschaften, auf der
letzten Stufe der Konsumenten, gar nicht erbracht werden.
Der Beschwerdeführer begründet seine Ansicht auch mit dem Hinweis
auf das Konzept der Mehrwertsteuer als Allphasensteuer, wonach es
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irrelevant sei, auf welcher Stufe ein Umsatz erzielt werde. Sei er be-
freit, treffe dies für jede Umsatzstufe zu, sei er der Mehrwertsteuer un-
terworfen, gelte dies ebenfalls für jede Stufe. Er übersieht dabei aber,
dass im Rahmen der Steuerausnahmen nach Art. 14 MWSTV der Vor-
steuerabzug nicht möglich ist (Art. 13 MWSTV; Entscheid der SRK
vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 3b), weshalb, wie die
ESTV zu Recht darauf hinweist, diese Steuerausnahmen ohnehin als
Systembruch nur sehr eingeschränkt Anwendung finden sollen.
Schliesslich geht auch die Behauptung des Beschwerdeführers fehl,
die ESTV habe ihre Vorumsatzpraxis in der hier angewendeten absolu-
ten Form rückwirkend eingeführt. Schon im Mai/Juni 1995 vertrat die
Verwaltung gegenüber einem Mehrwertsteuerpflichtigen in einem ähn-
lichen Fall zur restriktiven Anwendung der Steuerausnahme des
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV dieselbe Haltung (bestätigt durch das Urteil des
Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in ASA 71
S. 57 ff., 59).
Die Entgelte für die Dienstleistungen des Beschwerdeführers an die
Trägerschaften der Berufsprüfungen wurden deshalb zu Recht mit der
Mehrwertsteuer belastet.
3.2
Ad EA Nr. ..., Position 2.3 (Mantelvertrag) und EA Nr. 191'113, Position
2.6, Teilposition 62100 (GAV):
3.2.1
Der Beschwerdeführer war einer der Sozialpartner des Mantelvertrags
mit der .... Für den Aufbau, Unterhalt und Vollzug dieses Vertrags
erhielt der Beschwerdeführer (und die anderen Personalverbände)
während der Vertragsdauer pro Arbeitnehmer/in, der/die dem
Mantelvertrag unterstellt war, einen monatlichen Beitrag, der von der
Arbeitgeberin jeweils bei der Lohnauszahlung direkt dem/der Arbeit-
nehmer/in in Abzug gebracht wurde. Der Vollzugskostenbeitrag betrug
monatlich Fr. 12.--. Die Personalverbände verteilten die Vollzugs-
kostenbeiträge gemäss einem unter ihnen vereinbarten Reglement.
Gleichermassen wurden die eingezogenen Vertragsbeiträge der ... an
die Angestelltenverbände verteilt.
3.2.2
In Firmenverträgen – und um solche handelt es sich sowohl beim
Mantelvertrag als auch beim GAV – obliegt die gemeinsame
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Durchführung keinem paritätischen Organ. Die gemeinsame
Durchführung ist nach Art. 357b des Bundesgesetzes vom 30. März
1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR, SR 220]) nur
bei Verbandsverträgen möglich (JEAN-FRITZ STÖCKLI, Berner Kommentar,
Bern 1999, Art. 357b Rz. 4). Damit obliegt der Vollzug des Fir-
menvertrags direkt den Vertragspartnern. Streitigkeiten über den Auf-
bau, Unterhalt und Vollzug des Gesamtarbeitsvertrages (GAV) haben
sie durch Verhandlungen oder über vertragliche bzw. öffentliche
Schlichtungsstellen (vgl. z.B. Art. 30 ff. des Bundesgesetzes vom
18. Juni 1914 betreffend die Arbeit in den Fabriken [SR 821.41]), über
Schiedsgerichtsverfahren oder durch die ordentlichen Gerichte zu er-
ledigen. Vollzugskosten- oder Solidaritätsbeiträge werden den an den
GAV gebundenen Einzelvertragsparteien auferlegt, die nicht Mitglied
eines vertragsschliessenden Verbandes sind, da die Aussenseiter
nicht ohne einen Beitrag an die Kosten der Gewerkschaft in den Ge-
nuss der Vorteile des GAV gelangen sollen (STÖCKLI, a.a.O. Art. 356b
Rz. 41; FRANK VISCHER, Der Arbeitsvertrag, Basel 2005, S. 358). Aus der
Vorschrift des Art. 356b Abs. 2 OR ergibt sich, dass diese Beiträge nur
an die Vertragsparteien gemeinsam entrichtet werden. Diese kommen
damit sowohl den Angestelltenverbänden zur Deckung ihrer mit dem
GAV verbundenen Kosten zugute, als auch den Gesamtarbeits-
vertragsparteien insgesamt zur Finanzierung gemeinsamer Zwecke
(VISCHER, a.a.O. S. 358; GABRIEL AUBERT in Commentaire Romand Code
des Obligations I, Art. 356b Rz. 4).
3.2.3
Im vorliegenden Fall können die Vollzugskostenbeiträge der dem Man-
telvertrag bzw. dem GAV unterstellten Angestellten schon begrifflich
keine Mitgliederbeiträge im Sinn des Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sein, weil
die Aussenseiterbeiträge von den Nichtmitgliedern der
Angestelltenverbände erhoben werden (STÖCKLI, a.a.O. Art. 356b Rz.
41). Soweit sie von allen Mitarbeitenden eingezogen werden, fliessen
sie über die Angestelltenverbände (zur Reduzierung der
Mitgliederbeiträge) wieder an deren Mitglieder zurück oder sie werden
zur Finanzierung anderer gewerkschaftlicher Ziele eingesetzt (STÖCKLI,
a.a.O. Art. 356b Rz. 48, VISCHER, a.a.O. S. 358).
3.2.4
Ebenso wenig liegt aber ein mehrwertsteuerrechtlicher Leistungsaus-
tausch im Sinn des oben unter E. 2.2.1 Ausgeführten vor. Die Aussen-
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seiter des GAV tragen lediglich an die Kosten bei, die den Gesamt-
arbeitsvertragsparteien durch die Aushandlung, den Aufbau, Unterhalt
und Vollzug des GAV sowie die Finanzierung gemeinsamer Einrichtun-
gen wie Erholungsstätten und Ausbildungswesen entstehen. Sie er-
halten weder vom Beschwerdeführer noch von ihren Arbeitgebern für
die Zahlung des Vollzugskostenbeitrags direkte Dienstleistungen und
können auf der anderen Seite nicht frei entscheiden, keinen Vollzugs-
kostenbeitrag zu zahlen. Es fehlt an einem ursächlichen Zusammen-
hang, an einer inneren (unmittelbaren) wirtschaftlichen Verknüpfung
zwischen der Leistung der Personalverbände (Aufbau, Unterhalt und
Vollzug des GAV) und der Zahlung des Vollzugskostenbeitrags. Auch
ohne die Leistung eines Vollzugskostenbeitrags der Nichtmitglieder der
Personalverbände würden diese mit ihren Sozialpartnern im Bereich
des kollektiven Arbeitsrechts für ihre Mitglieder die gleichen Verträge
schliessen, diese vollziehen und gewerkschaftliche Betriebseinrichtun-
gen unterhalten. Es bestehen damit keine Leistungen und Gegen-
leistungen, die innerlich verknüpft sind in der Weise, dass die eine
Leistung ohne die andere nicht erfolgen würde (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3). Der Vollzugskostenbei-
trag entzieht sich damit dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen. Damit ist die Position
2.3 der EA Nr. ... vom 4. Oktober 1999 zu streichen und die Position
2.6 im Umfang der belasteten Mehrwertsteuer auf dem Vertragsbeitrag
1998 von Fr. ..., entsprechend dem Schreiben des ... vom 18. Januar
1999, im Umfang von Fr. ..., zu reduzieren.
3.3
Ad EA Nr. ..., Position 6 (Liegenschaft im Ausland):
3.3.1
Der mehrwertsteuerpflichtige Empfänger einer steuerbaren Dienst-
leistung aus dem Ausland, der im Inland Wohnsitz hat, muss den Be-
zug der Dienstleistung versteuern, wenn er sie zur Nutzung oder Aus-
wertung im Inland verwendet (Art. 9 MWSTV; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 228).
Im Rahmen seiner Beweispflicht für steueraufhebende oder steuer-
mindernde Tatsachen hat der Beschwerdeführer nachzuweisen, dass
er die Beratungen seines im Ausland tätigen Anwalts im Ausland
verwendet hat (BGE 121 II 257, E. 4c/aa, BGE 121 II 273, E. 3c/aa;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, Zürich 2002, S. 416; ASA 67 S. 433). Damit gilt Ziff. 2
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Bst. c Merkblatt Nr. 13, wonach entgeltliche Dienstleistungen von
Anwälten im Ausland am Ort, an dem der Empfänger seinen
Geschäfts- oder Wohnsitz hat, genutzt oder ausgewertet werden und
damit nach Art. 9 MWSTV der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1511/2006 vom 3. September 2007
E. 2.2; Entscheid der SRK vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB
65.103 E. 8).
3.3.2
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er vom 1. Januar 1995 bis
31. Dezember 1998 Dienstleistungen im Umfang von Fr. ... von einem
Anwalt im Ausland bezogen und bezahlt hat. Er legt aber nicht dar,
welchen Inhalt diese Dienstleistungen umfassten. Insbesondere weist
er nicht nach, dass es sich dabei um Dienstleistungen im Rahmen der
Verwaltung eines Grundstücks, der Schätzung eines Grundstücks oder
um Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der
Bestellung von dinglichen Rechten an einem Grundstück im Ausland
im Sinn der Ziff. 2 Bst. a des Merkblatts Nr. 13 gehandelt hat, die damit
nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Mehrwertsteuer befreit
wären. Falls diese anwaltlichen Dienstleistungen vom
Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Verwaltung des
Grundstückes im Ausland bezogen worden sind, wäre es ihm möglich
gewesen, diesen Umstand durch geeignete Unterlagen zu belegen.
Dazu kommt, dass im Gegensatz zur Aufstellung der Provision im Zu-
sammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft im Ausland (für die die
ESTV Gutheissung der Beschwerde begehrt) die Honorare des
Anwalts und die "laufenden Honorare" offensichtlich nicht mit der
Mehrwertsteuer am Ort der Dienstleistung im Ausland belastet worden
sind. Die Verwaltung ist deshalb mangels näherer Angaben des
Beschwerdeführers zu Recht davon ausgegangen, dass der
Beschwerdeführer die Dienstleistungen im Inland genutzt hat. Das
entsprechende Entgelt unterliegt nach Art. 9 MWSTV der
Mehrwertsteuer, weshalb die Beschwerde auch in diesem Punkt
abzuweisen ist.
3.4
Ad EA Nr. ..., Position 2.2 (Übungsfirmen):
3.4.1
Nicht zum Entgelt gehören nach Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV Subven-
tionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (BGE 126 II 443
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E. 6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1345/2006 vom 12. Juni
2007 E. 2.2); sie sind nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer (ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, a.a.O. Rz. 153 f., 307 ff.).
In casu gewährte das Bundesamt mit Entscheid vom 6. Dezember
1994 dem Beschwerdeführer gestützt auf Art. 62 des Bundesgesetzes
vom 25. Juni 1982 über die obligatorische Arbeitslosenversicherung
und die Insolvenzentschädigung (Arbeitslosenversicherungsgesetzes,
AVIG, AS 1982 2184) für die Unterstützung von Übungsfirmen im Jahr
1995 eine Subvention von Fr. .... Der Beschwerdeführer übernahm das
ganze Management, die Abrechnung der entstandenen Kosten und
leitete diese Subventionen an die einzelnen Übungsfirmen weiter. Er
erbrachte ausserdem den Übungsfirmen Dienstleistungen im Bereich
der Beratung und der Koordination, wie der bei den Akten liegende
Vertrag vom 8. Dezember 1995 ausführlich umschreibt. Danach hatte
die Übungsfirma gegenüber dem Beschwerdeführer "Anspruch auf die
im Anhang zu diesem Vertrag aufgeführten Leistungen ...". Der
Beschwerdeführer stellte den Übungsfirmen oder deren Trägerorgani-
sationen (vgl. den Vertrag des Beschwerdeführers mit der ... vom 8.
Dezember 1995) für seine Dienstleistung als Zentrale des
Schweizerischen Übungsfirmenrings monatlich eine Pauschale von
Fr. ... in Rechnung (vgl. auch das Schreiben des Beschwerdeführers
an das Bundesamt vom 24. April 1995, wonach die Kosten des Vereins
die Einnahmen aus den Übungsfirmen überstiegen). Die Leistung des
Beschwerdeführers an die Übungsfirmen stellte damit eine gegen
Entgelt erbrachte Dienstleistung gemäss Art. 4 Bst. b MWSTV dar, die
der Mehrwertsteuer unterliegt.
3.4.2
Soweit sich der Beschwerdeführer für die Befreiung nach Art. 26
Abs. 6 Bst. b MWSTV auf die Auskunft der ESTV vom 22. Juli 1996
stützen will, ist er darauf hinzuweisen, dass nicht die Leistung der
Subvention des Bundesamtes an ihn oder die Weiterreichung der
Subvention an die Übungsfirmen der Mehrwertsteuer unterworfen
wurde, sondern seine Dienstleistungen, die er gestützt auf vertragliche
Vereinbarungen den Übungsfirmen oder deren Trägergesellschaften
erbracht hat. Damit handelt es sich um eine andere Fragestellung, als
die am 22. Juli 1996 durch die Verwaltung beantwortete, wonach vom
Subventionsbetrag an den Beschwerdeführer jährlich ein
Unkostenbeitrag von Fr. ... beim Beschwerdeführer bleibe und bei dem
die ESTV davon ausgegangen war, er werde nicht mit der
Mehrwertsteuer belastet. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Entgelt
Seite 18
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des Beschwerdeführers für seine Dienstleistungen an die
Übungsfirmen oder deren Trägergesellschaften von der
Mehrwertsteuerpflicht befreit sein sollte.
3.5
Ad EA Nr. ..., Positionen 1.2 und 1.7 (Seminare):
3.5.1
Aufgrund eines Rahmenvertrags vom 8. Januar 1992 zwischen dem
Y._______ (als rechtlich unselbständiger Teil des Beschwerdeführers)
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, vertreten durch ...,
erhielt das Y._______ den Auftrag nach Art. 394 ff. OR, Symposien,
Seminare und Kurse im Einvernehmen mit Bundesämtern zu
organisieren (vgl. Ziff. 2 und 5 des Rahmenvertrags vom 8. Januar
1992). Das Y._______ legte das Programm sowie den Dozenten- und
den Teilnehmerkreis mit den Bundesämtern fest, nahm die
Anmeldungen entgegen und erledigte alle anderen, organisatorischen
und administrativen Arbeiten. Das Y._______ forderte von den
Seminarteilnehmenden die Seminargebühren ein und rechnete über
die Differenz bezüglich seiner Kosten für die Vorbereitung, Orga-
nisation und Durchführung der Seminare mit den Bundesämtern ab.
3.5.2
Das Y._______ erbrachte damit gestützt auf Auftragsrecht nach Art.
394 ff. OR der Schweizerischen Eidgenossenschaft eine
Dienstleistung gegen Entgelt, das nach Art. 4 Bst. b MWSTV der
Mehrwertsteuer unterliegt. Der Umstand, dass Bundesämter dem
Y._______ Weisungen nach Art. 397 Abs. 1 OR erteilen konnten oder
mit diesem zusammen auftraten, machte das Verhältnis der Parteien
entgegen der Ansicht der ESTV nicht zu einer einfachen Gesellschaft,
die nur vorliegt, wenn zwei oder mehrere Personen zur Erreichung
eines gemeinsamen Zwecks gemeinsame Kräfte oder Mittel einsetzen
(Art. 530 Abs. 1 OR) und den Gewinn oder Verlust teilen (Art. 532 f.
OR). Im Verhältnis zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Y._______ liegt schliesslich kein nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
von der Mehrwertsteuer ausgenommener Umsatz vor, denn der
Beschwerdeführer stellte der Schweizerischen Eidgenossenschaft
keine Leistungen der Fortbildung und der beruflichen Umschulung an
die Endkonsumenten in Rechnung und ebenso wenig handelte es sich
um eine identische Vorleistung im Bereich der Ausbildung oder Fort-
bildung, denn der Schweizerischen Eidgenossenschaft gegenüber er-
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brachte der Beschwerdeführer keine Ausbildungsleistungen (vgl. dazu
E. 3.1.1). Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
3.6
Ad EA Nr. ..., Position 1.9 (A._______-Seminare):
3.6.1
Der A._______ liess durch das Y._______ Weiterbildungsseminare
durchführen, an denen ausschliesslich Mitglieder des A._______
zugelassen wurden. Die Anmeldungen zu den Kursen wurden dem
Y._______ zugestellt und die Kurskosten für Mitglieder des A._______
waren im Vergleich zu den Gebühren gleicher oder ähnlicher
Veranstaltungen stark reduziert. Für die Durchführung der
Weiterbildungskurse stellte das Y._______ dem A._______ Rechnung.
3.6.2
Das Y._______ erbrachte dem A._______ dadurch eine nach Art. 4
Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer unterliegende Dienstleistung, da
es sich dem A._______ gegenüber gegen Entgelt verpflichtet hatte,
solche Weiterbildungskurse für die Mitglieder des A._______
anzubieten und durchzuführen. Die dem A._______ – und nicht den
als Endkunden auszubildenden Mitarbeitenden – erbrachte
Dienstleistung ist nicht nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der
Mehrwertsteuer ausgenommen und noch viel weniger handelt es sich
nach dem Gesagten um eine identische Vorleistung (vgl. oben E. 3.1.1
und 3.5). Die Beschwerde ist deshalb auch in diesem Punkt
abzuweisen.
3.7
Ad EA Nr. ..., Position 1.10 (Teilposition Spesen/Diverses, "Gewinn"):
3.7.1
Die Beurteilung von Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesell-
schaftern erfolgt nach den allgemeinen Regeln für das Vorliegen eines
Leistungsaustausches (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5; Entscheid der SRK vom
12. Oktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42 E. 5). Bei Leistungen des
Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge bzw. -ein-
lagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistun-
gen der Gesellschaft erfolgen, ist von nicht steuerbaren Leistungen
auszugehen; namentlich kommt kein Leistungsaustausch zustande,
wenn die Leistung durch Beteiligung am Gewinn und Verlust abge-
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golten wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1345/2006 vom
12. Juni 2007 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 20. Oktober 2006 [SRK
2004-003] E. 2d sowie vom 24. September 2003, veröffentlicht in VPB
68.54 E. 2b; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 422, 463). Umge-
kehrt liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn die Leistung eines Ge-
sellschafters nicht durch die Beteiligung an Verlusten und Gewinnen
abgedeckt ist, sondern gegen ein besonderes Entgelt erbracht wird.
Somit ist im Falle von Leistungen der Gesellschafter an die einfache
Gesellschaft bzw. von dieser an ihre Gesellschafter in jedem Fall zu
prüfen, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht.
3.7.2
Von einer einfachen Gesellschaft an den Gesellschafter überwiesene
Gewinnbeteiligungen stellen bei diesem keinen steuerbaren Umsatz
dar (Wegleitung 1997, Rz. 937c; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 2). Bei einer Lieferung oder Leistung zu einem Vorzugspreis gilt
die Leistung als entgeltlich und die Gegenleistung wird korrigiert auf
den Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Ent-
scheide der SRK vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81
E. 5c, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b/c, vom
1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E.4a; RIEDO, a.a.O., S. 229;
IVO P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehr-
wertsteuer, Steuer Revue [StR] 1996 S. 278 f.). An nahestehende Per-
sonen erbrachte Leistungen zu Vorzugskonditionen, welche einem un-
abhängigen Dritten unter den gleichen Voraussetzungen nicht gewährt
würden, sind zu dem Preis zu versteuern, den ein Dritter der gleichen
Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte. Diese Praxis der ESTV (vgl.
Wegleitung 1997, Rz. 433d sowie Broschüre „Eigenverbrauch“ vom
November 1996 Ziff. 9, mit dem Beispiel der "Personalrabatte"[9])
wurde von der SRK und dem Bundesgericht gestützt (Entscheide der
SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O. E. 7d, vom 27. März 2002, [SRK 2000-
108] E. 5a; bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.223/2002
vom 4. September 2002 E. 3.2). Der "Wert, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde" gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV ist im
Falle von Privatpersonen (als nahestehende Personen) durch Ver-
gleich mit dem Preis, der von einem Endverbraucher im freien Markt
bezahlt werden müsste (dem Marktpreis), zu bestimmen. Die zu ver-
gleichenden Personen müssen Marktteilnehmer der gleichen Handels-
stufe sein (Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O. E. 7e/aa und
vom 16. Februar 2000, a.a.O. E. 5d; IVO P. BAUMGARTNER, in ,
a.a.O. Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 49 [Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG ent-
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spricht hinsichtlich Drittpreisvergleich Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV]).
Die Wegleitung 1997 spricht entsprechend von unabhängigen Dritten
der gleichen Abnehmerkategorie (Rz. 433d), ebenso die Broschüre Ei-
genverbrauch der ESTV.
3.7.3
Die Z._______ schloss am 16. Januar 1995 mit dem Y._______ (als
rechtlich unselbständiger Teil des Beschwerdeführers) einen
Gesellschaftsvertrag. dessen wesentlicher Zweck die Führung der
Schule betraf. Unter der Vereinbarung vom Januar 1996 zwischen der
Z._______ und dem Y._______ über die berufsbegleitende Ausbildung
zum ... erbrachte der Beschwerdeführer durch das Y._______ die
entsprechenden Dienstleistungen. Das Y._______ stellte den Direktor
zur Verfügung, übernahm bestimmte Aufgaben in der Administration,
stellte Räume für den Blockunterricht zur Verfügung, rekrutierte
Dozenten und war verantwortlich für Lehrmittel und Kursunterlagen
seiner Dozenten. Das Y._______ verrechnete diese Leistungen der
einfachen Gesellschaft. Gleichermassen rechnete die Z._______ über
ihre Aufwendungen für die Führung des Schulsekretariats, die
Zurverfügungstellung von Schulräumen, die Kosten für Dozenten etc.
ab. Der sich aus der Abrechnung ergebende Erfolg ging je zur Hälfte
an das Y._______ und an die Z._______.
3.7.4
Während die ESTV davon ausgeht, dass der aus der Tätigkeit der
Z._______ und des Y._______ entstehende Gewinn in vollem Umfang
steuerbares Entgelt darstellt, weil die Gesellschafter ihre Leistungen
der einfachen Gesellschaft gegenüber nicht zum vollen Entgelt
abrechneten, argumentiert der Beschwerdeführer, es handle sich
dabei um nicht steuerbaren Gewinn der einfachen Gesellschaft. In
casu wäre grundsätzlich zu klären, ob das Y._______ der einfachen
Gesellschaft Entgelte für Dienstleistungen in Rechnung gestellt hat,
die unter unabhängigen Dritten vereinbart würden. Wäre dies der Fall,
müsste für die Berechnung der Mehrwertsteuer darauf abgestellt
werden und ein allfällig verbleibender Gewinn der einfachen
Gesellschaft würde nicht der Mehrwertsteuer unterliegen. Da aber –
wie oben unter E. 3.3 bereits erwähnt – der Mehrwertsteuerpflichtige
den Beweis steuermindernder oder steueraufhebender Umsätze zu
übernehmen hat, er zu diesem Punkt keinerlei Nachweise erbringt und
auch aus den Akten keine seinen Standpunkt stützenden Beweise zu
entnehmen sind, ist mit der ESTV davon auszugehen, dass der vom
Seite 22
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Beschwerdeführer als Gewinn eingebuchte Ertrag tatsächlich
steuerbares Entgelt darstellt. Die Beschwerde ist deshalb auch in
dieser Hinsicht abzuweisen.
3.8
Ad EA ... Position 1.11 (Sponsoring Bank):
3.8.1
Zu den Dienstleistungen im Sinn von Art. 4 Bst. b MWSTV gehören
auch Werbe- und Bekanntmachungsleistungen
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1441, Wegleitung 1997
Rz. 248 ff.). Solche Leistungen unterliegen daher der Mehrwertsteuer,
wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Das ist namentlich beim so-
genannten Sponsoring von Bedeutung. Unter dem Begriff Sponsoring
wird die Gewährung von Geldleistungen, geldwerten Vorteilen und
anderen Zuwendungen durch Unternehmen verstanden, die damit Per-
sonen, Gruppen, Organisationen und dergleichen in sportlichen, kul-
turellen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesell-
schaftspolitischen Bereichen fördern wollen und damit gleichzeitig
eigene, unternehmensbezogene Marketing- und Kommunikationsziele
anstreben (vgl. ASA 72 231 E. 5b; Urteil des Bundesgerichts vom
8. Januar 2003, veröffentlicht in RDAF 2003 II S. 394 E. 3.1.1; Urteil
des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 2). Es ist
im Einzelfall zu prüfen, ob der Beitrag als Gegenleistung für eine
Werbe- und Bekanntmachungsleistung erfolgt oder nicht. Notwendig
ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Ge-
genleistung, damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuer-
lichen Sinn gesprochen werden kann. Doch ist für die Annahme eines
Leistungsaustausches ein Vertragsverhältnis nicht zwingend erforder-
lich. Es genügt, wenn das mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen tätig
wird und seine Leistung die Gegenleistung auslöst (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
Das vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit
dem Entscheid „Tolsma“ aufgestellte Erfordernis, dass ein Leistungs-
austausch nur dann gegeben sei, wenn ihm ein Rechtsverhältnis zu-
grunde liege, wurde für das schweizerische Recht weder von der SRK
noch vom Bundesgericht übernommen (vgl. Urteil des EuGH vom
3. März 1994, Rs. C-16/93, Slg. 1994 I-743, und hierzu Entscheid der
SRK vom 24. April 1997, veröffentlicht in MWST-Journal 3/1997 S. 122
E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002, a.a.O.; Urteil des Bun-
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desgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.2). Diese Auffassung
der schweizerischen Gerichte wurde von der Doktrin kritisiert (vgl. die
Hinweise im Entscheid der SRK, a.a.O.; ferner
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 184). Für Sponsorenleistun-
gen kommerziell tätiger Unternehmen darf in der Regel angenommen
werden, dass damit ein Leistungsaustausch verbunden ist. Diese
innere, wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Bekanntmachungs-
bzw. Werbeleistung einerseits und dem Sponsorenbeitrag andererseits
begründet den Leistungsaustausch. Für den Leistungsaustausch ist
nach dem Gesagten nicht erforderlich, dass die Bekanntmachungs-
oder Werbeleistung vertraglich zugesichert ist oder ihr überhaupt ein
Rechtsverhältnis zugrunde liegt. Es spielt auch keine Rolle, ob
Leistung und Gegenleistung wertmässig in einem vernünftigen Verhält-
nis stehen (Urteil des Bundesgerichts 2P.175/2002 vom 23. Dezember
2002 E. 3.3). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung
innerlich verknüpft sind in der Weise, dass die eine Leistung ohne die
andere nicht erfolgen würde (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003
vom 1. Juli 2004 E. 1.3).
3.8.2
Der Beschwerdeführer hat eine Zahlung der Bank von Fr. ... mit der
Verpflichtung entgegengenommen, diesen Betrag an die Kursteil-
nehmenden weiterzugeben. Die Bank hatte auf andere Weise keine
Möglichkeit, mit den Kursteilnehmenden des Beschwerdeführers in di-
rekten Kontakt zu kommen, da sie deren Anschriften nicht kannte. In
der Weitergabe der Gelder der Bank durch den Beschwerdeführer liegt
eine Dienstleistung, die nach Art. 4 Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer
unterliegt. Ob und wie viel vom vereinnahmten Entgelt der Be-
schwerdeführer anschliessend an die Kursteilnehmenden weiterge-
leitet hat, ist für die Frage, ob zwischen dem Verein und der Bank eine
entgeltliche Dienstleistung besteht, nicht entscheidend, denn es
kommt – wie unter E. 2.2.2 oben ausgeführt – auf die Sicht des Ver-
brauchers an. Die Bank hat die Gelder dem Beschwerdeführer über-
lassen, damit dieser diese Mittel werbewirksam den Kursteilnehmen-
den weiterreiche. Darin liegt ohne Zweifel eine entgeltliche Bekannt-
machungs- oder Werbeleistung bzw. ein Sponsoring im Sinn des unter
E. 3.8.1 Ausgeführten; die fragliche Position wurde zu Recht der Mehr-
wertsteuer unterworfen.
Der Beschwerdeführer ist schliesslich auch den Nachweis schuldig ge-
blieben (vgl. E. 3.3), dass er gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV als
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blosser Vermittler im Sinn einer direkten Stellvertretung gehandelt hat
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1402/2006 vom 17. Juli
2007 E. 2.3), das Umsatzgeschäft damit direkt zwischen der Bank und
den Kursteilnehmenden zustande gekommen ist und er folglich keinen
mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz getätigt hat. Die Beschwerde ist
deshalb auch in diesem Punkt abzuweisen.
4.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde im Sinne der Er-
wägungen teilweise gutzuheissen ist, im Übrigen jedoch abgewiesen
wird. Die Position 2.3 der EA Nr. ... vom 4. Oktober 1999 wird im
Umfang von Fr. ..., die Position 2.6 im Umfang von Fr. ... und die
Position 6 entsprechend dem Begehren der ESTV im Umfang von Fr.
... reduziert. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 7. Februar
2006 ist aufzuheben und die Rechtssache an die ESTV zu neuer
Beurteilung bzw. Festsetzung des neu geschuldeten Mehrwert-
steuerbetrags unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer ge-
leisteten Zahlungen zurückzuweisen.
5.
Da der Beschwerdeführer im Verhältnis zum gesamten Streitwert ins-
gesamt nur in untergeordnetem Umfang zu obsiegen vermag, hat er
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die gesamten Verfahrenskosten zu tragen.
Die Verfahrenskosten werden in Anwendung von Art. 4 des Regle-
ments vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ...
festgesetzt und mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädi-
gung an den Beschwerdeführer wird im Umkehrschluss zu Art. 7
Abs. 1 VGKE und Art. 64 Abs. 1 VwVG nicht ausgerichtet.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutge-
heissen, im Übrigen jedoch abgewiesen. Der Einspracheentscheid
vom 7. Februar 2006 wird teilweise aufgehoben und die Rechtssache
wird zu neuer Beurteilung im Sinn der Erwägungen an die Eidge-
nössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
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2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ...
verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzender Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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