A-1564/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (2. Quartal 1996 bis 2. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1564/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 6 . J u n i 2 0 0 9
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo,
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
Baugesellschaft X._______ (einfache Gesellschaft ...)
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (2. Quartal 1996 bis 2. Quartal 2000).
Abgrenzung zwischen Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV und Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a
MWSTV.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Gegenstand
Parteien
A-1564/2006
Sachverhalt:
A.
Die Baugesellschaft X._______, bestehend aus ..., wurde gestützt auf
ihre Anmeldung per 1. April 1996 im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einge-
tragen. Als Zweck gab sie die Erstellung von zwei Mehrfamilienhäu-
sern als Generalbauunternehmung an. Nach einer Kontrolle vor Ort
machte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 102463 vom
5. Oktober 2000 eine Steuernachforderung von Fr. ...- zuzüglich
Verzugszins geltend. Unter anderem betraf dies eine Umsatzkorrektur
infolge Eigenverbrauchs statt der deklarierten Steuer auf Lieferungen
(Ziff. 1 EA). Die diesbezügliche Forderung von Fr. ... ergab sich aus der
von der ESTV errechneten Eigenverbrauchssteuer von Fr. ... abzüglich
der von der Steuerpflichtigen in der Abrechnung für die Periode 1.
April 1996 bis 31. Dezember 1996 deklarierten (Lieferungs-)Steuer
von Fr. ... Mit Entscheid vom 15. März 2001 bestätigte die ESTV die
Forderung über Fr. ... nebst Verzugszins betreffend die Steuerperioden
2. Quartal 1996 bis 2. Quartal 2000. Dagegen erhob die
Baugesellschaft X._______ am 17. April 2001 Einsprache mit dem
Antrag, die Steuerforderung sei um Fr. ..., also im Umfang der
Nachforderung betreffend Eigenverbrauch, zu reduzieren.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und bestätigte die Steuerforderung von Fr. ...- zuzüglich
Verzugszins. Die namentlich genannten einfachen Gesellschafter
hafteten solidarisch für die Steuerschuld. Zum Sachverhalt erläuterte
sie, mit aus dem Jahr 1994 datierendem Werkvertrag zwischen der
Einsprecherin (als Generalunternehmerin) und der A._______ (...) sei
die Erstellung von zwei Mehrfamilienhäusern plus einer Einstellhalle
auf der der Einsprecherin gehörenden Parzelle Nr. 6... vereinbart
worden. Dieses Bauvorhaben sei aber nicht realisiert worden. Eine
noch auf der Parzelle Nr. 6... stehende Fabrik sei sodann abgerissen
worden. Darauf habe im Frühjahr 1996 eine Abparzellierung
stattgefunden. Die neue Parzelle Nr. 2... sei gleichzeitig der A._______
verkauft worden. Die Stammparzelle Nr. 6... sei mit bereits begonnener
Baute am 15. August 1996 an eine neu gegründete B._______ (...)
verkauft worden. In rechtlicher Hinsicht hielt die ESTV im Wesentlichen
dafür, die Bauten der Einsprecherin auf den Parzellen Nr. 6... und 2...
stellten keine steuerbaren Lieferungen nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a der
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Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS
1994 1464) dar, sondern seien im Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2
Bst. a MWSTV abzurechnen. Sie erachtete mit dem Abbruch der noch
auf den fraglichen Parzellen stehenden alten Fabrik, der auch Erdar-
beiten umfasst habe, den Beginn der Bautätigkeit als gegeben. Da in
diesem Zeitpunkt aber kein Vertrag auf Übertragung des Eigentums
bzw. kein Werkvertrag vorgelegen habe, sei der Tatbestand des Eigen-
verbrauchs (Baute auf eigene Rechnung) erfüllt. Dem aus dem Jahr
1994 datierenden Werkvertrag könne nicht die Bindungswirkung auf
Übertragung der Verfügungsmacht zugesprochen werden und das sei-
nerzeitige Bauprojekt sei nicht realisiert worden. Weiter habe im Zeit-
punkt des Vertragsabschlusses die Baubewilligung nicht vorgelegen
und die Finanzierung noch nicht festgestanden. Was die Parzelle
Nr. 6... anbelange, so sei sie erst am 15. August 1996 verkauft wor-
den, als bereits eine angefangene Baute darauf gestanden habe. In
der Einsprache werde nicht ausgeführt, weshalb diese Baute nicht auf
eigene Rechnung errichtet worden sei. Für die Berechnung der Eigen-
verbrauchssteuer sei auf den Gebäudeversicherungswert von total
Fr. ... abzustellen, der wesentlich über den gemäss Buchhaltung
zusammengestellten Anlagekosten von Fr. ... liege.
C.
Mit Beschwerde vom 10. März 2006 an die Eidgenössische Steuerre-
kurskommission (SRK) lässt die aus den drei genannten Gesellschaf-
tern bestehende Baugesellschaft X._______ (Beschwerdeführerin) die
Aufhebung des Einspracheentscheids (Ziff. 2-4) beantragen. Sie ver-
tritt, Eigenverbrauch sei nicht gegeben. Das für die Abgrenzung zwi-
schen Lieferung und Eigenverbrauch relevante Verpflichtungsgeschäft
sei mit dem Werkvertrag mit der A._______ vom 16. Dezember 1994,
also vor Baubeginn (ab Ende März 1996), abgeschlossen worden.
Damit liege eine Bautätigkeit auf fremde Rechnung vor. Die Annahme
der ESTV, dass das mit dem Werkvertrag geplante Bauvorhaben nicht
realisiert worden sei, sei unzutreffend. Es habe zwar eine Par-
zellierung mit separaten Bauträgern stattgefunden und die A._______
habe auf dem (abparzellierten) Grundstück Nr. 2... nicht zwei, sondern
nur ein Mehrfamilienhaus errichten lassen. Abgesehen davon sei der
Werkvertrag aber wie vereinbart erfüllt worden. Er sei nur geändert,
nicht aber aufgehoben worden. Weiter wird bestritten, dass der Bau-
beginn mit den Abbrucharbeiten betreffend die alte Fabrik zusammen-
falle. Das alte Gebäude sei nicht unterkellert und der Abbruch nur
ebenerdig gewesen, es sei kein Aushub vorgenommen worden. Weiter
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sei (sofern Eigenverbrauch bejaht würde) das Heranziehen des
Gebäudeversicherungswertes als Bemessungsgrundlage rechtswidrig.
Es sei auf die Anlagekosten (Fr. ...) abzustellen.
D.
Mit Vernehmlassung vom 19. Mai 2006 beantragt die ESTV die Abwei-
sung der Beschwerde, bekräftigt ihren zuvor vertretenen Standpunkt
und nimmt Stellung zu verschiedenen Vorbringen in der Beschwerde.
Auf Antrag gewährt die SRK der Beschwerdeführerin die Gelegenheit
zur Stellungnahme zur Vernehmlassung, welche diese am 15. August
2006 einreichte. Sie widerspricht darin erneut der Ansicht der ESTV,
dass bereits vor dem Datum des Kaufvertrags bauliche Arbeiten am
Grundstück ausgeführt worden seien. Am 11. September 2006 teilt die
ESTV mit, sie verzichte auf eine Stellungnahme zur Replik.
E.
Auf die weiteren Begründungen der Parteien wird – soweit entscheid-
relevant – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 MWSTV mit Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnah-
me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt
eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet
das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwer-
de ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
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sich auf die Jahre 1996 bis 2000, so dass vorliegend noch die MWSTV
anwendbar ist (Art. 93 Abs. 1 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gegen Entgelt erbrachte Lieferun-
gen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Sie fallen nur
in den Geltungsbereich der Steuer, wenn Entgeltlichkeit vorliegt. Es
muss ein Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leis-
tungserbringer und dem Empfänger bestehen. Typischerweise, aber
nicht notwendigerweise, beruht der Leistungsaustausch auf einem
zweiseitigen Vertrag (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; 126 II 249 E. 4a;
Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in
Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Dem ebenfalls der Steuer
unterliegenden Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV) fehlt es demge-
genüber naturgemäss an einem Leistungsaustausch (vgl. etwa Urteil
des Bundesgerichts vom 30. März 2001, Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 72 668 E. 2c/dd).
Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirt-
schaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht
ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1342/2006 vom
3. Mai 2007 E. 2.3.2; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a).
2.2
2.2.1 Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im
eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen
(Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Dieser Lieferungstatbestand bedingt die
Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Sie kommt dem
Abnehmer dann zu, wenn er wie ein Eigentümer über den Gegenstand
verfügen kann. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums und
Besitzes ist dabei nicht (allein) entscheidend (BGE 118 Ib 308; Urteil
des Bundesgerichts vom 1. April 2004, ASA 74 761 E. 3.1; Entscheid
der SRK vom 4. Dezember 2003, VPB 68.71 E. 2a).
2.2.2 Gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV liegt eine Lieferung auch
vor, wenn ein Gegenstand, an dem Arbeiten besorgt worden sind (z.B.
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gestützt auf einen Werkvertrag nach Art. 363 ff. des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 [OR, SR 220] oder einen Auftrag nach Art. 394 ff.
OR), abgeliefert wird. Dieser Tatbestand betrifft also die Herstellung
oder Bearbeitung eines Gegenstandes auf fremde Rechnung, in der
Regel beruhend auf einem Werkvertrag oder einem Auftrag (ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 214 ff.).
Diese Konzeption des Lieferungstatbestandes ist auf die Warenum-
satzsteuer (WUST) zurückzuführen, mit welcher "reine" Dienstleistun-
gen nicht besteuert wurden, aber dennoch gewisse Arbeitsleistungen
an Waren als steuerbare Lieferungen erfasst werden sollten (Urteil des
BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.2.1; vgl. hierzu DIETER
METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 32, 64,
293 ff.). Als Warenlieferung galt die Ablieferung der auf Grund eines
Werkvertrags oder Auftrags hergestellten Ware (Art. 15 Abs. 2 des
Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatz-
steuer [WUB, BS 6 173 und nachträgliche Änderungen]) und die Her-
stellung von Bauwerken für fremde Rechnung (sog. baugewerbliche
Lieferung; Art. 15bis WUB; s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.277/2002
vom 4. November 2002 E. 3.1).
Unter Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV können Fälle blosser Bearbeitung
subsumiert werden, in denen – anders als beim Tatbestand von Art. 5
Abs. 1 MWSTV – die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungs-
macht am bearbeiteten Gegenstand nicht erforderlich ist, weil diese
bereits beim Besteller liegt (vgl. Urteil des BVGer A-1536/2006 vom
16. Juni 2008 E. 2.2.1 mit Hinweis; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 221). Anders verhält es sich bei der ebenfalls unter Art. 5 Abs. 2
Bst. a MWSTV fallenden Werklieferung (zum Begriff: CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 217; vgl. auch Entscheid der SRK vom
28. September 2001 [SRK 2001-017] E. 3a, 4b), wie sie etwa bei Bau-
arbeiten gestützt auf auf einen Werkvertrag vorliegt. Bei der Werkliefe-
rung hat der Unternehmer die Verfügungsmacht über den zu bearbei-
tenden und abzuliefernden Gegenstand, und die Lieferung im Sinn von
Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV bedingt deren Übertragung auf den Be-
steller. Diese Ablieferung erfolgt mit Übergabe und Abnahme des fer-
tiggestellten Werks (zum Ganzen CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 217, 220, 226).
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2.3 Art. 8 Abs. 2 MWSTV enthält zwei als Herstellungs- und Bearbei-
tungseigenverbrauch bezeichnete Tatbestände. Nach Bst. a ist Eigen-
verbrauch gegeben, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige an bestehen-
den oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur entgeltlichen Veräus-
serung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nut-
zung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV), Arbeiten vor-
nimmt oder vornehmen lässt und hierfür nicht für die Versteuerung op-
tiert. Abzugsberechtigt sind im Gegenzug die Vorsteuern im Zusam-
menhang mit Arbeiten an Gegenständen, die in einen solchen Eigen-
verbrauch nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV münden (Art. 29 Abs. 2 Bst. d
MWSTV).
Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV erfasst keinen eigentlichen Eigenver-
brauch und namentlich keinen Endverbrauch, denn die Bauwerke sind
vom Steuerpflichtigen für die Erbringung von Leistungen – wenn auch
von der Steuer ausgenommenen – bestimmt. Dieser Eigenverbrauchs-
tatbestand, welcher hauptsächlich die Wertschöpfung des Unterneh-
mers miterfassen will, dient der Gleichstellung mit steuerpflichtigen
Unternehmen, die für diese Arbeiten Drittunternehmen beiziehen und
betreffend diese bezogenen Leistungen mit der Mehrwertsteuer belas-
tet sind. Die von Art. 8 Abs. 2 MWSTV vorgesehende Lösung wurde
entsprechend vom Bundesgericht als gerechtfertigt erachtet (Urteile
des Bundesgerichts vom 30. März 2001, ASA 72 159 E. 2, 3; vom
10. September 2003, ASA 73 668 E. 3.1; vom 7. März 2003, ASA 73
493 E. 2.1; 2A.129/2005 vom 16. März 2006 E. 3; Urteil des BVGer
A-1420/2006 vom 10. April 2008 E. 2.1.1; Entscheide der SRK vom
14. Juli 2005, VPB 70.6 E. 3c/aa; vom 29. Juli 1998, ASA 72 159 E. 4;
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schwei-
zerische Recht, Bern 1999, S. 163 f.).
Schon unter dem Regime der WUST galt die Herstellung von Bauwer-
ken für eigene Rechnung als Eigenverbrauch, wobei – anders als für
die Mehrwertsteuer – zusätzlich Gewerbsmässigkeit verlangt war
(Art. 16 Abs. 2 WUB; s.a. BGE 108 Ib 39; 100 Ib 56; ASA 60 59).
2.4 Bei der Erstellung von Bauwerken spielt demnach die Abgrenzung
zwischen Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV und Eigenver-
brauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV eine entscheidende Rolle.
Eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV bedingt einen Leis-
tungsaustausch (vgl. E. 2.1) in Bezug auf die Bauarbeiten, indem der
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Unternehmer die Baute für einen Dritten, also auf dessen Rechnung,
erstellt. Dies geschieht regelmässig gestützt auf einen Werkvertrag
oder einen Auftrag (E. 2.2.2). Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a
MWSTV kommt demgegenüber nur in Betracht, wenn die Ausführung
der Bauarbeiten nicht auf einem solchen Leistungsaustauschverhältnis
beruht (vgl. E. 2.1), sie also ohne Bestellung durch einen Dritten und
damit auf eigene Rechnung des Unternehmers vorgenommen wird
(vorn E. 2.3 in fine; zur selben Abgrenzung bei der WUST: BGE 108 Ib
39). Zu einem Leistungsaustausch und einer Lieferung kommt es im
Anwendungsfall von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV erst später anlässlich
der – nach Art. 14 Ziff. 16 bzw. 17 MWSTV ausgenommenen – Vermie-
tung (Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV) oder Veräusserung
(Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 MWSTV) des Grundstücks inklusive
bereits erstellter Bauten.
Die besagte Abgrenzung macht auch die ESTV in ihrer Praxis, sie un-
terscheidet danach, ob die Baute auf fremde oder auf eigene Rech-
nung des Unternehmers erstellt wird (Branchenbroschüre Baugewerbe
vom Dezember 1994 [BB Baugewerbe] S. 14; Spezialbroschüre Eigen-
verbrauch vom November 1996 [SB Eigenverbrauch 1996] Ziff. 4.1.1;
s.a. SB Eigenverbrauch zum MWSTG gültig ab 2008 Ziff. 7.1; vgl. auch
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 224, 399).
3.
3.1 Die ESTV nimmt an, die beiden hier fraglichen Mehrfamilienhäu-
ser (MFH) auf Parzelle Nr. 2... und Nr. 6... seien im Eigenverbrauch
nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV erstellt worden. Es handle sich – an-
ders als von der Beschwerdeführerin deklariert – nicht um Lieferun-
gen. Sie begründet die Annahme einer Baute auf eigene Rechnung
damit, dass zum Zeitpunkt des Baubeginns kein Vertrag auf Übertra-
gung des Eigentums bzw. kein Werkvertrag vorgelegen habe. Die
Beschwerdeführerin hält dafür, es liege eine Bautätigkeit auf fremde
Rechnung vor. Relevantes Verpflichtungsgeschäft sei der Werkvertrag
vom 16. Dezember 1994.
3.2 Der Sachverhalt präsentiert sich – soweit unbestritten – wie folgt:
Die Beschwerdeführerin bzw. die an ihr beteiligten Gesellschafter war
Eigentümerin der (noch unparzellierten) Liegenschaft Nr. 6.... Am
16. Dezember 1994 hat sie als Generalunternehmerin mit der
A._______ als Bestellerin einen Werkvertrag betreffend Erstellung von
zwei MFH (inklusive einer Einstellhalle) auf diesem Grundstück abge-
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schlossen. Am 6. Februar 1995 wurde dafür die Baubewilligung erteilt.
Auf dem Grundstück stand noch ein altes Fabrikgebäude, welches
Ende 1995/Anfang 1996 abgerissen wurde. Am 27. März 1996 wurde
die Parzelle Nr. 2... von der bisherigen Nr. 6... abparzelliert. Mit nota-
rieller Beurkundung vom gleichen Tag verkaufte die Beschwerdeführe-
rin die Parzelle Nr. 2... an die A._______. Die Restparzelle Nr. 6...
verkaufte sie am 15. August 1996 (notarielle Beurkundung) mit bereits
begonnener Baute an die B._______.
Die Parteien sind sich in sachverhaltlicher Hinsicht nicht einig über
den Zeitpunkt des Baubeginns. Die ESTV ist der Auffassung, die Ab-
brucharbeiten betreffend die alte Fabrik hätten bereits Aushub- und
Erdarbeiten im Hinblick auf den Neubau der beiden MFH umfasst und
somit den Baubeginn markiert. Dem kann nicht gefolgt werden. Die
Rechnung vom 14. Februar 1996 betreffend die Abbrucharbeiten (vgl.
act. 4), auf welche sich die ESTV beruft, lässt diese Interpretation
nicht zu. Die darin enthaltene Umschreibung "Abbrechen ... bis UK.
Fundamente" bedeutet nur, dass der Abbruch bis zur Unterkante des
Fundaments erfolgte. Selbst wenn, was die Beschwerdeführerin be-
streitet, Kellerräume bestanden hätten und damit ebenfalls entfernt
worden wären, könnte noch nicht geschlossen werden, dass die fragli-
che Firma auch den Aushub für die zwei neu – und offensichtlich nicht
genau am durch den Abbruch "ausgehobenen" Platz der alten Fabrik –
zu erstellenden MFH vorgenommen hat. Auch andere Hinweise auf die
Richtigkeit der Annahme der ESTV enthalten die Akten nicht. Im
Gegenteil wurden die Erdarbeiten, namentlich der Aushub, von einer
anderen Firma (Baumeister) offeriert (vgl. Beschwerdebeilage 14,
2. Teil S. 2 ff.). Daran, dass der Baubeginn nicht mit den Abbrucharbei-
ten betreffend die alte Fabrik zusammenfällt, vermag auch die von der
ESTV (Vernehmlassung S. 4) erwähnte Rechnung vom 22. März 1996,
wonach am 15. März 1996 Einbaukellerfenster geliefert worden seien,
nichts zu ändern. Nicht abschliessend geprüft zu werden braucht die
Angabe in der Replik, es habe sich um eine Falschlieferung gehandelt.
Zu erwähnen ist immerhin, dass die Rechnung vom 22. März 1996
kein Vermerk "bezahlt" enthält und sich in den Akten eine spätere
Rechnung vom 16. Juli 1996 mit späterem Lieferdatum vom 5. Juli
1996 über eine ähnliche Lieferung Einbaukellerfenster findet. Insge-
samt kann entsprechend der Angabe der Beschwerdeführerin ge-
schlossen werden, dass der Baubeginn erst Ende März 1996 stattfand.
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3.3 Die beiden Bauten auf Parzelle Nr. 2... bzw. 6... werden nachfol-
gend separat auf ihre Steuerbarkeit hin geprüft. Als Erstes wird bezüg-
lich des auf Parzelle Nr. 2... gebauten MFH untersucht, ob – wie die
Beschwerdeführerin vertritt – eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV an die A._______ angenommen werden kann.
3.3.1 Von der ESTV wird nicht in Abrede gestellt, dass für das Bau-
werk ein Entgelt geleistet und das fertige Werk auch abgeliefert wurde.
Die entsprechenden Voraussetzungen für eine steuerbare Lieferung
nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV, also die Entgeltlichkeit (E. 2.1) und
die Ablieferung bzw. die Übertragung der Verfügungsmacht (E. 2.2.2),
sind damit nicht umstritten. Diese Elemente allein führen jedoch noch
nicht zur Bejahung einer Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV,
denn sie liegen im Prinzip auch dann vor, wenn es im Anschluss an
einen Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV zur – nach
Art. 14 Ziff. 16 MWSTV ausgenommenen – Lieferung des fertigen
Gebäudes im Sinn von Art. 5 Abs. 1 MWSTV kommt (vorn E. 2.4).
3.3.2 Entscheidend ist für eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV – und für die Abgrenzung vom Eigenverbrauch – das Beste-
hen eines Leistungsaustauschs in Bezug auf die besorgten Bauar-
beiten. Vorliegend ist zu prüfen, ob sich die Beschwerdeführerin der
A._______ gegenüber zur Erstellung des Baus verpflichtet hat und von
einem Bau auf deren Rechnung ausgegangen werden kann (siehe
vorn E. 2.2.2, 2.4).
Der Werkvertrag vom 16. Dezember 1994 enthielt die Erstellung von
zwei MFH auf dem noch nicht parzellierten Grundstück Nr. 6....
Danach kam es aber zu einer Aufteilung in zwei Parzellen Nr. 6... und
2.... Letztere wurde von der A._______ gekauft und darauf wurde
eines der beiden im Werkvertrag vorgesehenen MFH gebaut. Dieses
entsprach soweit ersichtlich dem bereits anlässlich des Abschlusses
des Werkvertrags geplanten (anders als beim zweiten MFH; vgl.
Beiblatt zum Kontrollbericht). Entgegen der Ansicht der ESTV ist es
plausibel, wenn die Beschwerdeführerin angibt, der Werkvertrag sei –
was im Übrigen ohne Weiteres auch mündlich möglich war (Art. 6 des
Werkvertrags bezieht sich im Übrigen nicht auf diese Konstellation) –
zwar geändert (also auf ein MFH und auf die Parzelle Nr. 2... be-
schränkt), nicht aber aufgehoben worden und er sei insoweit wie ver-
einbart erfüllt worden. Nicht erheblich ist unter diesen Umständen das
von der ESTV vorgebrachte Argument, im Zeitpunkt des Werkvertrags
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habe noch keine Baubewilligung vorgelegen und sei die Finanzierung
noch nicht gesichert gewesen. Die Angaben der Beschwerdeführerin
werden insbesondere auch gestützt durch die Tatsache, dass die
A._______ die Parzelle Nr. 2... am 27. März 1996, also kurz vor
Baubeginn (hierzu oben E. 3.2), gekauft hat. Der Kaufvertrag, welcher
nur das Grundstück und nicht die zu erstellende Baute beinhaltete, ist
zwar für den Entscheid, ob in Bezug auf die Baute eine Lieferung nach
Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV vorliegt, nicht allein entscheidend (hierzu
auch unten E. 3.3.3.1). Zusammen mit dem bestehenden Werkvertrag
führt die Tatsache des Kaufs des Grundstücks durch die A._______
noch vor Baubeginn aber zum Schluss, dass ein Bau auf deren
Rechnung vorliegt; unter diesen Umständen kann nicht ernsthaft ange-
nommen werden, der Bau sei von der Beschwerdeführerin auf eigene
Rechnung erstellt und erst dann (im Sinn einer nach Art. 14 Ziff. 16
MWSTV ausgenommenen Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 MWSTV) an
die A._______ geliefert worden. Ein weiteres Indiz für den Bau auf
fremde Rechnung ergibt sich ferner aus der Bewilligung des Baukre-
dits ... (Beschwerdebeilage 17), wonach das 6-Familienhaus "für die
A._______" erstellt werde.
Insgesamt ist genügend dokumentiert, dass die Beschwerdeführerin
von der A._______ mit der Ausführung der Bauarbeiten beauftragt
war, und ein Leistungsaustausch im Sinn einer Lieferung nach Art. 5
Abs. 2 Bst. a MWSTV vorliegt. Nach dem Gesagten ist auch nicht
zweifelhaft, dass die Ausführung der Bauarbeiten auf Rechnung der
A._______ bereits vor Baubeginn vereinbart worden ist.
3.3.3 Die ESTV beruft sich auf die Verwaltungspraxis zur MWSTV,
wonach ein Bau für fremde Rechnung (also eine Lieferung nach Art. 5
Abs. 2 Bst. a MWSTV) bejaht wird, wenn der Unternehmer vor Baube-
ginn Dritten gegenüber eine Verpflichtung zur Übertragung des Eigen-
tums am ganzen Bauwerk bzw. (bei Überbauungen mit mehreren
Bauten) an sämtlichen Bauten eingeht. Wenn eine solche Verpflichtung
bei Baubeginn nicht gegeben ist, wird nach dieser Praxis hingegen ein
Bau auf eigene Rechnung (Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a
MWSTV) angenommen (BB Baugewerbe S. 14; SB Eigenverbrauch
1996 Ziff. 4.1.1).
Gestützt auf diese Praxis wurde etwa in der EA erläutert, damit bei der
Erstellung von Bauten die Umsätze als Lieferungssteuer abgerechnet
werden könnten, müssten sämtliche Objekte vor Baubeginn "verkauft"
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sein, was hier nicht gegeben sei. In der Vernehmlassung (S. 3) sodann
wird argumentiert, es müsste beim Werkvertrag vom 16. Dezember
1994 (wenn man sich auf diesen abstützen wollte) von einem Gesamt-
überbauungsprojekt ausgegangen werden (betreffend beide Parzel-
len), und auch dann wäre die Eigenverbrauchssteuer geschuldet, weil
nicht sämtliche Wohneinheiten "vor Baubeginn verkauft" worden seien.
Auch im Einspracheentscheid wird auf die erwähnte Praxis Bezug
genommen (Ziff. 2.3, 3.2 in fine, ferner Ziff. 3.6). Diese Argumentation
ist in zweierlei Hinsicht nicht stichhaltig:
3.3.3.1 Ausschlaggebend für die Annahme einer Lieferung nach Art. 5
Abs. 2 Bst. a MWSTV (und den Ausschluss eines Eigenverbrauchs) ist
nach dem Gesagten, dass die Bauarbeiten im Rahmen eines Leis-
tungsaustauschs ausgeführt werden (vorn E. 2.2.2, 2.4, 3.3.2). Die Art
der Vereinbarung, mit welcher die Ausführung von Bauarbeiten für den
Besteller verabredet wird, ist mehrwertsteuerlich irrelevant. Sollte die
ESTV, wenn sie in der Praxis zur MWSTV für die Annahme einer Lie-
ferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV eine vor Baubeginn bestehen-
de "Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums" am Bauwerk zur
Bedingung machte, einen öffentlich zu verurkundenden Kauf- oder
Vorvertrag nach Art. 216 OR gemeint haben, so scheint dies ein un-
taugliches Kriterium. Dies gilt zumal in der vorliegenden Konstellation,
in welcher nicht etwa ein einziger gemischter Vertrag mit Kauf des
Grundstücks und gleichzeitigem Werkvertrag, sondern zuerst (vor
Baubeginn) ein separater Werkvertrag geschlossen wird und erst spä-
ter ein Verkauf des Grundstücks stattfindet. Der Werkvertrag verpflich-
tet den Unternehmer zur Erstellung der Baute auf Rechnung des Be-
stellers und nach Fertigstellung zu deren Ablieferung (hierzu: GAUDENZ
G. ZINDEL/URS PULVER, Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat-
recht, Obligationenrecht I, 4. Aufl. 2007, Rz. 2 zu Art. 363), womit eine
Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV nicht angezweifelt werden
kann. Die bei Werklieferungen nötige Verschaffung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht (Ablieferung, vorn E. 2.2.2) wird zwar, sofern der Un-
ternehmer Eigentümer ist, im Normalfall auch die Übertragung des
zivilrechtlichen Eigentums am Grundstück bedingen (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 211). Die zivilrechtliche Eigentumsüber-
tragung oder eine Verpflichtung hierzu im Sinn von Art. 216 OR ist je-
doch nicht vor Ablieferung des (fertigen) Werks und schon gar nicht
vor Baubeginn erforderlich. Entsprechend geht die ESTV in der Praxis
zum MWSTG neu davon aus, dass eine Lieferung anzunehmen ist,
wenn für das Bauwerk "vor Baubeginn Werkverträge nach Art. 363 OR
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und/oder rechtsgültig abgeschlossene Kauf- oder Vorverträge nach
OR 216 Abs. 1 und 2 vorliegen" (SB Eigenverbrauch gültig ab 2001
bzw. 2008 Ziff. 7.1.1; BB Baugewerbe gültig ab 2008 Ziff. 15.1 a).
Nicht zu beurteilen ist nach dem Gesagten (E. 3.3.2), wie es sich ver-
hielte, wenn ein Werk- oder ein anderer Vertrag erst nach Baubeginn
abgeschlossen würde (vgl. die alte Praxis: BB Baugewerbe S. 14; SB
Eigenverbrauch 1996 Ziff. 4.1.1 und die neue Praxis: Ziff. 7.1.1 SB
Eigenverbrauch 2001 und 2008 mit der Möglichkeit der Aufteilung nach
Bauetappen).
3.3.3.2 Das in der Vernehmlassung (S. 3) vorgebrachte Argument, es
liege eine Überbauung vor und in diesem Fall müsse betreffend sämtli-
che Bauten vor Baubeginn ein Vertrag bestehen (wobei nach dem so-
eben Gesagten ein Werkvertrag genügte), dringt ebensowenig durch.
Wie erläutert erfolgte noch vor Baubeginn die Parzellierung und der
Verkauf nur der einen Parzelle Nr. 2... an die A._______. Ebenso wur-
de der Werkvertrag mit dieser auf ein MFH beschränkt (hierzu oben E.
3.3.2). Unter diesen Umständen ist die Frage, ob bezüglich dieser
einen Baute eine Lieferung oder vielmehr ein Eigenverbrauch vorliegt,
unabhängig vom Schicksal des Baus auf der anderen Parzelle Nr. 6...
zu beurteilen. Ob diese (alte) Verwaltungspraxis zur MWSTV in
anderen Fällen zulässig sein kann, braucht hier nicht geprüft zu wer-
den (neu ist gemäss Ziff. 7.1.1 der SB Eigenverbrauch 2001 und 2008
eine Aufteilung nach Objekten möglich).
3.3.4 Schliesslich ist zum Argument der ESTV, es sei fraglich, ob die
A._______ als von der Beschwerdeführerin unabhängiges Rechts-
subjekt angesehen werden könne, da die beteiligten Teilhaber zum
überwiegenden Teil identisch seien (vgl. Vernehmlassung S. 3),
Folgendes festzuhalten:
Juristische Personen werden – unabhängig von allfälligen Abhängig-
keitsverhältnissen und den dahinter stehenden natürlichen Personen –
grundsätzlich als selbständige Steuersubjekte qualifiziert. Ebenso bil-
den rechtlich selbständige, bloss wirtschaftlich eng verbundene Unter-
nehmungen je für sich selbständige Steuersubjekte (vgl. statt vieler
BGE 126 I 122 E. 5b; 110 Ib 222 E. 3b). Bei der Mehrwertsteuer gilt
dies für alle gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV als Steuerpflichtige in
Frage kommenden Personengesamtheiten (Urteil des Bundesgerichts
2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5.2). Die von den Steuerpflich-
tigen gewählte zivilrechtliche Gestaltung wird von den Steuerbehörden
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grundsätzlich respektiert. Vorbehalten bleibt (einzig) die Annahme
einer Steuerumgehung (für die Mehrwertsteuer: Urteile des Bundes-
gerichts 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5.6 f.; 2A.61/2006 vom
29. November 2006, E. 3.1, 3.2; im Allgemeinen [statt vieler]: BGE 131
II 627 E. 5.2; 98 Ib 314 E. 3d).
Auch vorliegend ist die zivilrechtliche Gestaltung und das Bestehen
verschiedener juristischer Personen zu respektieren. Es ist von unter-
schiedlichen, selbständigen Steuersubjekten auszugehen, solange
nicht eine Steuerumgehung zu bejahen ist. Eine solche wird von der
ESTV jedoch nicht behauptet und ist auch nicht ersichtlich.
3.3.5 Insgesamt ist erstellt, dass der Bau auf Parzelle Nr. 2... auf
Rechnung der A._______ ausgeführt wurde. Es handelt sich um eine
Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV. Ein Eigenverbrauch nach
Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV steht damit nicht zur Debatte. Die
Beschwerde ist insofern gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin hat zu
Recht die Lieferungssteuer deklariert (die Höhe der Bemessungs-
grundlage im Fall der Lieferung ist hier nicht Streitgegenstand) und die
Aufrechnung der Eigenverbrauchssteuer erfolgte zu Unrecht.
3.4 Als Nächstes ist auf die Zulässigkeit der Erhebung der Eigenver-
brauchssteuer auf dem Bau auf Parzelle Nr. 6... einzugehen.
3.4.1 Die Beschwerdeführerin ficht gemäss Beschwerdeantrag die ge-
samte Steuerforderung von Fr. ... an, also die Eigenverbrauchssteuer
auf den beiden MFH auf Parzelle Nr. 2... sowie 6.... Trotzdem befassen
sich sämtliche Ausführungen in der Beschwerde (und ebenso in der
Einsprache) zur Unbegründetheit der Eigenverbrauchssteuer (Bst. A
und B der Beschwerde) ausschliesslich mit dem Bau auf Parzelle Nr.
2... und den entsprechenden Verträgen mit der A._______, nämlich
dem Werkvertrag und dem Kaufvertrag vom 27. März 1996. Eine
Begründung, weswegen der Bau auf Parzelle Nr. 6... nicht im
Eigenverbrauch erfolgt sei, fehlt gänzlich. Das Bestehen einer
Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV wird nicht einmal (explizit)
behauptet und schon gar nicht begründet. Abgesehen von der Er-
wähnung des Kaufvertrags vom August 1996 mit der B._______ fehlen
zudem jegliche Angaben zum Sachverhalt betreffend des Baus auf
dieser Parzelle. Es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts,
den Sachverhalt für die Beschwerdeführerin vollkommen neu zu
erforschen (ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.52), wes-
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halb auf die Ausführungen der ESTV abgestellt werden kann, soweit
sie nicht aktenwidrig sind.
3.4.2 Mangels Begründung durch die Beschwerdeführerin ist schon
nicht bekannt, wer überhaupt Besteller einer – allfälligen – Lieferung
nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV sein sollte. Nachdem bereits vor
Baubeginn (hierzu vorn E. 3.2) die Parzellierung stattfand und die
A._______ gleichzeitig nur die Parzelle Nr. 2... kaufte, kann von vorn-
herein nicht angenommen werden, auch das zweite MFH auf Parzelle
Nr. 6... sei auf deren Rechnung erstellt worden. Vielmehr käme – wenn
schon – als Bestellerin nur die B._______ in Betracht, welche die
Parzelle Nr. 6... am 15. August 1996 gekauft hat. Dieser Kaufvertrag
beinhaltete sodann nur die zu diesem Zeitpunkt bereits angefangene
Baute (vgl. Vertrag in act. 2, Ziff. 1 S. 3) und nicht auch den noch zu
erstellenden Teil, womit er von vornherein keine Vereinbarung über
eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV enthält.
Der Werkvertrag von Ende 1995, an dem die zu diesem Zeitpunkt
noch gar nicht bestehende (vgl. Beiblatt zum Kontrollbericht, act. 4;
Handelsregisterauszug) B._______ nicht Vertragspartei war, kann für
den Bau auf Parzelle 6... keine Bestellung von Bauarbeiten im Sinn
von Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV begründen. Dass die B._______
diesen Werkvertrag (beschränkt auf das zweite MFH) übernommen
hätte, wird nicht geltend gemacht und ergibt sich aus den Akten nicht.
Hinzu kommt, dass das auf Parzelle Nr. 6... erstellte MFH nach den
unbestrittenen Angaben der ESTV nicht mehr mit dem gemäss
Werkvertrag projektierten MFH übereinstimmt; statt 12 fasst es nur 9
Wohnungen (vgl. Beiblatt zum Kontrollbericht). Auch sonst ist kein
Vertrag aktenkundig, der eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV an die B._______ zu belegen vermöchte.
Entgegen der Aktenlage wurde allerdings im Beiblatt zum Kontrollbe-
richt (act. 4) bemerkt, es sei betreffend die Parzelle 6... gleichzeitig mit
dem Kaufvertrag ein Werkvertrag mit der B._______ abgeschlossen
worden. Ferner wird auch in Ziff. 4 (S. 4) des Kaufvertrags mit der
B._______ vom 15. August 1996 festgehalten, über die Fertigstellung
der angefangenen Bauten bzw. die Übernahme der bestehenden
Werkverträge einigten sich die Parteien ausserhalb dieses
Kaufertrags. Es wäre jedoch an der Beschwerdeführerin gewesen,
einen solchen Vertrag zum Beweis einzureichen. Nachdem dies unter-
lassen wurde und das Bestehen eines Werkvertrags überdies gar nicht
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(explizit) behauptet wurde, bleibt daran festzuhalten, dass eine Aus-
führung von Bauarbeiten auf Rechnung der B._______ und eine Lie-
ferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV nicht als erstellt gelten kann.
Die Annahme der ESTV, die Beschwerdeführerin habe die Baute auf
eigene Rechnung erstellt, ist nicht zu beanstanden.
Unter diesen Umständen kann wiederum (vgl. schon vorn E. 3.3.3.1 in
fine) offen bleiben, welche Konsequenzen sich aus der Tatsache ergä-
ben, dass ein – allfälliger – Vertrag ohnehin erst nach Baubeginn
abgeschlossen worden sein könnte, weil die B._______ erst im August
1996 gegründet wurde.
3.4.3 Nur am Rand ist schliesslich festzuhalten, dass selbst wenn ein
solcher Werkvertrag existiert hätte, eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 2
Bst. a MWSTV zu verneinen wäre. Gemäss den – unwidersprochenen
– Angaben im Kontrollbericht (Beiblatt, act. 4) hat die B._______ nie
ein Entgelt an die Beschwerdeführerin bezahlt. Weiter habe die Be-
schwerdeführerin auch die Mieteinnahmen (zu jenem Zeitpunkt) immer
noch vereinnahmt. Letzteres lässt darauf schliessen, dass die wirt-
schaftliche Verfügungsmacht nicht an die B._______ übergegangen
ist. Damit wäre es – trotz allenfalls bestehendem Vertrag – mangels
Entgeltlichkeit (hierzu E. 2.1) und mangels Ablieferung des Werks
(hierzu E. 2.2.2) zu keinem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch
im Sinn einer Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV gekommen.
3.4.4 Die übrigen Voraussetzungen für einen Eigenverbrauch nach
Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV sind nicht bestritten und ebenfalls als
erfüllt zu betrachten. Namentlich wurde die Baute für die Veräusserung
oder die Vermietung nach Art. 14 Ziff. 16 bzw. Ziff. 17 MWSTV erstellt.
Die ESTV hat folglich die Eigenverbrauchssteuer auf dem Bau auf
Parzelle Nr. 6... zu Recht erhoben. Zu prüfen bleibt im Folgenden
deren Bemessung.
4.
4.1 Beim Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTV wird die
Steuer vom Preis (ohne den Wert des Bodens) berechnet, der im Fall
der Lieferung einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde
(Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV).
4.1.1 Massgebend ist der Preis (ohne Wert des Bodens), der einem
unabhängigen Käufer in Rechnung gestellt würde, wäre das Gebäude
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oder Grundstück diesem geliefert statt im Eigenverbrauch verwendet
worden. Damit wird auch die Wertschöpfung des Herstellers Teil der
Bemessungsgrundlage (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben [WAK] des Nationalrates vom 28. August 1996 zur Parlamen-
tarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling],
Bundesblatt [BBl] 1996 V 769). Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV knüpft
also an den Verkehrs- bzw. Veräusserungswert an. Als solcher gilt der
Erlös, der am Stichtag bei einem Verkauf an einen unabhängigen Drit-
ten, unter normalen Verhältnissen und im gewöhnlichen Geschäftsver-
kehr hätte erzielt werden können. Es handelt sich in der Regel um
einen Schätz- bzw. Vergleichswert (Urteile des BVGer A-1370/2006
vom 8. Juli 2008 E. 2.2.1; A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 5.3.2,
6.3.1; A-1364/2006 vom 30. Mai 2007, E. 3.2.1; Entscheid der SRK
vom 10. Januar 2006, VPB 70.56 E. 2c, d, 3a, je mit Hinweisen).
4.1.2 Nach der Verwaltungspraxis entspricht der Drittpreis nach
Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV den Anlagekosten ohne Wert des
Bodens, mindestens aber dem Schatzungswert für Feuerschaden der
Gebäudeversicherung zuzüglich Aufwendungen für allfällige Abbruch-
arbeiten, Wert der Umgebungsarbeiten, Bauzinsen (Fremd- und Eigen-
kapitalzinsen) und Gebühren jeder Art im Zusammenhang mit der
Erstellung der Baute (SB Eigenverbrauch 1996 Ziff. 4.1.2).
4.1.3 Diese Praxis vermag nichts daran zu ändern, dass der Drittpreis
bzw. der Veräusserungspreis (immer ohne Wert des Bodens), auf den
Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV explizit abstellt, primär massgeblich
bleibt. Könnte ein effektiver Drittpreis vom Steuerpflichtigen belegt
werden, hätte sich die Bemessung an diesen zu halten. Erfolgt ein sol-
cher Nachweis nicht, muss der Drittpreis als Schätz- bzw. Vergleichs-
wert (E. 4.1.1) annäherungsweise bestimmt werden (vgl. Urteil des
BVGer A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 2.2.3, 3.2.1).
4.1.4 Jede Schätzung, und namentlich jene des Verkehrswerts eines
Grundstücks, ist mit einer gewissen Ungenauigkeit verbunden (vgl.
etwa BGE 128 I 240 E. 3.2.1 f.). Im Fall einer Schätzung hat die ESTV
eine Methode zu wählen, die auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt. Existieren
keine konkreten Vergleichswerte, die herangezogen werden könnten,
muss auf andere geeignete Methoden Rückgriff genommen werden.
Zulässig ist dann auch die schematische Bestimmung nach objektiven
Kriterien (statt vieler: Urteile des BVGer A-1364/2006 vom 30. Mai
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2007, E. 3.2, 4.4 [betr. Marktwert gemäss Art. 83 Abs. 3 MWSTV];
A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4 [betr. Drittpreis nach
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV] mit Hinweisen).
4.1.5 Bereits geschützt wurde von der Rechtsprechung, dass bei einer
solchen annäherungsweisen Ermittlung des Werts nach Art. 26 Abs. 3
Bst. c MWSTV praxisgemäss (E. 4.1.2) auf die Anlagekosten abgestellt
wird (Urteil des BVGer A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 2.2.3, E. 3.2.1;
ferner Entscheide der SRK vom 14. Juli 2005, VPB 70.6 E. 3c/bb und
5b; vom 12. August 2002, VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd).
4.1.6 Neben der Frage, ob die ESTV überhaupt zu einer Schätzung
befugt war, wird – zumal ausserhalb der Schätzung aufgrund einer
Verletzung der Mitwirkungspflicht bzw. des Selbstveranlagungsprinzips
wie insbesondere im Fall der Ermessensveranlagung nach Art. 48
MWSTV – auch jene nach der Übereinstimmung einer Schätzungsme-
thode bzw. -grundlage mit den gesetzlichen Grundlagen grundsätzlich
frei überprüft und die Beweislast dafür darf nicht dem Steuerpflichtigen
auferlegt werden (vgl. etwa betreffend Schätzung des Verkehrswerts:
Entscheid der SRK vom 14. Dezember 2004 [SRK 2002-042] E. 2f).
Durfte die ESTV die Schätzung vornehmen und hat sie sich auf eine
zulässige Schätzungsmethode abgestützt, so obliegt es hingegen –
analog zur Rechtslage bei den Ermessenseinschätzungen – dem
Steuerpflichtigen, die Schätzung zu erschüttern und etwa nachzuwei-
sen, dass das Ergebnis mit den tatsächlichen Gegebenheiten nicht
vereinbar ist (so für eine Schätzung des Drittpreises: Urteil des BVGer
A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3 mit Hinweisen; zur
Ermessenseinschätzung statt vieler mit Hinweisen: Urteil des BVGer
1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5).
4.2 Im vorliegenden Fall stützte sich die ESTV bei der Berechnung der
Eigenverbrauchssteuer auf den Schätzungswert der Gebäudeversiche-
rung, welcher gemäss Praxis (E. 4.1.2) um verschiedene Posten korri-
giert wurde (vgl. Anhang zur EA "Ermittlung der Eigenverbrauchs-
steuer", act. 4). Sie begründet dies damit, dass die Erstellungskosten
von Fr. ... unter dem Gebäudeversicherungswert von Fr. ... (Werte je
für beide MFH plus Einstellhalle) lägen und die Beschwerdeführerin
einen Grund für diese Differenz nicht habe nennen können. Die
Beschwerdeführerin verlangt das Heranziehen der Gestehungskosten
(Anlagekosten). Für das Abstellen auf den Gebäudeversicherungswert
fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Weiter sei dieser Wert auch
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kein geeigneter Ersatzwert für den Marktwert. Er sei rein
substanzorientiert und berücksichtige die Ertragsfaktoren (Mieterträge)
nicht. Er sei auch untauglich, weil er ein kantonaler, nach
unterschiedlichen Gesichtspunkten erstellter Wert sei, was zu
Rechtsungleichheiten führen könne. Die Gestehungskosten hätten zu-
dem entgegen der (sinngemässen) Unterstellung der ESTV den Markt-
bedingungen entsprochen. Die Arbeitsvergabe sei in eine Phase sin-
kender Preise im Baugewerbe gefallen, weswegen die Leistungen
günstig hätten eingekauft werden können.
4.3 Gesetzliche Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchssteuer ist
nach Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV der Drittpreis bzw. Veräusserungs-
wert (E. 4.1.1). Ein solcher wird von der Beschwerdeführerin nicht gel-
tend gemacht. Für die Baute auf Parzelle Nr. 6... kam es soweit er-
sichtlich zudem zu keinem Verkauf (hierzu vorn E. 3.4.3), womit ein
effektiver Vergleichswert nicht existiert. Damit war die annäherungs-
weise Bestimmung des Drittpreises ohne Weiteres zulässig (E. 4.1.3).
Es versteht sich von selbst, dass die ESTV bei einer solchen Schät-
zung auf zur Verfügung stehende Grundlagen zurückgreifen muss.
Dass die gewählte Schätzungsgrundlage eine explizite gesetzliche
Grundlage hat, ist – entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin –
nicht erforderlich. Zu prüfen ist aber, ob der Gebäudeversicherungs-
wert als Ersatzwert geeignet ist, d.h. ob damit im Allgemeinen eine
Annäherung an den gesetzlich vorgesehenen Drittpreis möglich ist
(E. 4.1.4). Selbst wenn dies zu bejahen wäre, bliebe zu prüfen, ob die
Beschwerdeführerin aufzuzeigen vermochte, dass diese Grundlage in
ihrem konkreten Fall nicht zu einem richtigen Ergebnis führt (vgl.
hierzu E. 4.1.6).
4.4 Zur generellen Eignung des Gebäudeversicherungswerts als
Schätzungsgrundlage kann Folgendes festgehalten werden:
4.4.1 Nicht durchzudringen vermag die Beschwerdeführerin vorab mit
ihrem Einwand, der Gebäudeversicherungswert berücksichtige die Er-
tragsfaktoren (Mieterträge) nicht. Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV stellt
auf den Verkehrswert und nicht auf den – von diesem unterschiedli-
chen – Ertragswert ab. Insbesondere sieht diese Bestimmung – an-
ders als etwa Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG, SR 642.14) nicht einen besonderen "Steuerwert"
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vor, der neben dem Verkehrswert (Substanzwert) auch den Ertrags-
wert berücksichtigen würde.
4.4.2 Der Gebäudeversicherungswert (Neubauwert) soll grundsätzlich
den Wiederbeschaffungswert repräsentieren. Er umfasst sämtliche
Planungs- und Baukosten, die für die Erstellung eines Gebäudes in
gleicher Art und mit gleichem Ausbau erforderlich sind (BB Baugewer-
be Ziff. 4.1.2; Art. 9 des Dekrets über die Gebäudeversicherung vom
3. Februar 1971 des Kantons Bern). Gemeint ist dabei der Preis, der
für die Erstellung eines gleichwertigen Objekts durch einen Dritten be-
zahlt werden müsste, mithin der Drittpreis bzw. Marktwert für die Wie-
derbeschaffung (siehe Art. 9 Abs. 1 des Gesetzes über die Gebäude-
versicherung des Kantons Bern vom 6. Juni 1971; vgl. auch etwa BGE
113 Ib 41 E. 2a). Grundsätzlich ist der Wiederbeschaffungswert nicht
identisch mit der in Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV vorgesehenen Be-
messungsgrundlage des Veräusserungspreises, also des Preises, der
im Fall des Verkaufs (Lieferung) durch den Steuerpflichtigen an einen
Dritten verlangt würde (oben E. 4.1.1). Es ist zu prüfen, ob der Gebäu-
deversicherungswert trotzdem als Ersatzwert im Rahmen einer Schät-
zung herangezogen werden kann.
4.4.3 Vorab soll der Gebäudeversicherungswert nach dem Gesagten
wie der von Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV vorgesehene Veräusserungs-
wert den Drittpreis wiedergeben und insbesondere die Wertschöpfung
auf den Bauleistungen enthalten. Damit erfüllt er das Ziel von Art. 8
Abs. 2 Bst. a MWSTV, die Wertschöpfung des selbst bauenden Un-
ternehmers zu erfassen, ihn also gleich zu stellen, wie ein Unterneh-
men, das diese Arbeiten von Dritten bezieht (hierzu vorn E. 2.3, 4.1.1).
4.4.4 Die Verwaltungspraxis zählt sodann verschiedene – im Ge-
bäudeversicherungswert als Wiederbeschaffungswert nicht enthaltene
– Aufwendungen hinzu (vgl. vorn E. 4.1.2). Damit erfolgt eine weitere
Annäherung an den Verkehrswert im Sinn von Art. 26 Abs. 3 Bst. c
MWSTV (vgl. hierzu auch Vernehmlassung S. 5 f.).
4.4.5 Zwischen dem aus Gebäudeversicherungswert plus verschiede-
ne Aufwendungen zusammengesetzten Wert und dem Drittverkaufs-
preis nach Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV verbleibt – immer in der
Theorie – ein weiterer Unterschied. Letzterer würde im Prinzip auch
einen allfälligen (Veräusserungs-)Verlust bzw. Gewinn im Sinn der Dif-
ferenz zwischen Gestehungskosten und erzielbarem Marktwert bei
Veräusserung beinhalten. Massgeblich wäre dabei der Verkehrswert
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zum Zeitpunkt des Eintritts des Eigenverbrauchs (vgl. Art. 34 Bst. b
MWSTV), also in der Regel bei Fertigstellung der Baute. Demgegen-
über umfasst der Gebäudeversicherungswert als Wiederbeschaffungs-
wert (plus von der Praxis hinzugerechneten Kosten) diesen Veräusse-
rungsgewinn bzw. -verlust nicht. Diese – allfällige – Diskrepanz kann
aber im Rahmen einer mangels Bekanntsein eines effektiven Veräus-
serungswerts vorzunehmenden Schätzung (hierzu E. 4.1.4) grundsätz-
lich hingenommen werden. Zudem stellt auch der Gebäudeversiche-
rungswert als Neubauwert auf den Wert im Zeitpunkt der Fertigstel-
lung der Baute ab. In diesem Moment sollte sich die besagte aus Wert-
veränderungen resultierende Differenz noch in Grenzen halten. Ein
nach Fertigstellung der Baute noch eintretender Gewinn/Verlust auf-
grund von Veränderungen des Marktwerts ist im Übrigen auch im Wert
nach Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV nicht enthalten.
4.4.6 Der Gebäudeversicherungswert als Wiederbeschaffungswert
stimmt zudem (wiederum zumindest theoretisch) mit den – von der
Rechtsprechung als zulässige Schätzungsgrundlage erachteten (vorn
E. 4.1.5) – Anlagekosten, wie sie die ESTV in ihrer Praxis versteht,
überein (so auch Einspracheentscheid S. 9). Auch die Anlagekosten
reflektieren die Kosten für die Erstellung des Bauwerks durch einen
Dritten, denn im Fall von Eigenleistungen des Steuerpflichtigen ist ein
Drittpreis einzusetzen (vgl. Bsp. in Ziff. 4.1.2 der SB Eigenverbrauch
1996; ebenso SB Eigenverbrauch 2001 und 2008 Ziff. 7.3.5 bzw.
Ziff. 7.3.4 f.). Sodann sind gemäss Praxis in beiden Fällen die gleichen
weiteren Aufwände hinzuzuzählen (vorn E. 4.1.2). Entsprechend be-
steht die soeben festgestellte Diskrepanz (E. 4.4.5) auch beim Ab-
stellen auf die gemäss Verwaltungspraxis berechneten Anlagekosten.
Trotzdem werden im konkreten Fall die Anlagekosten gemäss Praxis
und der Gebäudeversicherungswert regelmässig auseinanderfallen.
Letzterer beruht grundsätzlich auf einer reinen, schematischen Schät-
zung anhand von Erfahrungswerten (vgl. hierzu etwa BGE 109 Ia 325
E. 6a), wobei – wie auch die Beschwerdeführerin bemängelt – die
Praxis in den Kantonen unterschiedlich ausgestaltet sein dürfte. Dem-
gegenüber berücksichtigen die Anlagekosten im Sinn der Praxis abge-
sehen vom Drittpreis bei Eigenleistungen die effektiven Aufwendungen
für die Erstellung des Gebäudes. Sie werden den individuellen Gege-
benheiten grundsätzlich besser entsprechen und sich zur Schätzung
deswegen besser eignen (s.a. E. 4.1.4) als der Gebäudeversiche-
rungswert. Aus diesen Gründen ist es fraglich, ob es sachgerecht ist,
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wenn die Praxis diesen immer dann heranzieht, wenn er höher ist als
die Anlagenkosten (E. 4.1.2). Die Abstützung auf den Gebäudever-
sicherungswert ist jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn die
(praxisgemäss eruierten) Anlagekosten im Einzelfall als nicht sachge-
recht anzusehen sind. Dies kann etwa der Fall sein, wenn der Gebäu-
deversicherungswert (massgeblich) höher ist als diese und die Diffe-
renz nicht erklärbar ist bzw. wenn anzunehmen ist, dass von Dritten
bezogene Bauleistungen nicht zu Drittpreisen fakturiert wurden (in
diesem Sinn auch die von jener zur MWSTV abweichende Praxis zum
MWSTG gemäss SB Eigenverbrauch 2001 Ziff. 7.3.3 i.V.m. Ziff. 7.3.7).
4.4.7 Zusammenfassend erlaubt das Abstellen auf den Gebäudeversi-
cherungswert zuzüglich der nach der Praxis hinzuzuzählenden Auf-
wände eine Annäherung an den Verkehrswert im Sinn von Art. 26
Abs. 3 Bst. c MWSTV. Im Rahmen einer Schätzung darf die ESTV auf
bestehende Grundlagen zurückgreifen (vorn E. 4.1.4) und es kann von
der ESTV nicht verlangt werden, dass sie eigene, aufwändige Grund-
stückschätzungen durchführt, wenn bereits bestehende Schätzungen
existieren. Die Gebäudeversicherungssumme weckt aber Bedenken,
weil sie eine reine Schätzung aufgrund von Erfahrungswerten ist und
zudem kantonal allenfalls unterschiedlich festgelegt wird. Den Anlage-
kosten ist deswegen tendenziell Vorrang zu geben. Nur wenn diese
aus einem rechtserheblichen Grund im konkreten Fall nicht als geeig-
net anzusehen sind, sollte der Gebäudeversicherungswert herangezo-
gen werden. So oder so muss im Übrigen dem Steuerpflichtigen immer
der Nachweis offen bleiben, dass die gewählte Schätzungsgrundlage
bzw. das daraus resultierende Ergebnis seinem Fall nicht gerecht wird
(vorn E. 4.1.4, 4.1.6).
4.5 Vorliegend lagen die Anlagekosten gemäss Buchhaltung beträcht-
lich unter den Gebäudeversicherungswerten (oben E. 4.2). Der ESTV
ist darin zuzustimmen, dass die Beschwerdeführerin diese Diskrepanz
nicht genügend zu erklären vermochte. Insbesondere ist, trotz der Be-
hauptung der Beschwerdeführerin, sie habe die Arbeiten zu marktkon-
formen Preisen bezogen, nicht auszuschliessen, dass die von den
Gesellschaftern erbrachten Bauleistungen nicht zu Marktpreisen ver-
rechnet wurden. Weiter vermag die Beschwerdeführerin insbesondere
nicht nachvollziehbar zu erläutern, weswegen die Gebäudeversiche-
rungswerte zu hoch ausgefallen sein sollen. Sie stellt deren Höhe
grundsätzlich gar nicht in Frage; sie macht einzig geltend, die Arbeits-
vergebungen seien in eine Phase sinkender Preise im Baugewerbe
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gefallen, wodurch sie die Leistungen günstig einkaufen konnte, und
diese negative Preisentwicklung werde durch den "langfristig orientier-
ten" Gebäudeversicherungswert offenbar nicht reflektiert. Dies dringt
insofern nicht durch, als der Gebäudeversicherungswert den Wieder-
beschaffungswert bei Fertigstellung der Baute und zu in diesem
Moment auf dem Markt zu bezahlenden Drittpreisen darstellen sollte
(E. 4.4.2). Dass dies vorliegend nicht der Fall ist, vermochte die Be-
schwerdeführerin nicht darzutun. Nachdem begründete Zweifel beste-
hen, ob die Anlagekosten gemäss Buchhaltung zu einem sachgerech-
ten Ersatzwert führen würden, ist das Heranziehen des Gebäude-
versicherungswerts nicht zu beanstanden (hierzu vorn E. 4.4.2 ff.).
Auf die Abnahme der angebotenen Beweismittel wie Zeugenbefragun-
gen und Gutachten kann verzichtet werden, da in antizipierter Beweis-
würdigung angenommen werden kann, dass sie nichts am
vorstehenden Ergebnis zu ändern vermöchten (hierzu statt vieler: BGE
131 I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122 II 464 E. 4a, je mit Hinweisen;
Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2).
4.6 Die weitere Berechnung der Eigenverbrauchssteuer wird von der
Beschwerdeführerin nicht explizit beanstandet, so insbesondere, dass
zum Schatzungswert gemäss der Praxis zur MWSTV (E. 4.1.2) weitere
Posten, namentlich Kosten für Abbrucharbeiten, Umgebungsarbeiten,
Bauzinsen und Gebühren im Zusammenhang mit dem Erstellen des
Bauwerks hinzugezählt wurden (vgl. Anhang zur EA, act. 4). Die neue
Praxis der ESTV zum MWSTG enthält nun aber eine neue Berech-
nungsweise, indem verschiedene Aufwendungen (namentlich etwa die
Bauzinsen und verschiedene Gebühren) nicht mehr zu den Anlagekos-
ten bzw. zum Gebäudeversicherungswert hinzugezählt werden (Bro-
schüre "Praxisänderungen ab 1. Januar 2005" Ziff. 2.2.2; ebenso SB
Eigenverbrauch 2008 Ziff. 7.3.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat
diese neue, sich zu Gunsten der Steuerpflichtigen auswirkende Praxis
bereits rückwirkend auf einen der MWSTV unterstehenden Fall ange-
wendet (Urteil des BVGer A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 3.2.2). Dies
kann auch vorliegend geschehen. Eine Stellungnahme der ESTV ein-
zuholen ist nicht erforderlich, da die ESTV im zitierten Fall bereits
kundgetan hat, eine solche Rückwirkung sei ihrer Ansicht nach mög-
lich. Betreffend die Berechnung der Eigenverbrauchssteuer auf dem
Bau auf Parzelle Nr. 6... ist die Beschwerde entsprechend teilweise
gutzuheissen und die Sache zur neuen Berechnung unter Berücksich-
tigung der genannten neuen Praxis zurückzuweisen.
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5.
Die Beschwerde ist demnach betreffend die Aufrechnung der Eigen-
verbrauchssteuer auf dem Bau auf Parzelle Nr. 2... gutzuheissen
(E. 3.3). Betreffend die Eigenverbrauchsbesteuerung auf Parzelle
Nr. 6... wird die Beschwerde teilweise (in Bezug auf die Bemessung, E.
4.6) gutgeheissen, ansonsten aber abgewiesen. Die Sache ist zur
Neuberechnung der noch geschuldeten Steuer und zu neuem Ent-
scheid an die ESTV zurückzuweisen.
Angesichts der teilweisen Gutheissung werden die Verfahrenskosten
von Fr. 4'000.-- der Beschwerdeführerin im reduzierten Umfang von
Fr. 2'000.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat zudem der
teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG). Diese wird in Anwendung von Art. 14 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- (inkl.
Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen
und die Sache zur Neuberechnung der noch geschuldeten Steuer und
zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids an die ESTV
zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden in reduziertem Umfang von Fr. 2'000.--
der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
zurückerstattet.
3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 3'000.-- zu entrichten.
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4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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