Cour I
A-1570/2006
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 3 s e p t e m b r e 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Daniel Riedo, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
X._______, ***,
représentée par Maître Stéphane Riand, avocat, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (OTVA); identité du prestataire; principe de la
transparence; succession fiscale; période du 1er mars
1999 au 31 décembre 2000.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1570/2006
Faits :
A.
X._______ a pour but l'exploitation et la construction d'installations de
sport et de loisirs, ainsi que toutes affaires mobilières et immobilières,
l'importation et l'exportation d'installations. Les parts de cette société
sont détenues par Y._______ et Z._______, tous deux associés
gérants avec signature individuelle.
X._______ a été inscrite au registre du commerce le 11 août 1999. Par
déclaration adressée à l'AFC le 7 décembre 1999, elle a déclaré
assumer les obligations contractées en son nom avant l'inscription au
registre du commerce.
X._______ a complété et transmis à l'AFC un questionnaire pour
l'assujettissement comme contribuable TVA le 26 novembre 1999, en
indiquant avoir débuté son activité en mars de la même année. Elle a
dès lors été immatriculée au registre des contribuables avec effet au
1er mars 1999.
B.
Lors d'un contrôle qui s'est déroulé les 18 et 19 novembre 2002, l'AFC
a constaté des erreurs d'imposition. Elle a établi plusieurs décomptes
complémentaires, parmi lesquels le décompte complémentaire n ° ***
du 12 février 2003, portant sur la période fiscale du 1er mars 1999 au
31 décembre 2000 et totalisant Fr. ***.-. L'AFC a expliqué que cette
reprise fiscale concernait la vente d'une installation de loisir – à savoir
une catapulte géante - à la société A._______ en date du 1er mars
2000, dont le prix, à savoir Fr. ***, n'avait pas été comptabilisé dans
les comptes d'X._______, mais partagé entre ses deux associés. Les
recettes tirées de l'exploitation de cette même catapulte, représentant
Fr. *** pour 1999, telles que comptabilisées dans la raison individuelle
de Y._______, ont également été imposées par le biais de ce même
décompte complémentaire.
L'AFC a justifié ces reprises par le principe de l'unité de l'entreprise,
postulant que l'assujettissement s'étende à tous les chiffres d'affaires
réalisés par le contribuable, respectivement à toutes les branches
d'exploitation de son entreprise.
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C.
X._______ a contesté cette reprise fiscale par courriers du 13 mars et
du 4 juillet 2003. Elle a réitéré son objection par l'entremise de son
mandataire le 8 juin 2004. Elle a fait valoir que la vente de la catapulte
avait été effectuée par Y._______ et Z._______ en leurs noms
personnels.
Le 10 janvier 2005, l'AFC a confirmé la reprise fiscale par décision
formelle. Elle a confirmé l'argument tiré du principe de l'unité de
l'entreprise.
X._______ a formé réclamation contre cette décision, le 4 février
2005, en soulignant en substance que Y._______, Z._______ et
X._______ étaient indépendants sur un plan économique.
D.
Le 10 janvier 2006, en réponse à une requête de l'AFC, X._______ lui
a transmis divers documents, parmi lesquels un contrat conclu le 2
mars 1999 entre A._______, Z._______ et Y._______ pour la mise à
disposition d'une surface à l'intérieur du parc *** et une convention
passée le 28 février 2000 entre ces mêmes personnes pour le rachat
de la catapulte déjà évoquée.
Le 9 février 2006, l'AFC a adressé à X._______ le décompte
complémentaire n° ***, par lequel elle a repris la part des recettes
résultant de l'exploitation de la catapulte géante encaissées par
Z._______. Il en est résulté une reprise fiscale supplémentaire de Fr.
***. Ce décompte complémentaire a été pareillement contesté par
X._______.
E.
Par décision sur réclamation du 1er mars 2006, l'AFC a confirmé le
montant du décompte complémentaire n° ***, soit Fr. ***, ainsi que
celui résultant du décompte complémentaire n° ***, à savoir Fr. ***.
Déduction faite d'un crédit relatif au 3ème trimestre 2002, elle a
calculé qu'il subsistait une dette fiscale de Fr. *** afférente à la période
fiscale du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000, plus intérêt moratoire
dès le 1er mai 2001. L'AFC a précisé que les recettes ayant trait à
l'exploitation de la catapulte – formant l'un des objets de la reprise
fiscale litigieuse – résultaient en fait de la vente au public de billets
donnant accès à cette installation.
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F.
X._______ a déféré cette décision à la Commission fédérale de
recours en matière de contributions, par recours du 23 mars 2006. Le
16 mai 2006, l'AFC a conclu au rejet de ce recours.
Les autres faits déterminants seront évoqués dans les considérants
qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er
janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions (CRC), dans les trente jours
suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch.
52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet au
1er janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal
administratif fédéral connaît désormais des recours contre les
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale
qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon
l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF).
1.2 En l'occurrence, le recours contre la décision sur réclamation de
l'AFC du 1er mars 2006 a été interjeté le 23 mars suivant auprès de la
CRC. Il a donc été déposé dans le délai légal de trente jours prescrit
par l'art. 50 al. 1 PA et au surplus devant l'autorité de recours alors
compétente. Un examen préliminaire révèle en outre qu'il remplit les
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence
de forme ou de fond. Il convient dès lors d'entrer en matière.
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1.3 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires
(disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.),
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au
1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la
matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière est entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346) et l'OTVA a été
abrogée à partir de cette même date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les
dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont
applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux
termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux
opérations effectuées dès son entrée en vigueur.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, qui porte exclusivement sur les périodes fiscales
allant du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000.
1.4 Le litige concerne la reprise fiscale portant sur les recettes liées à
l'exploitation et à la vente d'une installation de loisirs, plus précisément
d'une catapulte géante. Le caractère en soi imposable de ces chiffres
d'affaires n'est pas contesté. Cependant, la recourante fait valoir que
les opérations déterminantes ont été réalisées par ses associés à titre
personnel, de sorte qu'elle n'est pas redevable de la TVA y afférente. Il
s'agit ainsi en définitive de déterminer à quel sujet fiscal ces chiffres
d'affaires doivent être attribués, soit en d'autres termes de délimiter
l'étendue de l'assujettissement de la recourante. Cette question doit
être résolue au regard du principe de l'unité de l'entreprise (consid. 2),
voire de l'évasion fiscale (consid. 3), dont il s'agira de rappeler les
principes, avant de les appliquer au cas d'espèce (consid. 4).
2.
Le principe de l'unité de l'entreprise permet de cerner le concept de
l'indépendance ancré à l'art. 17 al. 1 OTVA (respectivement à l'art. 21
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al. 1 LTVA). Développé et confirmé en premier lieu sous le régime de
l'impôt sur le chiffre d'affaires (IChA), il s'applique de jurisprudence
constante également dans le cadre de la TVA (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_518/2007 du 11 mars 2008 consid. 2.3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1550/2006 du 16 mai 2008 consid. 7.1 et
A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.5; décision de la
CRC 2004-033 du 10 août 2005 in Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC] 70.9 consid. 2c/aa;
DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri 1983, p. 107
s., ch. 213 ss).
2.1 Dans son acception première, le principe de l'unité de l'entreprise
énonce que l'assujetti impose l'ensemble de ses chiffres d'affaires,
provenant de toutes les branches de son activité, sous réserve de
ceux résultant d'activités appartenant à la sphère privée (s'agissant
par exemple de raisons individuelles) ou publique (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1392/2006 du 29 octobre 2007
consid. 3.3, A-1517/2006 et 1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2,
A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et les références citées).
L'assujettissement englobe ainsi les chiffres d'affaires issus de
l'ensemble des locaux commerciaux, usines et établissements d'un
sujet fiscal, peu importe que certaines parties de l'entreprise portent
un nom distinct, tiennent leur propre comptabilité, s'adressent
mutuellement des factures, etc. (cf. arrêts du Tribunal fédéral du 29
avril 2002 in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 305
consid. 3, du 27 novembre 2000 in Archives vol. 62 p. 695 consid. 3b;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1550/2006 du 16 mai 2008
consid. 7.1, A-1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.4.1,
A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 3.2, A-1392/2006 du 29
octobre 2007 consid. 3.3, A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.5,
A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et 3.4.1; décisions de la
CRC du 5 septembre 2005 in JAAC 70.8 consid. 2c et 4a, CRC
2004-033 du 10 août 2005 in JAAC 70.9 consid. 2c/aa;
GERHARD SCHARFROTH/ DOMINIK ROMANG, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle-Genève-Münich 2000,
ad art. 21 LTVA, ch. marg. 36; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,
La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 108).
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2.2 Le principe de l'unité de l'entreprise connaît également un
deuxième sens, dit dérivé, qui s'est développé sous l'égide de la
jurisprudence.
2.2.1 Pour bien le comprendre, il faut garder à l'esprit que l'analyse
d'un cas de figure sous l'angle de la TVA, qui est un impôt fondé sur
les transactions économiques, doit être effectuée aussi bien sous
l'angle de droit civil que sous un angle économique. Cela étant, la
difficulté se pose lorsque la construction de droit civil ne correspond
pas à la réalité économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.61/2006
du 29 novembre 2006 consid. 3.1; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrecht, 6ème éd., Zürich 2002, p. 30 s.). Là où
cette correspondance fait défaut, il s'impose de s'en tenir au résultat
de l'examen économique effectif (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.61/2006 du 29 novembre 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne 2003, ch. 173 p. 80). Dans le
système de la taxe sur la valeur ajoutée, il y a donc prééminence de la
réalité économique sur les formes de droit civil adoptées.
2.2.2 Le principe de l'appréciation économique a différents aspects,
dont l'un a fait l'objet d'une jurisprudence topique à tel point qu'on
pourrait le considérer comme un concept autonome, à savoir le
principe de l'unité de l'entreprise. Toutefois, il s'agit bien là d'un aspect
particulier du principe de l'appréciation économique, qui est appliqué
par l'autorité fiscale pour réunir des entités distinctes juridiquement,
alors qu'elles forment une entité économique unique. Il a alors pour
conséquence que les entités en question forment un seul sujet fiscal
et reçoivent un seul numéro d'assujetti (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.1, 2A.222/2002 du 4 septembre
2002 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1550/2006
du 16 mai 2008 consid. 7.2, A-1474/2006 du 28 janvier 2008
consid. 2.4.2 et A-1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2).
En effet, il s'agit d'éviter que par des séparations, en soi légales mais
factices, les opérateurs abusent de leur droit de constituer des entités
séparées, afin par exemple d'éviter un assujettissement (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.222/2002 consid. 3.1 et 3.2, 2A.75/2002 du 9 août
2002 consid. 3 in Archives vol. 71 p. 305; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1517 et 1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2; voir aussi
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décision de la CRC 2001-066 du 18 novembre 2002 in JAAC 70.8
consid. 2c).
Cela étant, il faut préciser que ce principe n'a rien à voir avec l'évasion
fiscale. La question d'une évasion fiscale se pose là où se termine le
processus d'interprétation (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et
interprétation économique en matière de TVA in Archives vol. 75
p. 727 ss, p. 736 s.), notamment de l'interprétation du concept de
l'indépendance de l'art. 17 al. 1 OTVA, et requiert la réalisation de
conditions spécifiques (ci-après : consid. 3).
2.2.3 Savoir si des sociétés juridiquement indépendantes forment une
unité sur un plan économique doit être tranché sur la base de
l'ensemble des circonstances, à l'aide d'indices. Plaident en particulier
pour une unité économique l'absence de séparation spatiale,
organisationnelle et de direction entre des entreprises, l'existence de
caisses communes, des éléments tels qu'un numéro de téléphone, de
fax ou un papier commercial commun (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.2, 2A.222/2002 du 4 septembre
2002 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1550/2006
du 16 mai 2008 consid. 7.2, A-1474/2006 du 28 janvier 2008
consid. 2.4.2). Le principe de l'unité de l'entreprise dans sa forme
dérivée a également été appliqué lorsque les activités commerciales
de deux sociétés se recoupaient, qu'il n'y avait ni séparation spatiale,
ni distinction claire entre celles-ci sur le marché et qu'il existait de
surcroît entre elles une interdépendance personnelle; il s'agit alors en
définitive d'un seul sujet fiscal, malgré le fait que les entreprises en
question soient juridiquement distinctes sur le plan du droit civil (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2A.61/2006 du 29 novembre 2006
consid. 3.2).
3. Ceci étant clarifié, il faut évoquer les conditions – bien distinctes –
de l'évasion fiscale.
3.1 Les transactions juridiques qui sont destinées à éluder
l'assujettissement ou l'impôt ne déploient pas d'effets juridiques en
matière fiscale. Alors que ce principe figurait expressément dans le
texte légal sous l'IChA (art. 8 al. 4 AChA), la TVA ne contient pas une
telle clause générale anti-abus. Les conditions dans lesquelles il y a
évasion fiscale, c'est-à-dire imposant aux autorités fiscales de ne plus
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accepter une construction juridique destinée à minimiser des impôts,
ont été précisées par le biais de la jurisprudence du Tribunal fédéral.
3.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a évasion fiscale
lorsque (a) la forme juridique choisie par le contribuable apparaît
comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but
économique poursuivi, (b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a
été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été
aménagés de façon appropriée, (c) lorsque le procédé choisi
conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était
accepté par l'autorité fiscale.
Si ces trois conditions sont remplies, ce qui doit être examiné sur la
base des circonstances concrètes du cas d'espèce, l'autorité fiscale
est autorisée à s'écarter de la forme juridique – même si celle-ci
apparaît valable et efficace sous l'angle du droit civil – dont l'opération
est revêtue et à substituer à l'agencement formel donné à une
transaction par le contribuable un autre état de fait correspondant à la
transaction sous-jacente véritablement envisagée. En d'autres termes,
l'imposition doit alors être fondée non pas sur la forme choisie par le
contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression
appropriée au but économique poursuivi par l'intéressé (cf. ATF 131 II
627 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008
consid. 4.1, 2A.660/2006 du 8 juin 2007 consid. 5.1, 2A.61/2006 du 29
novembre 2006 consid. 3.1, 2A.123/2006 du 10 juillet 2006
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1415/2006 du 14
juillet 2008 consid. 2.4, A-1630/2006 et 1631/2006 du 13 mai 2008
consid. 3.4, A-1474/2006 consid. 2.5, A-1375/2006 du 27 septembre
2007 consid. 8, A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 6;
BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 32 s.; pour un état des lieux de l'évasion
fiscale en TVA suisse, cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., p. 751 ss
ch. 3).
Il faut observer à ce sujet que les deux premières conditions ne sont
pas indépendantes l'une de l'autre mais bien reliées et qu'elles se
recoupent même partiellement, en ce sens que la première question
qui se pose est de déterminer si la forme juridique apparaît abusive
(DIETER METZGER, op. cit., ch. 248 s.). L'élément objectif (le caractère
insolite du procédé) a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle
intention de procéder à une évasion fiscale. L'assujetti peut toutefois
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rendre vraisemblable des circonstances particulières, qui l'ont
déterminé à choisir cette forme plutôt qu'une autre, sans avoir eu pour
autant la volonté d'éluder l'impôt (ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive
Moment der Steuerumgehung, in Archives vol. 18 p. 201). Savoir si le
comportement adopté a effectivement mené à une économie d'impôt
notable doit être tranché sur la base de la reprise d'impôt litigieuse
correspondante de l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 199 consid. 3b en
matière d'IChA; voir aussi Archives vol. 50 p. 152 consid. 3b, vol. 50
p. 588 consid. 2c et vol. 42 p. 344 consid. 8b; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1415/2006 du 14 juillet 2008 consid. 2.4,
A-1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.5; décision de la
CRC 1999-067 du 30 août 2000 consid. 4b).
3.3 Les principes de l'évasion fiscale s'appliquent également en TVA,
ainsi que le Tribunal fédéral l'a souligné encore récemment dans un
arrêt du 7 avril 2008, pour répondre à l'avis exprimé par
Pierre-Marie Glauser, selon lequel l'évasion fiscale ne trouverait pas
sa place en matière de TVA, compte tenu du fait que cet impôt ne se
fonde pas sur ces concepts de droit civil mais repose sur une
approche économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7
avril 2008 consid. 4.2; voir également : arrêt du Tribunal fédéral
2A.61/2006 du 29 novembre 2006 consid. 3.1 et 3.2;
PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et interprétation économique en
matière de TVA in Archives vol. 75 p. 727, voir cependant p. 762
ch. 5.3 plus nuancé). Le Tribunal fédéral avait d'ailleurs précédemment
expressément réservé le cas de l'évasion fiscale dans l'arrêt 132 II
353 consid. 10 ainsi que dans l'arrêt 2A.748/2005 du 25 octobre 2006
consid. 3.5.
4.
En l'espèce, il s'impose tout d'abord d'examiner à l'aune du principe de
l'unité de la prestation si les opérations litigieuses de vente au public
de billets d'accès à la catapulte géante et de vente de la catapulte
elle-même à A._______ doivent être attribuées à la recourante (ci-
après : consid. 4.2). Si nécessaire, le raisonnement portera également
sur la question d'une éventuelle évasion fiscale (ci-après : consid. 4.3).
Mais au préalable, il s'agit de se prononcer sur la requête de la
recourante, tendant à l'interrogatoire de Z._______ et Y._______ (ci-
après : consid. 4.1).
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4.1 Le Tribunal rappelle à cet égard que le juge peut procéder à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf.
ATF 122 II 469 consid. 4a in fine). En d'autres termes, l'autorité peut
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2,
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai
2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999 consid. 2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1561/2007 du 4 juillet 2008
consid. 5.2.3, A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.4, A-1599/2006
du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006 du 29 octobre 2007
consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si les moyens de preuve offerts par
la partie sont sans pertinence ou si l'état de fait se laisse suffisamment
appréhender en tant que tel (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.2.3; décision de la CRC du 27
juillet 2004 in JAAC 69.7 consid. 4b/cc).
Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement
nécessaires. D'une part, Y._______ et Z._______ sont les deux seuls
associés gérants de la recourante et ont pu – en tant que tels –
exposer par écrit l'ensemble de leurs arguments de fait et de droit,
dans le cadre du recours. Il ne s'impose dès lors pas de leur donner,
de surcroît, la possibilité de le faire par oral. D'autre part, procédant à
une appréciation anticipée de ces preuves, le Tribunal ne voit guère
quels éléments supplémentaires ces auditions pourraient apporter, par
rapport à ce que révèlent les documents figurant au dossier. La
recourante n'indique d'ailleurs pas sur quels points les personnes
précitées devraient encore apporter des éclaircissements. Il sera ainsi
renoncé à ces auditions.
4.2 Ceci étant dit, il convient d'analyser l'état de fait au regard du
principe de l'unité de l'entreprise.
4.2.1 Bien que les rapports de droit civil ne soient pas déterminants,
le Tribunal observe tout d'abord que plusieurs éléments du dossier
révèlent sous cet angle deux sociétés de droit civil juridiquement
distinctes l'une de l'autre et ayant coexisté à la même période, dont la
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première est une société de capitaux – à savoir X._______ - et l'autre
une société de personnes formée de Y._______ et Z._______.
Il résulte en effet du registre du commerce qu'X._______ a été inscrite
le 11 août 1999; elle est formée de deux associés, à savoir Z._______
et Y._______, tous deux gérants avec signature individuelle.
Par ailleurs, les deux personnes susmentionnées ont formé
parallèlement une société simple visant à exploiter et à vendre la
catapulte géante. Plusieurs documents sont révélateurs de leur
association dans ce but, dont tout d'abord le contrat du 2 mars 1999
qu'ils ont conclu avec A._______, stipulant que cette dernière leur
mettrait à disposition une surface à l'intérieur du parc *** pour
l'aménagement d'un espace. Il résulte de ce même document que les
deux associés prévoyaient d'y installer la catapulte dont il est question.
Les recettes résultant de l'accès à cette attraction, sous déduction
d'une commission due à A._______ (cf. contrat du 2 mars 1999 sous
pièces n° 10 du dossier de l'AFC), ont été partagées entre les deux
associés, à raison de Fr. *** chacun pour l'année 1999. Le 1er mars
2000, ceux-ci ont vendu la catapulte en question à la société
A._______ pour le prix de Fr. ***, comme cela ressort d'un contrat
daté du 28 février 2000 (cf. classé sous pièces n° 10 du dossier de
l'AFC), ainsi que d'une quittance du 1er mars 2000 (cf. pièce n° 5 du
dossier de l'AFC). Ils se sont ensuite partagé cette somme, en tenant
compte des paiements effectués par Z._______ le 22 mars 1999 pour
l'acquisition de la machine et pour les frais de transport (cf. « détail et
répartition des revenus de la vente du 20 mars 2000 » sous pièce n° 5
du dossier de l'AFC). La société X._______ n'est quant à elle pas
intervenue dans le cadre de ces rapports de droit civil à titre de
propriétaire ou d'exploitante de la catapulte. Elle n'est d'ailleurs tout
simplement pas mentionnée à un titre ou à un autre dans les
documents qui précèdent.
Cela étant, ces considérations relèvent uniquement du droit civil et ne
sont pas nécessairement déterminantes sur le plan de la TVA, puisque
les rapports économiques y prévalent. C'est dire également qu'en
cette matière, les frontières du sujet fiscal que se représente la
recourante ne s'arrêtent pas nécessairement à celles délimitées par le
droit civil. Prétendre que l'assujettissement ne s'étend qu'aux
transactions dans lesquelles X._______ serait elle-même engagée sur
le plan du droit civil n'est donc pas correct. C'est au terme d'une
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analyse économique, plus exactement à l'épreuve de la jurisprudence
topique relative au principe de l'unité de l'entreprise (cf. consid. 2.2.1
et 2.2.2 ci-avant), à laquelle le Tribunal se livrera ci-après
(consid. 4.2.2), qu'il sera possible d'en tracer précisément les
contours.
4.2.2 En premier lieu, sur un plan économique, le Tribunal observe
qu'il y a identité personnelle entre les associés de X._______ et ceux
qui sont intervenus dans le cadre des transactions liées à l'exploitation
et à la vente de la catapulte géante : il s'agit dans les deux cas de
Y._______ et Z._______.
L'objet de ces transactions est lui aussi révélateur. En effet, il a trait à
une installation de loisirs, soit une catapulte géante. Or, la recourante
a précisément pour but social l'exploitation et la construction
d'installations de sports et de loisirs, toutes affaires mobilières et
immobilières ainsi que l'importation et l'exportation d'installations (cf.
extrait du registre du commerce sous pièce n° 1 du dossier de l'AFC).
Ses activités commerciales englobent dès lors des opérations telles
que celles qui sont litigieuses dans le cas présent. A lire le rapport de
révision de l'AFC du 12 février 2003, ainsi que la décision de l'AFC du
10 janvier 2005, c'est d'ailleurs X._______ qui fabrique et facture les
élastiques nécessaires à l'exploitation de la catapulte (cf. annexe n° 1
au rapport de révision du 12 février 2003, ch. 1 et 2, sous pièce n° 2
du dossier de l'AFC; cf. également décision de l'AFC du 10 janvier
2005 ch. 3.3 sous pièce n° 7 du dossier de l'AFC), ce que la
recourante ne contredit pas. L'assimilation avec l'activité de X._______
n'en est que plus évidente.
En outre, sur le plan de l'organisation, il faut remarquer que la
recourante a toujours eu son siège social chez Y._______, ***, ainsi
que cela résulte du registre du commerce. L'adresse de la société
résulte également d'un extrait établi par la Caisse de compensation ***
du 22 septembre 2000, relatif aux cotisations versées par la
recourante en 1999, où il apparaît qu'elle se situait bien au dit lieu (cf.
pièce classée sous n° 10 du dossier de l'AFC), qui correspond au
domicile légal de Y._______ (cf. également décision de taxation
relative à Y._______ sous pièce n° 5 du dossier de l'AFC). Dans le
questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA, la
recourante a mentionné une case postale à la place de la rue déjà
citée (cf. pièce n° 1 du dossier de pièces de l'AFC); le timbre de la
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société, figurant au bas de ce formulaire, comporte la même mention.
Il paraît toutefois évident que les locaux de la société ne se
réduisaient pas à une case postale, mais étaient situés au domicile de
Y._______, comme déjà précisé.
Certes, il ressort d'une correspondance adressée par X._______ à
l'AFC le 4 juillet 2003, ainsi que d'une autre du 21 novembre 2005,
que cette société a par la suite changé de locaux, pour s'installer ***
(cf. pièces n° 4 et 9 du dossier de l'AFC). Cela étant son siège social,
tel qu'il ressort du registre du commerce, est demeuré à ***. Au
surplus, ces correspondances datent de 2003, respectivement de
2005, alors que les opérations litigieuses se sont déroulées en 1999 et
en 2000, dates qui s'avèrent seules déterminantes pour juger de l'état
de fait.
4.2.3 Sur la base des éléments qui précèdent, il s'avère ainsi que la
société simple formée de Z._______ et Y._______ pour l'exploitation et
la vente de la catapulte présente trop de points de rattachement avec
la société de capitaux (X._______) qu'ils ont constituée pour que l'on
puisse retenir qu'il s'agit de deux sujets fiscaux distincts, sur le plan de
la TVA. Elles n'apparaissent pas vis-à-vis des tiers comme des entités
clairement indépendantes l'une de l'autre. Dans ce cas de figure, où il
s'agit de juger de l'impact en matière de TVA des opérations
litigieuses, les frontières tracées par le droit civil entre X._______ et
ses deux associés deviennent transparentes.
Le Tribunal doit ainsi considérer, malgré l'absence d'identité sur le plan
du droit civil, qu'il s'agit en définitive d'un seul et même sujet fiscal
dont les chiffres d'affaires englobent ceux liés à l'exploitation et à la
vente de la catapulte.
4.2.4 Il reste à examiner les griefs de la recourante, dans la mesure
où ceux-ci s'avèrent pertinents.
Tout d'abord, la recourante fait valoir qu'elle n'a pas comptabilisé les
recettes liées à l'exploitation et à la vente de la catapulte géante.
Celles-ci figureraient en revanche dans la comptabilité de l'entreprise
individuelle de Y._______ sous « chiffre d'affaire *** » (cf. recours p. 2).
Il faut cependant rappeler que, dans le cadre de l'examen de la
question de l'assujettissement subjectif, il importe peu de savoir
comment l'assujetti a comptabilisé ses chiffres d'affaires (cf. arrêt du
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Tribunal administratif fédéral A-1517/2006 et 1520/2006 du 29 août
2007 consid. 2.2.4; décision de la CRC 2003-021 du 24 septembre
2003 consid. 4c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003
du 29 juin 2004 in Die Praxis [Pra] 2005 n°26 p. 187). La circonstance
alléguée par la recourante n'est dès lors pas déterminante.
Par ailleurs, la recourante soutient que la logique autorisant la reprise
fiscale querellée aboutirait à reprendre également les chiffres
d'affaires des raisons individuelles exploitées en parallèle par
Z._______ et Y._______, étant précisé que ce dernier exploitait
également une entreprise de ***, alors que son associé gérait, au
travers d'une association, *** (cf. recours p. 9). L'extension de
l'assujettissement de la recourante à d'autres ou plus amples chiffres
d'affaires que ceux qui font l'objet du litige devrait, si cela s'avérait
justifié, faire l'objet d'une reformatio in pejus. Toutefois, le Tribunal
relève que les raisons individuelles auxquelles se réfère la recourante
ne sont a priori pas une entreprise commune de Y._______ et
Z._______. En soi, il faudrait bien évidemment examiner si elles se
distinguent suffisamment d'X._______ sur un plan spatial et
organisationnel et dans quelle mesure leurs activités pourraient lui
être assimilées. Au vu des éléments à disposition et de l'objet du litige,
le Tribunal n'entend toutefois pas s'engager dans cette voie.
Enfin, la recourante fait valoir que la catapulte géante a été acquise en
mars 1999, soit à une époque où elle n'avait pas encore été
constituée, puisque son inscription au registre du commerce remonte
au mois d'août 1999. Toutefois, elle oublie qu'elle a elle-même déclaré,
dans le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA
(cf. pièce n° 1 du dossier de l'AFC), avoir débuté son activité en mars
1999. Par ailleurs, la date de l'inscription au registre du commerce
n'est pas déterminante pour fixer le début de l'assujettissement à la
TVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_17/2008 du 16 mai 2008
consid. 3.4); la recourante a d'ailleurs été immatriculée au registre des
assujettis à compter du 1er mars 1999, soit à une date antérieure à la
constitution de la société à responsabilité limitée sur le plan du droit
civil.
Ces arguments se révélant mal fondés et l'imposabilité des recettes
liées à l'exploitation (vente de tickets d'accès) et à la vente de la
catapulte géante n'étant pas contestée, la reprise fiscale doit être
confirmée et le recours rejeté.
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4.3 L'examen des circonstances de l'espèce au regard du principe de
l'unité de l'entreprise conduisant le Tribunal à déclarer le recours mal
fondé, il s'avère inutile de déterminer si les conditions d'une évasion
fiscale seraient réalisées, ce qui ne pourrait modifier le sort de la
cause à l'avantage du recourant. Partant, la question étant devenue
sans objet, le Tribunal de céans renonce à y répondre.
5. Reste à statuer sur les frais de procédure et les dépens.
5.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis
dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci
n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. Aucun frais de
procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée
(art. 63 al. 2 PA). Les frais sont fixés conformément au règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants et rembourse le surplus éventuel.
Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également les
art. 7 ss FITAF).
5.2 En l'occurrence, compte tenu du sort du recours, il se justifie de
mettre à la charge de la recourante les frais de procédure, lesquels
sont fixés à Fr. 2'000.-. Ce montant sera imputé sur l'avance de frais
d'un montant équivalent, versée par la recourante le 27 avril 2006.
Enfin, au vu de l'issue du litige, la recourante n'a pas droit à
l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA et 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
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3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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