A-1571/2006 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Überwälzung Verrechnungssteuer

Abtei lung I
A-1571/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 1 . J a n u a r 2 0 1 0
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,
Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard.
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
1. A._______AG, Beschwerdeführerin 1,
2.1 B._______, als Willensvollstrecker
im Nachlass von X._______, Beschwerdeführer 2.1,
2.2 C._______, als Willensvollstrecker
im Nachlass von Y._______, Beschwerdeführer 2.2,
gegen
1.1 B._______, als Willensvollstrecker
im Nachlass von X._______, Beschwerdegegner 1.1,
1.2 C._______, als Willensvollstrecker
im Nachlass von Y._______, Beschwerdegegner 1.2,
1.3 Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern, Vorinstanz,
2.1 A._______AG, Beschwerdegegnerin 2.1,
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
A-1571/2006
2.2 Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern, Vorinstanz.
Überwälzung Verrechnungssteuer.
Seite 2
Gegenstand
A-1571/2006
Sachverhalt:
A.
Am 23. Mai 1989 erwarb die D._______AG insgesamt 30'000
Partizipationsscheine von vier Parteien, darunter auch von Y._______
und X._______ zu einem Gesamtpreis von Fr. 23'162'000.--, wobei an
Y._______ Fr. 6'262'886.60 und an X._______ Fr. 7'237'113.40 bezahlt
wurden (vgl. Kaufvertrag vom 22. Februar 1989). An der
Generalversammlung vom 29. Juni 1989 wurde die Erhöhung des
Aktienkapitals von Fr. 27'000'000.-- auf Fr. 30'000'000.-- durch
Ausgabe von 30'000 Namenaktien zu einem Nennwert von Fr. 100.--
beschlossen. Die neuen Aktien wurden durch Umwandlung der 30'000
Partizipationsscheine liberiert, welche die Gesellschaft zuvor erworben
hatte und die mit Wirkung auf den 1. Januar 1989 annulliert wurden.
B.
Mit Verfügung vom 15. November 1996 verpflichtete die Eidge-
nössische Steuerverwaltung (ESTV) die D._______AG, auf dem
Differenzbetrag zwischen dem Rückkaufspreis (Fr. 23'162'000.--) und
dem Nennwert der Partizipationsscheine (Fr. 2'500'000.--),
ausmachend Fr. 20'662'000.--, die Verrechnungssteuer in der Höhe
von Fr. 7'231'700.-- zu bezahlen. Zur Begründung führte sie aus, der
Rückkauf eigener Aktien, in der Absicht diese zu annullieren, komme
einer Teilliquidation gleich. Dasselbe gelte im Fall eines Rückkaufs von
Partizipationsscheinen. Diese Verfügung zog die D._______AG
erfolglos über alle Instanzen hinweg bis an das Bundesgericht. Dieses
wies mit Urteil vom 15. November 2001 (veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 314 ff.) die Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde ab. Im Nachgang bezahlte die D._______AG am
30. September 2002 die Verrechnungssteuerschuld. Mit Schreiben vom
11. November 2002 stellte die ESTV der D._______AG die
Verzugszinsen auf dem Verrechnungssteuerbetrag ab dem 1. Januar
1997 in Rechnung. In der Folge forderte die D._______AG X._______
sowie Y._______ auf, ihr die sie betreffende Verrechnungssteuer inkl.
Verzugszinsen zu ersetzen. Gegenüber X._______ machte sie einen
Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 2'256'275.-- sowie Verzugszinsen
von Fr. 648'365.70 und gegen Y._______ einen Verrechnungssteuer-
betrag von Fr. 1'952'300.-- sowie Verzugszinsen von Fr. 561'015.15
geltend. Gegen die aufgrund ausgebliebener Bezahlung von der
D._______AG eingeleiteten Betreibungen (Zahlungsbefehle vom
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24. Oktober 2002, 29. und 30. Januar 2003) erhoben X._______ und
Y._______ Rechtsvorschlag.
C.
Mit Gesuch vom 4. April 2003 an die ESTV beantragte die
D._______AG X._______ und Y._______ seien zu verpflichten, ihr die
bezahlten Verrechnungssteuern sowie die darauf entfallenden
Verzugszinsen zu erstatten, zuzüglich Zins; ausserdem seien die
Rechtsvorschläge in den jeweiligen Betreibungen aufzuheben und ihr
für die entsprechenden Beträge die definitive Rechtsöffnung zu
erteilen. Am 13. April 2003 verstarb X._______ und am 18. August
2003 ebenso Y._______. Am 12. Januar 2005 traf die ESTV einen
Entscheid. Sie hielt darin fest, dass die D._______AG verpflichtet sei,
die von ihr bezahlten Verrechnungssteuern auf die
Erbengemeinschaften von X._______ und Y._______ zu überwälzen.
Im Übrigen wurde das Gesuch jedoch zurückgewiesen. Gegen diesen
Entscheid erhoben sowohl die D._______AG (am 11. Februar 2005)
als auch der Willensvollstrecker im Nachlass von X._______ bzw.
Y._______ (beide am 14. Februar 2005) je separat Einsprache.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 vereinigte die ESTV
die Einspracheverfahren (Ziff. 1) und hiess die Einsprache der
D._______AG im Sinne der Erwägungen teilweise gut, wies sie
darüber hinausgehend jedoch ab, soweit sie darauf eintrat (Ziff. 2). Im
Weiteren wies sie die Einsprache der Erbengemeinschaft von Frau
X._______ (Ziff. 3) sowie diejenige der Erbengemeinschaft von
Y._______ (Ziff. 4) ab, soweit sie darauf eintrat. Sie erkannte, dass die
Erbengemeinschaft von X._______ Fr. 2'256'275.-- (Ziff. 5) und
diejenige von Y._______ Fr. 1'952'300.- (Ziff. 6) an die D._______AG
zu bezahlen hätten. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen
aus, dass der Verrechnungssteuerpflichtige gemäss Art. 14 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
(Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21) die geschuldete
Verrechnungssteuer auf den Empfänger der steuerbaren Leistung zu
überwälzen habe. Werde der Steuerbetrag bei der Entrichtung der
steuerbaren Leistung nicht überwälzt, so habe ihn der Steuerpflichtige
nachträglich vom Leistungsempfänger einzufordern; er habe einen
entsprechenden öffentlich-rechtlichen Anspruch (sog. Rückgriffs- oder
Regressanspruch) gegen den Leistungsempfänger. Da es sich bei
diesem Regressanspruch um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch
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handle, sei es nicht Sache des Zivilrichters, sondern Aufgabe der
ESTV zu entscheiden, ob ein Rückgriffsanspruch bestehe. Die ESTV
habe im Rahmen ihres Entscheids über den Bestand einer Regress-
forderung auch über die Frage einer allfälligen Verjährung zu
entscheiden. Für die Verjährung der Regressforderung des Steuer-
pflichtigen gegenüber dem Leistungsempfänger gelte gemäss Art. 14
Abs. 1 VStG die gleiche Frist wie für die Verrechnungssteuerforderung;
sie beginne auch gleichzeitig zu laufen und werde nicht nur durch
Amtshandlungen unterbrochen, die auf Geltendmachung der
Regressforderung gerichtet seien und dem Regressschuldner zur
Kenntnis gebracht würden, sondern auch gemäss ständiger Praxis der
ESTV durch die Unterbrechung der Verjährung der ihr zu Grunde
liegenden Verrechnungssteuerforderung. Erst nach Eintritt der
Rechtskraft der Verrechnungssteuerforderung könne die Verjährung
der Regressforderung selbständig zu laufen beginnen. Das Urteil
2A.420/2000 des Bundesgerichts vom 15. November 2001 stelle die
letzte verjährungsunterbrechende Massnahme für die vorliegende
Verrechnungssteuerforderung dar, welche gleichzeitig verjährungs-
unterbrechende Wirkung auf die Überwälzungsforderung gehabt habe.
Die Regressforderung sei somit nicht verjährt. Im Weiteren sei bereits
aus dem Gesetzestext ersichtlich, dass die Überwälzung der
Verrechnungssteuer gemäss Art. 14 Abs. 1 VStG sich ausschliesslich
auf die Steuerforderung erstrecke und eine allfällige Verzugs-
zinsforderung, welche der Verrechnungssteuerpflichtige gegenüber der
ESTV wegen zu später Begleichung der Verrechnungssteuerschuld
entrichten müsse, nicht mitumfasse. Im Übrigen sei die ESTV nicht
zuständig, über Rechtsöffnungsgesuche der D._______AG gegen die
Erbengemeinschaften von X._______ sowie Y._______ im
Zusammenhang mit der Geltendmachung der Regressforderungen zu
entscheiden.
Die D._______AG wurde am 2. März 2006 nach Fusion mit der
A._______AG aus dem Handelsregister gelöscht. Die Aktiven und
Passiven gingen an die A._______AG über.
E.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Februar 2006
führten am 31. März 2006 die A._______AG als Rechtsnachfolgerin
der D._______AG (Beschwerdeführerin 1), B._______ als
Willensvollstrecker im Nachlass von X._______ (Beschwerdeführer
2.1) sowie C._______ als Willensvollstrecker im Nachlass von
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Y._______ (Beschwerdeführer 2.2) je separat Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK).
E.a Die Beschwerdeführerin 1 beantragte im Wesentlichen die
Aufhebung von Ziff. 2 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom
28. Februar 2006, soweit ihre Einsprache abgewiesen bzw. darauf
nicht eingetreten wurde. Sie verlangte im Weiteren die Aufhebung der
erhobenen Rechtsvorschläge sowie die Erteilung der definitiven
Rechtsöffnung betreffend die gegen X._______ und Y._______ geltend
gemachten Forderungen. Zudem sei die Erbengemeinschaft der
X._______ sowie deren Willensvollstrecker bzw. die Erben-
gemeinschaft des Y._______ sowie deren Willensvollstrecker zu
verpflichten, ihr die entrichteten Verzugszinsen von Fr. 648'365.70
bzw. Fr. 561'015.15 zuzüglich Zins zu erstatten. Die Erbengemein-
schaften sowie deren Willensvollstrecker seien zu verpflichten, für die
ausstehenden Beträge einen Verzugszins von 5% zu bezahlen. Im
Weiteren stellte die Beschwerdeführerin 1 die Prozessanträge, es sei
abzuklären, welche Personen zu den Erbengemeinschaften von
X._______ und Y._______ gehörten und die Parteibezeichnung sei mit
den betreffenden Namen und den Adressen entsprechend zu
ergänzen, so dass sowohl die Erben als auch die Willensvollstrecker
der Erbengemeinschaften als Parteien bezeichnet würden. Alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge.
Zur Begründung legte sie insbesondere dar, es treffe zwar zu, dass
der Willensvollstrecker Prozessstandschafter sei und in dieser
Eigenschaft selbständig und in eigenem Namen auftreten könne. Ur-
teile gegen ihn wirkten materiell auch gegen den Nachlass und die
Erben. Dieser Grundsatz erleide jedoch eine gewichtige Einschrän-
kung: Die Erben hafteten im Fall der Prozessführung des Willensvoll-
streckers nicht mit ihrem Privatvermögen, sondern nur mit dem Nach-
lass. Sie habe aber ein Interesse daran, im Fall einer Vollstreckung
nicht nur auf den Nachlass zu greifen, sondern nötigenfalls auch in
das Privatvermögen der einzelnen Erben. Sie könne durch den
Erbgang nicht schlechter gestellt werden, als sie stünde, wenn noch
die ursprünglichen Beschwerdegegner als Gegenparteien am
Verfahren teilnehmen würden. Dazu sei aber ein definitiver
Rechtsöffnungstitel gegen die einzelnen Erben notwendig. Die
Willensvollstrecker seien beschränkt auf Gegenstände des Nachlasses
neben den Erben prozessführungsbefugt, mit Bezug auf zur Zeit des
Erbgangs hängige Betreibungen jedoch unter Ausschluss der Erben.
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Diese Konstellation bringe es mit sich, dass im vorliegenden Fall
sowohl die Erben persönlich als auch die Willensvollstrecker als
Parteien zu bezeichnen und ins Recht zu fassen seien.
Zu Unrecht stelle sich die ESTV auf den Standpunkt, der Überwälzung
unterliege nach dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 1 VStG nur der
Steuerbetrag, nicht jedoch allfällige Verzugszinsen. Dies stehe nicht
nur im Widerspruch zur akzessorischen Natur sowie der wirtschaftli-
chen Funktion des Verzugszinses, sondern auch zur Rechtsprechung
der SRK. Im Weiteren handle es sich sowohl bei der Verrechnungs-
steuerforderung als auch bei den entsprechenden Verzugszinsen um
öffentlichrechtliche Forderungen. Die ESTV habe ihre Kompetenz zur
Beurteilung der Verzugszinsen deshalb zu Unrecht verneint. Da sie für
ihre Ansprüche gegen X._______ und Y._______ noch zu deren
Lebzeiten die Betreibung eingeleitet habe und diese Rechtsvorschlag
erhoben hätten, habe sie zudem Anspruch auf Erteilung der definitiven
Rechtsöffnung in diesen Betreibungen.
E.b Der Beschwerdeführer 2.1 beantragte die Aufhebung des
Einspracheentscheids vom 28. Februar 2006, eventualiter nur die
Aufhebung der Ziff. 2, 3 und 5 des betreffenden Dispositivs, unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung führte er im We-
sentlichen aus, dass der Entscheid der ESTV vom 12. Januar 2005
von der Abteilung Revisorat und der Einspracheentscheid vom 28. Fe-
bruar 2006 von der Abteilung Recht erlassen worden sei. Eine ge-
setzliche Grundlage für eine solche Subdelegation der Angelegenheit
an die genannten Abteilungen fehle indessen. Die vorgenommene
Subdelegation sei weder inhaltlich gestattet noch ordnungsgemäss
publiziert worden. Der angefochtene Entscheid sei allein schon aus
diesem Grund aufzuheben. Im Weiteren sei der Entscheid vom 12. Ja-
nuar 2005 durch den Chef der Abteilung Revisorat unterzeichnet
worden, der sich bereits im Jahr 1996 mit dem Thema der Über-
wälzung des streitigen Steuerbetrages befasst habe. Der Erlass einer
Verfügung durch befangene Personen führe unabhängig von einer
Überprüfung des Inhalts allein aus formellen Gründen zu einer Auf-
hebung derselben. Der Entscheid vom 12. Januar 2005 und in der
Folge der Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 seien deshalb
auch aus diesem Grund aufzuheben. Zudem sei im Einspra-
cheverfahren sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden. So
sei ihm von der ESTV insbesondere die Einsprache der Gegenpartei
nicht übermittelt worden. Im Übrigen sei die Regressforderung bereits
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verjährt. Die durch die ESTV vorgenommene Unterbrechung der Ver-
jährung der Verrechnungssteuerforderung habe keinen Einfluss auf
den Lauf der Verjährungsfrist der Regressforderung gehabt. Im
Verfahren betreffend die Verrechnungssteuerpflicht sei X._______ gar
nicht involviert gewesen. Die Regressforderung sei vorliegend
während über zehn Jahren nicht geltend gemacht worden und sei –
unabhängig von der Steuerforderung – verjährt, sofern sie überhaupt
jemals bestanden habe. Im Übrigen habe auch die Regressgläubigerin
bis zur Betreibung im Jahr 2002 keine verjährungsunterbrechenden
Handlungen vorgenommen. Der Beschwerdeführer 2.1 rügt im
Weiteren eine Verletzung von Treu und Glauben durch die
Beschwerdeführerin 1. Im Jahr 1989 sei zwischen den
Vertragsparteien klar gewesen, dass sich der Kaufpreis netto und nicht
unter Abzug einer Verrechnungssteuer von 35 Prozent verstanden
habe. Sämtliche am Kaufvertrag Beteiligten seien davon
ausgegangen, dass keine Verrechnungssteuerpflicht bestehe. Durch
die lange Verfahrensdauer von bereits jetzt mehr als 17 Jahren finde
die Beurteilung der Regressforderung in einem völlig anderen Umfeld
statt. Dies führe dazu, dass sich die Willensvollstrecker von X._______
und Y._______ in einem eigentlichen Beweisnotstand befänden. Es sei
offensichtlich, dass sich die Beschwerdeführerin 1 die lange
Verfahrensdauer in einer gegen Treu und Glauben verstossenden
Weise zu Nutze mache. Dieses Verhalten verdiene keinen Rechts-
schutz. Die verstorbene X._______ habe sich im Verfahren über die
Verrechnungssteuerpflicht, das mit dem Urteil des Bundesgerichts
vom 15. November 2001 beendet worden sei, nicht beteiligen können.
Die vom Bundesgericht beurteilte Frage der Steuerpflicht stehe heute
nur noch pro forma zur Diskussion. Er bzw. die Erblasserin hätten
somit nie Gelegenheit gehabt, sich zur Steuerpflicht zu äussern, die
Grundlage des vorliegenden Regressverfahrens bilde. Sein Recht auf
eine wirksame Beschwerde sei somit verletzt worden. Schliesslich
stelle sich aufgrund der überlangen Verfahrensdauer die Frage einer
Staatshaftung.
E.c Der Beschwerdeführer 2.2 beantragte die Aufhebung des Einspra-
cheentscheids vom 28. Februar 2006, eventualiter nur die Aufhebung
der Ziff. 2, 4 und 6 des betreffenden Dispositives, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Die Begründung seiner Beschwerde deckt sich
im Wesentlichen mit derjenigen des Beschwerdeführers 2.1. Es kann
somit auf diese verwiesen werden.
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F.
In ihren Vernehmlassungen vom 2. Juni 2006 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführenden. Die ESTV legte im Wesentlichen dar, die Über-
wälzungspflicht ergebe sich akzessorisch aus jeder Verrechnungs-
steuerpflicht. Insoweit bestehe eine Abhängigkeit. Dabei würden sich
jedoch nicht die gleichen Parteien gegenüberstehen. Darüber hinaus
seien Streitigkeiten hinsichtlich Überwälzungsforderungen auf dem
Zivilweg auszutragen, wobei die ESTV angesichts der öffentlich-
rechtlichen Wurzeln der Überwälzungspflicht vorfrageweise in einem
Feststellungsverfahren auf die Frage des Bestehens der Ver-
rechnungssteuerpflicht an sich (als Grundlage für die dieser Pflicht
akzessorisch folgende Überwälzungspflicht) und die Person der
betroffenen Leistungsempfänger sowie allenfalls die Verjährung einer
Überwälzungsforderung einzugehen habe.
Am 8. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, es habe die vorliegenden Beschwerdeverfahren zuständigkeits-
halber übernommen. Mit Zwischenverfügung vom 1. April 2009
vereinigte das Bundesverwaltungsgericht die drei Beschwerde-
verfahren. Zudem forderte es die Beschwerdeführenden auf, allfällige
Stellungnahmen zu den Eingaben der anderen Parteien einzureichen.
G.
G.a Mit Eingabe vom 3. Juli 2009 nahm die Beschwerdeführerin 1
Stellung. Sie hielt an ihrer Beschwerde vom 31. März 2006
vollumfänglich fest. Sie legte insbesondere dar, sie sei verpflichtet, den
Betrag vom Fr. 2'256'275.-- auf die Rechtsnachfolger von X._______
und von Fr. 1'952'300.-- auf die diejenigen von Y._______ zu
überwälzen. Die D._______AG habe nach Massgabe von Art. 16 Abs.
2 VStG Verzugszinsen auf die entrichteten Verrechnungssteuern
bezahlen müssen. Sie sei deshalb berechtigt und verpflichtet, ebenso
die abgeführten Verzugszinsen auf die Rechtsnachfolger von
X._______ und von Y._______ zu überwälzen. Die Rechtsnachfolger
hätten sich der Überwälzung der Verrechnungssteuer und der
Verzugszinsen bis anhin widersetzt. Sie schuldeten ihr deshalb nebst
dem Ersatz des Verrechnungssteuerbetrags und des
Verzugszinsbetrags, der von der D._______AG an die ESTV geleistet
worden sei, auch Verzugszinsen auf den ausstehenden Forderungen.
Art. 41 VStG verpflichte die ESTV, alle Entscheide und Verfügungen
zur Erhebung der Verrechnungssteuer und zu deren Überwälzung zu
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treffen. Bei der Überwälzungsforderung handle es sich um eine
öffentlich-rechtliche Forderung, für deren Beurteilung der Zivilrichter
nicht zuständig sei. Habe ein Überwälzungsgläubiger Betreibung
gegen den Überwälzungsschuldner eingeleitet, bevor die ESTV
rechtskräftig über die Überwälzungsforderung entschieden habe,
könne der Überwälzungsgläubiger von der ESTV auch die Beseitigung
des Rechtsvorschlags verlangen. Die ESTV sei gestützt auf Art. 41
VStG und Art. 79 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über
Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG, SR 281.1) für die
Rechtsöffnung zuständig.
Die Unterbrechung der Verjährung gegenüber dem Steuerpflichtigen
wirke sich gemäss der zutreffenden Praxis der ESTV gestützt auf
Art. 17 Abs. 4 VStG auch gegenüber den Regressschuldnern aus.
Unter dem Begriff „Zahlungspflichtige“ (vgl. Art. 17 Abs. 4 VStG) seien
auch die Regressschuldner zu verstehen. Da die ESTV ihr gegenüber
(bzw. ihrer Rechtsvorgängerin) unbestrittenermassen die Verjährung
rechtzeitig unterbrochen habe, sei somit auch die Verjährung
gegenüber den Regressschuldnern unterbrochen worden. Sollte es –
entgegen ihrer Auffassung – darauf ankommen, ob X._______ bzw.
Y._______ über die Geltendmachung des Steueranspruchs und die
damit verbundene Überwälzung der Steuer orientiert waren, könne
dieser Nachweis geführt werden. Seit 1991 seien diese von der
D._______AG regelmässig und ausführlich informiert worden. Im
Weiteren kenne das Verrechnungssteuerrecht keine absolute
Verjährung. Der Zweck der Verrechnungssteuer bestehe gegenüber
dem Steuerinländer in der Förderung der Steuerehrlichkeit. Wenn sich
– wie im vorliegenden Fall – eine langjährige rechtliche Auseinander-
setzung über den Bestand der Steuerpflicht als solche ergebe, könnte
der Regressschuldner bewusst auf den Eintritt der absoluten
Verjährung spekulieren, womit das Ziel der Erhöhung der
Steuerehrlichkeit durch die Verrechnungssteuer vereitelt würde. Die
Einführung einer absoluten Verjährungsfrist hätte die unerwünschte
Folge, dass die Verrechnungssteuer entgegen der Systematik und der
Zielsetzung des Gesetzes beim steuerpflichtigen Regressgläubiger
hängen bliebe.
G.b Die Beschwerdeführer 2.1 und 2.2 nahmen ebenfalls am 3. Juli
2009 Stellung. Sie hielten an ihren Beschwerdeanträgen vom 31. März
2006 vollumfänglich fest. Zur Begründung legten sie im Wesentlichen
identisch dar, ihnen sei das rechtliche Gehör im Erhebungsverfahren
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nicht gewährt worden. Im Weiteren habe ihnen die ESTV das
rechtliche Gehör auch im Rahmen des Überwälzungsverfahrens
verweigert. Die unnötige Zweiteilung in ein Erhebungs- und ein
Überwälzungsverfahren habe zu einer überlangen Verfahrensdauer
geführt. Werde von einer zivilrechtlichen Natur der Überwälzungs-
forderung ausgegangen, müsste deren Verjährung streng von Bestand
und Umfang der öffentlichrechtlichen Steuerpflicht bzw. Steuerforde-
rung abgegrenzt werden. Die Verjährung der Überwälzungsforderung
wäre im Zivilverfahren zu entscheiden. Sollte jedoch das
Bundesverwaltungsgericht zur Ansicht gelangen, dass die Streitigkeit
betreffend die Überwälzungsforderung im verwaltungsrechtlichen
Überwälzungsverfahren zu entscheiden sei, müsste ihnen vorab das
rechtliche Gehör zur Frage gewährt werden, ob eine Steuerpflicht
vorliege. Dies unabhängig davon, dass bereits ein Urteil des
Bundesgerichts vorliegt, denn im Erhebungsverfahren seien sie weder
Partei gewesen noch hätten sie ihre Standpunkte einbringen können.
Sodann müssten die Verjährung und Verrechnung der Überwälzungs-
forderung sowie die positive Verletzung des Kaufvertrages über die
Partizipationsscheine als zivilrechtliche Vorfragen geprüft werden.
Im Weiteren enthalte das VStG keine ausdrückliche Regelung zur
Verjährung des Rückgriffsanspruchs des Steuerpflichtigen. Hinsichtlich
der relativen Verjährung könne Art. 17 Abs. 1 VStG analog ange-
wendet werden. Die Beschwerdeführerin 1 habe erst in den Jahren
2002 und 2003 Betreibungen eingeleitet, also rund 13 Jahre nach der
Liquidation des PS-Kapitals. Zu diesem Zeitpunkt sei eine allfällige
Überwälzungsforderung bereits verjährt gewesen. Bis dahin seien sie
weder Partei in einem Verfahren zur Klärung der Steuerpflicht und
damit auch zur Feststellung der Überwälzungspflicht gewesen noch
seien sie sonst auf irgendeine Weise aufgefordert worden, die
Überwälzungsforderung zu begleichen. Die Verjährung der Über-
wälzungsforderung sei demnach nie unterbrochen worden. Hinsichtlich
der absoluten Verjährung enthalte das VStG weder für die
Steuerpflicht eine Vorschrift noch für die Überwälzungsforderung.
Werde von der zivilrechtlichen Natur der Überwälzungsforderung
ausgegangen, bestünden gute Gründe dafür, dass die Überwälzungs-
forderung einer absoluten Verjährungsfrist von zehn Jahren unterliege.
Vorliegend sei die Überwälzungsforderung deshalb auch absolut
verjährt.
Seite 11
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H.
Am 10 Juli 2009 gab das Bundesverwaltungsgericht der Vorinstanz
sowie den Beschwerdeführenden die Möglichkeit zu den Eingaben der
anderen Parteien Stellung zu nehmen.
Mit Eingabe vom 17. August 2009 reichte die ESTV eine
Stellungnahme ein. Am 11. September 2009 nahmen die Beschwerde-
führer 2.1 und 2.2 sowie am 15. September 2009 die
Beschwerdeführerin 1 Stellung. Die Parteien hielten alle an ihren
bisherigen Anträgen vollumfänglich fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden ge-
gen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vor-
liegenden Beschwerden zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der
Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführenden haben den Einspracheentscheid vom
28. Februar 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und
52 VwVG). Als Willensvollstrecker sind die Beschwerdeführenden 2.1
und 2.2 zur Beschwerde im eigenen Namen legitimiert (vgl. Art. 518
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB,
SR 210]; BGE 116 II 131 E. 2). Die Beschwerdeführenden sind durch
die angefochtene Verfügung beschwert und zur Anfechtung berechtigt
(Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerden ist daher einzutreten.
1.3 Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche
Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage
keine Antwort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke
Seite 12
A-1571/2006
angenommen werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das
Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative
Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen
darstellt. Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche
Rechtsprechung unterscheiden echte und unechte Lücken und
behandeln sie unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein
Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechts-
anwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der
unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen,
die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber
zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als
lückenhaft empfunden. Eine neuere Auffassung der juristischen
Methodenlehre verzichtet auf eine Unterscheidung zwischen echten
und unechten Lücken und bezeichnet die Lücke als planwidrige
Unvollständigkeit des Gesetzes, die von den rechtsanwendenden
Organen behoben werden darf. Auch in der Praxis wird vermehrt von
der genannten Unterscheidung abgesehen und eine vom Gericht zu
füllende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche Regelung aufgrund
der dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als
unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden muss
(BGE 131 V 233 E. 4.1, BGE 129 II 438 E. 4.1.2, BGE 123 II 69 E. 3c.;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7391/2008 vom 19. Oktober
2009 E. 6.3).
1.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (statt vieler: BGE 130
III 324 E. 3.2). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann das
Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum
stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen
oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung
an sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten bereits
genügend ersichtlich ist. Diesfalls werden die von den Parteien
gestellten Beweisanträge im Rahmen einer vorweggenommenen, sog.
antizipierten Beweiswürdigung abgewiesen. Dies ist zulässig, wenn
das Gericht aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen
Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält
und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere
Beweiserhebungen nicht geändert (BGE 131 I 157 E. 3, 130 II 429
Seite 13
A-1571/2006
E. 2.1, 125 I 134 E. 6c/cc; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1654/2006 vom 22. Oktober 2008 E. 1.4; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 3.144).
Erachtet das Gericht eine Tatsache nicht als erwiesen, kommen die
Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt (statt vieler: Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-
1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).
Für die Beweislast gilt auch im Bereich des öffentlichen Rechts Art. 8
ZGB als allgemeiner Rechtsgrundsatz. Demnach hat jene Partei das
Vorhandensein einer Tatsache zu beweisen, die aus ihr Rechte ableitet
(BGE 133 V 216 E. 5.5). Im Abgaberecht gilt der allgemein anerkannte
Grundsatz, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für Tatsachen
trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuer-
forderung erhöhen, d.h. für die steuerbegründenden und -mehrenden
Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steuer-
aufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h. für
solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung
bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005,
veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-
1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, je mit Hinweisen).
2.
Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1
Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinn-
anteile und sonstigen Erträge u.a. der von einem Inländer ausge-
gebenen Aktien (gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerbarer Ertrag
u.a. von Aktien ist nach Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom
19. Dezember 1966 zum VStG (VStV, SR 642.211) jede geldwerte
Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Be-
teiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als
Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Grundkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien,
Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und derglei-
chen). Erwirbt eine Aktiengesellschaft eigene Aktien aufgrund eines
Seite 14
A-1571/2006
Beschlusses über die Herabsetzung des Grundkapitals, so stellt dieser
Aktienerwerb ein der Ausrichtung des Liquidationsüberschusses
ähnlicher Vorgang dar; dies gemäss der Rechtsprechung zu Art. 4
VStG in der im vorliegenden Kontext relevanten Fassung, welche bis
Ende 1997 in Kraft war (MARCO DUSS/JULIA VON AH, in Martin
Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel/Genf/München 2004
[hiernach: Kommentar VStG], N. 154 zu Art. 4 VStG). Dasselbe galt
nach der vorliegend massgeblichen Praxis, wenn die Aktiengesell-
schaft eigene Aktien, die sie nicht im Hinblick auf eine Kapital-
herabsetzung erworben hatte, nicht spätestens innert Jahresfrist
mindestens zum Einstandspreis wieder veräusserte (vgl. W. ROBERT
PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971,
S. 110 Rz. 3.43). Identisches gilt in Bezug auf den Rückkauf von
Partizipationsscheinen (vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichts
2A.420/2000 vom 15. November 2001, a.a.O., betreffend die
Beschwerdeführerin 1 in vorliegender Sache, insb. E. 3a).
2.1 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Über-
weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person
des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen
um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
Aufgrund dieser Bestimmungen ergibt sich als Regel, dass die steuer-
bare Leistung, in welcher Form auch immer sie erbracht wird (Auszah-
lung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung mit einer Gegen-
forderung), um den Steuerbetrag gekürzt wird (PFUND, a.a.O., S. 393
Rz. 2.1; vgl. MARKUS REICH, in: Kommentar VStG, a.a.O., N. 4 f. zu
Art. 14 VStG). Werden Leistungen in Form von Sachleistungen
erbracht (beispielsweise Naturaldividenden) und kann die
Verrechnungssteuer nicht von einer dem Leistungsgläubiger
gleichzeitig anderweitig zu erbringenden Barzahlung abgezogen oder
mit einer Gegenforderung verrechnet werden, so hat der Verrech-
nungssteuerpflichtige den Steuerbetrag gestützt auf Art. 14 Abs. 1
VStG vom Leistungsgläubiger einzufordern (BGE 108 Ib 475 E. 3b; vgl.
PFUND, a.a.O., S. 393 Rz. 2.2). Dasselbe gilt für die Überwälzung der
Verrechnungssteuer auf „verdeckten Gewinnausschüttungen“ deren
Kürzung unmöglich ist (z.B. Forderungsverzicht) oder auf einer
zurückliegenden Leistung, die von der ESTV erst im Kontrollverfahren
als steuerbar erklärt wird. Sobald brutto geleistet wird – was in diesen
Seite 15
A-1571/2006
Fällen regelmässig der Fall ist – entsteht eine entsprechende
öffentlich-rechtliche Regressforderung des Steuerpflichtigen gegen-
über dem Leitungsempfänger (REICH, a.a.O., N. 5 zu Art. 14 VStG). Die
zwingende Überwälzungsvorschrift von Art. 14 Abs. 1 VStG begründet
zwischen dem Verrechnungssteuerpflichtigen und dem Rückgriffs-
schuldner ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis (Entscheid der
SRK vom 27. Oktober 2004 [SRK 2002-126] E. 3b). Der Verrechnungs-
steuerpflichtige besitzt einen entsprechenden öffentlich-rechtlichen
Anspruch (PFUND, a.a.O., S. 392 ff., Rz. 1.3 und 2.2). Ein solches
Schuldverhältnis entsteht somit aufgrund der zwingenden Über-
wälzungsvorschrift von Art. 14 VStG immer dann, wenn eine Über-
wälzung tatsächlich nicht erfolgt (vgl. REICH, a.a.O., N. 31 zu Art. 14
VStG). Der Rückgriffsanspruch des Verrechnungssteuerpflichtigen
ergibt sich damit direkt aus dem VStG und ist öffentlich-rechtlicher
Natur.
Vorliegend nicht von Relevanz ist in diesem Zusammenhang die
Möglichkeit der Überwälzung durch die sog. „Aufrechnung ins Hundert“
(vgl. dazu REICH, a.a.O., N. 17 ff. zu Art. 14 VStG, mit weiteren
Hinweisen; vgl. auch THOMAS KOLLER, Harmonien und Dissonanzen im
Verhältnis zwischen Privatrecht und Steuerrecht, veröffentlicht in:
Schweizerische Juristenzeitung [SJZ] 96 S. 305 ff., insb. S. 306 f.),
weshalb darauf nicht weiter eingegangen werden muss.
2.2 Nach Art. 41 VStG trifft die ESTV alle Entscheide, welche die
Erhebung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie entscheidet
insbesondere dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die
Überwälzungspflicht bestritten wird (Bst. a). Ungeachtet des engen
Wortlautes – welcher lediglich die Erhebung der Verrechnungssteuer
anspricht – kann die ESTV nach konstanter Rechtsprechung gestützt
auf diese Bestimmung auch einen Entscheid zur Durchsetzung der
Regressforderung erlassen (vgl. BGE 131 III 546 E. 2.1, 118 Ib 317
E. 3; HANS-PETER HOCHREUTENER, in: Kommentar VStG, a.a.O., N. 20 zu
Art. 41 VStG; REICH, a.a.O., N. 36 zu Art. 14 VStG; vgl. auch HANS-PETER
HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und
der Verrechnungssteuer, veröffentlicht in ASA 57 S. 593 ff., insb.
S. 602; ders., La procédure de taxation dans le domaine des droits de
timbre et de l'impôt anticipé, in: OREF [Hrsg.], Les procédures en
droit fiscal, 2e édition, Berne 2005, S. 463 und 510). Die Zivilgerichte
können indessen dann über den Regressanspruch befinden, wenn
sich diese Frage im Rahmen einer zivilrechtlichen Streitigkeit vorfrage-
Seite 16
A-1571/2006
weise stellt und die zuständigen Verwaltungsbehörden darüber noch
nicht entschieden haben (BGE 131 III 546 E. 2.2). Im Weiteren obliegt
die Prüfung, ob die Parteien gültig vereinbart haben, dass die
steuerbare Leistung ungekürzt zu erbringen ist und die Beurteilung
von verrechnungsweise geltend gemachten zivilrechtlichen Ansprü-
chen dem Zivilrichter (REICH, a.a.O., N. 37 zu Art. 14 VStG; Urteil des
Bundesgerichts vom 19. Dezember 1947, veröffentlicht in ASA 16
S. 510).
2.3 Die Steuerforderung entsteht bei Kapitalerträgen im Zeitpunkt, in
dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG).
Grundsätzlich deckt sich der in Art. 12 Abs. 1 VStG verwendete Begriff
der Fälligkeit mit demjenigen des Zivilrechts (MICHAEL BEUSCH, in:
Kommentar VStG, a.a.O., N. 21 zu Art. 12 VStG). Beim Erwerb eigener
Aktien durch die Aktiengesellschaft zwecks Herabsetzung des
Grundkapitals entsteht die Verrechnungssteuerforderung danach
jeweils mit dem Kauf (vgl. BEUSCH, a.a.O., N. 39 zu Art. 12 VStG). Ist
ein verrechnungssteuerpflichtiger Rückkauf anzunehmen, weil die
Haltedauer überschritten wird, so entsteht die Verrechnungs-
steuerforderung spätestens mit dem Ablauf der maximal zulässigen
Haltefrist (vgl. PFUND, a.a.O., S. 352 f. Rz. 2.11; vgl. auch BEUSCH,
a.a.O., N. 59 zu Art. 12 VStG sowie JULIA VON AH, Die Kapital-
herabsetzung von Publikumsgesellschaften, Zürich 2001, S. 315).
Erfolgt eine Kapitalherabsetzung vor Fristablauf, welche bei Erwerb
der Beteiligungsrechte nicht beschlossen oder geplant war, so entsteht
die Verrechnungssteuerforderung als Folge des Herabsetzungsbe-
schlusses und damit auch im Zeitpunkt dieses Beschlusses (vgl. VON
AH, a.a.O., S. 315 und BEUSCH, a.a.O., N. 59 zu Art. 12 VStG). Gleiches
gilt für den entsprechenden Rückkauf von Partizipationsscheinen.
Der Regressanspruch entsteht normalerweise im gleichen Zeitpunkt
wie die Steuerforderung, somit bei Kapitalerträgen mit der Fälligkeit
der steuerbaren Leistung (vgl. PFUND, a.a.O., S. 397 Rz. 2.11). Zu einer
Regressforderung kommt es im Zeitpunkt der Fälligkeit allerdings nur
dann, wenn es sich bei der fälligen steuerbaren Leistung um eine
Leistung handelt, die ihrer Natur nach eine Überwälzung durch
Kürzung der zu erbringenden Leistung ausschliesst. Wo eine Kürzung
möglich ist, entsteht die Regressforderung erst mit der ungekürzten
Ausrichtung der steuerbaren Leistung. Wird vorschriftsgemäss gekürzt,
entsteht mithin gar nie eine Regressforderung des Steuerpflichtigen
(REICH, a.a.O., N. 32 zu Art. 14 VStG).
Seite 17
A-1571/2006
2.4 Fällt der Steuerpflichtige in Konkurs oder wird in einer gegen ihn
gerichteten Betreibung das Pfändungsbegehren gestellt, bevor er
seiner Pflicht zur Steuerüberwälzung nachgekommen ist, so gehen die
ihm zustehenden Rückgriffsansprüche bis zur Höhe der noch nicht
bezahlten Steuer auf den Bund über (Art. 46 Abs. 1 VStG).
2.5
2.5.1 Die Steuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf
Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist.
Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung unterbrochen durch
jede Anerkennung der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungs-
pflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueran-
spruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur
Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung
von neuem. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung wirken
gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zahlungspflichtigen. Zur
Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an
den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum
Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar
betrachtet, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen
Richtungen hin abgeklärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV
kann genügen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1427/2006
vom 23. November 2007 E. 2.6, A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.4;
Entscheide der SRK vom 18. Oktober 2006 [SRK 2004-188] E. 3e/aa,
vom 8. Mai 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 67.17 E. 3).
2.5.2 Von der Steuerforderung klar zu unterscheiden ist die Regress-
forderung des Steuerpflichtigen gegenüber dem Leistungsempfänger.
Bei dieser Regressforderung handelt es sich wohl um eine öffent-
lichrechtliche Forderung, welche – entsprechend der gesetzlichen
Konzeption der Verrechnungssteuer, wonach der Leistungsgläubiger
der Träger der Steuer sein soll (vgl. dazu auch MAJA BAUER-BALMELLI, Der
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Zürich 2001, S. 95) –
aufgrund der Überwälzungsverpflichtung, die dem Schuldner der
Leistung obliegt, entsteht (E. 2.1). Dies ändert jedoch nichts daran,
dass es sich um eine von der Steuerforderung zu unterscheidende
eigenständige Forderung handelt. Den beiden Forderungen liegen
unterschiedliche Obligationen im Sinne einer Rechtsbeziehung [eines
Rechtsverhältnisses] zwischen zwei Personen (oder Personen-
gruppen) zugrunde, welche sich darin erschöpft, dass die eine Person
Seite 18
A-1571/2006
(der Gläubiger) eine Forderung gegenüber der anderen Person (dem
Schuldner) hat (vgl. dazu PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/JÖRG SCHMID,
Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil Band I, 9. Aufl.,
Zürich 2008, Rz. 24 ff., mit weiteren Hinweisen). Bereits die Parteien
der beiden Obligationen sind unterschiedlich. Das heisst, die Situation
ist diesbezüglich anders als bei der in Art. 15 VStG geregelten
solidarischen Haftung weiterer Personen zusammen mit dem Steuer-
pflichtigen. Auch das Bundesgericht behandelte in seiner Recht-
sprechung die Regressobligation offensichtlich als von der Steuer-
obligation zu unterscheidende Obligation (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts vom 16. September 1974, veröffentlicht in ASA 44 S. 319 ff.).
Konsequenz dieser Unterscheidung zweier unabhängiger Obligationen
ist unter anderem, dass sich auch unterschiedliche Folgen ergeben
bezüglich der Entstehung der Forderung sowie ihrer Verjährung.
2.5.3 Art. 17 VStG befasst sich lediglich mit der Verjährung der
Steuerforderung. Bezüglich der Verjährung der Regressforderung ent-
hält das Verrechnungssteuergesetz demgegenüber keine Bestimmung.
Das Institut der Verjährung basiert auf den Gedanken der öffentlichen
Ordnung: das öffentliche Interesse an der Rechtssicherheit und am
gesellschaftlichen Frieden verlangt, dass gewöhnliche Forderungen,
die nicht geltend gemacht werden, nach einer gewissen Zeit nicht
mehr durchgesetzt werden können (so bereits BGE 90 II 28 E. 8).
Öffentlichrechtliche Ansprüche unterliegen in (fast) jedem Fall einer
Verjährung (vgl. BEUSCH, a.a.O., N. 1 zu Art. 17 VStG, auch mit Hinwei-
sen zu den – vorliegend nicht relevanten – Ausnahmen). Sofern der
massgebliche Erlass keine Vorschriften enthält, die Beginn und Dauer
der Verjährungsfrist regeln, sind die gesetzlichen Fristenregelungen
anderer Erlasse für verwandte Ansprüche heranzuziehen. Kennt das
fragliche Gesetz eine Verjährungsordnung, ist zu prüfen, ob diese
allenfalls lückenhaft und richterlich zu ergänzen ist (BGE 126 II 49
E. 2a mit weiteren Hinweisen). Betreffend die Regressforderung hat
das Bundesgericht mit Urteil vom 16. September 1974 festgehalten,
die Verjährungsfrist sei angesichts des Zusammenhanges der
Regressforderung mit der Steuerforderung weder länger noch kürzer
als für letztgenannte, sondern gleich lang wie für diese. Sie betrage
demnach fünf Jahre (a.a.O. E. 4c; vgl. auch BEUSCH, a.a.O., N. 10 zu
Art. 17 VStG, mit Hinweisen).
2.5.4 Der Umstand, dass das Steuerschuldverhältnis vom Regress-
schuldverhältnis zu unterscheiden ist – insbesondere auch die Tatsa-
Seite 19
A-1571/2006
che, dass Schuldner und Gläubiger in den beiden Verhältnissen unter-
schiedlich sind – hat im Weiteren bezüglich der Unterbrechung der
Verjährung Konsequenzen. Die blosse Unterbrechung der Verjährung
der Steuerforderung durch Massnahmen der ESTV vermag danach für
die Regressforderung keine Wirkung zu entfalten. Vielmehr ist erfor-
derlich, dass Handlungen die auf Geltendmachung der Regressfor-
derung gerichtet sind dem Regressschuldner zur Kenntnis gebracht
werden. Dies hat das Bundesgericht im Übrigen bereits im Urteil vom
16. September 1974 festgestellt, wobei es ausführte, dem
Regressschuldner müssten Amtshandlungen zur Kenntnis gebracht
werden, welche auf Geltendmachung der Überwälzungs- und Regress-
pflicht gerichtet seien (a.a.O., E. 4c). Aus der weiteren Argumentation
des Bundesgerichts ergibt sich allerdings, dass es davon ausging,
durch die Kenntnisgabe der Überwälzungs- und Regresspflicht
gegenüber dem Regressschuldner werde diesem gegenüber auto-
matisch die Regressforderung geltend gemacht (a.a.O., E. 4c).
Im Weiteren ist zu beachten, dass im vorliegenden Beschwerde-
verfahren die ESTV vorbringt, Amtshandlungen der ESTV seien im
Bereich der Überwälzung bzw. gegenüber Leistungsempfängern aus-
geschlossen. Hierzu ist einerseits zu bemerken, dass – entsprechend
der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung – bereits die Kennt-
nisgabe der Überwälzungs- und Regresspflicht gegenüber dem
Regressschuldner sowie Mitteilungen, wonach an dieser Verpflichtung
festgehalten werde, als verjährungsunterbrechende Amtshandlungen
genügen können. Andererseits ist festzustellen, dass die Regress-
forderung zwar eine öffentlichrechtliche Forderung, Gläubiger dieser
Forderung jedoch der Steuerpflichtige ist und – vom in Art. 46 VStG
geregelten Übergang der Rückgriffsansprüche abgesehen – nicht die
ESTV. Daraus ergibt sich ohne weiteres, dass nicht bloss die ESTV
berechtigt ist, die Verjährung der Regressforderung zu unterbrechen,
sondern dies selbstverständlich auch dem Verrechnungssteuer-
schuldner als Gläubiger der Regressforderung offensteht. Auf diese
Möglichkeit des Verrechnungssteuerschuldners hat der Umstand
keinen Einfluss, ob er seinerseits die Steuerforderung akzeptiert oder
ob er sie noch bestreitet. Auch im letzteren Fall wäre es ihm möglich,
seinem Schuldner gegenüber die Regressforderung geltend zu
machen – und damit die Verjährung zu unterbrechen – beispielsweise
indem er dessen Beiladung zum Verfahren beantragen würde (vgl. zur
Beiladung BGE 125 V 80 E. 8b mit Hinweisen, BGE 114 Ia 204 E. 1a;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6623/2008 vom 9. März
Seite 20
A-1571/2006
2009 E. 1.2.1, A-692/2008 vom 7. April 2008 E. 1a; vgl. zur Möglichkeit
des Beschwerdeführenden, die Beiladung eines Dritten zu beantragen
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts C-143/2006 vom 18. November
2008 E. 1.4; vgl. auch ISABELLE HÄNER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,
Zürich/St. Gallen 2008, N. 10 ff. zu Art. 6 sowie ANDRÉ MOSER, in
Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], a.a.O., N. 8 zu Art. 57).
An dieser Rechtslage, wonach die verjährungsunterbrechenden Mass-
nahmen gegenüber dem Schuldner der Regressforderung erfolgen
müssen und – anders als beispielsweise bei einem Solidarschuld-
verhältnis, wo die Unterbrechung der Verjährung gegen den einen
Solidar- oder Mitschuldner auch gegenüber den übrigen wirkt (vgl.
Art. 136 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR,
SR 220]) – Handlungen bloss gegenüber dem Verrechnungssteuer-
schuldner, welche dem Regressschuldner nicht zur Kenntnis gebracht
werden, für die Verjährungsunterbrechung nicht genügen, vermag der
Übergang der Rückgriffsansprüche auf den Bund nach Art. 46 Abs. 1
VStG nichts zu ändern. Übergehen können nach dieser Bestimmung
bloss diejenigen Rückerstattungsansprüche, welche dem Steuerpflich-
tigen tatsächlich zustehen. Soweit allfällige Rückerstattungsansprüche
infolge Verjährung untergegangen sind, weil der Steuerpflichtige –
oder auch die ESTV – es versäumt hat, die Verjährung zu unter-
brechen, so ist die Konsequenz einzig, dass es keine dem Steuer-
pflichtigen zustehenden Ansprüche gibt, welche auf die ESTV über-
tragen werden könnten.
2.6
2.6.1 Das Verrechnungssteuergesetz sieht – anders als andere
Steuergesetze – keine absolute Verjährung vor. Das Bundesgericht
wertet dies als qualifiziertes Schweigen des Gesetzes und führt in
seinem Urteil vom 31. Januar 2000 aus, es genüge den allgemeinen
Rechtsgrundsätzen, wenn überhaupt eine Verjährung vorgesehen sei
(BGE 126 II 49 E. 2d, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 7.2, wobei hier festgehalten
wurde, dass die Steuerforderung selbst dann nicht verjährt wäre, wenn
man beispielsweise von einer absoluten Verjährungsfrist von 15
Jahren analog nach Art. 49 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000
1300] ausginge). Hält man sich die Gründe für das Bestehen von
Verjährungen vor Augen, so erscheint das Fehlen einer absoluten
Seite 21
A-1571/2006
Verjährung als unbefriedigend. Das Institut der Verjährung dient der
Rechtssicherheit sowie dem gesellschaftlichen Frieden (vgl. auch
E. 2.5.3). Daneben soll es den Schuldner davor bewahren, unbestimmt
lang Belege aufbewahren zu müssen. Rechtsstreitigkeiten, in denen
die Beweislage auf Grund des Zeitablaufs undurchsichtig wird, sollen
verhindert werden (Urteil des Bundesgerichts 4C.185/2005 vom
19. Oktober 2006 E. 3.1). Die Möglichkeit der Verjährung soll dem
Gläubiger Ansporn bieten, seine Forderungen innert einer vernünfti-
gen Frist geltend zu machen und die Austragung allfälliger
Streitigkeiten darüber nicht zu verzögern (BGE 90 II 428 E. 8). Im
Weiteren geht die gesetzgeberische Tendenz bei Steuergesetzen
dahin, die absolute Verjährungsfrist zu verkürzen, um dem Steuer-
pflichtigen zu schnelleren Verfahren und rascherer Rechtssicherheit zu
verhelfen. So sieht das neue Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), das am 1. Januar 2010 in
Kraft getreten ist, in Art. 42 Abs. 6 MWSTG neu eine absolute
Verjährungsfrist von 10 statt wie bisher 15 Jahren vor (vgl. auch
Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008,
BBl 2008 6985).
Hier stellt sich die Frage, ob durch das Fehlen einer absoluten
Verjährung bei der Verrechnungssteuer nicht eine gewisse
Sinnentleerung des Instituts erfolgt, zumal die Rechtsprechung sehr
grosszügig mit der Anerkennung von durch den Gläubiger gesetzten
Unterbrechungsgründen ist bzw. an diese geringe Anforderungen stellt
(vgl. E. 2.5.1). Dass den Zielsetzungen des Instituts der Verjährung
beim in BGE 126 II 49 E. 2 entschiedenen Sachverhalt Genüge getan
worden sein soll (Entstehen des Steueranspruchs mit Ausrichten der
geschäftsmässig unbegründeten Leistung am 31. Dezember 1981,
rechtskräftiger Abschluss des Verfahrens mit Entscheid des
Bundesgerichts vom 31. Januar 2000), ist nicht leicht nachvollziehbar
(BEUSCH, a.a.O., N. 30 f. zu Art. 17 VStG). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist deshalb nicht zuletzt vor dem Hintergrund der dargelegten
jüngsten Wertungen des Gesetzgebers der Ansicht, auch im
Verrechnungssteuerrecht sei eine absolute Verjährung geboten. Die
bestehende echte Lücke ist dabei modo legislatoris durch Anwendung
der Regelungen des MWSTG zu schliessen, bei welchen es ebenfalls
um eine eigentliche Anspruchsverjährung geht. Es ist deshalb analog
Art. 49 Abs. 4 aMWSTG auch im Verrechnungssteuerrecht von einer
absoluten Verjährungsfrist von 15 Jahren nach Ablauf des Kalender-
jahres, in dem der Anspruch entstanden ist, auszugehen (a.M. MARKUS
Seite 22
A-1571/2006
REICH, Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 126 f., der zwar
bezüglich der absoluten Verjährung bei der Verrechnungssteuer
ebenfalls nicht von einem qualifizierten Schweigen ausgeht und einen
sinngemässen Beizug analoger Verjährungsregelungen fordert, aber in
Frage stellt, ob die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren gemäss
Art. 49 Abs. 4 aMWSTG analog herangezogen werden darf).
2.6.2 Für die Regressforderung des Steuerpflichtigen gegenüber dem
Leistungsempfänger aufgrund von Art. 14 Abs. 1 VStG ist damit
kongruenterweise ebenfalls eine absolute Verjährung des Anspruchs
zu fordern. Dafür gibt es im Vergleich zur Beurteilung der absoluten
Verjährung der Steuerforderung gegenüber dem Steuerpflichtigen
noch schwerer wiegende Argumente. Denn ohne eine absolute
Verjährung hat der Leistungsempfänger als potentieller Regress-
schuldner keine Möglichkeit, seine Rechtslage innert einer vernünftig
überblickbaren Zeitspanne zu klären, da er nur im Fall der Beiladung
beschränkten Einfluss auf den Prozessverlauf im Verfahren des
Steuerpflichtigen über dessen Steuerschuld hat. Ein Anspruch des
potentiell Regresspflichtigen auf Beiladung in den Prozess des
Steuerpflichtigen besteht hingegen nicht. Aber auch wenn eine solche
erfolgt, kommt dem Beigeladenen bloss die Stellung einer Nebenpartei
zu und hat er demzufolge keine Verfügungsmacht über den betreffen-
den Streitgegenstand (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6623/2008 vom 9. März 2009 E. 1.2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 3.2; vgl. auch oben E. 2.5.4). Der potentiell Regress-
pflichtige hat somit auch im Fall der Beiladung keinen Einfluss auf das
Erheben allfälliger Rechtsmittel und demnach auf die Dauer dieses
Verfahrens. Es wäre deshalb besonders stossend, wenn es möglich
sein sollte, dass der Steuerpflichtige nach mehr als 15 Jahren noch
Regressforderungen an den Leistungsempfänger stellen könnte. Auch
bezüglich des Regressanspruchs ist somit von einer echten Lücke und
einer absoluten Verjährung nach 15 Jahren auszugehen. Im Übrigen
handelt es sich bei der Regressforderung – obwohl sie öffentlich-
rechtlicher Natur ist (E. 2.1) – um ein Schuldverhältnis zwischen zwei
Privatpersonen. Auch dieser Gesichtspunkt spricht für eine absolute
Verjährung, denn es gibt unter Privaten grundsätzlich keine
Forderungen, die unverjährbar sind.
3.
Im vorliegenden Fall entschied das Bundesgericht in seinem Urteil
vom 15. November 2001 (veröffentlicht in ASA 71 S. 314 ff.) im
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Rahmen des Vorverfahrens letztinstanzlich, dass der Rückkauf eigener
Partizipationsscheine durch die Beschwerdeführerin 1 (bzw. deren
Rechtsvorgängerin) von den Partizipanten (darunter Y._______ und
X._______) eine der Verrechnungssteuer unterliegende Teilliquidation
darstelle und die ESTV die betreffende Steuer somit zu Recht von der
Beschwerdeführerin 1 (bzw. deren Rechtsvorgängerin) nachgefordert
habe. Bei diesem Vorverfahren waren weder X._______ noch
Y._______ beteiligt. Vorliegend im Streit sind zunächst die von der
Beschwerdeführerin 1 gegen die Beschwerdeführer 2.1 und 2.2 als die
Willensvollstrecker in den Nachlässen von X._______ und Y._______
geltend gemachten Regressforderungen zuzüglich Zins. Zu prüfen ist
als Erstes, ob diese nicht ohnehin bereits verjährt sind.
3.1 Die steuerbare Leistung wurde vorliegend mit dem Abschluss des
Kaufvertrags über die Partizipationsscheine vom 22. Februar 1989
fällig. Zu diesem Zeitpunkt entstand somit die Steuerforderung der
ESTV gegenüber der Beschwerdeführerin 1. Die Regressforderung
von dieser gegenüber X._______ und Y._______ entstand spätestens
im Moment der ungekürzten Ausrichtung der steuerbaren Leistung
(E. 2.3). Der auf X._______ zu überwälzende Teil des Ver-
rechnungssteuerbetrages belief sich auf Fr. 2'256'275.--, der auf
Y._______ zu überwälzende Steuerbetrag machte Fr. 1'952'300.-- aus.
Die fünfjährigen (relativen) Verjährungsfristen der Steuerforderung
sowie der Regressforderungen (E. 2.5.3) begannen somit am
1. Januar 1990 zu laufen und wären – sofern keine Unterbrechung
erfolgt ist – Ende 1994 ausgelaufen. Unbestritten ist, dass die Ver-
jährungsfrist der Steuerforderung der ESTV gegenüber der Beschwer-
deführerin 1 nie ununterbrochen ausgelaufen ist. Zu klären ist, ob auch
die Verjährung der Regressforderungen der Beschwerdeführerin 1
gegenüber X._______ und Y._______ rechtsgenügend unterbrochen
worden ist. Massgebend ist nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung, ob den Regressschuldnern die Amtshandlungen zur
Kenntnis gebracht worden sind, die auf die Geltendmachung der
Überwälzungs- und Regresspflicht gerichtet waren (E. 2.5.4).
3.1.1 Aufgrund der Akten ist nachgewiesen, dass F._______,
damaliger Rechtsvertreter von Y._______, von der Beschwerdeführerin
1 insbesondere die Schreiben der ESTV vom 3. September 1991 und
16. Dezember 1994 zur Kenntnis erhielt. In beiden Schreiben führte
die ESTV aus, dass der getätigte Rückkauf eigener Partizipations-
scheine der D._______AG der Verrechnungssteuer unterliege. Im
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Weiteren sandte die Beschwerdeführerin 1 F._______ auch die
Entscheide der ESTV vom 15. November 1996 und 27. April 1998
sowie der SRK vom 17. Juli 2000 umgehend zu (vgl. Beilagen Nr. 4-6,
10 und 13 der Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom 1. März 2004
an die ESTV). Y._______ wurden somit die Amtshandlungen der ESTV
sowie der SRK betreffend die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin 1
zur Kenntnis gebracht. Das Wissen seines damaligen Vertreters und
Steuerberaters, F._______, dass die Steuerpflicht der Beschwerde-
führerin 1 eine Überwälzungspflicht zur Folge hat, ist Y._______
zuzurechnen. Dies hat zur Folge, dass Y._______ mit der Mitteilung
der Amtshandlungen auch die Überwälzungs- und Regresspflicht zur
Kenntnis gebracht worden sind. Aus diesem Grund nahm F._______
als Vertreter und Steuerberater von Y._______ auch an einer Sitzung
zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin 1 teil. Der
diesbezügliche Einwand des Beschwerdeführers 2.2, dass Y._______
keine Kenntnis der Überwälzungs- und Regresspflicht gehabt habe, ist
somit nicht zu hören. Die Verjährung der Regressforderung wurde
somit jeweils mit der Mitteilung der Amtshandlungen unterbrochen.
3.1.2 Fraglich ist, ob auch X._______ Kenntnis von den
Amtshandlungen erhielt. Der Beschwerdeführer 2.1 bestreitet dies. In
seiner Eingabe an die ESTV vom 28. Mai 2004 legte er dar, dass
F._______ von 1991 bis Mitte 2000 nur von Y._______ mandatiert
gewesen sei (S. 8). Ebenfalls liegt eine Bestätigung von F._______
vom 25. Mai 2004 vor, dass er in dieser Periode ausschliesslich
Y._______ rapportiert habe und weder beauftragt noch befugt
gewesen sei, X._______ Informationen weiterzugeben (Beilage 1 zur
Eingabe des Beschwerdeführers 2.1 vom 28. Mai 2004). Die
Beschwerdeführerin 1 wendet dagegen ein, F._______ habe bei
Sitzungen zwischen ihr und der ESTV teilgenommen und sich dabei
sowohl als Vertreter von Y._______ wie auch von X._______
präsentiert. Aus dem „Agreement“ vom 13. August 2002 gehe
ausdrücklich hervor, dass F._______ auch X._______ vertreten habe.
Diese habe durch ihr Verhalten im Übrigen auch das Vertrauen
erweckt, dass die Kommunikation ihr gegenüber durch Y._______ zu
erfolgen habe (vgl. Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom 3. Juli
2009, S. 24 ff., mit Verweis auf ihre Eingabe an die ESTV vom 1. März
2004).
3.1.2.1 Ein stichhaltiger Nachweis, dass F._______ in der vorliegend
relevanten Zeit von 1990 bis 1994 neben Y._______ auch X._______
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vertreten hat, liegt nicht vor. Das „Agreement“ vom 13. August 2002
sowie das damit im Zusammenhang stehende Schreiben von
F._______ vom 21. Juni 2002 (Beilagen Nr. 20 und 21 zur Eingabe der
Beschwerdeführerin 1 vom 1. März 2004) zeigen lediglich auf, dass
F._______ hinsichtlich dieses Rechtsgeschäfts und ab Mitte 2002
ebenfalls Vertreter von X._______ war.
Ebenso fehl geht die Argumentation der Beschwerdeführerin 1,
F._______ habe an Sitzungen das Vertrauen erweckt, auch X._______
zu vertreten. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, entstand
dadurch kein rechtlich relevantes Vertretungsverhältnis zwischen ihm
und X._______. Insbesondere kann keine Anscheinsvollmacht
vorliegen, da der Vollmachtsanschein nicht von X._______, sondern
allenfalls von F._______ geschaffen worden wäre (vgl. ALFRED KOLLER,
in: Theo Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Auflage,
Zürich 2000, S. 168 Rz. 13). Entscheidend ist allein, ob das
tatsächliche Verhalten des Vertretenen nach Treu und Glauben auf den
Mitteilungswillen einer Vollmachterteilung schliessen lässt (BGE 120 II
197 E. 2b/bb). Ein solches Verhalten von X._______ ist vorliegend
nicht nachgewiesen.
Im Weiteren bringt auch der Fax von F._______ vom 7. September
2000 (Beilage Nr. 15 zur Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom
1. März 2004) keine stichhaltigen Anhaltspunkte dafür, dass dieser
X._______ von 1990 bis 1994 vertreten hat. Der Umstand, dass er
nach diesem Schreiben von Zeit zu Zeit von ihrem Anwalt, B._______,
beauftragt worden sei, erbringt für den vorliegend relevanten Zeitraum
von 1990 bis 1994 keinen konkreten Nachweis. Es bestehen zudem
keine Hinweise dafür, dass B._______ bereits zu diesem Zeitpunkt von
X._______ mandatiert war.
3.1.2.2 Im Weiteren liegen auch keine stichhaltigen Anhaltspunkte
dafür vor, dass X._______ das Vertrauen erweckt haben soll, die
Kommunikation ihr gegenüber habe durch Y._______ zu erfolgen. Der
von der Beschwerdeführerin 1 eingereichten Bestätigung von
G._______, ehemaliger Geschäftsführer der D._______AG, vom
26. Februar 2004 (Beilage Nr. 24 zur Eingabe der Beschwerdeführerin
1 vom 1. März 2004), dass Y._______ seine Schwägerin X._______
laufend informiert haben soll, kommt nur geringer Beweiswert zu, da
sie erst im Nachhinein für den laufenden Prozess von einer Person
erstellt worden ist, die in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Rechtsvor-
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gängerin der Beschwerdeführerin 1 stand. Die Bestätigung muss als
reine Behauptung qualifiziert werden und weist nicht nach, dass
Y._______ seine Schwägerin tatsächlich über die Amtshandlungen der
ESTV informiert hat.
An diesem Ergebnis vermag auch die von der Beschwerdeführerin 1
eingereichte interne Notiz der D._______AG vom 6. Dezember 1996
mit dem Inhalt: „H._______ prend contact avec (...) pour s'assurer que
la famille (...) est bien au courrant de la situation“ (Beilage Nr. 7 der
Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom 1. März 2004) nichts zu
ändern. Für den Zeitraum von 1990 bis 1994 erbringt sie von
vornherein keinen Nachweis. Zudem ist unklar, was mit „famille (...)“
gemeint war, insbesondere ob damit X._______ eingeschlossen ist.
Das Gleiche gilt hinsichtlich der handschriftlichen Notiz zur
Vorbereitung einer Sitzung vom 15. Mai 1998 (vgl. Beilage Nr. 9 zur
Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom 1. März 2004). Auch sie ist für
den fraglichen Zeitraum irrelevant. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin 1 belegt schliesslich auch das Schreiben von
Rechtsanwalt B._______ vom 11. Oktober 2000 (Beilage Nr. 19 zur
Eingabe der Beschwerdeführerin 1 vom 1. März 2004) nicht, dass
X._______ vorgängig vollumfänglich über das Steuerverfahren doku-
mentiert war. In diesem Schreiben an die Beschwerdeführerin 1 führt
B._______ als Rechtsvertreter von X._______ aus, dass er von der
Beschwerdeführerin 1 mit Brief vom 5. Oktober 2000 eine Kopie der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 14. September 2000 erhalten
habe und ihm bei den Akten der Entscheid der SRK vom 17. Juli 2000
fehle. Er bittet deshalb um Zustellung auch dieses Dokuments. Aus
diesem Schreiben kann weder geschlossen werden, ob B._______
über die vorgängigen Schreiben und Entscheide der ESTV verfügte
noch im Bejahungsfall seit wann dies der Fall war.
3.1.2.3 Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung (E. 1.4) kann
auf die von der Beschwerdeführerin 1 angebotenen Zeugenbefra-
gungen verzichtet werden. Es erübrigt sich, G._______ zu befragen,
da nicht davon auszugehen ist, dass er etwas anderes aussagen
würde, als er in seiner „Attestation“ vom 26. Februar 2004 bestätigt
hat. Ebenso kann auf die Befragung von H._______, K._______ und
L._______ verzichtet werden, da es – wie oben aufgezeigt – nicht
darauf ankommt, ob sich F._______ als Vertreter von X._______
präsentiert hat. Schliesslich erübrigt sich auch die angebotene
Zeugenbefragung von M._______, zumal seine internen Notizen vom
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6. Dezember 1996 sowie von anfangs 1998 für den vorliegend
fraglichen Zeitraum von 1990 bis 1994 ohnehin nicht relevant sind.
3.1.3 Es kann somit festgehalten werden, dass Y._______ laufend
Kenntnis von den Amtshandlungen der ESTV erhielt. Die fünfjährige
(relative) Verjährungsfrist der Regressforderung gegenüber Y._______
wurde somit jeweils rechtzeitig unterbrochen. Dies im Gegensatz zur
Regressforderung gegenüber X._______. Es liegen keine rechtsge-
nügenden Nachweise vor, dass sie über die Amtshandlungen recht-
zeitig informiert worden wäre. Das Bundesverwaltungsgericht erachtet
diese Tatsache somit nicht als erwiesen und es kommen die
Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt. Da die Beschwerdeführerin 1 die
Regressforderung gegen den Beschwerdeführer 2.1 geltend macht,
trägt sie die Beweislast für das Vorliegen der betreffenden
Voraussetzungen, d.h. der Beweis der Unterbrechung der Verjährung
obliegt der Gläubigerin (vgl. Urteil des Bundesgerichts 5P.339/2000
vom 13. November 2000 E. 3c). Sie trägt demnach die Beweislast für
die Tatsache, dass X._______ Kenntnis von den Amtshandlungen der
ESTV erhielt und die Verjährungsfrist dadurch jeweils unterbrochen
worden ist. Es ist folglich zu ihren Ungunsten zu entscheiden bzw.
nicht von einer Unterbrechung der Verjährung in der Zeit von 1990 bis
1994 auszugehen. Der Regressanspruch der Beschwerdeführerin 1
gegenüber X._______ bzw. den Beschwerdeführer 2.1 ist demnach
Ende 1994 verjährt.
3.2 Das Bundesverwaltungsgericht geht von einer absoluten Ver-
jährungsfrist für die Geltendmachung des Regressanspruchs von
15 Jahren aus (vgl. E. 2.6.2). Die Regressforderungen entstanden
spätestens am 23. Mai 1989 (E. 3.1). Die absolute Verjährungsfrist von
15 Jahren ist somit am 31. Dezember 2004 abgelaufen. Aus diesem
Grund ist demnach ebenso der Regressanspruch der Beschwerde-
führerin 1 gegenüber Y._______ bzw. den Beschwerdeführer 2.2
verjährt. Aufgrund der Verjährung der Ansprüche erübrigt es sich, auf
die weiteren Argumente der Beschwerdeführenden einzugehen.
Ebenso kann bei diesem Resultat offen bleiben, ob die Erben von
Y._______ sowie von X._______ – wie von der Beschwerdeführerin 1
beantragt – als Parteien neben den Willensvollstreckern in das
Verfahren aufzunehmen sind.
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3.3 Das Bundesverwaltungsgericht verkennt nicht, dass die von ihm
vertretene Auffassung unter Umständen für den Verrechnungs-
steuerpflichtigen und potentiellen Regressgläubiger selbst bei laufen-
der Information der möglichen Regressschuldnerin durch diesen dann
zu zeitlich „engen“ Konstellationen führen kann, wenn er wie
vorliegend seine Verrechnungssteuerpflicht bestreitet und es geraume
Zeit dauern kann, bis über diese Frage rechtskräftig entschieden ist.
Dies gilt um so mehr, als er auf die Abwicklung der Angelegenheit
durch die Behörden nur einen beschränkten Einfluss ausüben kann.
Freilich steht dem Verrechnungssteuerpflichtigen zur verjährungs-
rechtlichen Absicherung der eigenen Position auch dann die
Möglichkeit offen, die Beiladung der potentiellen Regressschuldner in
das Verfahren zu beantragen (vgl. E. 2.5.4) oder die Behörden über die
dafür vorgesehenen Instrumente zu beförderlicher Erledigung
anzuhalten (Art. 46a VwVG).
4.
Nach dem Gesagten hat die ESTV zu Unrecht auf eine Regress-
forderung der Beschwerdeführerin 1 gegenüber dem Beschwerde-
führer 2.1 von Fr. 2'256'275.-- sowie gegenüber dem Beschwerde-
führer 2.2 von Fr. 1'952'300.-- erkannt. Die Beschwerden der
Beschwerdeführer 2.1 und 2.2 sind somit gutzuheissen und der
Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Februar 2006 ist aufzuheben.
Die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 ist demgegenüber abzu-
weisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin 1 als
unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1
VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 7'000.-- festgesetzt
(Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin 1 zur Zahlung auferlegt.
Der ESTV werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2
VwVG). Die obsiegenden Parteien haben Anspruch auf eine Partei-
entschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7
Abs. 1 VGKE). Nach der Rechtsprechung hat der in eigener Sache
prozessierende Rechtsanwalt nur in Ausnahmefällen Anspruch auf
eine Parteientschädigung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1589/2006 und A-1590/2006 vom 22. September 2008, A-1420/2006
vom 10. April 2008 E. 6.2.4 mit Hinweisen). Der vom Willens-
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vollstrecker für den Nachlass geführte Prozess wirkt formell nur für
oder gegen ihn persönlich. Weil er den Prozess aber für fremde
Rechnung führt, gehen Nutzen und Schaden zu Gunsten oder zu
Lasten des Nachlasses. Obwohl es um seine persönliche Stellung
geht, prozessiert er somit nicht in eigenem Interesse, sondern zur
Vollstreckung des erblasserischen Willens. Führt der Willens-
vollstrecker – wie im vorliegenden Fall die Beschwerdeführer 2.1 und
2.2 – als Anwalt einen Prozess für den Nachlass, so hat er neben der
angemessenen Willensvollstrecker-Vergütung Anspruch auf eine
separate Entschädigung (BGE 129 V 113 E. 4.2, 4.3). Die Partei-
entschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige
weitere notwendige Auslagen der Parteien (Art. 8 VGKE). Angesichts
der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und dem Umfang
der Ausführungen der Beschwerdeführer 2.1 und 2.2 zu den vor-
liegend relevanten Fragen wird die Parteientschädigung ermessens-
weise auf je Fr. 10'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt und der
Beschwerdeführerin 1 auferlegt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerden der Beschwerdeführer 2.1 und 2.2 werden
gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 28. Februar 2006 wird aufgehoben.
2.
Die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.-- werden der Beschwerde-
führerin 1 auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 7'000.-- verrechnet. Den Beschwerdeführern 2.1 und 2.2 wird
der geleistete Kostenvorschuss von je Fr. 7'500.-- zurückerstattet.
4.
Die Beschwerdeführerin 1 wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern
1.1 und 1.2 je eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.
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5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführenden (je separat mit Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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