Abtei lung I
A-1575/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 5 . O k t o b e r 2 0 0 9
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______, ....,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 bis
4. Quartal 2002); Vorsteuerabzug,
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B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
Sachverhalt:
A.
Die X. mit Sitz in ..., ist seit dem 20. März 2000 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Eintragungsgesuch
wurde als Art der Tätigkeit in der Schweiz „Vercharterung
eines in der Schweiz verzollten Flugzeugs an die Firma Y. “ ...
angegeben.
B.
Am 14. April 2000 importierte die X. das Flugzeug ... in die
Schweiz und bezahlte Einfuhrsteuern in der Höhe von Fr. ....
Das Flugzeug wurde in der Folge ... in der Schweiz
immatrikuliert.
C.
Für das Jahr 2000 deklarierte die X. einen Vorsteuerüber-
schuss von mehr als Fr. ..., welcher ihr von der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) erstattet wurde. Mit
Schreiben vom 27. Januar 2001 teilte die X. der ESTV mit, sie
gehe zwar davon aus, dass sie auch im Jahr 2001 aufgrund
der erzielten Umsätze steuerpflichtig sei, dass sie aber rein
vorsorglich rückwirkend auf den 1. Januar 2001 für die frei-
willige Steuerpflicht optiere. Für die Jahre 2001 und 2002 de-
klarierte die X. lediglich steuerbefreite Umsätze sowie jeweils
im 4. Quartal eine Eigenverbrauchssteuer von Fr. ... und
machte im übrigen Vorsteuerüberschüsse geltend. Diese
wurden ihr vorerst noch ausbezahlt, für das 2. bis 4. Quartal
2002 jedoch nicht mehr. In der Folge verlangte die ESTV die
Einreichung diverser Unterlagen, insbesondere des mit der Y.
abgeschlossenen Vercharterungsvertrags und der
Rechnungen, für welche der Vorsteuerabzug geltend gemacht
wurde.
D.
Die X. reichte am 20. September 2002 ein „Operation Ma-
nagement Agreement“ vom 21. Dezember 1983 ... sowie einen
undatierten Nachtrag zu diesem Vertrag ein, welcher als
„operator“ die Y. aufführte. Ferner wurden zwei nicht
gegengezeichnete inhaltlich identische Schreiben an die Y.
vom 13. Januar 1986 bzw. 14. Dezember 1992 vorgelegt,
welche sich mit den Preisen und Auslagen der Vercharterung
des Flugzeugs an Dritte befassen, wobei das eine von ... und
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das andere von der X. stammt. Gemäss dem Vertrag übertrug
der Eigentümer das Betreiben des Flugzeugs vollständig dem
Operator. Dieser hatte das Flugzeug auf Rechnung des Eigen-
tümers und für dessen Gebrauch zu betreiben (Ziffer 1.1). Der
Eigentümer hatte dem Operator mitzuteilen, welche Angestell-
ten befugt seien, Flüge in Auftrag zu geben (Ziffer 2.1). Der
Operator erhielt eine monatliche Entschädigung von US$ ...
und stellte dem Eigentümer die Betriebskosten in Rechnung.
Über Vercharterungen an Dritte musste der Operator
abrechnen. Mit dem erwähnten Nachtrag und den Schreiben
wurden die Konditionen für solche Vercharterungen an Dritte
abgeändert.
Weiter überliess die X. der ESTV die Abrechnungen der Y. für
das 2. und 3. Quartal 2002. Die ESTV verlangte in der Folge
weitere Belege, die jedoch nicht eingereicht wurden.
E.
Am 3. Juni 2003 erliess die ESTV einen Entscheid, in welchem
sie die X. mit Wirkung vom 31. Dezember 2000 aus dem
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen strich, weil nach dem
1. Januar 2001 sämtliche Flüge, auch die im Eigenverbrauch
abgerechneten, im Ausland erfolgten, weshalb keine Umsätze
vorlägen, die die schweizerische Mehrwertsteuer tangierten.
Sie forderte einen Grossteil der ausbezahlten Vorsteuerüber-
schüsse samt Zinsen zurück.
F.
Gegen diesen Entscheid erhob die X. am 4. Juli 2003 Ein-
sprache und verlangte dessen Aufhebung sowie die Auszah-
lung der Vorsteuerüberschüsse. Sie bestritt, dass das Flug-
zeug im Jahr 2000 hauptsächlich für die X. selbst und ab 2001
lediglich im Ausland verwendet worden sei. Die Vorsteuer-
abzüge seien deshalb gerechtfertigt, und die Gesellschaft sei
weiter steuerpflichtig. Die ESTV verlangte weitere Unterlagen,
welche die X. am 18. Juni 2004 einreichte. Ebenso wurden die
einverlangten Erfolgsrechnungen und Bilanzen für die Jahre
2000 – 2003 der ESTV zugestellt, wobei diese eigens für die
ESTV erstellt worden waren, weil die X. auf den Bahamas
nicht buchführungspflichtig sei.
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G.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 hiess die
ESTV die Einsprache teilweise gut. Sie entschied wie folgt:
1. (hier nicht massgebend)
2. Die Einsprache der X. vom 4. Juli 2003 wird in Bezug auf die
Steuerpflicht und im Umfang von CHF ... teilweise gutgeheissen, im
Übrigen jedoch abgewiesen.
3. Es wird festgestellt, dass die X. nicht mit Wirkung per 31. Dezember
2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen ist.
4. Die X. schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 2000
bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 20. März 2000 bis 31. Dezember 2000) den
Betrag von CHF ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 31. Dezember
2001 (mittlerer Verfall) zu bezahlen.
5. Die X. schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 2001
bis 4. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001)
den Betrag von CHF ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 31.
Dezember 2001 (mittlerer Verfall) zu bezahlen.
6. Die X. schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 2002
(Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. März 2002) den Betrag von CHF ...
zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 31. Dezember 2001 (mittlerer
Verfall) zu bezahlen.
7. Die Vorsteuern von CHF ..., die von der X. in den Steuerperioden vom 2.
Quartal 2002 bis 4. Quartal 2002 geltend gemacht wurden, sind auf CHF
330'300.70 herabzusetzen.
8. Das Guthaben über CHF ... für die Steuerperioden vom 2. Quartal 2002
bis 4. Quartal 2002 wird von der ESTV zur Verrechnung der offenen
Steuerschulden gemäss Ziff. 4 bis Ziff. 6 herangezogen.
9. und 10. (hier nicht massgebend)
Dabei stellte sich die ESTV bezüglich des Jahres 2000 weiter-
hin auf den Standpunkt, aus den Flugplänen und dem Fehlen
von Gutschriften seitens der Y. für diverse Flüge ergebe sich,
dass die X. das Flugzeug zu 85.72% selber verwendet habe,
was eine entsprechende Vorsteuerabzugskürzung nach sich
ziehe. Diese Kürzung nahm sie – wie bereits im
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angefochtenen Entscheid – im Verhältnis der deklarierten
Umsätze zu den gesamten vorsteuerbelasteten Bezügen vor,
wobei sie letztere auf der Basis der in Abzug gebrachten Vor-
steuern hoch rechnete. Die Steuerpflicht ab 1. Januar 2001
bestehe hingegen weiter, weil es sich bei einem Teil der Flüge
doch um Inlandflüge handle und die X. mit dem aus diesen
Flügen erzielten Umsatz die entsprechenden Umsatzgrenzen
erreiche. Aber auch für diese Jahre sei eine Vorsteuer-
abzugskürzung wegen privater Verwendung vorzunehmen.
Diese berechnete die ESTV für das Jahr 2001 auf 58.15% und
für das Jahr 2002 auf 38.15%, wobei sie für die Kürzung die
gleiche Methode wie für das Jahr 2000 verwendete.
H.
Dagegen liess die X. (Beschwerdeführerin) am 31. März 2006
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK) führen mit den nachfolgenden Anträgen:
1. Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Februar
2006 sei aufzuheben.
2. Auf die für die Steuerperioden 1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2002
geltend gemachte Steuernachforderung sei zu verzichten und der nach-
geforderte Steuerbetrag sei wieder gutzuschreiben.
3. Die von der Beschwerdeführerin für das 2. Quartal 2002 bis 4. Quartal
2002 deklarierten Vorsteuerüberschüsse seien zuzüglich 5% Zins seit
wann rechtens innert 10 Tagen seit Rechtskraft des Beschwerde-
entscheides auszuzahlen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Zum einen bringt die Beschwerdeführerin vor, die Berechnun-
gen, welche die ESTV im angefochtenen Entscheid vorgenom-
men hat, seien nicht richtig, zum andern sei die Vorsteuerab-
zugskürzung im Jahr 2000 unzulässig, weil der gesamte
Eingangsumsatz einem steuerbaren Ausgangsumsatz zuor-
denbar sei. Diverse Flüge seien in den Flugplänen zu Unrecht
als Flüge für die Beschwerdeführerin ("Privatflüge") aufge-
zeichnet worden. Effektiv habe es sich jedoch um Flüge für
Dritte, Positionierungsflüge, Flüge zum Unterhalt und Demon-
strationsflüge für einen allfälligen Verkauf gehandelt. Für das
Jahr 2001 seien lediglich 5.18% der Flüge für nicht steuerbare
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Zwecke durchgeführt worden, weshalb der Vorsteuerabzug
ungekürzt habe erfolgen dürfen und die darauf entfallende
Eigenverbrauchssteuer nach Art. 41 Abs. 2 des Mehrwert-
steuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20)
einmal im Jahr versteuert worden sei. Bei gewissen als „Privat-
flüge“ bezeichneten Flügen des Jahres 2002 habe es sich um
Positionierungsflüge bzw. solche im Zusammenhang mit War-
tungsarbeiten gehandelt. Der Anteil an Privatflügen im Jahr
2002 habe lediglich 5.13% betragen, was ebenfalls die Ver-
steuerung nach Art. 41 Abs. 2 MWSTG rechtfertige. Für die
Jahre 2001 und 2002 werden in der Beschwerde Eigenver-
brauchssteuern von Fr. ... bzw. Fr. ... nachdeklariert, auf der
Basis der sich aus dem Flugplan ergebenden Flugstunden
sowie den jeweils den Dritten in Rechnung gestellten
Ansätzen.
I.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juni 2006 hielt die ESTV am
angefochtenen Entscheid fest und beantragte die vollumfängli-
che Abweisung der Beschwerde. Sie widersprach der Behaup-
tung der Beschwerdeführerin, die Steuerberechnung sei
falsch. Was die Flüge im Jahr 2000 anbelange, sei die Argu-
mentation der Beschwerdeführerin, es habe sich nicht um
"Privatflüge" gehandelt, aufgrund der eingereichten Unterla-
gen nicht nachgewiesen. Demnach sei die vorgenommene
Vorsteuerkürzung korrekt. Auch für die Jahre 2001 und 2002
werden die Ausführungen der Beschwerdeführerin, dass es
sich bei gewissen im Flugplan mit „privat“ bezeichneten Flü-
gen um "geschäftliche" gehandelt habe, bestritten. Damit
seien die entsprechenden Vorsteuerkürzungen korrekt. Die
ESTV begründet die vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung
weiter mit dem Argument, die vorsteuerbelasteten Aufwen-
dungen seien mit Zuwendungen finanziert worden, nicht durch
Entgelte, und eine Vorsteuerabzugskürzung sei aus diesem
Grund erforderlich. Die Beschwerdeführerin habe die Defizite
aus dem Flugbetrieb mit Mitteln gedeckt, welche sie nicht
durch steuerbare Tätigkeit generiert habe. Die ESTV verweist
dabei auf Art. 38 Abs. 8 MWSTG und hält dafür, es seien
Spenden gegeben.
J.
Per 1. Januar 2007 wurde das Verfahren vom Bundesverwal-
tungsgericht übernommen. Die Instruktionsrichterin ersuchte
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die Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 8. Januar 2009,
zur Anwendbarkeit von Art. 38 Abs. 8 MWSTG und den ent-
sprechenden neueren Gerichtsentscheiden Stellung zu neh-
men. In ihrer Replik vom 30. Januar 2009 führte die Vertreterin
der Beschwerdeführerin aus, dass es sich bei dieser um eine
Single Purpose Company handle, welche die mit dem Flugbe-
trieb verbundenen Haftungsrisiken auffangen soll. Für die Auf-
rechterhaltung der Beschwerdeführerin sei somit ein rein wirt-
schaftliches Interesse massgebend, so dass es sich bei den
Zuwendungen nicht um Spenden, sondern um Kapitaleinlagen
handle, welche nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung führten.
Weiter wird bemängelt, die ESTV übersehe, dass das Flug-
zeug im Zeitpunkt des Imports in die Schweiz bereits bezahlt
gewesen sei und dass es nicht nur durch Fremd- und Eigenka-
pital der Aktionäre, sondern auch durch Dritte hätte finanziert
gewesen sein können; Drittfinanzierungen seien jedoch weder
Spenden noch Kapitaleinlagen und führten nie zu einer Vor-
steuerkürzung. In ihrer Duplik vom 25. März 2009 fasst die
ESTV die seit Einreichen der Vernehmlassung ergangene
Rechtsprechung zusammen und hält fest, dass der Vorsteuer-
abzug gestützt auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG wegen privater Ver-
wendung – und nicht wie in der Vernehmlassung ausgeführt
gestützt auf Art. 38 Abs. 8 MWSTG – zu kürzen sei. Die Be-
schwerdeführerin sei den Nachweis schuldig geblieben, dass
die Flüge, welche die Y. für sie durchgeführt habe, für einen
steuerbaren Zweck innerhalb des Konzernverbundes
verwendet worden seien. Somit fehle es an einem echten
Leistungsaustausch und folglich an einem Umsatz.
K.
Auf die einzelnen Argumente in den Rechtsschriften wird –
soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Seite 7
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheent-
scheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundes-
verwaltungsgericht übernahm, sofern es zuständig ist, die En-
de 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bun-
desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-
gericht [VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funk-
tionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerde-
führerin hat den Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006
frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52
VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und grundsätzlich zur
Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Somit ist auf die
Beschwerde einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehöri-
ge Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in
Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts
richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren
zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis
30. September 2003). Soweit sich hingegen der Sachverhalt
vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (20. März 2000
bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde
grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93
und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprü-
fen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von
Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-
halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemes-
senheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149 2.; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bun-
desverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen
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festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Partei-
begehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz hat das Recht
von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten
rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl.
Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
1.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Ent-
scheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwie-
sen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn
das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur
Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche
Sachumstand verwirklicht hat.
1.5 Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind die
Rückbehaltung der Solidarbürgschaft und die Steuerpflicht der
Beschwerdeführerin (Ziffern 1 und erster Teilsatz von Ziffer 2
sowie Ziffer 3 des angefochtenen Entscheids). Strittig sind
lediglich die Zulässigkeit und die Berechnung der Kürzung der
Vorsteuerabzüge.
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG unterliegen die
nachfolgenden durch Steuerpflichtige getätigten Umsätze der
Mehrwertsteuer, sofern sie nicht ausdrücklich gemäss Art. 14
MWSTV bzw. Art. 18 MWSTG von der Steuer ausgenommen
sind: Die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von
Gegenständen, die im Inland gegen Entgelt erbrachten
Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland.
Eigenverbrauch liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person aus
ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorüberge-
hend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (dazu
E. 2.2), und die sie u.a. für unternehmensfremde Zwecke, ins-
besondere für ihren privaten Bedarf oder für den Bedarf ihres
Personals verwendet (Art. 8 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 9
Abs. 1 Bst. a MWSTG).
Seite 9
2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienst-
leistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in
seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichti-
gen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienst-
leistungen abziehen (Vorsteuerabzug, Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
2.2.1 Für den Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich,
dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder
Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck
verwendet werden. Das schweizerische Mehrwertsteuerrecht
schreibt vor, dass der Steuerpflichtige die Eingangsleistung für
steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen verwenden
muss, damit er die auf der Eingangsleistung lastende Steuer
als Vorsteuer abziehen kann. Gemäss konstanter Rechtspre-
chung bedarf es denn auch eines "objektiven wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Aus-
gangsleistung", mithin, "dass die Eingangsleistung in eine
Ausgangsleistung mündet" (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3,
8.4, 10; Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. Au-
gust 2006 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 2.2.1 mit Hinwei-
sen). Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäft-
lich begründeten Zweck verwendet bzw. fliesst die Eingangs-
leistung nicht im eben beschriebenen Sinn in steuerbare Aus-
gangsleistungen ein, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichti-
gen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Solcher
Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch juristische Perso-
nen als Steuerpflichtige können ein Nebeneinander von unter-
nehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufwei-
sen und im Umfang, in dem sie die Eingangsleistungen nicht
für steuerbare Zwecke verwenden, findet Endverbrauch statt
(sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"), womit der
Vorsteuerabzug zu verweigern ist (BGE 132 II 353 E. 8.2, 123
II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 2.2.2.2, A-12/2007 vom
28. Januar 2009 E. 2.5.4; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 141 f.).
2.2.2 Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschulde-
te Steuer, so wird der Überschuss nach Art. 39 Abs. 1 MWSTV
Seite 10
bzw. 48 Abs. 1 MWSTG der steuerpflichtigen Person ausbe-
zahlt. Die Rechtsprechung hat bestätigt, dass Vorsteuerüber-
hänge zulässig sind (BGE 132 II 353 E. 8.4, Urteil des Bun-
desgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008
E. 2.5.1).
2.3
2.3.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder
Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuer-
abzug gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1
MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen.
Art. 32 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTG schreibt
einzig vor, dass die Kürzung des Vorsteuerabzugs im Verhält-
nis der Verwendung erfolgen soll, und es wurde somit auf eine
detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der Kürzung verzich-
tet. Die Aufteilung muss jedenfalls sachgerecht erfolgen, d.h.
den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als
möglich entsprechen (vgl. Bericht der Kommission für Wirt-
schaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur
Parlamentarischen Initiative Dettling "Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer" BBl 1996 V S. 713 ff. [nachfolgend Bericht
WAK], S. 777; DIEGO CLAVADETSCHER, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 37 f.,
57 ff. zu Art. 41; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1520; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 8.3).
2.3.2 Die Kürzung der Vorsteuern bei gemischter Verwendung
hat primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung zu
erfolgen. Nach der von der ESTV als gesetzliche bzw. effektive
Methode bezeichneten Vorgehensweise sind sämtliche Auf-
wendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung ent-
weder den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer aus-
genommenen Tätigkeiten zuzuordnen. Soweit die direkte Zu-
ordnung nicht möglich ist, muss sie mit Hilfe von Schlüsseln
erfolgen, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beruhen
(z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Arbeitszeit des Personals,
Lohnsumme, Bruttogewinne, usw.; für die MWSTV Spezialbro-
Seite 11
schüre Nr. 19 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter
Verwendung" vom Dezember 1995 [nachfolgend SB Kürzung
MWSTV], Ziff. 1.2.1, 2.1, 2.3; für das MWSTG Spezialbro-
schüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter
Verwendung" vom September 2000 [SB Kürzung MWSTG
2000] Ziff. 2.4).
2.3.3 Wird der mit der Vorsteuer belastete Gegenstand oder
die Dienstleistung zu einem überwiegenden Teil für steuerbare
Umsätze verwendet, so kann die Vorsteuer ungekürzt abgezo-
gen und der Eigenverbrauch einmal jährlich versteuert werden
(Art. 32 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 2 MWSTG). Die Be-
stimmung bezweckt eine Korrektur eines vorgängigen (im sel-
ben Jahr deklarierten) Vorsteuerabzugs (Entscheid der SRK
vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 4f) und
dient der Vereinfachung des Abrechnungswesens (Bericht
WAK, a.a.O., S. 779; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 1512; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer,
Muri/Bern 1994, S. 105; RIEDO, a.a.O., S. 268). Die Besonder-
heit liegt darin, dass die Vorsteuerabzüge vollumfänglich gel-
tend gemacht werden können und dafür der Eigenverbrauch
zu deklarieren ist. Dies aber nicht in jedem Quartal, sondern
die Abrechnung nach Art. 32 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 41
Abs. 2 MWSTG hat – anders als bei der laufenden Vornahme
der Vorsteuerkürzung nach Abs. 1 der Bestimmungen – jeweils
im 4. Quartal zu erfolgen (s.a. Bericht WAK S. 779).
Die Bemessung des "Eigenverbrauchs" nach Art. 32 Abs. 2
MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 2 MWSTG ist nicht explizit geregelt.
In der Lehre wird vertreten, es sei – entsprechend dem Vorge-
hen nach Abs. 1 der Bestimmungen – der Totalbetrag der auf-
grund der gemischten Verwendung zu kürzenden Vorsteuer zu
ermitteln und dieser Betrag als Eigenverbrauchssteuer zu de-
klarieren (CLAVADETSCHER, a.a.O., N 65 zu Art. 41; siehe auch
RIEDO, a.a.O., S. 269). Die Praxis stellt bei der gemischten
Verwendung von Gegenständen auf einen Dritt-Mietpreis ab
(SB Kürzung MWSTV Ziff. 3.1 sowie SB Kürzung MWSTG
Ziff. 3.1; vgl. auch soeben zitierte Autoren mit Kritik). Für die
gemischte Verwendung von bezogenen Dienstleistungen be-
steht keine Praxis. Klar ist, dass das Vorgehen nicht zu einer
Steuerverkürzung führen darf (BBl 1996 V 779; vgl. auch
RIEDO, a.a.O., S. 268) und dass eine sachgerechte Methode
gewählt werden muss.
Seite 12
2.3.4 Hat die ESTV eine Vorsteuerkürzung vorzunehmen, weil
der Steuerpflichtige eine solche unterlassen oder in einer nicht
zulässigen Weise vorgenommen hat, steht der ESTV bei der
Wahl der anzuwendenden Methode ein weiter Ermessens-
spielraum zu. Vom Gericht ist nur zu prüfen, ob die von der
ESTV gewählte Methode sachgerecht ist (E. 2.3.1) und ob sie
sich bei der vorgenommenen Vorsteuerkürzung innerhalb ihres
Ermessensspielraums bewegt hat. Schlägt der Steuerpflichtige
eine andere Methode vor, ist zu prüfen, ob diese den Verhält-
nissen bei ihm besser gerecht würde. Dass die Ermittlung der
Vorsteuerkürzung durch die ESTV den konkreten Gegebenhei-
ten beim Beschwerdeführer nicht gerecht wird, hätte er selbst
nachzuweisen (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005,
veröffentlicht in VPB 69.88 E. 3c/bb; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.4.1,
A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 3.3 sowie A-1373/2006
vom 16. November 2007 E. 3.7).
2.4 Kapitaleinlagen von Gesellschaftern haben – wie deren
Darlehen – nach der Rechtsprechung als reine Finanzierungs-
mittel der Gesellschaft grundsätzlich keine Kürzung des Vor-
steuerabzugs zur Folge (und anders als Subventionen und
Spenden schon gar keine verhältnismässige). Allein entschei-
dend für eine Vorsteuerabzugskürzung ist, ob die ordentlichen
Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäss Art. 38 Abs. 1
und 2 MWSTG erfüllt sind. Nur wenn vorsteuerbelastete Ein-
gangsumsätze für die Realisierung solcher Kapitaleinlagen
(welche zu den Nichtumsätzen zählen) verwendet wurden,
kann der Vorsteuerabzug verweigert oder gekürzt werden
(BGE 132 II 353 E. 7 und 9; Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1648/2006 vom 27. April 2009 E. 2.4.3.2; allgemein
betreffend Nichtumsätze: BVGE 2008/63 E. 4.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6152/2007 vom 21. August 2009
E. 2.2.4.2).
Ein Gesellschafterbeitrag stellt ferner auch dann keine Spende
dar, wenn er nicht geschäftsmässig/kaufmännisch begründet
ist. Das Bundesgericht verwarf die entsprechende Auffassung
der ESTV, das Vorliegen eines Gesellschafterbeitrags bedinge,
dass "im Zeitpunkt der Beitragsgewährung anzunehmen ist,
dass ein Unternehmen unter Berücksichtigung betriebswirt-
schaftlicher Grundsätze eine angemessene Rentabilität erzie-
len kann". Dieser Begriff der angemessenen Rentabilität pro-
Seite 13
voziere – so das Bundesgericht – eine Rechtsunsicherheit und
sei überdies dem Mehrwertsteuerrecht fremd, denn die Verfol-
gung einer gewinnorientierten Tätigkeit sei nicht Vorausset-
zung der Steuerpflicht (BGE 132 II 359 f. E. 9.2). Einlagen von
Gesellschaftern würden sich unabhängig von ihrer Höhe oder
den Ergebnissen der Unternehmung nicht in Spenden umwan-
deln (BGE 132 II 359 f. E. 9.3).
3.
3.1 Strittig ist im vorliegenden Fall die Abziehbarkeit der Vor-
steuern, welche auf verschiedenen Eingangsleistungen der
Beschwerdeführerin lasteten. Im Einzeln handelte es sich bei
den vorsteuerbelasteten Bezügen um den Kauf (Import) des
fraglichen Flugzeugs und daneben um die von der Y. in
Rechnung gestellten Kosten für Flugzeugunterhalt, Treibstoff,
Catering, Löhne usw.
Die ESTV führt im Wesentlichen aus, nur soweit die Be-
schwerdeführerin betreffend Flüge für Dritte Gutschriften der Y.
erhalten habe, habe sie steuerbare Umsätze erzielt, die zum
Vorsteuerabzug berechtigten. Bezüglich der für die
Beschwerdeführerin durchgeführten Flüge hingegen liege
keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung vor. Es
sei folglich eine Kürzung der Vorsteuern nach Art. 32 Abs. 1
MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTG vorzunehmen.
Im Folgenden gilt es zu klären, welche Flüge als solche für
Drittpersonen gelten und welche der "privaten" Verwendung
zuzurechnen sind, mit anderen Worten, ob die mit den Flügen
zusammenhängenden Aufwendungen für zum Vorsteuerabzug
berechtigende oder aber nicht berechtigende Zwecke verwen-
det wurden (E. 3.2). Sollte mit der ESTV von einer gemischten
Verwendung auszugehen sein, wäre als Nächstes zu prüfen,
ob der von der ESTV verwendete Schlüssel zur Vorsteuerkür-
zung sachgerecht ist oder ob eine andere Methode anzuwen-
den ist (E. 3.3).
3.2
Seite 14
3.2.1 Der Zweck der Verwendung des Flugzeugs kann dem
Operation Management Agreement entnommen werden, das
bei den Akten liegt. Obwohl die Parteibezeichnungen weder
mit der Firma der Beschwerdeführerin (X.) noch mit jener der
Y., die das Flugzeug betrieb, übereinstimmen, kann davon
ausgegangen werden, dass der eingereichte Vertrag die
Rechtsbeziehungen zwischen diesen Parteien regelte,
insbesondere da das Flugzeug, um dessen Betrieb es geht,
das gleiche ist und die Y. Partei des Nachtrags vom 14.
Dezember 1992 ist. Zudem bestreitet die ESTV nicht, dass der
Vertrag relevant ist.
3.2.2 Der Vertrag bestimmt einerseits in Ziff. 1.1 unter dem
Titel "Objective of Agreement" (Vertragsgegenstand), dass der
"operator" das Flugzeug auf Rechnung und für den Gebrauch
durch die Eigentümerin betreiben soll, somit für deren eigene
Verwendung. Die Leistungen andererseits, die zu steuerbaren
Ausgangsleistung führen, sind in Ziffer 4 geregelt, wonach die
Y. das Flugzeug an Dritte verchartern kann und dafür der
Beschwerdeführerin ein auf einem Stundenansatz beruhendes
Entgelt (welches dann mit den Nachträgen abgeändert wurde)
zu zahlen hat. Dieses ist mit der Vermietungsleistung
wirtschaftlich verknüpft, so dass es einen mehrwertsteuer-
lichen Umsatz bildet. Dass die Entgelte aus diesen Flügen,
welche die Y. der Beschwerdeführerin weitergeleitet hat, bei
jener Gegenleistung für der Steuer unterliegende
Ausgangsleistungen bilden, ist nicht umstritten.
Dass das Flugzeug sowohl für steuerbare Leistungen als auch
für die Beschwerdeführerin selber verwendet werden sollte, er-
gibt sich somit bereits aus dem Vertrag. Soweit das Flugzeug
für die Durchführung von Drittflügen verwendet wurde, dienten
die Flüge steuerbaren Umsätzen und die damit zusammen-
hängenden Vorsteuern sind abzugsberechtigt (E. 2.2.1). Hin-
gegen dienten die Flüge für die Beschwerdeführerin selbst
nicht steuerbaren Umsätzen und Vorsteuern auf Aufwendun-
gen, die für diese Flüge anfielen, sind nicht abzugsberechtigt.
Nicht massgeblich ist dabei, ob eigentliche "private" Flüge,
etwa für einen Aktionär, durchgeführt wurden, oder ob die Flü-
ge dem geschäftlichen Bereich der Beschwerdeführerin zuzu-
rechnen sind, welcher aber nicht zu steuerbaren Umsätzen
führte (sog. Endverbrauch in der Unternehmenssphäre); so
oder so ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. zum Gan-
Seite 15
zen E. 2.2.1). Damit ist eine gemischte Verwendung nach
Art. 32 MWSTV bzw. Art. 41 MWSTG grundsätzlich gegeben;
es ist jedoch für die verschiedenen strittigen Jahre noch
einzeln zu prüfen, ob dies der Fall war.
3.2.3 Sämtliche Flüge, welche die Y. durchgeführt hat, sind im
von dieser erstellten und von der Beschwerdeführerin
eingereichten Auszug aus dem "Flight Information System"
aufgezeichnet. Mit einem Code wird in den Aufzeichnungen
der Zweck des Fluges festgehalten:
REV revenue Flug für Dritte, der von der Y. diesen in
Rechnung gestellt wird
FER ferry Positionierungsflug, Leerflug
MXX maintenance Wartungsflug
TNG Training Trainingsflug
CKI Checking Testflug
Die Parteien sind sich über die Bedeutung der Codes grund-
sätzlich einig. Einzig für die Bezeichnung PVT führt die Be-
schwerdeführerin aus, dies sei eine Sammelbezeichnung für
Flüge, die der Sachbearbeiter der Y. aus welchen Gründen
auch immer keiner anderen Kategorie zugeordnet habe. Die
ESTV versteht unter dieser Bezeichnung jene Flüge, die für
die Beschwerdeführerin selber oder für dieser nahestehende
Dritte ausgeführt werden.
Die Interpretation der ESTV liegt nahe. Zudem deckt sich
diese Bedeutung mit derjenigen, welche dem Bundesverwal-
tungsgericht aus anderen Fällen bekannt ist, in denen es um
Aufzeichnungen durch die Y. ging (vgl. Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007
E. 3.2). Die mit PVT bezeichneten Flüge sind also grundsätz-
lich als "Privatflüge" anzusehen. Dass dem im Einzelfall nicht
so ist, hätte die Beschwerdeführerin zu beweisen (hierzu im
Einzelnen sogleich).
3.2.4 Bei den PVT-Flügen handelt es sich also – soweit nichts
anderes beweisen wurde – um eine Verwendung für nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke. Die REV-Flüge bewirk-
ten hingegen steuerbare Ausgangsumsätze. FER-Flüge so-
dann sind als Positionierungsflüge dem nachfolgenden Flug
Seite 16
zuzuordnen. D.h. es handelt sich um private Verwendung,
wenn der Flug, für den die Positionierung erfolgt, ein PVT-Flug
ist. Wenn es sich dabei um einen REV-Flug handelt, ist der Po-
sitionierungsflug den steuerbaren Ausgangsumsätzen zuzu-
ordnen. MXX-, TNG- und CKI-Flüge müssen, da Wartungs-,
Trainings- und Testflüge sowohl für Privat- als auch für Drittflü-
ge erforderlich sind, verhältnismässig beiden Kategorien
(steuerbare und nicht steuerbare Umsätze) zugeteilt werden.
3.2.5 Im Folgenden ist in Bezug auf die drei Steuerperioden
(2000 – 2002) zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin der
Beweis, dass es sich trotz der Bezeichnung "PVT" nicht um
Privatflüge handelte, gelungen ist.
3.2.5.1 Bezüglich des Jahres 2000 erscheinen im Auszug aus
dem "Flight Information System" sämtliche Flüge bis und mit
dem 2. August 2000 als PVT-Flüge.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Bezeichnung
als PVT nicht den Gegebenheiten entsprochen habe. Dies sei
durch die Gutschriften der Y. belegt. Teilweise handle es sich
um Postitionierungsflüge. In der Zeit vom 16. April bis 10. Mai
und vom 13. bis 21. Juli sodann seien Demonstrationsflüge für
einen geplanten Verkauf des Flugzeugs durchgeführt worden.
Für letztere Behauptung hat die Beschwerdeführerin keinerlei
Beweismittel (z.B. entsprechende Korrespondenz oder
Terminabsprachen) eingereicht. Es ist somit davon auszu-
gehen, dass die Flüge entsprechend den Aufzeichnungen im
Auszug aus dem "Flight Information System" ("PVT")
Privatflüge waren, soweit dafür keine Gutschriften bestanden
(hierzu sogleich).
Hingegen wurden für die Zeit von Mai bis Anfang Juli 2000
und vom Oktober bis Ende Jahr verschiedene Flüge mit PVT
bezeichnet, obwohl Gutschriften aufgrund von an diesen Da-
ten erfolgten Charterflügen bei den Akten liegen (Beschwerde-
beilage 11). Damit ist nachgewiesen, dass es sich um Dritt-
flüge, d.h. um steuerbare Ausgangsleistungen handelt.
Umstritten ist weiter der Flug vom 2. August 2000 von Basel
nach .... Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den
Standpunkt, es handle sich um einen falsch verbuchten
Wartungsflug. Die Argumentation überzeugt auch ohne wei-
Seite 17
tere Beweismittel, ist doch nicht einzusehen, weshalb das
Flugzeug sonst über einen Monat in Nîmes gestanden hätte.
Wurden für mehrere Tage keine Flüge ausgeführt, stand das
Flugzeug jeweils in seinem Heimatflughafen Basel, wo keine
Stationierungsgebühren anfallen.
3.2.5.2 Für das Jahr 2001 anerkennt die Beschwerdeführerin,
dass das Flugzeug auf sieben Flügen insgesamt 15,50 Stun-
den privat verwendet wurde. Hingegen führt sie aus, dass die
Flüge zwischen dem 15. August 2001 und dem 15. November
2001, die im Auszug aus dem "Flight Information System" mit
"PVT" bezeichnet werden, im Zusammenhang mit der Wartung
(Grossrevisionen) des Flugzeugs standen; bei den Passagie-
ren habe es sich um Mechaniker der Y. gehandelt. Es ist der
ESTV beizupflichten, dass diese Behauptung in keiner Weise
belegt ist. Insbesondere ergeben sich solche Grossrevisionen
auch nicht aus den zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs
eingereichten Rechnungen. Damit konnte die
Beschwerdeführerin nicht nachweisen, dass die Flüge für
steuerbare Ausgangsleistungen verwendet wurden. Es gilt die
sich aus dem Auszug aus dem "Flight Information System"
ergebende Qualifikation als Privatflug.
3.2.5.3 Was das Jahr 2002 anbelangt, anerkennt die Be-
schwerdeführerin die Flüge vom 2. und 3. Juni 2002 als private
Flüge. Umstritten ist der Flug vom 5. Juni 2002 .... (PVT). Weil
der Flug vom 6. Juni 2002 ein Drittflug ist, kann der
vorangehende Flug entsprechend der Angaben der
Beschwerdeführerin als Positionierungsflug für diesen gewer-
tet werden (E. 3.2.4). Für die Flugbewegungen zwischen dem
3. September und dem 5. Dezember 2002 sodann führt die
Beschwerdeführerin aus, diese hätten im Zusammenhang mit
Wartungsarbeiten gestanden. Diese Behauptungen sind
jedoch wiederum durch nichts belegt.
3.2.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Y. in allen drei
Jahren Flüge auch für die Beschwerdeführerin selber
ausführte und die ESTV grundsätzlich zu Recht eine Vor-
steuerkürzung aufgrund gemischter Verwendung vornimmt,
weil die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen teilweise für
nicht abzugsberechtigte Zwecke verwendet wurden.
Seite 18
Ebenfalls ist festzuhalten, dass für die Zuordnung zu den Pri-
vatflügen auf die Bezeichnung im Auszug aus dem "Flight In-
formation System" abgestellt werden kann, dies mit Ausnahme
der Flüge vom 22. Mai bis 7. Juli 2000, bei denen es sich um
Drittflüge handelte, und vom 2. August 2000, welcher den
Wartungsarbeiten zuzurechnen ist.
3.2.7 Die Beschwerdeführerin verlangt im Zusammenhang mit
der Bedeutung der Abkürzungen im Auszug aus dem "Flight
Information System" die Einvernahme von zwei Angestellten
der Y. als Zeugen. Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet unter
anderem Art. 12 VwVG im Steuerverfahren keine Anwendung;
der Zeugenbeweis nach Art. 12 Bst. c VwVG ist deshalb
grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht die allgemeinen
Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör nach
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur An-
wendung gelangen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 1.3.2). Falls eine antizipierte
Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise uner-
heblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend
ermitteln lässt, darf das Bundesverwaltungsgericht auf ange-
botene Beweismittel – so auch Auskünfte von Zeugen – ver-
zichten (vgl. betr. SRK: Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000
vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., S. 165, Rz. 3.144 ff.). Die Beschwerdeführerin behaup-
tet jedoch weitgehend gar keine eigenständige, über "Privatflü-
ge" hinausgehende Bedeutung von "PVT", sondern legt viel-
mehr hauptsächlich dar, dass die Flüge falsch bezeichnet wor-
den seien und welcher anderen Kategorie sie zuzuordnen
seien (wozu in E. 3.2 ausführlich Stellung genommen worden
ist). Nachdem die Bedeutung von PVT genaugenommen gar
nicht umstritten ist, ist nicht einsichtig, inwiefern die angebote-
nen Beweismittel eine erhebliche Tatsache beweisen sollten.
Es ist in antizipierter Beweiswürdigung von einem nicht erheb-
lichen Beweis auszugehen.
3.3 Nachdem feststeht, dass das Flugzeug auch privat ver-
wendet wurde und welche Flüge eine solche private Verwen-
dung darstellten und welche nicht (E. 3.2), gilt es abzuklären,
ob der Umfang der vorgenommen Vorsteuerkürzung korrekt ist
bzw. eine zulässige Methode der Vorsteuerkürzung verwendet
wurde.
Seite 19
3.3.1 Die ESTV hat jeweils den von der Beschwerdeführerin in
der Abrechnung deklarierten steuerbaren Umsatz (Gutschrif-
ten der Y.) in Relation gestellt zu den gesamten vorsteuer-
belasteten Bezügen. Letztere wurden damit einem ange-
nommenen Gesamtumsatz gleichgestellt. Der so eruierte pro-
zentuale Anteil des Ausgangsumsatzes an den vorsteuerbe-
lasteten Bezügen ergab den Prozentsatz der Vorsteuern, den
die ESTV zum Abzug zuliess. Beispielsweise betrug im Jahr
2002 der deklarierte Umsatz Fr. ... und der Betrag der
eingekauften Leistungen Fr. .... Der Anteil des ersten Betrags
am zweiten entsprach 61.85% und die ESTV akzeptierte den
Abzug der Vorsteuern in diesem Umfang. Die Höhe der
Vorsteuerkürzung setzte die ESTV entsprechend für das Jahr
2000 auf 85.72%, für 2001 auf 58.15% und für 2002 auf
38.15% fest.
Die Beschwerdeführerin rügt diese Vorgehensweise als nicht
sachgerecht. Auch im vorliegenden Fall seien die Eingangs-
umsätze für die Berechnung der Vorsteuer danach zu beurtei-
len, ob diese tatsächlich, sei dies mittelbar oder unmittelbar für
vorsteuerabzugsberechtigte Ausgangsumsätze, d.h. für steuer-
bare Lieferungen oder Dienstleistungen verwendet werden.
Während die Beschwerdeführerin für das Jahr 2000 – wie in
E. 3.2.5.1 dargelegt zu Unrecht – davon ausgeht, dass keine
private Verwendung stattgefunden habe und sie sich deshalb
nicht zur für die Kürzung anwendbaren Methode im einzelnen
äussert, wählt sie für die Jahre 2001 und 2002 das Vorgehen
nach Art. 41 Abs. 2 MWSTG und nimmt eine Nachdeklaration
im Betrag von Fr. ... für das Jahr 2001 und eine solche im
Betrag von Fr. ... für das Jahr 2002 vor.
Das Bundesverwaltungsgericht ist berechtigt nachzuprüfen, ob
die von der ESTV verwendete Kürzungsmethode sachgerecht
ist. Sachgerecht ist eine Kürzung, wenn sie den tatsächlichen
Verhältnissen des Einzelfalls so weit als möglich entspricht
(E. 2.3.1). Die Vorsteuerkürzung hat zudem, wie sich schon
aus Art. 32 Abs. 1 MWSTV und Art. 41 Abs. 1 MWSTG ergibt,
soweit möglich nach dem Verhältnis der Verwendung zu erfol-
gen, welche aufgrund der konkreten Umstände zu eruieren ist
(E. 2.3.1). Die Methode der ESTV respektiert diesen Grund-
satz nicht oder nur mangelhaft. Trotzdem kann sie nicht ohne
Weiteres als unzulässig bezeichnet werden, jedenfalls dann,
wenn eine sachgerechtere Methode mangels genügender Be-
Seite 20
rechnungsgrundlagen nicht möglich ist (vgl. etwa Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November
2007 E. 3.7). Es obliegt denn auch der Beschwerdeführerin,
darzutun, dass die ESTV mit ihrer Methode ihren Ermessens-
spielraum überschritten hat oder zumindest, dass eine andere
Methode für den konkreten Einzelfall sachgerechter wäre
(E. 2.3.4).
3.3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet, es sei nicht sach-
gerecht, dass die angefallenen Aufwendungen wie der Import
des Flugzeuges, aber auch der Flugzeugunterhalt, Treibstoff,
Catering, Löhne etc. "beinahe vollumfänglich" als nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigend qualifiziert werden und dass so
ein systemimmanenter Vorsteuerüberhang gar nie entstehen
könnte. Ferner rügt sie, es sei nicht darauf abgestellt worden,
ob und in welchem Mass die Eingangsleistungen in Ausgangs-
leistungen geflossen sind.
Vorstehenden Überlegungen kann zwar in quantitativer Hin-
sicht ("beinahe vollumfänglich") nicht zugestimmt werden, hat
doch die ESTV beispielsweise für das Jahr 2002 61,85% der
Vorsteuern auf den genannten Aufwendungen zum Abzug zu-
gelassen. Ansonsten hat diese Argumentation durchaus ihre
Berechtigung. Vor allem bei Geschäftsaufnahme fallen be-
kanntlich viele Kosten an, die zu einem Vorsteuerüberhang
führen können. Dies zeigt sich beispielsweise bei der Abrech-
nung der Beschwerdeführerin für das 2. Quartal 2000, wo ein
– steuerbarer – Umsatz von Fr. ... deklariert wurde, was zu
einer Steuer im Betrag von Fr. ... führte, welcher ein
Vorsteuerabzug von Fr. ... an Importsteuern gegenüber stand.
Die von der ESTV angewendete Kürzungsmethode fingiert in
solchen Situationen rechtlich in dieser Höhe nicht haltbare
Gesamtumsätze (der Gesamtaufwand wird bei dieser Methode
wie in E. 3.3.1 erläutert dem Gesamtumsatz gleichgestellt),
führt zu einer zu hohen Kürzung und negiert zu Unrecht (E.
2.2.2) die Möglichkeit von Vorsteuerüberhängen. Die von der
ESTV verwendete Methode ist damit nicht unproblematisch.
Es ist zu prüfen, ob eine andere Berechnungsweise in
Betracht kommt.
3.3.3 Indem die Beschwerdeführerin sich auf die Art. 32
Abs. 2 MWSTV und 41 Abs. 2 MWSTG beruft und die Ver-
steuerung der Privatflüge im Eigenverbrauch anhand eines auf
Seite 21
den Flugstunden basierenden Entgelts vornimmt, schlägt sie
(zumindest implizit) auch ein Abstellen auf die Flugstunden als
Grundlage für die Festlegung eines Kürzungsschlüssels vor.
Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb zu prüfen, ob
diese Methode den Verhältnissen bei der Beschwerdeführerin
besser gerecht wird als die von der ESTV verwendete
(E. 2.3.4).
Die vorliegend zur Diskussion stehenden Eingangsleistungen
(Import des Flugzeuges sowie Flugzeugunterhalt, Treibstoff,
Catering, Löhne usw.) sind in genau gleicher Weise Vorausset-
zung dafür, dass das Flugzeug für Privatflüge verwendet wer-
den kann, wie auch dass damit für Dritte geflogen werden
kann. Es muss also ein Schlüssel verwendet werden, der
diese betrieblichen Gegebenheit berücksichtigt. Dies ist mit
einem Abstellen auf die Flugstunden möglich.
Bei den Flugstunden handelt es sich um ein betrieblich-objek-
tives Kriterium. Die ESTV bezeichnet denn auch in den ein-
schlägigen Publikationen beispielsweise Betriebszeiten von
Anlagen als mögliches Kriterium für die Festlegung eines
Kürzungsschlüssels (für die MWSTV SB Kürzung Ziff. 2.3; für
das MWSTG SB Kürzung Ziff. 2.4 und oben E. 2.3.2). Zudem
sind die Flugstunden einfach zu ermitteln, ergeben sich diese
doch aus dem Auszug aus dem "Flight Information System",
wobei wohl auf die Rubrik "Block Time Total" abzustellen ist,
zeigt diese doch die Gesamtzeit an, die das Flugzeug jeweils
für einen bestimmten Flug verwendet wurde. Die Zuordnung
zu steuerbaren Ausgangsleistungen bzw. privater Verwendung
hat wie in E. 3.2.4-3.2.6 dargestellt zu erfolgen.
Die Beanstandung des verwendeten Schlüssels zur Kürzung
der Vorsteuer ist somit grundsätzlich begründet, weil eine
Kürzung anhand der Flugstunden sachgerechter ist (zum
weiteren Vorgehen vgl. E. 3.3.5 ff.).
3.3.4 Der Einwand der ESTV, das Bundesverwaltungsgericht
habe im Entscheid A-1373/2006 vom 16. November 2007 den
von ihr verwendeten Kürzungsschlüssel ausdrücklich ge-
schützt, geht fehl. In jenem Entscheid hat sich die Beschwer-
deführerin zur Art der Schätzung bzw. der Vorsteuerkürzung
gar nicht geäussert, keine eigene Berechnungsweise vorge-
schlagen und das Vorgehen der ESTV mit keinem Wort bean-
Seite 22
standet (siehe dort E. 3.7 Abs. 2). Das Bundesverwaltungsge-
richt ist zum Schluss gelangt, dass die vorgenommene Vor-
steuerkorrektur "angesichts der spärlichen Berechnungsgrund-
lagen" korrekt sei.
Auch auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_463/2008 vom
27. Januar 2009 kann sich die ESTV nicht mit Erfolg berufen.
Das Bundesgericht hat sich zwar mit der von der ESTV ge-
wählten Kürzungsmethode befasst und festgestellt, dass eine
sich aus dieser Methode ergebende Kürzung den gesetzlichen
Vorgaben entspreche. Es hielt jedoch zum einen fest, die Be-
schwerdeführerin habe es unterlassen, überzeugend darzu-
stellen, dass das Abstellen auf die Flugstunden zu einer sach-
gerechteren Lösung führe (E. 2.4.2). Im Gegensatz dazu hat
die Beschwerdeführerin in vorliegenden Fall Argumente für die
Berechnung nach Flugstunden vorgebracht (vorn E. 3.3.1 f.).
Zum andern hat das Bundesgericht im zitierten Entscheid ge-
rügt, dass eine Kürzung aufgrund der geflogenen Stunden
eine Zusammenstellung über die geflogenen Flugstunden vo-
raussetze; derartige Unterlagen hätten sich weder bei den Ak-
ten befunden noch seien sie eingereicht worden. In casu kann
– wie in E. 3.2 gezeigt – auf den Auszug aus dem "Flight
Information System" abgestellt werden.
3.3.5 Die Sache ist nach dem Gesagten zur neuen Berech-
nung der zum Abzug zuzulassenden Vorsteuern an die ESTV
zurückzuweisen und die Kürzung soll gestützt auf die Flug-
stunden vorgenommen werden. Für die Frage, welche Flüge
den steuerbaren Umsätzen und welche den nicht steuerbaren
Umsätzen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, zuzu-
ordnen sind, ist auf das Gesagte zu verweisen (E. 3.2.4-3.2.6).
MXX-, TNG- und CKI-Flüge, die ihrerseits nicht der einen oder
anderen Kategorie zugeordnet werden können (E. 3.2.4), kön-
nen entweder aufgrund des Schlüssels für die übrigen Flüge
zugeteilt werden oder für die Eruierung des Schlüssels unbe-
rücksichtigt bleiben. Bei der neuerlichen Berechnung hat die
ESTV Folgendes zu beachten:
Für das Jahr 2000 ist nach Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorzuge-
hen, da die Beschwerdeführerin sich hier nicht auf dessen
Abs. 2 beruft. Die Vorsteuerkürzung hat nach dem Verhältnis
der Dauer der Drittflüge zur Dauer der Flüge für die Beschwer-
deführerin zu erfolgen (E. 3.2.4-3.2.6).
Seite 23
Im Jahr 2001 und 2002 hat die Beschwerdeführerin das Vorge-
hen nach Art. 41 Abs. 2 MWSTG gewählt (wobei sie den zu
deklarierenden Eigenverbrauch nicht richtig berechnet hat).
Der Anwendung dieses Vorgehens steht grundsätzlich nichts
entgegen. Die ESTV hat aber noch abzuklären, ob das Flug-
zeug in jedem Jahr zu mehr als 50% für steuerbare Zwecke
verwendet worden ist (E. 2.3.3), wobei die Zuordnung gemäss
E. 3.2.4-3.2.6 zu erfolgen hat.
Sollte Art. 41 Abs. 2 MWSTG anwendbar sein, ist zu beachten,
dass betreffend Bemessung des zu deklarierenden "Eigenver-
brauchs" nach Art. 41 Abs. 2 MWSTG unterschiedliche An-
sichten bestehen (E. 2.3.3). Es ist nicht am Bundesverwal-
tungsgericht, eine bestimmte Methode als (einzig) richtige zu
bezeichnen. Das sachgerechte Vorgehen ist im Einzelfall zu
bestimmen und auch vorliegend der ESTV zu überlassen,
welche der Beschwerdeführerin dabei das rechtliche Gehör zu
gewähren hat. Wie erläutert ist aber ein Vorgehen zu wählen,
das auf die Flugstunden abstellt.
Immerhin kann angefügt werden, dass sowohl (wie in der Leh-
re vertreten: oben E. 2.3.3) die Berechnung des Eigenver-
brauchs analog einer für die Kürzung nach Art. 41 Abs. 1
MWSTG zur Verfügung stehenden Methode (mit einem Kür-
zungsschlüssel basierend auf den Flugstunden, E. 3.3.3) als
auch die Anwendung der Praxis der ESTV für "gemischt ver-
wendete Gegenstände" (vgl. E. 2.3.3) denkbar ist. Obwohl vor-
liegend verschiedene Arten von Eingangsleistungen (auch
Dienstleistungen) gemischt verwendet wurden, kann der zu
deklarierende "Eigenverbrauch" allenfalls auch aufgrund des
Mietpreises für Dritte bestimmt werden, wie die Beschwerde-
führerin vorschlägt (Abstellen auf den Mietpreis, der ihr durch
die Y. vergütet wird). Für das Jahr 2001 stellt die Beschwer-
deführerin auf einen Preis pro Flugstunde von US$ ... und für
das Jahr 2002 auf einen solchen von US$ ... ab, ohne diesen
genauer zu begründen. Dies ist von der ESTV im Rahmen der
Neufestsetzung (sollte sie die Angaben verwenden) zu
überprüfen. Die Flugstunden ergeben sich aus dem Auszug
aus dem "Flight Information System", wobei hier nur auf die
PVT-Stunden abzustellen ist, da die FER-, MXX-, TNG- und
CKI-Flüge im Drittpreis enthalten sind.
Seite 24
3.4 Für die weiteren von den Parteien vorgebrachten Argu-
mente gilt folgendes:
3.4.1 Die ESTV hat in der Replik zu Recht die in der Vernehm-
lassung eingenommene Auffassung widerrufen, die Vorsteuer-
kürzung sei gestützt auf Art. 38 Abs. 8 MWSTG wegen Spen-
den vorzunehmen (dazu vorn E. 2.4 sowie Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom
13. Mai 2008 E. 3.2).
Der Argumentation der ESTV sodann, das Halten und der Be-
trieb des Flugzeugs bzw. die eingekauften vorsteuerbelasteten
Aufwendungen seien durch Zuwendungen der Beschwerde-
führerin finanziert worden, weswegen eine Vorsteuerkürzung
vorzunehmen sei, ist Folgendes entgegenzuhalten: Diese Ar-
gumentation setzt am falschen Ende, nämlich bei der Aus-
gangsseite an. Bei der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechti-
gung ist jedoch von der Eingangsseite her zu überlegen und
es gilt zu eruieren, ob und in welchem Mass die vorsteuerbe-
lasteten Eingangsumsätze für die Realisierung von steuerba-
ren Ausgangsumsätzen oder aber für nicht steuerbare Umsät-
ze bzw. nicht abzugsberechtigte Vorgänge (wie ausgenomme-
ne Umsätze oder Nichtumsätze) verwendet werden (vorn
E. 2.2.1, 2.4; ausführlich: BVGE 2008/63 E. 4.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgericht A-6152/2007 vom 21. August 2009
E. 2.2.4.2 mit Hinweis; ferner BGE 132 II 353 E. 7.1).
3.4.2 Nach dem soeben Gesagten ist es demnach zwar rich-
tig, wenn die Beschwerdeführerin vertritt, Gesellschafterbeiträ-
ge führten nicht (generell) zu einer Vorsteuerkürzung. Abgese-
hen davon, dass noch zu klären wäre, ob es sich hier effektiv
um Gesellschafterbeiträge handelt, kann die Beschwerdefüh-
rerin aus dem Ausgeführten aber ohnehin nichts für sich
ableiten. Die Vorsteuerkürzung beruht im vorliegenden Fall
darauf, dass die Gesellschaft vorsteuerbelastete Eingangsleis-
tungen nicht nur für den geschäftlichen Zweck der Vermietung
des Flugzeugs an die Y. für Flüge für Dritte verwendete,
sondern auch nicht vorsteuerabzugsberechtigten Zwecken
zuführte und die Eingangsleistungen endverbrauchte
(vorstehend E. 3.2).
3.4.3 Was die von der Beschwerdeführerin beanstandeten Be-
rechnungsfehler anbelangt, sind die Ausführungen hinfällig,
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weil ohnehin eine Rückweisung an die ESTV zur Neuberech-
nung der Vorsteuerkürzung erfolgt. Zudem hat die ESTV in der
Replik aufgezeigt, dass es sich lediglich um einen Verschrieb
gehandelt hat, der auf den nach geforderten Betrag keinen
Einfluss hatte.
4.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im
Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen ist, dass die
Ziff. 2 sowie 4 – 8 des angefochtenen Entscheids aufgehoben
werden, Ziff. 2 jedoch nur, soweit sie nicht die Steuerpflicht der
Beschwerdeführerin betrifft. Die Sache wird an die ESTV zu-
rückgewiesen zur Festlegung der Vorsteuerkürzung im Sinne
der Erwägungen und zur Festlegung der Steuerschulden bzw.
Guthaben.
5.
Die Beschwerdeführerin obsiegt zwar insoweit, als der Ent-
scheid der Vorinstanz in den umstrittenen Ziffern aufgehoben
wird. Hingegen dringt sie mit den Rechtsbegehren 2 und 3
nicht (vollumfänglich) durch, da das Bundesverwaltungsgericht
zum Ergebnis kommt, eine Vorsteuerkürzung wegen privater
Verwendung sei im Grundsatz richtig und einzig die verwende-
te Methode nicht für sachgerecht hält. Zudem hat die Be-
schwerdeführerin selber in der Beschwerde bereits Nachde-
klarationen vorgenommen. Dies rechtfertigt, ihr nach Art. 63
Abs. 1 VwVG entsprechend ermässigte Verfahrenskosten auf-
zuerlegen. Diese werden auf Fr. 8'000.-- festgesetzt, der Be-
schwerdeführerin im Betrag von Fr. 4'000.-- auferlegt und mit
dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- in diesem
Teilbetrag verrechnet. Der Überschuss von Fr. 4'000.-- wird ihr
nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet. Der ESTV
werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2
VwVG). Die gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG an die Beschwerde-
führerin zu leistende ebenfalls reduzierte Parteientschädigung
wird in Anwendung der Art. 7 Abs. 1, 8, 9 und 14 Abs. 2 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 6'000.-- (einschliesslich Auslagen und
Mehrwertsteuer) festgesetzt und der Vorinstanz zur Bezahlung
auferlegt (Art. 64 Abs. 2 VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Ziffern 2
sowie 4 – 8 des Einspracheentscheids der ESTV vom 28.
Februar 2006 aufgehoben, Ziff. 2 jedoch nur soweit sie nicht
die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin betrifft.
2.
Die Sache wird zur Festlegung der Vorsteuerkürzung im Sinne
der Erwägungen und zur Festlegung der Steuerschulden bzw.
Guthaben an die ESTV zurückgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 8'000.-- festgelegt, im
Umfang von Fr. 4'000.-- der Beschwerdeführerin auferlegt und
in diesem Betrag mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 8'000.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 4'000.-- wird der
Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses
Urteils zurückerstattet.
4.
Die ESTV hat die Beschwerdeführerin mit Fr. 6'000.-- zu
entschädigen.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite
verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
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Salome Zimmermann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung
beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82
ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer
Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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