A-1581/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; assujettissement volontaire; droit ultérieur ...

Cour I
A-1581/2006
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 3 j u i n 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège),
Thomas Stadelmann (président de la chambre),
Claudia Pasqualetto Péquignot, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
X._______, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA; assujettissement volontaire; droit ultérieur au
dégrèvement de l'impôt préalable; période du 1er avril au
30 juin 2004 (LTVA); art. 38 al. 7 et 42 LTVA.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1581/2006
Faits :
A.
X._______ exploite une entreprise de machine-outils à ***, à
l’enseigne de ***, par le biais de laquelle il exporte des pièces de
rechange. Il a été assujetti à la TVA du 1er janvier 1995 au 31
décembre 2000, date à laquelle il a pris sa retraite.
Ayant par la suite repris cette même activité commerciale, il a déposé
une demande d’assujettissement volontaire en date du 13 avril 2004 et
a été réinscrit au registre des contribuables à compter du 1er avril
2004. Le 13 décembre 2004, il a requis une autorisation d'établir ses
décomptes selon les contre-prestations reçues, que l'AFC lui a
octroyée le 1er février 2005,.
B.
X._______ a remis à l’AFC son décompte relatif au 2ème trimestre
2004, lequel mentionnait un montant d’impôt préalable de
Fr. 19'297.45. L'AFC n’a toutefois pas admis la déduction de
l'intégralité de ce montant. Elle l'a corrigé par le biais du décompte
complémentaire n ° *** du 11 octobre 2004, totalisant Fr. 18'787.-, pour
exclure la déduction de l'impôt préalable résultant d'une série de
factures dont la date était antérieure à l'assujettissement comme
contribuable TVA (les dites factures étaient datées du 6 février 2003
au 10 mars 2004).
C.
Par pli du 27 octobre 2004, X._______ a contesté ce décompte
complémentaire et sollicité le prononcé d’une décision formelle. Il a
expliqué qu'il avait tardé à formuler une demande d’assujettissement
et tenté de justifié ce retard. Il a en outre signalé que sa comptabilité
était tenue selon les encaissements. Il s'est attaché à démontrer que
le raisonnement de l'AFC était infondé, sur la base de l'une des
factures fondant l'impôt préalable querellé, qui – bien que datée du 29
septembre 2003 – avait été réglée après la date de son inscription au
registre des assujettis.
D.
Par décision du 31 mars 2005, l’AFC a confirmé qu'elle avait à bon
droit refusé à l’assujetti le remboursement de Fr. 18'787.- de TVA, pour
la période fiscale du 1er avril au 30 juin 2004. Elle a rappelé que les
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factures invoquées par X._______ concernaient des biens acquis à
une époque où il n’était pas encore assujetti à la TVA. Elle a ajouté
qu'un remboursement ultérieur fondé sur l’art. 42 al. 1 et 2 LTVA n’était
pas envisageable, compte tenu du fait que les biens en question
avaient été affectés à des opérations réalisées avant le début de
l’assujettissement.
E.
X._______ a contesté cette décision, par réclamation du 25 avril 2005.
Il a souligné avoir acquitté un certain nombre de ces factures, fondant
un droit à la déduction de l’impôt préalable, après le 1er avril 2004, de
sorte que le refus de l'AFC s'avérait infondé. Il a joint les pièces
démontrant ses affirmations.
F.
Par décision sur réclamation du 29 mars 2006, l’AFC a partiellement
admis cette réclamation, dans la mesure où le bien faisant l'objet de
l'une des factures querellées (datée du 30 janvier 2004) avait servi à
effectuer une livraison qui s'était déroulée après le début de
l’assujettissement. Elle a dès lors accepté la déduction d'un montant
de Fr. 1'749.- d’impôt préalable (cf. avis de crédit n° *** daté du 29
mars 2006). S'agissant des autres factures litigieuses, ayant trait à des
livraisons antérieures à la date de l'assujettissement, elle a confirmé
que l'impôt préalable y relatif, soit Fr. 17'038.25, n'était pas déductible.
G.
Par recours du 25 avril 2006, X._______ a déféré cette décision à la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC). Il
a précisé qu’il revendiquait uniquement la déduction de l’impôt
préalable résultant de certaines des factures querellées, totalisant
Fr. 11'692.-, ayant trait à des biens acquis avant l'assujettissement,
mais dont le prix avait été acquitté après (à l'exception de l'une d'entre
elles). Au surplus, les factures portant sur la revente de ces biens par
X._______ avaient toutes été acquittées après le début de son
assujettissement. X._______ a en outre fait valoir qu'il avait établi ses
décomptes TVA selon le système des contre-prestations reçues dès le
1er avril 2004, en se fondant sur une autorisation qui lui avait été
accordée en ce sens en décembre 1994.
H.
Dans sa réponse du 9 juin 2006, l’AFC a conclu au rejet du recours.
Elle a observé que la date du paiement des factures n’était pas
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déterminante, pour savoir si une prestation avait été opérée avant ou
après l'assujettissement de X._______. Seule importait la date à
laquelle la livraison (exportation) correspondante avait été effectuée.
Or, celle-ci remontait à une période antérieure à l’assujettissement
comme contribuable TVA. L'AFC a déclaré renoncer à déposer de plus
amples observations.
Dès le 1er janvier 2007, la cause a été transmise au Tribunal
administratif fédéral, comme objet de sa compétence.
Le 15 avril 2008, le Tribunal administratif fédéral a demandé à l'AFC
de répondre à diverses questions en rapport avec le mode de
décompte adopté par le recourant dès le 1er avril 2004. Le 6 mai
2008, l'AFC a produit un rapport de révision daté du 7 février 2005,
mentionnant que le recourant avait décompté l'impôt selon le système
des contre-prestations convenues durant toute l'année 2004. L'AFC a
par ailleurs souligné qu'il n'avait formulé une demande pour décompter
selon les contre-prestations reçues qu'à la fin de l'année en question,
de sorte que l'autorisation y relative lui avait été octroyée à compter du
début de l'année 2005, sans effet rétroactif. Pour sa part, le recourant
ne s'est pas exprimé.
Les autres faits seront évoqués, en tant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), cette
dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346). Aux termes de
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations
effectuées dès son entrée en vigueur. Il s'ensuit que la LTVA est seule
applicable en l'occurrence, étant donné que le litige concerne la
période fiscale du 1er avril au 30 juin 2004, correspondant au premier
décompte d'impôt remis par le recourant.
1.2 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er
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janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC, dans les trente
jours suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le
ch. 52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet
au 1er janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal
administratif fédéral connaît désormais des recours contre les
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale
qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon
l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle
prévue par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose
pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée
du 29 mars 2006, a fait l'objet d'un recours le 25 avril suivant, soit
dans le délai légal. Interjeté auprès de la CRC, alors autorité de
recours compétente, ce recours est désormais de la compétence du
Tribunal administratif fédéral, auquel il a été dûment transmis. Un
examen préliminaire de cet acte révèle en outre qu'il remplit les
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence
de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.3 Il convient dans un premier temps de préciser l'objet du litige,
dans la mesure où, par ses conclusions, le recourant est à même de
réduire ce dernier (en n'attaquant plus certains points de la décision
entreprise) mais où il ne saurait l'étendre, notamment par de nouvelles
conclusions (cf. décisions de la CRC du 7 février 2003 in:
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 67.81 consid. 1d/aa, du 31 janvier 2000 in: JAAC 64.82 consid.
1b et du 18 janvier 1999 in: JAAC 63.78 consid. 2; ANDRÉ MOSER,
in : MOSER/UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et
2.85).
Le litige porte sur un problème de droit à la déduction de l'impôt
préalable. L'impôt préalable litigieux résulte d'une série de factures
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adressées au recourant, qui ont été établies avant le 1er avril 2004,
date de l'assujettissement de ce dernier. Le recourant a revendu les
biens en question, selon des factures antérieures à son
assujettissement; il les a exportés également avant le début de son
assujettissement. Cela étant, le paiement des factures d'achat
(« amont »), de même que le règlement des factures de revente
(« aval »), est intervenu après l'assujettissement du recourant, mis à
part pour l'une des factures en question où le paiement de la facture
d'achat (« amont ») a été effectué avant le 1er avril 2004. Le recourant
a précisé que son recours ne concernait plus que ces quelques
factures, totalisant un montant d'impôt préalable de Fr. 11'692.05
(cf. recours p. 5). L'objet du litige en est donc réduit d'autant.
L'analyse du litige implique de procéder à certaines distinctions et à
un rappel de certaines notions, à savoir le rapport d'échange entre
prestation et contre-prestation qui délimite le champ d'application de la
TVA (consid. 2), l'assujettissement, ainsi que la date à laquelle il
intervient (consid. 3.1 et 3.2), le mode selon lequel l'assujetti établit
ses décomptes destinés à l'AFC (consid. 3.3), la naissance de la
créance fiscale et celle de l'impôt préalable (consid. 4), enfin le
dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable (consid. 5).
2.
2.1
2.1.1 Selon l'art. 5 LTVA, sont (notamment) soumises à l'impôt les
livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise
effectue à titre onéreux sur le territoire suisse. Pour qu'une opération
entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est
donc nécessaire. Seul l'échange de prestations permet de conclure à
une opération imposable (cf. entre autres : ATF 132 II 353 consid. 4.1,
126 II 443 consid. 6, 126 II 249 consid. 4a; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 3.1; décision
de la CRC du 11 janvier 2000 in: JAAC 64.80 consid. 3a/bb;
DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier
ch. 6.4.2, p. 239 ss; cf. également la note de bas de page n° 211
p. 62).
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2.1.2 En outre, l'existence d'un lien économique étroit entre la
prestation et la contre-prestation est indispensable (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 3.2;
ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1385/2006 du 3 avril 2008
consid. 3.1, A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.2). La prestation
et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même
de l'opération réalisée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15
août 2006 consid. 3.1; ATF 126 II 443 consid. 6a et les réf. citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre
2007 consid. 3.1.1, A-1459/2006 du 29 mai 2007 consid. 2.1;
IVO P. BAUMGARTNER, in: , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Münich 2000, ad art. 33 al. 1 et
2 LTVA, ch. 6 et 8). Tel est le cas lorsqu'il y a une relation de causalité
entre prestation et contre-prestation, soit lorsque l'une n'existerait pas
sans l'autre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février
2008 consid. 3.2; ATF 126 II 443 consid. 6a, arrêts du Tribunal fédéral
2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.1 et 2A.526/2003 in: Revue
fiscale [RF] 59/2004 p. 789 consid. 1.2 et 1.3).
2.1.3 S'il y a échange entre une prestation et une contre-prestation,
l'opération se trouve donc à l'intérieur du champ d'application de la
TVA. Dans un tel cas, on devra encore se demander si l'opération,
bien que située dans le champ d'application de la TVA, échappe à
l'imposition en raison d'une éventuelle exonération (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.650/2004 du 23 juin 2005 consid. 4.3 in fine, 5 et 6,
2A.334/2003 du 30 avril 2004 consid. 2; décisions de la
CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 2a, 2004-214 du 6 janvier
2006 consid. 2a; DANIEL RIEDO, op. cit., p. 143 s; PASCAL MOLLARD, La TVA
suisse et la problématique des exonérations in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] vol. 63 p. 448).
2.2 Pour établir si l'opération se situe ou non dans le champ
d'application de la TVA, le rapport d'échange entre une prestation et
une contre-prestation s'avère ainsi crucial, peu importe de savoir à
quel moment ce rapport est réalisé. La réalisation de cette condition
s'examine en effet dans le cadre d'une perspective économique (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003
consid. 3.6.1 et les réf.; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.2; décision de la CRC du 14
juin 2005 in: JAAC 69.126 consid. 2a/ee; DANIEL RIEDO, op. cit. p. 112).
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En fait, l'élément temporel n'intervient pas dans ce contexte, mais
lorsqu'il s'agit de déterminer la créance fiscale, ainsi qu'on le verra
plus loin (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1530/2006 du 18
mars 2008 consid. 2.5).
2.3 S'agissant de l'exportation de biens, il apparaît également
opportun de rappeler certains principes.
2.3.1 La livraison de biens transportés ou expédiés directement à
l'étranger est exonérée aux termes de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA. Il y a
exportation directe au sens de cette disposition lorsque le bien faisant
l'objet de la livraison est transporté ou expédié à l'étranger par
l'assujetti lui-même ou par l'acquéreur non assujetti, sans que ce
dernier ait auparavant employé ce bien sur le territoire suisse et sans
qu'il l'ait remis à un tiers sur le territoire suisse dans le cadre d'un
contrat entraînant une livraison. Le bien faisant l'objet de la livraison
peut toutefois être transformé ou façonné avant son exportation par
des mandataires de l'acquéreur non assujetti (art. 19 al. 4 LTVA).
L'exonération des livraisons de biens transportés ou expédiés à
l'étranger présuppose donc que la livraison soit destinée à
l'exportation et à un preneur à l'étranger, ce qui est le cas lorsque le
preneur a son domicile ou son siège à l'étranger, ou si le preneur est
sis en Suisse, lorsque la marchandise est destinée à l'étranger (cf.
notamment ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt
sur la taxe sur la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et
conseillers fiscaux, éd. française par Marco Mollino, Berne 1996,
p. 166 s.).
2.3.2 Il faut en outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver
l'exportation (cf. ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, op. cit., p. 167).
L'art. 20 LTVA prescrit à cet égard que l'exportation de biens doit être
attestée par l'autorité douanière (al. 1) et laisse au Département
fédéral des finances le soin de régler les modalités de l'administration
de la preuve (al. 2) (cf. concernant l'OTVA : arrêt du Tribunal fédéral
2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.2 et 3.7; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1469/2006 du 7 mai 2008, A-1503/2006 du 5
décembre 2007 consid. 2.1.2 et 2.1.3, A-1455/2006 du 25 avril 2007
consid. 4.2).
2.3.3 En cas d'exportation de biens de la Suisse vers l'étranger,
l'exportation ne constitue pas, en soi, une opération TVA. En réalité,
toute exportation suppose au préalable l'existence d'une opération sur
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territoire suisse. La jurisprudence a rappelé à maintes reprises cette
constatation fondamentale (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars
2001 in: RDAF 2001 II p. 357 consid. 4b; voir aussi l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.55/1995 du 23 janvier 2001 consid. 4b; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1526/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.5,
A-1503/2006 du 5 décembre 2007 consid. 2.1.1, A-1455/2006 du 25
avril 2007 consid. 3.2.1; décisions de la CRC du 14 juin 2001 in: TVA-
Journal 3/2001 p. 140 consid. 4a, CRC 2000-039 du 7 mars 2001
consid. 3d et CRC 1999-021 du 13 octobre 1999 consid. 4a).
Cela étant, seule une opération sur territoire suisse peut être suivie
d'une exportation et l'exportation ne supprime pas pour autant
l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne modifie
en fait que le statut fiscal aval (le taux) de l'opération sur territoire
suisse : si l'exportation est dûment prouvée, l'opération sur territoire
suisse devient une livraison exonérée au sens propre, avec droit à la
déduction; si l'exportation n'est pas prouvée, la livraison sur territoire
suisse demeure imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 3.2.1, A-1503/2006 du 5
décembre 2007 consid. 2.1.1). L'exportation constitue donc un facteur
exonératif ou plus précisément un fait réducteur de taux, qui donne
droit à un taux zéro, en ce sens que l'assujetti n'a pas à imposer le
livraison de biens ainsi exportés et dispose, en sus, du droit à la
déduction de l'impôt préalable grevant les livraisons (et/ou
importations) de biens ainsi que les prestations de services qui ont
servi à réaliser cette activité.
3. Il y a également lieu de rappeler les conditions régissant
l'assujettissement à la TVA, qu'il soit obligatoire (consid. 3.1 ci-après)
ou volontaire (consid. 3.2 ci-après).
3.1
3.1.1 Aux termes de l'art. 21 LTVA, est assujetti subjectivement celui
qui exerce de manière indépendante une activité commerciale ou
professionnelle, même sans intention de faire des bénéfices, pour
autant que le montant des livraisons, des prestations de services et
des prestations à soi-même dépasse annuellement le montant de
Fr. 75'000.-. Demeure réservée la limitation (« Einschränkung ») de
l'art. 25 al. 1 let. a LTVA (dette fiscale nette s'élevant à moins de
Fr. 4'000.-, en présence d'un chiffre d'affaires se situant entre
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Fr. 75'000.- et Fr. 250'000.-). Sur un plan subjectif, hormis les
conditions annexes, l'entreprise doit être exercée à titre indépendant et
l'activité doit avoir une certaine permanence (cf. PASCAL MOLLARD, La
TVA : vers une théorie du chaos ? in : Mélanges CRC, Lausanne 2004,
p. 54 ch. 2.3.1).
3.1.2 Les règles de détermination de l'assujettissement à la TVA
varient selon que l'entreprise est déjà active ou qu'elle commence,
respectivement qu'elle étend considérablement son activité
commerciale (cf. ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel
impôt sur la taxe à la valeur ajoutée destiné aux entreprises et
conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996,
p. 207). Selon l'art. 28 al. 1 LTVA, le début matériel de
l'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours
de laquelle le chiffre d'affaires déterminant, c'est-à-dire Fr. 75'000.-, a
été atteint (cf. JEAN-MARC RIVIER / ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse – La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 108 ss).
Cependant, dans l'hypothèse où l'entreprise débute ou s'étend par la
reprise d'un commerce ou l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité,
l'assujettissement commence à ce même moment, s'il y a lieu
d'admettre que le chiffre d'affaires déterminant l'assujettissement sera
supérieur à Fr. 75'000.- dans les douze mois suivants
(art. 28 al. 2 LTVA; cf. décision de la CRC 2005-015 et 016 du 19 juillet
2006 consid. 3a/ccc).
3.2 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions
d'un assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de
s'assujettir à titre volontaire dans la mesure où certaines conditions
sont réunies.
3.2.1 En effet, dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou
afin de simplifier la perception de l'impôt, le législateur admet
l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire l'impôt préalable
de certaines entreprises et personnes exemptées de
l'assujettissement obligatoire (art. 27 LTVA; option subjective). Selon
l'art. 27 al. 1 LTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui
ne remplissent pas les conditions d'assujettissement fixées à
l'art. 21 al. 1 LTVA, ou qui sont exemptées de l'assujettissement en
vertu de l'art. 25 al. 1 LTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 LTVA, ont par
ailleurs droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se sont
lancées dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse et au
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plus tard dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel
imposable dépassant régulièrement Fr. 250'000.- (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 4.1.1).
Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne
concernée doit pour requérir un assujettissement volontaire réaliser
annuellement plus de Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant
notamment de livraisons ou de prestations de services imposables
fournies à des assujettis sur le territoire suisse, respectivement à des
entreprises étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et
d'exportations ou de prestations de services/livraisons effectuées à
l'étranger par des entreprises suisses (opérations qui seraient
imposables si elles étaient fournies sur le territoire suisse; cf.
Instructions 2001 sur le TVA, éd. 2000, ch. marg. 688; Brochure
spéciale n° 2 « Assujettissement à la TVA », valable dès le 1er janvier
2008, ch. 4.2 [Brochure spéciale n°2, « Assujettissement à la TVA »,
édition septembre 2000, ch. 4.2.1]; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 4.1.2).
3.2.2 Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début
du trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit (cf. Brochure
spéciale n° 2, « Assujettissement à la TVA », déjà citée, ch. marg. 4.1).
Il existe cependant une jurisprudence octroyant à l'option un caractère
rétroactif, pour des opérations menées avant le dépôt de la demande
formelle, dans certaines circonstances déterminées. Cette
jurisprudence, fondée sur une pratique de l'AFC, admet qu'un
assujettissement volontaire puisse déployer un effet rétroactif même
s'il n'y a pas eu de demande d'option formelle, ni d'autorisation, si
toutes les conditions matérielles et formelles ont été remplies dès le
départ par l'assujetti (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1411/2006 du 14 mai 2007 consid. 4.2.3, A-1534/2006 du 1er mai
2007 consid. 4.2, décision de la CRC du 4 novembre 2005 in:
JAAC 70.40 consid. 4b/bb in fine; voir également l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.339/2003 du 18 février 2004 consid. 2.1, où le Tribunal
fédéral avait laissée ouverte la question de la rétroactivité de l'option).
3.3
3.3.1 Le mode de décompte, selon lequel l'assujetti déclare à l'AFC la
TVA due, est réglé à l'art. 44 LTVA. En principe, le décompte est établi
d'après les contre-prestations convenues (art. 44 al. 1 LTVA), c'est-à-
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A-1581/2006
dire que les opérations sont décomptées dès qu'elles ont été
facturées. Selon l'alinéa 4, l'AFC autorise l'assujetti qui le demande à
établir ses décomptes d'impôt selon les contre-prestations reçues,
dans la mesure où cela simplifie sa comptabilité. L'AFC doit en fixer
les conditions de manière à ce que l'assujetti ne soit ni favorisé ni
désavantagé. Dans la pratique administrative, l'AFC octroie cette
possibilité lorsque l'assujetti tient sa comptabilité en fonction du trafic
des paiements ou des mouvements d'argent, ce qui a été jugé
adéquat et conforme au droit à l'égalité de traitement déduit de
l'art. 8 Cst., lorsque l'OTVA s'appliquait encore (cf. arrêt non publié du
Tribunal fédéral 2A.290/1998 du 8 juin 2000 consid. 3; décisions de la
CRC 2003-140 du 7 décembre 2005 consid. 3a/cc et dd, du 10 juin
1998 in: JAAC 63.25 consid. 3; Instructions 2001 sur la TVA, p. 229
ch. marg. 964 s.).
3.3.2 Le mode de décompte selon les contre-prestations convenues
constituant la règle, il est applicable par défaut, chaque fois que l'on
ne se trouve pas dans l'un des cas où l'impôt est calculé selon les
contre-prestations reçues (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 du
18 février 2005 consid. 5; décision de la CRC 2003-140 du 7
décembre 2005 consid. 3a/aa et bb; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 533).
3.3.3 Le système de décompte selon les contre-prestations reçues ne
saurait avoir pour but de permettre de pallier des retards ou la
violation par l'assujetti de ses devoirs légaux et de lui permettre ainsi
de corriger subséquemment la créance fiscale à son avantage. Dans
ces circonstances, le Tribunal de céans a cautionné la pratique
administrative de l'AFC, refusant d'octroyer un caractère rétroactif à la
demande de décompte selon les contre-prestations reçues (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1489/2006 du 14 janvier 2008
consid. 3.3). De manière générale, le Tribunal fédéral considère
d'ailleurs qu'il n'est pas possible pour l'assujetti de modifier
rétroactivement le mode de décompte adopté (cf. ATF 126 II 443
consid. 9 [décompte selon le taux de la dette fiscale nette]).
4. Ces principes étant rappelés, il est possible de mieux cerner à quel
moment prend naissance la créance fiscale (consid. 4.1 ci-après).
4.1 La naissance de la créance fiscale pour les livraisons et les
prestations de services dépend du mode de décompte de l'assujetti
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A-1581/2006
(décompte selon les contre-prestations convenues ou selon les contre-
prestations reçues; art. 44 LTVA), ainsi que cela ressort nettement de
l'art. 43 al. 1 LTVA. Elle n'est dès lors pas dépendante de critères de
droit civils, tels que l'offre, l'acceptation ou la date d'un éventuel
contrat (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1530/2006 du 18
mars 2008 consid. 3.1.2).
4.1.1 Lorsque l'assujetti décompte selon le système des contre-
prestations convenues (art. 44 al. 1 LTVA), la créance fiscale naît avec
la facturation, étant précisé que celle-ci doit intervenir au plus tard
trois mois après l'exécution de la livraison de biens ou de la prestation
de services (art. 43 al. 1 let. a ch. 1 LTVA). Pour les opérations qui
donnent lieu à des factures ou à des paiements partiels et successifs,
la créance fiscale naît au moment de la facturation partielle ou de
l'encaissement du paiement partiel (art. 43 al. 1 let. a ch. 2 LTVA) et,
en cas de paiement anticipé ou de livraison de biens ou de prestations
de services non facturés ou facturés tardivement, à l'encaissement de
la contre-prestation (art. 43 al 1 let. a ch. 3 LTVA). Pour synthétiser, en
cas d'établissement du décompte d'après les contre-prestations
convenues, la créance fiscale prend naissance avec l'établissement de
la facture ou de la facture partielle, dans la mesure où la contre-
prestation n'a pas été versée auparavant en tout ou partie (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1385/2006 du 3 avril 2008
consid. 4.1, A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.3, A-1489/2006
du 14 janvier 2008 consid. 2.4, A-1490 et 1491/2006 du 14 janvier
2008 consid. 2.4, A-1343/2006 du 12 avril 2007 consid. 2.1; décision
de la CRC 1998-199 du 3 décembre 1999 consid. 3).
4.1.2 Lorsque – en revanche – l'assujetti décompte selon le système
des contre-prestations reçues, la créance fiscale prend naissance au
moment de l'encaissement de la contre-prestation; cela vaut
également pour les paiements anticipés (art. 43 al. 1 let. b LTVA).
4.1.3 Dans le cadre de ces deux systèmes de décompte,
l'art. 44 al. 2 LTVA revêt une fonction régulatrice. Aux termes de cette
disposition, s'il s'avère que la contre-prestation versée par le
destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (notamment
en raison d'un escompte, d'une remise, d'une perte) ou si la contre-
prestation reçue fait l'objet d'un remboursement (notamment en raison
de l'annulation de la livraison, d'un rabais consenti ultérieurement,
d'une ristourne), il est possible de porter cette différence en déduction
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A-1581/2006
du chiffre d'affaires imposables, dans le décompte de la période où la
diminution de la contre-prestation a été comptabilisée ou le
remboursement effectué (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.4, A-1489/2006 du 14 janvier
2008 consid. 2.3 et 2.5, A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 2.4;
décisions de la CRC du 4 juillet 2005 in: JAAC 70.10 consid. 3c et du
1er décembre 2004 in: JAAC 69.65 consid. 3b).
4.2 Il apparaît donc fondamental de distinguer les éléments suivants,
à savoir l'opération relevant de la TVA, l'opération imposable, la
naissance de la créance fiscale qui en découle ainsi que son
exigibilité. Le mécanisme de cette articulation se présente come suit.
4.2.1 Lorsqu'il s'agit de déterminer si une opération entre dans le
champ d'application de la TVA, le moment de la prestation –
respectivement de la contre-prestation – n'est en principe pas
déterminant, car il importe uniquement de savoir si l'échange de
prestations est bien réalisé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2). En revanche, si l'opération
se situe dans le champ et qu'elle a un caractère imposable, elle peut
donner naissance à une créance fiscale. Toutefois, la naissance de
cette créance fiscale ne dépend pas en soi de la date à laquelle la
prestation, respectivement la contre-prestation, a été effectuée, mais
du mode selon lequel l'assujetti décompte avec l'AFC (consid. 3.3 ci-
avant). Par ailleurs, l'exigibilité de cette créance est déterminée par
l'art. 47 al. 1 LTVA, selon lequel le montant correspondant doit être
versé à l'AFC dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la
période de décompte.
4.2.2 En raison du mode de décompte, la créance fiscale peut dès
lors naître avant l'opération imposable elle-même (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2,
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.5 et A-1489/2006 du 14
janvier 2008 consid. 2.5; décision de la CRC du 6 mai 1998 in : TVA-
Journal 1998 p. 89 s. consid. 4b/bb), comme elle peut également
survenir ultérieurement. La jurisprudence en fournit un certain nombre
d'exemples.
Ainsi, lorsque l'assujetti - décomptant selon le système ordinaire -
envoie à des clients des factures relatives au renouvellement de leur
abonnement, sans qu'il soit encore établi que les personnes en
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A-1581/2006
question souhaitent effectivement renouveler leur abonnement, la
créance fiscale naît au moment de l'émission des factures en
question, alors même que l'opération imposable ne s'est pas encore
déroulée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1530/2006 du 18
mars 2008 consid. 3.1.1 et 3.1.2). De même, lorsque des taxes de
raccordement au réseau de canalisations sont facturées dès l'octroi de
autorisation de construire, alors même que le raccordement aux
canalisations ne se fera que plusieurs années plus tard, la créance
fiscale n'en naît pas moins au moment de leur facturation, selon le
système des contre-prestations convenues (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1489/2006 du 14 janvier 2008).
4.2.3 Lorsqu'il s'agit de déterminer la créance fiscale afférente à telle
ou telle période, on examinera dès lors dans un premier temps le
mode selon lequel l'assujetti établit ses décomptes d'impôt, à savoir
selon les contre-prestations convenues ou selon les contre-prestations
reçues. Cette considération prime toute autre, mise à part l'existence
de l'opération TVA elle-même, puisqu'à défaut d'objet de l'impôt, il ne
peut y avoir d'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1489/2006 du 14 janvier 2008 consid. 2.5).
5. Ces considérations trouvent leur prolongement en matière de
déduction de l'impôt préalable, ainsi qu'on le verra ci-après.
5.1 Dans un premier temps, il faut toutefois rappeler les conditions
matérielles qui régissent le droit à la déduction de l'impôt préalable.
5.1.1 Selon l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA, si l'assujetti utilise des biens ou
des prestations de services pour l'un des buts indiqués au second
alinéa (parmi lesquels figurent les livraisons et les prestations de
services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants
d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,
conformément à l'art. 37 LTVA, pour des livraisons et des prestations
de services.
5.1.2 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable
est dès lors subordonné à une série de conditions cumulatives.
Tout d'abord, seul un assujetti peut déduire l'impôt préalable. Il doit au
surplus être le destinataire de la prestation en question, ce qui
découle d'une interprétation logique de l'art. 38 LTVA. L'impôt
préalable dont il s'agit doit avoir frappé des livraisons et/ou des
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prestations de services imposables, fournies par une autre entreprise.
Un acte matériel de facturation entre les deux impliqués est requis
(art. 38 al. 1 let. a LTVA et art. 37 LTVA; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1476/2006 et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.3). Les
livraisons, respectivement les prestations de services dont il s'agit,
doivent être affectées – ne serait ce que de manière médiate - à l'un
des buts limitativement énumérés à l'art. 38 al. 2 LTVA, étant précisé
qu'un lien économique suffisant, direct ou même indirect, doit exister
entre les opérations en amont et en aval (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 2.1). Au
surplus, elles ne doivent pas être utilisées pour la réalisation de
chiffres d'affaires exclus, d'activités qui ne sont pas considérées
comme des opérations TVA, d'activités privées ou d'opérations
relevant de l'exercice de la puissance publique (art. 38 al. 4 LTVA).
Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été
expressément proscrite (art. 38 al. 5 LTVA) (cf. sur les différentes
conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable, voir entre
autres : arrêts du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008
consid. 2.4, 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2 et 2A.348/2004
du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1630 et 1631/2006 du 13 mai
2008 consid. 2.2, A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.1,
A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5, A-1375/2006 du 27
septembre 2007 consid. 4; DIEGO CLAVADETSCHER / PIERRE-MARIE GLAUSER /
GERHARD SCHAFROTH, , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Münich 2000, ad art. 38 LTVA,
p. 684 ss).
5.1.3 Le système présuppose donc une relation étroite entre la
prestation acquise et celle effectuée. L'« 'input » (Eingangleistung),
soit l'acquisition de prestations en amont, doit être – en tant
qu'élément de coût – affecté de manière directe ou indirecte à
« l'output » (Ausgangsleistung), soit la prestation en aval. La
jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif (ou
nécessaire) entre l'input et l'output, qui peut être direct, mais
également indirect, soit lorsque les prestations imposables sont
simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (cf.
ATF 132 II 352 consid. 8.2 et 8.3, 10; arrêt du Tribunal fédéral
2A.650/2005 du 16 août 2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.1 et
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A-1581/2006
A-1357/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.1). Dès lors, si une prestation
acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction de
l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est
affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable.
5.2 Ceci étant posé, et dans le prolongement de ce qui a déjà été dit
concernant la créance fiscale (cf. consid. 4.1.1 ci-avant), il faut encore
préciser que la naissance du droit de déduire l'impôt préalable est liée
à celle de la créance fiscale.
5.2.1 En cas d'établissement du décompte selon les contre-
prestations convenues, qui est de règle, la créance fiscale naît – ainsi
qu'on l'a vu – au moment où la facture est émise. Par voie de
conséquence, l'assujetti peut en ce cas déduire l'impôt préalable qui
lui a été transféré au moment où – respectivement dans la période de
décompte au cours de laquelle – il reçoit la facture concernée
(art. 38 al. 7 let. a LTVA; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.3; cf. également la
jurisprudence relative à l'OTVA : arrêt du Tribunal fédéral 2A.220/2003
du 11 février 2004 consid. 2.2.1; décisions de la CRC du 4 mars 2002
in: JAAC 66.58 consid. 3a et b, du 10 juin 1998 in: JAAC 63.25
consid. 3a, CRC 2003-140 du 7 décembre 2005 consid. 3a/aa).
5.2.2 Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations
reçues en revanche, la créance fiscale naît au moment de
l'encaissement de la contre-prestation. Parallèlement, l'assujetti peut
donc déduire l'impôt préalable qui lui a été transféré au moment où il
paie la dite facture, ce que rappelle d'ailleurs expressément
l'art. 38 al. 7 let. a in fine LTVA.
5.3 Dans cette thématique, il faut encore citer la possibilité ouverte à
l'art. 42 LTVA de procéder à un dégrèvement ultérieur de l'impôt
préalable.
5.3.1 Selon l'art. 42 al. 1 LTVA, si les conditions de la déduction de
l'impôt préalable n'étaient pas remplies lors de la réception des biens
ou des services ou encore au moment de l'importation, mais qu'elles
l'aient été plus tard, la déduction de l'impôt préalable peut être opérée,
sous réserve des alinéas 2 et 3, dans le décompte de la période
fiscale au cours de laquelle les conditions ont été remplies (sur le
concept, cf. TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteuerabzug
[Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6.
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MwSt.-Richtlinie der EU, Berne 2007, p. 3 ss. et les références;
ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La régularisation de la déduction de l'impôt
préalable en matière de TVA ou les changements d'affectation, in:
Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 273 ss. ch. 3). L'impôt payé
précédemment – notamment sur l'acquisition de biens et de
prestations de services à titre onéreux sur territoire suisse (cf. let a et
b du même alinéa) - peut être déduit au titre de l'impôt préalable, pour
autant que ces opérations soient destinés à une affectation future
imposable (art. 42 al. 2 LTVA; pour un aperçu de la pratique de l'AFC :
cf. Brochure spéciale n° 05 « Changements d'affectation », valable du
1er janvier 2001 au 31 décembre 2007, ch. 1).
L'instrument du dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable est un cas
particulier du droit à la déduction de l'impôt préalable, à mesure que le
moment du droit à la déduction intervient plus tard ou renaît (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008
consid. 6.2, A-1478/2006 du 10 mars 2008 consid. 2.2.2; ROHNER,
op. cit., p. 6).
5.3.2 L'art. 42 al. 2 LTVA prescrit que l'opération doit être destinée à
une affectation future imposable, sans autre précision. Cela étant, la
notion d'affectation future imposable est imprécise et peut donner lieu
à des incertitudes. Historiquement, la fonction du dégrèvement
ultérieur de l'impôt préalable, formulé à l'art. 42 LTVA, a été définie en
ce sens qu'elle tend à faire en sorte que les biens et services qui ont
été frappés de la TVA et qui sont ensuite utilisés pour des opérations
imposables soient dégrevés de l'impôt, moyennant une déduction
correspondante de l'impôt préalable (cf. ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 274 ch. 3.2; Rapport de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 28 août 1996, Initiative
parlementaire relative à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée
[Dettling], in: FF 1996 V 772). Quoi qu'il en soit, l'art. 42 LTVA ne peut
ouvrir le droit au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable pour des
opérations qui sont complètement antérieures, tant sur le plan de
l'input que sur celui de l'output, à l'assujettissement. On ne peut donc
parler d'affectation future imposable si l'opération en aval de celle qui
a donné lieu à un impôt préalable s'est déroulée à un moment où
l'assujettissement n'avait pas encore débuté.
6. En l'espèce, le Tribunal va examiner si le recourant a le droit de
déduire l'impôt préalable qu'il prétend sous deux angles, soit tout
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d'abord celui de l'art. 38 LTVA (consid. 6.1 ci-après) et ensuite celui de
l'art. 42 LTVA (consid. 6.2 ci-après).
6.1
6.1.1 Le Tribunal observe ainsi tout d'abord que le recourant a été
(ré-)assujetti, suite à sa demande d'assujettissement volontaire du 13
avril 2004, à compter du 1er avril 2004. Le recourant ne prétend pas
que son assujettissement aurait dû intervenir auparavant et rien
n'indique que toutes les conditions matérielles et formelles étaient
réunies avant cette date, de sorte que l'option pourrait – à titre
exceptionnel – déployer un effet rétroactif (consid. 3.2.2 ci-avant).
Se pose ainsi tout d'abord le problème de déterminer quel a été le
système de décompte du recourant durant la période litigieuse, qui
s'étend du 1er avril au 30 juin 2004. En effet, ainsi qu'on l'a vu, le droit
à la déduction de l'impôt préalable prend naissance à un moment
distinct, suivant que l'assujetti décompte selon le système des contre-
prestations convenues ou des contre-prestations reçues. Dans le
second cas, la date du paiement de la facture « amont » s'avère
déterminante (art. 38 al. 7 let. a in fine LTVA; cf. consid. 5.2.1 ci-
avant). Or, en l'occurrence, trois des quatre factures litigieuses,
censées fonder le droit à la déduction de l'impôt préalable dont se
prévaut le recourant, ont été acquittées après la date de son
inscription au registre des assujettis à la TVA (factures n ° *** n ° *** et
n ° ***; cf. pièces n° 5 à 7, annexes au recours), à savoir
respectivement le 2 juillet 2004, le 20 décembre 2004 et le 7 mai
2004.
Certes, la date de ces paiements ne correspond pas exactement à la
période du premier décompte TVA, qui est en cause (du 1er avril au 30
juin 2004). Néanmoins, on peut dire que, si le recourant avait établi
ses décomptes selon le système des contre-prestations reçues du 1er
avril au 31 décembre 2004, il n'y aurait probablement guère existé de
motif de lui refuser le droit à la déduction de cet impôt préalable, sous
réserve que ce système de décompte nécessite en principe une
autorisation expresse de l'AFC, laquelle ne déploie pas d'effet
rétroactif.
6.1.2 Cela étant, l'instruction a révélé clairement que le recourant
avait établi ses décomptes selon le système des contre-prestations
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convenues durant toute l'année 2004 (cf. détermination de l'AFC au
Tribunal administratif fédéral du 6 mai 2008 et son annexe : rapport de
révision du 7 février 2005, classé sous pièce n° 9 du bordereau de
l'AFC). Ce fait a été constaté par un inspecteur de l'AFC lors d'un
contrôle qui s'est déroulé auprès de l'entreprise du recourant le 7
février 2005 et ressort d'un rapport clair et circonstancié établi à cette
issue. Il n'y a dès lors guère de raison d'en douter. De surcroît, le
dossier comporte une demande formulée par le recourant le 13
décembre 2004, en vue de pouvoir décompter selon le système des
contre-prestations reçues (cf. pièce n° 2 du dossier de l'AFC). Ce
document mentionne que l'autorisation corrélative lui a été octroyée le
1er février 2005. Il accrédite dès lors le rapport déjà cité de
l'inspecteur, selon lequel le recourant a établi ses décomptes selon le
système ordinaire des contre-prestations convenues du 1er avril 2004
au 31 décembre 2004.
Certes, le recourant avait certes laissé entendre, dans le cadre de son
recours, qu'il avait décompté selon les contre-prestations reçues
depuis le 1er avril 2004, en se basant sur une précédente autorisation
qui lui avait été octroyée en ce sens le 28 décembre 1994 (cf. pièce no
1 annexe au recours). Il a affirmé avoir procédé de cette manière pour
décompter l'impôt préalable afférent aux factures litigieuses, de même
que pour les opérations de revente de ces mêmes biens (cf. recours
p. 3 ch. 10). Toutefois, ses affirmations ne sont guère crédibles.
D'une part en effet, si le recourant avait réellement décompté selon les
contre-prestations reçues depuis le 1er avril 2004, on ne discernerait
pas ce qui l'aurait motivé à solliciter une autorisation pour procéder
ainsi le 13 décembre 2004. Sa demande de l'époque n'en fournit pas
l'explication. D'autre part, le recourant a requis la déduction de l'impôt
préalable relatif aux factures litigieuses, qui ont été acquittées
respectivement le 2 juillet 2004, le 11 mars 2004, le 20 décembre
2004 et le 7 mai 2004, dans le cadre de son premier décompte relatif
à la période du 1er avril au 30 juin 2004. Une seule des factures en
cause a toutefois été réglée durant la période de décompte en
question. Il apparaît dès lors évident que le recourant ne s'est pas
fondé sur la date du paiement des dites factures pour les inclure dans
le décompte en question.
6.1.3 Il sied également d'observer que c'est à juste titre que l'AFC n'a
pas octroyé d'effet rétroactif à l'autorisation octroyée au recourant, de
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décompter selon le système des contre-prestations reçues. Celle-ci ne
vaut donc pas pour l'année 2004. En effet, ceci correspond à la
pratique de l'AFC, que la jurisprudence a confirmée (cf. consid. 3.3.3
ci-avant).
D'ailleurs, le recourant ne prétend pas que cette autorisation aurait dû
intervenir rétroactivement. Tout au plus indique-t-il s'être fondé sur une
autorisation identique qui lui avait été octroyée le 28 décembre 1994
(cf. pièce n° 1 annexe au recours). Il est vrai qu'il avait – à l'époque –
déjà été autorisé à décompter selon les contre-prestations reçues.
Toutefois, cette autorisation a pris fin en même temps que son
assujettissement consécutif à sa retraite, à savoir le 31 décembre
2000. Le fait que le recourant ait ensuite repris son activité lucrative et
ait été réinscrit au registre des assujettis le 1er avril 2004, soit plus de
trois ans plus tard, fût-ce même avec le même numéro, ne saurait
signifier eo ipso qu'il souhaitait à nouveau décompter selon les contre-
prestations reçues et a fortiori que l'AFC allait l'autoriser. La volonté du
recourant ne pouvait être présumée et l'accord de l'AFC n'allait pas
nécessairement de soi. Une nouvelle demande ad hoc ainsi qu'une
autorisation correspondante étaient dès lors incontournables.
Autre serait la question de savoir si le recourant peut se prévaloir de
l'autorisation octroyée le 28 décembre 1994 en vertu du principe de la
bonne foi. Toutefois, ainsi qu'on l'a déjà dit (consid. 6.1.2 ci-avant), il
apparaît que le recourant n'a pas décompté selon les contre-
prestations reçues durant l'année 2004, de sorte qu'il ne peut
prétendre s'être fondé sur de prétendues assurances données par
l'autorité pour prendre des mesures dont la modification lui serait
préjudiciable. L'argument de la bonne foi peut dès lors d'emblée être
écarté, sans plus ample examen des autres conditions pertinentes.
Il s'ensuit que le recourant a décompté selon le système des contre-
prestations convenues durant l'année 2004 et c'est donc sur la base
de cet état de fait qu'il convient de raisonner.
6.1.4 Les factures litigieuses, sur lesquelles le recourant se fonde
pour réclamer la déduction de l'impôt préalable, ont été établies
respectivement le 29 septembre 2003 (pièce n° 5 annexe au recours),
le 10 décembre 2003 pour deux d'entre elles (pièces n° 6 annexes au
recours), ainsi que le 10 mars 2004 (pièce n° 7 annexe au recours).
Leur date est dès lors clairement antérieure à celle du début de
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l'assujettissement du recourant, intervenu le 1er avril 2004. Il s'ensuit
que le droit à la déduction de l'impôt préalable est a priori exclu, étant
donné que – selon le système de décompte suivant les contre-
prestations convenues - la date de la réception de la facture s'avère
seule déterminante pour la naissance du droit à la déduction de l'impôt
préalable (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). La date à laquelle ces factures
ont été acquittées est ainsi indifférente.
6.2 Demeure la question d'un dégrèvement ultérieur de l'impôt
préalable fondé sur l'art. 42 al. 1 LTVA.
6.2.1 En effet, cette possibilité est précisément ouverte lorsque les
conditions de la déduction de l'impôt préalable n'étaient pas remplies
au moment de la réception des biens ou des services en question,
mais l'ont été plus tard (cf. consid. 5.3.1 ci-avant). Il est toutefois
nécessaire que ces opérations aient été destinées à une affectation
future imposable (art. 42 al. 2 LTVA; cf. consid. 5.3.3 ci-avant), ce qu'il
convient d'examiner de plus près en l'occurrence.
6.2.2 Le Tribunal observe ainsi que les biens acquis par le recourant,
aux termes des factures litigieuses, ont fait l'objet de revente, à savoir
d'une livraison de bien sur territoire suisse suivie d'une exportation.
Ces deux phases se sont déroulées avant que le recourant ne soit
assujetti, à savoir avant le 1er avril 2004. En effet, le recourant a
facturé la vente de ces biens respectivement le 6 octobre 2003, le 12
décembre 2003 et le 9 mars 2004 et exporté peu après les biens
correspondants (cf. facture du 6 octobre 2003 et attestation
d'exportation du 14 octobre 2003, sous pièce n° 5 annexe au recours;
facture du 12 décembre 2003 et attestation d'exportation du 17
décembre 2003, sous pièce n° 6 annexe au recours; facture du 9 mars
2004 et attestation d'exportation du 11 mars 2004, sous pièce n° 7
annexe au recours).
Etant donné que l'opération de revente (en aval) des biens en question
s'est déroulée complètement avant l'assujettissement du recourant, un
droit au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fondé sur
l'art. 42 LTVA est exclu (cf. consid. 5.3.2 ci-avant). En effet, de telles
opérations ne sauraient s'apparenter à une affectation future
imposable aux termes de l'art. 42 al. 2 LTVA.
6.3 Partant, le recourant n'a pas droit à la déduction de l'impôt
préalable grevant les biens acquis aux termes des quatre factures
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datées du 29 septembre 2003 au 10 mars 2004 (cf. pièces n° 5 à 7
annexes au recours) qui demeuraient litigieuses, que ce soit en vertu
de l'art. 38 al. 7 LTVA ou de l'art. 42 LTVA. Son recours s'avère
intégralement mal fondé et doit être rejeté.
7.
7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis
dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci
n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (voir
également art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les
frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral
[FITAF, RS 173.320.2]). L'autorité de recours impute, dans le dispositif,
l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le
surplus éventuel.
Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF,
l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie
ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une
indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui
lui ont été occasionnés (voir également art. 7 FITAF).
7.2 En l'occurrence, compte tenu du sort de son recours, le recourant
supportera les frais de procédure, fixés à Fr. 1'000.-, montant qui sera
compensé par celui de l'avance de frais déjà effectuée le 10 mai 2006.
Il n'a en outre pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 1'000.-, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais
déjà versée d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas octroyé de dépens.
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4.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42
LTF).
Expédition :
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