A-1588/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quar...

Abtei lung I
A-1588/2006
{T 0/2}
Urteil vom 17. April 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Florence Aubry
Girardin, Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes
Schöpf.
A._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz-
torstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 / steuerbare
Vorumsätze zu Bildungsleistungen).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die A._______ hat gemäss Eintrag im Handelsregister folgenden Zweck:
Betrieb einer Schule, an der hauptsächlich Arztgehilfinnen, aber auch
Arztsekretärinnen ausgebildet werden; kann Liegenschaften zur
Beschaffung der zum Unterricht notwendigen Räumlichkeiten erwerben
oder sich an einem solchen Erwerb beteiligen.
Träger der A._______ ist der .... Die Gesellschaft ist – neben anderen
Organisationen auf dem Gebiet der Berufsbildung – Mitglied des Vereins
für Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen
(B._______). Der B._______ bezweckt in gemeinnütziger Art und Weise
die Organisation und Durchführung von Einführungskursen im Auftrag von
kantonalen Ärztegesellschaften und den Berufsschulunterricht
Medizinischer Praxisassistentinnen, welche gemäss den massgebenden
öffentlich-rechtlichen Bestimmungen eine Berufslehre absolvieren. Am
14. November 1995 anerkannte die Volkswirtschaftsdirektion des Kantons
C._______ den B._______ – unter Vorbehalt von Bedingungen und
Auflagen – als nichtstaatliche Berufsschule und sicherte ihr Bundes- und
Staatsbeiträge an deren Betriebsausgaben zu. Der B._______ überwacht
die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die
Vereinsmitglieder sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen
Richtlinien. Der B._______ ist durch einen Beschluss der Finanzdirektion
des Kantons C._______ vom 3. Juli 1997 von der Staatssteuer, den
allgemeinen Gemeindesteuern sowie von der direkten Bundessteuer
befreit, da er Unterrichtszwecke verfolgt. Die A._______ wiederum ist eine
staatlich anerkannte private Fachschule.
B. Am 12. April 1996 erteilte die kantonale Aerztegesellschaft dem
B._______ den Auftrag, den Einführungskurs für die als Medizinische Pra-
xisassistentin Auszubildenden zu organisieren und durchzuführen. Der
B._______ erstellte jeweils bis am 15. Februar eines Jahres das
Jahresbudget für die Einführungskurse. Aufgrund des genehmigten
Budgets war der B._______ berechtigt, der kantonalen Aerztegesellschaft
monatliche Vorauszahlungen in Rechnung zu stellen. Der B._______
wiederum verpflichtete sich, für die kantonale Aerztegesellschaft die
Staats- und Bundesbeiträge einzufordern und an die kantonale
Aerztegesellschaft weiterzuleiten. Den durch Bundes- und Staatsbeiträge
nicht gedeckten Aufwand des Einführungskurses übernahmen die
Lehrbetriebe. Die auszubildenden Medizinischen Praxisassistentinnen
übernahmen keine Kosten der Ausbildung, allenfalls mit Ausnahme der
einmaligen Einschreibegebühr von Fr. 150.-- für die Schule.
C. Der B._______ beauftragte die A._______ mit der Organisation und der
Durchführung der Kurse. Die Gesellschaft stellte dem B._______ ent-
sprechend Rechnung, so zum Beispiel am 31. Juli 1998 insgesamt
Fr. 136'400.-- für den Einführungskurs MPA, 1 Klasse, vom 18. August
1997 bis 31. Juli 1998. Gegenüber den Schülerinnen tritt die A._______
auf; sie regelt die gesamte Organisation der Schule, nimmt gemäss ihrer
3Broschüre "Medizinische Praxisassistentin" die Anmeldungen entgegen,
entscheidet über die definitive Aufnahme, gibt einen Schülerausweis und
Zeugnisse aus, legt den Semesterbeginn und den Stundenplan sowie die
Unterrichtsstunden fest, nimmt Vordiplomprüfungen ab und erledigt die
damit verbundenen Rekurse, versichert die Schülerinnen auf dem Areal
der Schule und nimmt Kündigungen der Schülerinnen oder deren Eltern
entgegen. Die A._______ verweist in ihrer Broschüre auf den B._______
mit dem Hinweis, die Lehre beinhalte einen begleitenden Unterricht an
einer Mitgliedschule des Vereins der Berufsschulausbildung für
Medizinische Praxisassistentinnen.
D. Nach einer am 5. und 6. Juli 1999 durch die Eidgenössische Steuerver-
waltung (ESTV) vorgenommenen Kontrolle wurde die A._______
rückwirkend per 1. Januar 1996 in das von der Verwaltung geführte
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Da die Gesellschaft
verschiedene Umsätze, vor allem Leistungen im Zusammenhang mit dem
B._______, gesondert in Rechnung gestellte Prüfungsgebühren, separat
fakturierte Lehrmittel und Verbrauchsmaterialien sowie den Verkauf von
Kopien, Betriebsmitteln, Labor- und Verbrauchsmaterialien nicht deklariert
hatte, berechnete die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis
2. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) die
Mehrwertsteuerschuld und belastete die A._______ mit der
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 15. September 1999 in der Höhe
von Fr. 105'544.-- zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. April 1998
(mittlerer Verfall). Nach einer Besprechung mit der A._______ und einer
Eingabe von deren Vertreterin vom 13. April 2000 schrieb die ESTV die
nachbelasteten Prüfungsgebühren, abzüglich des dafür gewährten
Vorsteuerabzuges in der Höhe von Fr. 12'798.-- wieder gut, da die
Gesellschaft auf Auskünfte der ESTV, die sich im Nachhinein als ungenau
erwiesen hatten, hatte vertrauen dürfen.
Nachdem die A._______ mit der restlichen Nachbelastung nicht
einverstanden war, erliess die ESTV am 29. Januar 2002 einen ein-
sprachefähigen Entscheid, in welchem sie die Mehrwertsteuerschuld für
die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 (Zeitraum vom
1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) in der Höhe von Fr. 92'746.-- zuzüglich
Verzugszins bestätigte. Gegen den Entscheid erhob die A._______ am 27.
Februar 2002 bei der Verwaltung Einsprache mit dem Begehren, den
angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV
aufzuheben.
E. Mit dem Einspracheentscheid vom 21. März 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache der A._______ vollumfänglich ab mit der Begründung, die
Gesellschaft erbringe ihre Dienstleistungen nicht den Auszubildenden,
sondern gegenüber dem Verein B._______; sie werde im Auftrag des
B._______ tätig. In diesem Sinn bestünden zwei Umsatzstufen: die
A._______ erbringe organisatorische Vorleistungen an den B._______,
welcher anschliessend den Endverbraucherinnen den Berufsschulunter-
richt erteile. Letztere Tätigkeit sei gemäss Art. 14 Ziff. 9 der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) eine
4Bildungsleistung und deshalb von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die
Leistungen der A._______ hingegen könnten als Vorumsätze nicht unter
die Steuerausnahme von der Mehrwertsteuer nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV
subsumiert werden.
F. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 5. Mai 2006 erhebt die A._______
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21.
März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter
Kostenfolge zu Lasten der Verwaltung aufzuheben. Zur Begründung macht
sie im Wesentlichen geltend, ihre Leistungen an die Schülerinnen seien
nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen, es handle sich
nicht um zwei Umsatzstufen und damit nicht um der Mehrwertsteuer
unterliegende Vorumsätze. Die Beschwerdeführerin führe die
Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen zwar
insgesamt im Auftrag des Vereins B._______ durch, die konkreten, von
den einzelnen Schülerinnen konsumierten Ausbildungsleistungen würden
jedoch nicht an den Verein erbracht. Der Auftrag bestehe darin, die
Schulungsleistungen direkt an die Auszubildenden zu erbringen; diese
seien die Empfängerinnen der Leistungen. Die Beschwerdeführerin werde
dafür nicht von den Schülerinnen sondern vom Verein B._______
entschädigt; wenn an Stelle des Leistungsempfängers ein Dritter das Ent-
gelt bezahle, habe dieser Umstand keinen Einfluss auf die Leistungs-
beziehung.
G. In Ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2006 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Zur Be-
gründung führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie
bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat.
H. Mit Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen
hat.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungs-
gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007
die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das
5neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist
durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 beschwert
(Art. 48 VwVG), hat diesen mit Eingabe vom 5. Mai 2006 frist- und
formgerecht bei der SRK angefochten (Art. 50 ff. VwVG) und den
Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- fristgerecht geleistet. Auf die
Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissi-
onen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich
2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt
von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die
Parteibegehren gebunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdestanz das
Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten recht-
lichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4
VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. April 1978 über die
Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG, AS 1979 1687) sorgen – wenn
keine von Berufsverbänden, gemeinnützigen Organisationen oder Betrie-
ben getragene, eidgenössisch anerkannte Schulen oder Kurse bestehen –
die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder ermöglichen durch
geeignete Vorkehren den Besuch ausserkantonaler Schulen und Kurse.
Nach § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes vom 2. Dezember 1984 über
die Trägerschaft der Berufsschulen (ZG 413.10) ist der Berufsschulunter-
richt Aufgabe des Staates. Die Trägerschaft des Berufsschulunterrichts
wird unter anderem gemeinnützigen Organisationen überlassen, wenn sie
wenigstens 10% der anrechenbaren Betriebsausgaben der Schule durch
Eigenleistung decken. Medizinische Praxisassistentin ist ein Beruf mit eid-
genössischem Fähigkeitsausweis; Schüler privater Fachschulen werden
zur Lehrabschlussprüfung zugelassen, wenn ihre Ausbildung den gesetz-
lichen und reglementarischen Vorschriften entspricht (vgl. Art. 41 Abs. 2
BBG und das Reglement vom 12. September 1994 über die Ausbildung
und die Lehrabschlussprüfung, SR 412.101.220.29). Der B._______ ist in
diesem Sinn eine gemeinnützige Organisation und funktioniert als Träger-
schaft für die Schule; er wurde gemäss der Verfügung der kantonalen
Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 als Berufsschule für die
Medizinischen Praxisassistentinnen im Bereich des Pflichtunterrichts
anerkannt. Nach der Verfügung der kantonalen Finanzdirektion vom 3. Juli
1997 überwacht der B._______ die Einhaltung der be-
rufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die
gute Ausbildungsqualität. Die Beschwerdeführerin ist eine private Fach-
6schule im Sinn von Art. 41 Abs. 2 BBG und damit zur Organisation und
Durchführung der Ausbildung befugt.
3.
3.1 Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV),
in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbe-
stimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum Inkrafttreten eines
Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die
Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als selbständige, das heisst di-
rekt auf der Verfassung beruhende Verordnung – bis zur Regelung des
Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesver-
tretendes Recht dar. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesver-
sammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG,
SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des
Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die
Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach
Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt
von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein-
getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar.
Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage
stehende; Mehrwertsteuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den
Jahren 1996 bis 1999 verwirklicht worden sind. Somit finden die Be-
stimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurtei-
lenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
3.2 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen
aBV) legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Aus-
führungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu beachten hat. Laut Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Über-
gangsbestimmungen aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen
und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt
ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der Mehrwertsteuer. Die Steuer
wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8
Abs. 2 Bst. f der Übergangsbestimmungen aBV). Dementsprechend hat
der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwert-
steuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen un-
terliegen. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und
Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft
sind oder nicht und wenn eine Handlung unterlassen oder wenn eine
Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Für die Frage, ob ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch – und
damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne
des Mehrwertsteuerrechts – vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung
gegen Entgelt erfolgt. Die Gegenleistung muss in ursächlichem Zu-
7sammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere wirt-
schaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126
II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I,
Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in DIEGO
CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000, Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Das Bun-
desgericht und die Lehre stellen massgeblich auf einen wirtschaftlichen
Zusammenhang ab, knüpft doch die Mehrwertsteuer an wirtschaftliche
Vorgänge – das heisst an Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung – an.
Sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Demnach hat die mehrwert-
steuerliche Qualifikation auch der Frage, ob eine Gegenleistung in ursäch-
lichem Zusammenhang mit der Leistung steht, in erster Linie nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; statt vieler:
Entscheid der SRK vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089] E. 5a; ausführlich:
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize-
rische Recht, Bern 1999, S. 112; siehe auch STEFAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; BAUMGARTNER, a.a.O.,
Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 12). Im Übrigen ist von einem weiten Begriff der
Gegenleistung auszugehen (Entscheid der SRK vom 14. April 1999, ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93
S. 865 ff. E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter Umständen auch ge-
geben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts
vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).
3.3 Die Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein
steuerbarer Umsatz vorliegt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Das Entgelt
stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer, die Be-
messungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ent-
scheid der SRK vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3).
Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt be-
rechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle
ein Dritter – im Sinn einer Preisauffüllung – als Gegenleistung für die Liefe-
rung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den
Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt
werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehen-
de Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten verein-
bart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Ab-
nehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen
Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts-
grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungs-
austauschverhältnis haben. Im Kommentar des Eidgenössischen Finanz-
departements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(Kommentar EFD) wird zu dieser Bestimmung ausgeführt: "Zur Ver-
meidung von Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bun-
desgerichtliche Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im
8Recht der Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der
dem Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994
III 558). Entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als
Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken
(vgl. RIEDO, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor,
zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet,
und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers
zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern 2003, Rz. 1161).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer)
bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw.
um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001
[SRK 2000-067] E. 4b).
3.4 Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Un-
terrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit
Einschluss von Privatlehreren oder Privatschulen erteilten Unterrichts so-
wie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaft-
licher oder bildender Art sind nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehr-
wertsteuer ausgenommen. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im
Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im
Bereich des Unterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und
jeder Stufe umfassend von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Weg-
leitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 607 f.).
Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der Mehrwert-
steuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bil-
dung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen
Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für
Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre Nr. 18],
S. 15 ff., insbesondere Ziff. 3.3; Urteil des Bundesgerichts vom 20. Sep-
tember 2000, E. 3c mit Hinweis, veröffentlicht in Archiv für Schweize-
risches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar
2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa; Entscheid der SRK vom
30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3 a/bb).
Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen Aus-
nahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Mehrwert-
steuer ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen oder Kennt-
nisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, wäh-
rend darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusammen-
hang beispielsweise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen
werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000,
a.a.O., E. 3c in fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter
dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften,
angesichts der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums
von Lieferungen und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden
(BGE 124 II 202 E. 5e; RIEDO, a.a.O. S. 91; Entscheid der SRK vom 30. Au-
gust 2004, a.a.O., E. 3 a/bb; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, ver-
9öffentlicht in VPB 69.11, E. 2 b/aa).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im
Auftrag des B._______ die Berufsschulausbildung für Medizinische
Praxisassistentinnen durchgeführt. Der Auftrag bestehe darin, Leistungen
an die Schülerinnen und nicht an den B._______ selbst zu erbringen; es
sei nicht der B._______, der den Endverbraucherinnen
Berufsschulunterricht erteile. Die Beschwerdeführerin erbringe
Schulleistungen, die direkt von den Schülerinnen konsumiert würden, es
handle sich um eine identische Leistungen wie an den B._______, die
beide mehrwertsteuerrechtlich gleich zu qualifizieren und damit nach Art.
14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Selbst
wenn zwei Umsatzstufen vorlägen, seien diese aufgrund ihrer identischen
Leistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
Die ESTV argumentiert, der B._______ erbringe die Bildungsleistungen,
die von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien, direkt an die
Auszubildenden. Der B._______ trete gegen aussen als Berufsschule auf.
Der Leistungsaustausch mit der Beschwerdeführerin umfasse Personal,
Räumlichkeiten und weitere Dienstleistungen gegen Entgelt, was eine
nicht identische Vorleistung auf einer anderen Umsatzstufe zu den
Schulleistungen der Beschwerdeführerin bedeute, die nicht eng genug mit
der von der Mehrwertsteuer ausgenommen Leistung verbunden seien, um
nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu
sein. Die beiden Umsatzstufen seien mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu
beurteilen.
4.2
4.2.1 Der Beschwerdeführerin ist darin recht zu geben, dass zwischen ihr und
dem B._______ ein Auftragsverhältnis bestand, unter dem sich die
Gesellschaft verpflichtete, Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden
und im Rahmen ihrer Lehre auf die Fachprüfung vorzubereiten. Gegenüber
ihren Schülerinnen trat die Beschwerdeführerin selbständig als Schule auf.
Kein Ausbildungsverhältnis hingegen bestand zwischen den B._______
und den auszubildenden Schülerinnen. Der B._______ übernahm die von
Art. 32 Abs. 2 BBG und § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes über die
Trägerschaft der Berufsschulen vorgesehene Trägerschaft (vgl. E. 2
hiervor) und trat lediglich gegenüber den Behörden in Erscheinung, zog
die Staatsbeiträge und die Beiträge der Lehrbetriebe ein und rechnete mit
den Behörden, der kantonalen Aerztegesellschaft und der
Beschwerdeführerin ab. Die Tätigkeit des Vereins erschöpfte sich
ausserdem darin, die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vor-
schriften durch die Vereinsmitglieder - worunter auch die Beschwerde-
führerin - sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien zu
überwachen. Der B._______ erbrachte damit weder direkt noch indirekt
irgendwelche Ausbildungsleistungen gegenüber den Schülerinnen. Die
Verpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber dem B._______ auf der
anderen Seite, die Medizinischen Praxisassistentinnen auszubilden, stellt
10
eine eigene Dienstleistung dar, die im Sinn von Art. 4 Bst. b MWSTV
gegen Entgelt geleistet wurde (vgl. oben E. 3.2 und 3.3) und damit der
Mehrwertsteuer unterliegt. Diese stellt – weil keine Ausbildungsleistung
des B._______ vorliegt – auch keine identische Leistung mit derjenigen
dar, die die Beschwerdeführerin ihren Schülerinnen gegenüber erbracht
hat; sie ist deshalb nicht nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der
Mehrwertsteuer ausgenommen.
4.2.2 Offensichtlich handelt es sich bei der Vereinbarung zwischen der Be-
schwerdeführerin und dem B._______ um einen Vorumsatz bzw. eine Vor-
leistung: während die Beschwerdeführerin sich dem B._______ gegenüber
vertraglich verpflichtete, die Schülerinnen im Rahmen ihrer Lehre auszu-
bilden, hat sie anschliessend den Schülerinnen Ausbildungsleistungen er-
bracht. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Kon-
sumenten erbracht wird, darf von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziffer 9
MWSTV profitieren, nicht jedoch die der eigentlichen Steuerbefreiung
vorausgehenden Umsätze (BGE 124 II 2006 E. 5e, 7; Entscheid der SRK
vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104, E. 4b/bb und cc; Ent-
scheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11, E. 2b;
PASCAL MOLLARD, in DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD
SCHAFROTH, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 17 Rz. 27; CHANTAL ZBINDEN, La TVA
dans le domaine de l'enseignement et de la formation: portée et incidence
d'une exonération, in: Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal
[RDAF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.; vgl. E. 3.4 hiervor). Wenn Lehrende von Pri-
vatschulen Leistungen gegenüber anderen Einrichtungen erbringen, so ist
die Gegenleistung, die dafür an diese Schule entrichtet wird, der Mehrwert-
steuer unterworfen (ZBINDEN, a.a.O., S. 58). Die Leistung zwischen der Be-
schwerdeführerin und dem B._______ wurde deshalb zu Recht mit der
Mehrwertsteuer belastet.
5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin dem
B._______ eine nach Art. 4 Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer
unterliegende, entgeltliche Dienstleistung dadurch erbracht hat, dass sie
sich dem Verein gegenüber vertraglich verpflichtete, Medizinische
Praxisassistentinnen auszubilden und der B._______ die
Beschwerdeführerin dafür entschädigte. Diese Dienstleistung ist nicht nach
Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen, da es sich
dabei nicht um einen Umsatz im Bereich der Ausbildung handelt, die dem
Konsumenten auf der Endstufe erbracht wurde, sondern um eine
Vorleistung, die nicht von der Besteuerung ausgenommen ist. Die
Beschwerde ist deshalb abzuweisen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Die Verfahrens-
kosten werden in Anwendung des Art. 4 des Reglements vom 11. De-
zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und
mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in glei-
cher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an die Beschwerde-
11
führerin wird im Umkehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VGKE nicht ausgerichtet.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der A._______ vom 5. Mai 2006 gegen den
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. März
2006 wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'500.-- werden der A._______
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.--
verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. ...)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist
in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe
der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag
der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung über-
geben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am: