A-1615/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal bis 3. Quartal 2...

Abtei lung I
A-1615/2006 und A-1616/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 4 . N o v e m b e r 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
Golfplatz W._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV/MWSTG; 1. Quartal 1995 bis
3. Quartal 2001); Aktionärseinlage;
Gesellschaftsbeiträge; Eintrittsgebühren für
Spielberechtigung; Leistungsaustausch.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1615/2006 und A-1616/2006
Sachverhalt:
A.
Die Golfplatz W._______ AG (nachstehend auch GAG) bezweckt
gemäss Statuten vom 1. März 1993 den Betrieb des vom Golfclub
W._______ bespielten Golfplatzes in den Gemeinden ... und ...,
Kanton .... Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuer-
pflichtige eingetragen.
Am 5. Juli 1995 stellten die GAG und der Golfclub W._______
(nachstehend auch GC oder Golfclub) den Antrag für die Gruppenbe-
steuerung nach Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464). Dabei wurde
ausgeführt, im Golfclub würden sich alle Golfspieler zusam-
menschliessen, um den Spielbetrieb und das Clubleben zu organisie-
ren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub bespielten Golf-
platzes. Im Weiteren wurde u.a. erläutert, der GC mache die Auf-
nahmen. Jedes aufgenommene Aktivmitglied müsse 7 Aktien der GAG
erwerben, um spielberechtigt zu sein. Die ESTV bewilligte am
6. Oktober 1995 die beantragte Gruppenbesteuerung. Die GAG ist
Gruppenträgerin.
B.
Die ESTV führte in der Zeit zwischen dem 29. Oktober und dem 2. No-
vember 2001 bei der GAG eine Kontrolle durch. Dabei kontrollierte sie
zum einen die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 und
nahm mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ...03 vom 12. März 2002
eine Korrektur im Umfang von Fr. 208'250.-- vor. Die Aufrechnung
setzte sich u.a. zusammen aus der Besteuerung von Eintritts- bzw.
Aufnahmegebühren im Gesamtbetrag von Fr. 2'835'135.-- (1995-1998:
Fr. 1'722'780.--, steuerbar zu 6,5%; 1999+2000: Fr. 1'112'355.--,
steuerbar zu 7,5%; Steuer Fr. 182'752.35) sowie aus einer Differenz
zwischen Kauf- und Rückkaufpreis von Aktien im Gesamtbetrag von
Fr. 372'000.-- (1995-1998: Fr. 211'000.--, steuerbar zu 6,5%;
1999+2000: Fr. 161'000.--, steuerbar zu 7,5%; Steuer Fr. 24'110.50).
Zum anderen kontrollierte die ESTV die Steuerperioden 1. Quartal bis
3. Quartal 2001 und nahm mit EA Nr. ...04 (ebenfalls) vom 12. März
2002 eine Korrektur im Umfang von Fr. 55'437.-- vor. Die Aufrechnung
setzte sich u.a. zusammen aus der Besteuerung von Eintritts- bzw.
Aufnahmegebühren im Betrag von Fr. 466'450.-- (Steuer Fr. 32'946.30)
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sowie aus einer Differenz zwischen Kauf- und Rückkaufpreis von
Aktien im Betrag von Fr. 63'000.-- (Steuer Fr. 4'449.80).
Zur Begründung wurde bezüglich der Eintritts- bzw. Aufnahmegebüh-
ren ausgeführt, Neumitglieder beim GC, müssten sieben Aktien des
Golfclubs W._______ (recte: der Golfplatz W._______ AG) erwerben
(Kurswert je Aktie Fr. 4'000.--). Zusätzlich müsse eine einmalige
Eintrittsgebühr – à fonds perdu-Beitrag – von Fr. 27'000.-- geleistet
werden: Die Eintrittsgebühr werde durch die AG dem Neumitglied in
Rechnung gestellt und bei der AG zugunsten des Kontos freie Reser-
ven verbucht. Gegenüber der ESTV würden diese als „Leistungen von
Zuschüssen durch Gesellschafter“ abgerechnet, und es werde die
Emissionsabgabe entrichtet. Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren bei ju-
ristischen Personen seien – im Gegensatz zu statutarisch festgesetz-
ten Eintritts- und Aufnahmegebühren bei Vereinen gemäss Art. 60 ff.
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – immer zum
Normalsatz zu versteuern. Bezüglich der Kauf-/Verkaufspreisdifferen-
zen auf den Aktien wurde ausgeführt, Neumitglieder müssten die Ak-
tien zu einem Kurswert von Fr. 4'000.-- erwerben (Nennwert Fr. 200.--);
bei einer Aufgabe der Mitgliedschaft würden die Aktien aufgrund der
bestehenden Abmachung für Fr. 3'500.-- zurückgekauft. Bei der Diffe-
renz handle es sich um einen im Voraus bestimmten Mindestpreis,
welcher analog der Eintrittsgebühren zum Normalsatz zu versteuern
sei.
Im Nachgang zu einer Besprechung mit der Steuerpflichtigen hielt die
ESTV mit Schreiben vom 28. August 2002 betreffend den Eintrittsge-
bühren an ihrer Auffassung fest. Hingegen stellte sie fest, beim Verkauf
der Aktien stehe kein à fonds perdu-Beitrag zugunsten der GAG fest.
Die diesbezüglichen Aufrechnungen (Fr. 24'110.50 [für die Kontrollpe-
rioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000] bzw. Fr. 4'449.80 [für die
Kontrollperioden 1. Quartal bis 3. Quartal 2001]) seien infolgedessen
zu stornieren.
C.
In der Folge nahm die GAG mit Schreiben vom 30. November 2002
u.a. zum Thema der à fonds perdu-Beiträge Stellung und hielt fest,
diese würden nach ihrer Überzeugung nicht der Mehrwertsteuer unter-
liegen.
Am 21. August 2003 entschied die ESTV, sie habe von der GAG für
die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 zu Recht
Fr. 207'048.-- bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal bis 3. Quartal
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2001 zu Recht Fr. 52'918.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins ab
30. August 2001 (mittlerer Verfall) nachgefordert. Zur Begründung
verwies sie im Wesentlichen auf die erwähnten EA Nr. ...03 bzw.
Nr. ...04 und auf die Gutschriftsanzeigen (GS) Nr. ...77 bzw. Nr. ...79
vom 20. September 2002 sowie auf die anlässlich der Kontrolle
abgegebenen Weisungen.
D.
Mit Einsprachen vom 19. September 2003 liess die GAG beantragen,
es sei zu erkennen, dass die in die Gesellschaft einbezahlten Kapi-
taleinlagen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass
die vorerwähnten EA Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 sowie GS Nr. ...77 bzw.
Nr. ...79 zu korrigieren seien. Zur Begründung führte sie im
Wesentlichen aus, im Verhältnis Aktionär (in seiner Eigenschaft als
Aktionär und Erbringer der Einlage in die Reserven) zur
Aktiengesellschaft liege es in der Natur der Sache, dass kein
Leistungsaustausch im Rahmen einer unternehmerischen,
wirtschaftlichen Tätigkeit stattfinde. Entsprechend unterliege die
Kapitaleinlage in die GAG der Mehrwertsteuer nicht. Leistungs-
austausch bedeute Austausch von Leistung und Gegenleistung. Der
neue Aktionär der GAG erbringe eine Einlage zugunsten der Reserven
der GAG, was Finanzierung mit Eigenkapital bedeute. Die GAG er-
bringe keine Leistung. Entsprechend liege anlässlich der Finanzierung
einer Aktiengesellschaft mit Eigenkapital mangels Leistungsaustausch
kein der Mehrwertsteuer unterliegender Tatbestand vor. Die Ka-
pitaleinlage in die GAG sei keine Benützungsgebühr für eine Sport-
anlage. Die Benützungsgebühren für die Sportanlage würden die Mit-
glieder des GC jährlich durch Zahlung des Mitgliederbeitrags ent-
richten.
Am 24. Mai 2006 wies die ESTV die Einsprachen ab. Zur Begründung
ihrer Einspracheentscheide hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür,
die GAG und der Golfclub als Verein (GC) seien zwei Rechtssubjekte,
deren Handeln und Tätigkeit letztlich auf dasselbe Ziel ausgerichtet
seien, nämlich auf das Golfspiel auf dem Golfplatz W._______ Die
Aufgaben seien insofern aufgeteilt, als die Aktiengesellschaft für den
Unterhalt von Platz und Infrastruktur, und der Golfclub für die
Organisation des Spielbetriebs zuständig sei. Teilweise würden die
Ressorts ineinandergreifen: so sei für die Anstellung des Golfplatzper-
sonals die Aktiengesellschaft zuständig, wobei der Präsident des Golf-
clubs gegenüber dem (von der AG angestellten) Golfmanager ein un-
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mittelbares Weisungsrecht habe. Auch aus den Statuten gehe die Ver-
flechtung hervor: so könne der Golfclub ein Mitglied durch (temporären
oder definitiven) Ausschluss oder Aussetzung der Spielberechtigung
sanktionieren, wenn es seine Pflichten gegenüber der Aktiengesell-
schaft nicht erfüllt habe (Art. 9 der Statuten des GC vom 1. März 1993
bzw. Art. 5 und 8 der Statuten des GC vom 18. März 1996). Innerhalb
dieser Verflechtungen sei indes klar, dass das Mitglied die
Spielberechtigung von der Gesellschaft erwerbe (auch wenn der Golf-
club danach auf den Fortbestand dieser Berechtigung Einfluss neh-
men könne). Im Sinn des Umsatzsteuerrechts gelte die GAG als
Leistungserbringerin, welche die Spielberechtigung einräume. Nebst
den sieben Aktien (welche nicht mehr zur Diskussion stünden) sei es
die Eintrittsgebühr, welche das Entgelt für die Leistung der GAG
(Einräumung der Spielberechtigung) bilde. Auch die Verknüpfung zwi-
schen Leistung und Entgelt liege auf der Hand: das Mitglied bezwecke
nicht den Aktienerwerb oder das Tätigen einer Einlage in die GAG. Es
bezahle der GAG die Eintrittsgebühr, damit es von dieser die
Spielberechtigung erhalte. Es liege deshalb ein klassischer Umsatz im
Sinn des Mehrwertsteuerrechts vor.
E.
Am 22. Juni 2006 liess die GAG gegen diese Einspracheentscheide
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) zwei separa-
te Beschwerden einreichen und beantragen, diese aufzuheben und zu
erkennen, dass die in die Aktiengesellschaft einbezahlten Kapitaleinla-
gen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass die EA
Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 vom 12. März 2002 und die GS Nr. ...77 bzw.
Nr. ...79 vom 20. September 2002 entsprechend zu korrigieren seien;
unter Kostenfolge zulasten des Staates. Zur Begründung liess sie im
Wesentlichen dasselbe wie bereits in den Einsprachen vortragen (vgl.
Bst. D, 1. Absatz hiervor). Ergänzend wurde darauf hingewiesen, alle
Themen betreffend Mitgliedschaft und Spielberechtigung seien
ausschliesslich Sache des GC. Die GAG habe keine Möglichkeit ein
Mitglied aufzunehmen und/oder eine Spielberechtigung zu erteilen.
Mit Vernehmlassung vom 15. Januar 2007 beantragte die ESTV, die
Beschwerden unter Kostenfolge abzuweisen. Zur Begründung verwies
sie im Wesentlichen auf die beiden Einspracheentscheide (vgl. Bst. D,
2. Absatz).
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F.
Am 22. Januar 2007 teilte des Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, es habe die hängigen Beschwerdeverfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG
gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist
daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig.
Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheide der ESTV
vom 24. Mai 2006 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diese mit Eingaben
vom 22. Juni 2006 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff.
VwVG) und den Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'500.-- fristge-
recht geleistet. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas-
sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zu-
sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche
Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215 E. 1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom
13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen Voraussetzun-
gen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfah-
ren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökono-
mie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 3.17).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt, ist doch in
beiden Fällen dasselbe Steuersubjekt betroffen, stehen die Sachver-
halte in engem inhaltlichen Zusammenhang und stellen sich gleiche
oder gleichartige Rechtsfragen. Dementsprechend hat die Vertreterin
der Beschwerdeführerin die angefochtenen Entscheide auch mit nahe-
zu übereinstimmenden Argumenten angefochten. Daher rechtfertigt es
sich, die zwei Beschwerdeverfahren zu vereinigen und in einem einzi-
gen Urteil zu erledigen.
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung
(MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorlie-
genden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er
sich in deren zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001
bis 30. September 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor In-
krafttreten des Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar
1995 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden
grundsätzlich noch das bisherige Recht (d.h. die MWSTV) anwendbar
(Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 41ter Abs. 1 und 3 der bis Ende 1999 in Kraft stehenden
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV; Stand am 20. April 1999)
konnte der Bund u.a. eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der Form
einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Ge-
genständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erheben. Ge-
mäss Art. 8 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung vom
29. Mai 1874 (ÜBSt aBV) wurde der Bundesrat beauftragt, die Ausfüh-
rungsbestimmungen zur Umsatzsteuer nach Artikel 41ter Absatz 1
Buchstabe a und Absatz 3 zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der
Bundesgesetzgebung gelten sollten. Für die Ausführungsbestimmun-
gen galten u.a. die folgenden Grundsätze: Der Steuer unterliegen die
Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Un-
ternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenver-
brauch) (Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜBSt aBV); von der Steuer sind, ohne An-
spruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen die Leistungen, die Ein-
richtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statuta-
risch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 ÜBSt
aBV).
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Diese Bestimmungen wurden materiell in die neue Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) wie folgt übernommen: Nach Art. 130 Abs. 1
BV kann der Bund auf Lieferungen von Gegenständen und auf
Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren
eine Mehrwertsteuer erheben.
Gemäss Art. 196 Ziff. 14 BV (in der bis Ende 2006 gültigen Fassung)
werden die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines
Mehrwertsteuergesetzes durch den Bundesrat erlassen. Für die Aus-
führungsbestimmungen gelten u.a. die folgenden Grundsätze: Der
Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-
leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt
(einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a. Ziff. 1);
von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenom-
men die Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mit-
gliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen
(Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b. Ziff. 10 BV).
2.2 Gestützt auf Art. 41ter Abs. 1 und 3 aBV und Art. 8 ÜBSt aBV
erliess der Bundesrat am 22. Juni 1994 die Verordnung über die
Mehrwertsteuer (MWSTV). Diese wurde wie erwähnt am 1. Januar
2001 durch das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) abgelöst (E. 1.3).
2.2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG unterliegen der
Mehrwertsteuer u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen
von Gegenständen (Bst. a) sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistungen (Bst. b).
2.2.1.1 Damit eine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung über-
haupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Ent-
gelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigen-
verbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV bzw. Art. 5 Bst. c MWSTG]). Das
heisst, einer Leistung muss einerseits eine Gegenleistung gegenüber-
stehen, andererseits setzt die Annahme eines Leistungsaustausches
voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirt-
schaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hin-
weisen; IVO P. BAUMGARTNER, in: , Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 6 und 8
zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 107 ff., auch zum Folgenden). Zwischen Leistung
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und Gegenleistung muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusam-
menhang gegeben sein, der sich in der Regel nach dem Prinzip des
"do ut des" ergibt. Aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als
Verbrauchsteuer, d.h. aufgrund der Tatsache, dass die Steuer die Be-
lastung des Verbrauchs und damit des Leistungsempfängers be-
zweckt, sind die einzelnen Leistungen dabei primär von der Seite des
endgültigen Steuerträgers aus zu betrachten (vgl. JÜRGEN STRENG, Zu-
schüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Schriften zum Um-
satzsteuerrecht, Band 12, Köln, S. 224 f.). Es ist damit zu prüfen, ob
der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die vom Leis-
tungserbringer erbrachte Leistung zu erhalten (vgl. DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 230; vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007 vom 21. August
2009 E. 2.2.1).
2.2.1.2 Die mehrwertsteuerlichen Leistungen können sich unter den
gegebenen Voraussetzungen auch in einem Tausch- oder tauschähnli-
chen Verhältnis gegenüberstehen; namentlich dann, wenn die Gegen-
leistung nicht oder nicht nur in einer reinen Geldzahlung besteht (vgl.
Art. 26 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 MWSTG; DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 10 f.
zu Art. 33).
2.2.1.3 Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen
Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant. Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht
um einen sog. "Nichtumsatz" und es fehlt in diesem Fall an einem
Steuerobjekt (vgl. dazu Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG; so deutlich
bereits RIEDO, a.a.O., S. 225 f.; vgl. auch SONJA BOSSART, Zum Einfluss
von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugs-
kürzung, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuer-
recht 2009, Zürich etc. 2009, S. 363 ff., auch zum Folgenden). "Nicht-
umsätze" fallen nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
(BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom
3. September 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-
1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom
18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 67.49 E. 2a/cc; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 153, 156; IVO BAUMGARTNER, a.a.O., N 70 zu Art. 38).
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2.2.2 Nach der MWSTV sowie dem MWSTG sind jene Umsätze von
der Steuer ausgenommen, die nicht-gewinnstrebige Einrichtungen mit
politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer,
weltanschaulicher, philantropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher
Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten
Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13
MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008
E. 3.1). Die Aufzählung der Zielsetzung hat rein exemplarischen Cha-
rakter und ist nicht abschliessend zu verstehen. Sie umfasst insbe-
sondere die unzähligen Vereine in der Schweiz, von den Parteiverbän-
den bis zu den Vereinen zur Wahrung schweizerischen Brauchtums
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 749 ff.), d.h. unter vielen an-
deren auch die nicht gewinnstrebigen Sportvereine. Charakteristisch
und wesensbestimmend sind folgende Elemente: üblicherweise in der
Rechtsform eines Vereins, denkbar auch als Genossenschaft oder als
Stiftung; Verfolgung von ideellen Zwecken und normalerweise keine
Führung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes; Definition eines
Gemeinschaftszweckes für alle Beteiligten; Erhebung von Beiträgen
zur Erfüllung des Gemeinschaftszweckes; statutarisch festgesetzte
Beiträge, die für alle gleich sind oder für alle nach den gleichen
Massstäben festgelegt werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 752).
Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw.
Art. 18 Ziff. 13 MWSTG gilt ein Beitrag, wenn er in den Statuten vorge-
sehen ist und nach einem für alle Mitglieder gleichen Massstab festge-
legt wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht
in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 243 ff. E. 4.2;
Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111
E. 4b; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 752, 757). Das Erfor-
dernis der statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ist gemäss
Rechtsprechung bereits dann als erfüllt zu betrachten, wenn die Bei-
träge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein dem
Grundsatz nach in den Statuten festgelegt sind. Eine franken- bzw. be-
tragsmässige Festlegung oder die eigentliche Berechnung der Beiträ-
ge in den Statuten ist jedenfalls nicht erforderlich (statt vieler: Ent-
scheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb, vom
6. März 2006 [SRK 2003-166] E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren Ur-
teil hat das Bundesgericht Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung ge-
bracht, obgleich die Statuten des Beschwerdeführers weder die Höhe
der Beiträge noch die Kriterien zu deren Berechnung enthielten. Die
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Festsetzung der Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht an
Vereinsorgane delegiert werden, was üblich sei. Die fehlende Angabe
der Höhe der Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine reine for-
melle Unterlassung dar. Tatsächlich sei anlässlich der Gründung der
Personenvereinigung die Höhe der Beiträge bereits verbindlich festge-
standen und damit von Beginn weg objektiv bestimmbar gewesen
(Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007
E. 5.3, 5.4).
2.2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben
nach Art. 28 MWSTV bzw. Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte
Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1
und 2 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Steuerausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV bzw. Art. 18 MWSTG als
Ausgangsleistungen berechtigen nicht zum entsprechenden Vorsteuer-
abzug (Art. 13 MWSTV bzw. Art. 17 MWSTG). Verwendet der Steuer-
pflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die
ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (wie
etwa für steuerausgenommene), so ist der Vorsteuerabzug nach dem
Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV bzw.
Art. 41 Abs. 1 MWSTG).
2.2.4
2.2.4.1 "Nichtumsätze", d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen
ausserhalb eines Leistungsaustausches zukommen, beeinflussen im
Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich
BVGE 2008/63 E. 4.4.3.2; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 248 f.; vgl. BOSSART,
a.a.O., S. 366, vgl. auch BGE 132 II 353 E. 7.1; Urteil des Bundesge-
richts A-2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1). Dies gilt lediglich
dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung (ganz oder unter an-
derem) für einen "Nichtumsatz" verwendet und damit endverbraucht
wird (vgl. BOSSART, a.a.O., mit Hinweisen). Soweit aus den Urteilen des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 (dort insbesondere
E. 3.3) und 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insbesondere E. 4.4)
etwas anderes geschlossen werden könnte, vermag das Bundesver-
waltungsgericht dem nicht zu folgen: wie das Bundesverwaltungsge-
richt bereits mit BVGE 2008/63 festgestellt hat, ist auch – und gerade
– im Zusammenhang mit "Nichtumsätzen" darauf zu achten, dass bei
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A-1615/2006 und A-1616/2006
der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite
her überlegt wird. Es gilt zu eruieren, ob die vorsteuerbelasteten Ein-
gangsumsätze für die Realisierung von "Nichtumsätzen" verwendet
wurden; nur dann kann der Vorsteuerabzug verweigert oder gekürzt
werden. Irrelevant ist hingegen, wofür die Gelder aus einem "Nichtum-
satz" verwendet werden; so setzt die Überlegung, ob solche Mittelzu-
flüsse allenfalls für die Deckung von eingangsseitigen Aufwendungen
verwendet werden, am falschen Ende an und ist im Zusammenhang
mit dem Vorsteuerabzugsrecht fehl am Platz (BVGE 2008/63 E. 4.2;
BOSSART, a.a.O., S. 366; vgl. auch mit gleichem Ergebnis BGE 132 II
353 E. 7.1).
2.2.4.2 Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann
gemacht werden, wenn der Gesetzgeber – systemwidrig (vgl. dazu
bspw. RIEDO, a.a.O., S. 235 ff.; DERS., Problemfall Subvention im Mehr-
wertsteuerrecht, in: Festschrift SRK – Mélanges CRC [Hrsg. Liliane
Subilia-Rouge, Pascal Mollard, Anne Tissot Benedetto], Lausanne
2004, S. 117 ff., insb. S. 123 ff. und 129 ff.) – explizit bezüglich be-
stimmter "Nichtumsätze" den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts
vorgesehen hat. Dies trifft jedoch für die Mehrwertsteuerverordnung le-
diglich bezüglich Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen
Hand zu (vgl. Art. 30 Abs. 6 MWSTV; im Mehrwertsteuergesetz wurde
diese systemwidrige gesetzliche Regelung zusätzlich ausgeweitet auf
Spenden, die eine steuerpflichtige Person erhält und welche nicht ein-
zelnen Umsätzen zugeordnet werden können, vgl. Art. 38 Abs. 8
MWSTG; im neuen Mehrwertsteuergesetz, dessen Inkrafttreten auf
den 1. Januar 2010 vorgesehen ist, bleibt die Systemwidrigkeit bezüg-
lich Subventionen, nicht aber Spenden, bestehen, vgl. Art. 18 Abs. 2
Bst. a-d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG vom 12 Juni 2009 [BBl 2009
4407]).
Nichts anderes lässt sich aus der Regelung in Art. 38 Abs. 4 MWSTG
schliessen, wonach u.a. nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigen: Art. 38 Abs. 4 MWSTG ändert auch
betreffend "Nichtumsätze" nichts an den Grundregeln von Art. 38
Abs. 1 und 2 MWSTG (welche materiell dem Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV entsprechen) und Art. 41 MWSTG (welcher materiell Art. 32
Abs. 1 MWSTV entspricht) (BOSSART, a.a.O., S. 366). Dies stellte auch
das Bundesgericht im bereits erwähnten BGE 132 II 353 explizit fest:
Die Tatsache, dass die [dort zu beurteilenden] Einlagen oder Darlehen
zum Bezug von steuerbelasteten [Eingangs-]Leistungen verwendet
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A-1615/2006 und A-1616/2006
würden, berechtige [die ESTV] nicht zur Vorsteuerabzugskürzung; eine
solche hänge einzig davon ab, ob die Eingangsleistungen für steuer-
bare Umsätze verwendet würden oder nicht (a.a.O., E. 7.1).
Soweit in der neueren Rechtsprechung aus Art. 38 Abs. 4 MWSTG
teilweise andere Schlüsse gezogen werden (vgl. Urteil des Bundesge-
richts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 [insb. E. 4.4]), vermag ihr das
Bundesverwaltungsgericht keine schlüssige Begründung zu entneh-
men: im genannten Urteil wird die Feststellung, Nichtumsätze würden
zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, einzig mit dem Verweis
auf das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 begründet (a.a.O.,
E. 4.4). Dabei wird übersehen, dass in letzterem Urteil zwar zur Be-
gründung ausgeführt wird, im Gesetz sei die Behandlung der nicht als
Umsätze geltenden oder privaten Tätigkeiten ausdrücklich geregelt; sie
würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., E. 3.3). Im Wei-
teren wird dort jedoch auf BGE 132 II 353 verwiesen und explizit ledig-
lich festgehalten, eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerab-
zugs habe dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände
(oder Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke verwende,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke. Ent-
gegen dem Verweis im Urteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 lässt sich
das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 demnach nicht so verste-
hen, dass "Nichtumsätze" per se zu Vorsteuerabzugskürzungen füh-
ren; solches wurde dort nicht festgestellt.
2.2.4.3 Eine solche Interpretation der fraglichen Bestimmung wäre
denn auch weder durch den Zweck der Bestimmung, noch durch die
Gesetzessystematik, noch durch die Materialien abgedeckt. Was die
Gesetzessystematik anbelangt – welche entgegen Bundesgerichtsur-
teil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insb. E. 4.4) keineswegs wi-
dersprüchlich ist (abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Be-
handlung von Subventionen und Spenden) – wurde bereits darauf hin-
gewiesen, eine Grundvoraussetzung der Steuerbarkeit einer Leistung
sei, dass sie gegen Entgelt erbracht wird (abgesehen vom hier nicht
interessierenden Fall des Eigenverbrauchs) und dass die Entgeltlich-
keit einen Leistungsaustausch erfordert. Ferner wurde darauf hinge-
wiesen, daraus ergebe sich, dass Vorgänge, die unentgeltlich erfolgten
– unter dem Vorbehalt des Eigenverbrauchstatbestandes – vom mehr-
wertsteuerlichen Geltungsbereich nicht erfasst würden und deshalb
keinerlei Auswirkungen auf die Tatbestände der Mehrwertsteuerge-
setzgebung ausübten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 225 f.). Etwas anderes wi-
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derspricht dem verfassungsmässig vorgeschriebenen System, wonach
die Umsatzsteuer in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug er-
hoben wird (Art. 41ter Abs. 3 aBV). Dieses System bedingt zwingend,
dass bei der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Ein-
gangsseite her überlegt wird (vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007
vom 21. August 2009 E. 2.2.4, auch zum Folgenden).
Gestützt werden diese steuersystematischen Überlegungen durch die
Materialien zum MWSTG: Der Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrates vom 26. August 1996 betreffend Parla-
mentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Bericht
WAK-N; BBl 1996 V S. 713 ff.) hält bezüglich der Bedeutung von
Art. 38 Abs. 4 MWSTG unmissverständlich Folgendes fest: "Zwischen
Leistung und Gegenleistung muss ein ursächlicher wirtschaftlicher Zu-
sammenhang bestehen, was erfordert, dass die Leistung auf den Er-
halt einer Gegenleistung gerichtet ist. Liegt keine solche Leistungsbe-
ziehung vor, unterliegen solche Geldleistungen als «Nicht-Umsätze»
(Nichtleistungen i. S. des Mehrwertsteuerrechts) der Besteuerung mit
der MWST nicht. Sie berechtigen daher auch nicht zum Vorsteuerab-
zug. Sie dürfen aber nur zu einer Vorsteuerabzugskürzung führen,
wenn und soweit vorsteuerbelastet bezogene Leistungen für sie ver-
wendet werden" (a.a.O., S. 776). Zudem hält der Bericht fest: "Wo vor-
steuerbelastete Lieferungen oder Dienstleistungen für von der Steuer
ausgenommene Umsätze oder für «Nicht-Umsätze» im oben genann-
ten Sinn verwendet werden, ist der Vorsteuerabzug entsprechend zu
kürzen" (a.a.O., S. 777). Der Zweck der Bestimmung besteht darin, zur
Klarstellung beizutragen, indem bestimmte Tatbestände aufgezählt
werden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., S. 776). Es
geht also nicht etwa darum, in zusätzlichen Fällen bzw. bezüglicher
zusätzlicher Sachverhalte das Recht auf Vorsteuerabzugskürzung ein-
zuschränken (vgl. auch BOSSART, a.a.O., S. 365).
2.3 Mittelflüsse zwischen Mitgliedern von nicht-gewinnstrebigen Ein-
richtungen mit u.a. wirtschaftlicher oder kultureller Zielsetzung und
diesen Einrichtungen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen:
Zum einen erhalten Mitgliedervereinigungen von ihren Mitgliedern Bei-
träge, um die statutarischen Aufgaben erfüllen zu können. Dies
schliesst nicht aus, dass sich daraus allenfalls ein – mehrwertsteuer-
lich relevantes – Leistungsaustauschverhältnis zwischen der Vereini-
gung und ihren Mitgliedern ergibt. Zum andern erbringen die Vereini-
gungen allenfalls gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch gegen-
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A-1615/2006 und A-1616/2006
über Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür eine
besondere Vergütung. Die Spannweite der möglichen Konstellationen
reicht dabei von Vereinigungen, welche rein ideell tätig sind und die
durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden, dieser ideel-
len Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren Zweck ein-
zig darin besteht, den Mitgliedern Leistungen zu erbringen und bei de-
nen das einzelne Mitglied seinen Beitrag bloss deshalb leistet, weil es
diese Leistungen in Anspruch nehmen will. Je nach Begründung für
den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen mehrwertsteuer-
lich unterschiedlich zu behandeln. Welcher Aspekt überwiegt, d.h. ob
ein Mitglied einen Beitrag leistet, um damit den Zweck der Vereinigung
zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung der Vereinigung zu erhal-
ten, ist jeweils aus Sicht des Mitglieds – als potentiellem Leistungs-
empfänger – zu beantworten. Dies ergibt sich aufgrund der Konzeption
der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (vgl. E. 2.2.1 hiervor; vgl.
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezem-
ber 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, vgl.
RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.). Das heisst, zu beurteilen ist jeweils, welches
der Grund für die Beitragszahlung aus Sicht des Mitglieds ist, insbe-
sondere ob seine Motivation für die Bezahlung darin besteht, von der
Vereinigung Leistungen zu beziehen – welche also in seinem eigenen
individuellen wirtschaftlichen Interesse liegen – oder ob seine Motiva-
tion vorwiegend darin besteht, von der Vereinigung verfolgte Zwecke
zu unterstützen, also einen Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung
des Gemeinschaftszwecks zu leisten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 239). Bei
der Frage nach der Motivation handelt es sich naturgemäss um die
Frage nach einem inneren, subjektiven Element. Da das Mehrwert-
steuerrecht allerdings rechtsgleich und in identischer Weise bei glei-
chen Sachverhaltsvoraussetzungen anzuwenden ist, muss der Beur-
teilung ein objektivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist
zu prüfen, wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnitt-
lichen Person darstellt (BVGE A-6152/2007 vom 21. August 2009
E. 2.3, auch zum Folgenden).
2.3.1
2.3.1.1 Leistet ein Mitglied einen Beitrag in erster Linie, um den Zweck
der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder
zusammengeschlossen haben, und nicht weil ihm die Vereinigung da-
für eine Gegenleistung erbringt oder erbringen soll, so fehlt es an ei-
nem Leistungsaustausch. Massgebend ist dabei, ob eine innere wirt-
schaftliche Verknüpfung zwischen der allfälligen Leistung der Vereini-
Seite 15
A-1615/2006 und A-1616/2006
gung gegenüber dem Mitglied einerseits und dem Beitrag des Mit-
glieds andererseits besteht (E. 2.2.1). Wie es sich damit verhält, ist im
Einzelfall, aufgrund der konkreten von der Vereinigung erbrachten
Leistungen, zu beurteilen, und es ist abzuwägen, welcher Aspekt
überwiegt. Generell ist festzustellen, dass in sehr vielen Fällen die Ver-
einstätigkeit bzw. die Bezahlung der Mitgliederbeiträge nicht in einem
steuerlichen Leistungsaustausch erfolgen. So nehmen beispielsweise
zwar Aktivmitglieder eines Sportvereins im Amateurbereich durchaus
gewisse Leistungen ihres Vereins in Anspruch (dieser löst für sie die
Spielerlizenz, hält Trainingsmaterial und -personal zur Verfügung, die
Spieler erhalten gratis Zutritt zu den Spielen des Vereins). Dennoch
steht die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen diesen "Leistungen"
und dem Mitgliederbeitrag in solchen Fällen in aller Regel nicht im Vor-
dergrund. Vielmehr geht es meistens darum, dass die Mitglieder ge-
meinsam den Zweck des Vereins fördern wollen (bspw. Sicherstellung
des Spielbetriebes, Teilnahme an Meisterschaften, sportliche Betäti-
gung, geselliges Beisammensein) und die Mitglieder als Spieler ihrer-
seits ebenfalls dem Verein gewisse Leistungen zur Verfügung stellen
(bspw. sportliche Leistungen, privates Fahrzeug für den Transport zu
Auswärtsspielen etc.). Ein Indiz für einen fehlenden Leistungsaus-
tausch kann dabei einerseits der Umstand darstellen, dass alle Mitglie-
der gleiche und statutarisch festgesetzte Beiträge entrichten, anderer-
seits auch der Umstand, dass eine Vereinigung seine Leistungen ge-
mäss statutarischem Gemeinschaftszweck gegenüber allen Mitglie-
dern erbringt. Beide Umstände sind allerdings letztlich nicht entschei-
dend: da nach der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer
bei der Beurteilung des (entgeltlichen) Leistungsaustauschs primär auf
die Sicht des Mitglieds – als potentiellem Leistungsempfänger – abzu-
stellen ist, muss ungeachtet dessen, ob ein Verein seine Leistungen
an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere wirtschaftli-
che Verknüpfung zwischen diesen Leistungen und den Beiträgen der
Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung des Vereins
vorliegen, selbst wenn diese an alle Mitglieder erbracht bzw. allen Mit-
gliedern zur Verfügung gestellt wird, aber von allen Mitgliedern einzeln
beansprucht werden kann. Das Mitglied eines Tennisclubs z.B., das
seinen ordentlichen jährlichen Mitgliederbeitrag in aller Regel – insbe-
sondere – deshalb entrichtet, um im Gegenzug dafür die Anlagen des
Vereins nutzen zu können, erhält für seinen Mitgliederbeitrag eine kon-
krete Gegenleistung, ungeachtet dessen, dass einerseits sämtliche
Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht zur Nutzung der Anlagen
haben und andererseits sämtliche Mitglieder unabhängig von der ef-
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A-1615/2006 und A-1616/2006
fektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche Mitgliederbeiträge be-
zahlen.
Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch
zwischen dem Mitglied und der Vereinigung, so sind die Beiträge der
Mitglieder als sog. "echte Mitgliederbeiträge" zu qualifizieren (vgl. zur
Unterscheidung zwischen "echten" und "unechten" Mitgliederbeiträgen
auch Urteile des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009
E. 5.3, 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1, 2C_743/2007 vom 9. Juli
2008 E. 4.3, 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.2, vom 30. April
2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff. E. 2.2, 3.2; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-3452/2007 vom 16. September 2008
E. 2.2.2, A-838/2007 vom 9. November 2007 E. 2.3.2; Entscheide der
SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2a/aa, vom 25. August
2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa mit weiteren Hinweisen).
Entsprechend den allgemein im Mehrwertsteuerrecht geltenden
Grundsätzen sind solche "echte Mitgliederbeiträge" als "Nichtumsätze"
zu qualifizieren, mit der Folge, dass sie nicht in den Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer fallen (vgl. E. 2.2.1.3 hiervor). Werden Mitglieder-
beiträge nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht, so
können diese auch nicht als von der Steuer ausgenommene Umsätze
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Abs. 13 MWSTG qua-
lifiziert werden. Systemnotwendigerweise können von der Mehrwert-
steuer nur solche Umsätze ausgenommen werden, welche vorab im
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG kann somit auf solche "Nichtumsätze"
keine Anwendung finden. Entsprechend erübrigt sich, bei der Vernei-
nung eines Leistungsaustausches zu prüfen, ob die Bedingungen von
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt sind.
2.3.1.2 Nicht nur eine systematische Analyse, sondern bereits eine
grammatikalische Auslegung der relevanten Bestimmungen, führt zu
diesem Ergebnis. Der Verfassungsgeber spricht von Leistungen, die
Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen sta-
tutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
Bst. b Ziff. 10 und Bst. d aBV). Der Verordnungsgeber führt präzisie-
rend in Art. 14 Ziff. 11 MWSTV aus, dass Umsätze ("operations" bzw.
"operazioni") von näher bestimmten Einrichtungen von der Steuer aus-
genommen sind, wenn sie ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch
festgesetzten Beitrag erbracht ("moyennant une cotisation fixée statu-
tairement" bzw. "contro pagamento di contributi stabiliti in conformita
Seite 17
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degli statuti") werden. Insbesondere der Wortlaut der Verfassungsbe-
stimmung sowie der französischen und der italienischen Fassung der
Verordnungsbestimmung setzt klarerweise ebenfalls voraus, dass
Leistung und Gegenleistung gegeben sein müssen, und dass ein Leis-
tungsaustausch vorliegt. Hinzu kommt, dass Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG von Umsätzen spricht, wogegen echte
Mitgliederbeiträge – wie eben ausgeführt – mehrwertsteuerlich gerade
nicht als Umsätze zu qualifizieren sind, sondern "Nichtumsätze" dar-
stellen. Der Umsatz nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13
MWSTG kann nicht anders als Leistungsaustausch gegen Entgelt ver-
standen werden.
2.3.1.3 Auch die Entstehungsgeschichte der Bestimmung spricht nicht
gegen diese Interpretation. So führt das Eidgenössische Finanzdepar-
tement (EFD) in seinem Kommentar zu Art. 14 MWSTV aus, Ziff. 11
verhindere vor allem, dass die Mitgliederbeiträge, insbesondere von
Vereinen, bei Erreichen der Mindestumsatzgrenze der Steuer unter-
worfen würden (in gleicher Weise übrigens auch der Bericht WAK-N,
a.a.O., S. 747). Damit aber die Frage der Mindestumsatzgrenze über-
haupt zum Tragen kommt, müssen vorab relevante steuerpflichtige
Umsätze erzielt werden, d.h. es müssen gegen Entgelt erbrachte Leis-
tungen im entsprechenden Umfang vorliegen; soweit kein Leistungs-
austausch gegeben ist, sind die Bestimmungen daher nicht relevant.
2.3.1.4 Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich, dass an der teilweise
in der Rechtsprechung geäusserten Meinung nicht festgehalten wer-
den kann, wonach nur bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungsaus-
tausch entrichtet werden, zu prüfen sei, ob ein ausgenommener Um-
satz vorliegt (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichts 2A.233/1997 vom
25. Mai 2000 E. 2.1, 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, 5.3,
und 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009), bzw. dies sei auch bei Mitglieder-
beiträgen, die ohne Leistungsaustausch entrichtet werden, zu prüfen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. De-
zember 2008 E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen; anders demgegenüber
explizit das Urteil der SRK 1999-143 vom 6. April 2000 [VPB 64.111],
in welchem festgehalten wurde, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde keine
Anwendung für echte Mitgliederbeiträge [E. 3e]).
Insbesondere mit Blick auf die zitierten Urteile des Bundesgerichts ist
denn auch festzustellen, dass es – soweit die Feststellung überhaupt
begründet wird (was beispielsweise nicht der Fall ist im Hinblick auf
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das Urteil 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009, wo lediglich auf frühere
Rechtsprechung verwiesen wird) – nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts an einer schlüssigen Begründung für die Feststellung
fehlt, (nur) echte Mitgliederbeiträge würden unter den Anwendungsbe-
reich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen:
• Im Urteil vom 9. November 2007 (2A.594/2006) wird zur Be-
gründung lediglich auf die Bundesgerichtsurteile 2A.233/119
vom 25. Mai 2000 und 2A.334/2003 vom 30. April 2004, das
Urteil 1999-143 der SRK vom 6. April 2000 (VPB 64.111) so-
wie auf CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759 verwie-
sen (vgl. a.a.O., E. 5.1). Dabei fällt auf, dass sowohl das Bun-
desgericht selber im Urteil 2A.334/2003 vom 30. April 2004
wie auch die SRK im Urteil 1993-143 vom 6. April 2000 davon
ausgehen, dass unechte Mitgliederbeiträge unter den Anwen-
dungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 fallen bzw. dies – so die SRK
– explizit festhalten. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER führen ih-
rerseits an der vom Bundesgericht zitierten Stelle lediglich
aus, nach ihrer Ansicht würden die echten Mitgliederbeiträge
zu den Nichtumsätzen zählen (a.a.O., Rz. 759) und machen
einen Hinweis auf die Praxis der ESTV, ohne sich damit selber
auseinanderzusetzen (a.a.O., Rz. 760).
• Im Urteil 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 schliesst das Bun-
desgericht, die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV be-
schränke sich auf echte Mitgliederbeiträge, im Wesentlichen
daraus, dass der Bundesrat dem Antrag nicht entsprochen
habe, wonach Ausnahmeregelungen auch gelten sollten be-
züglich Finanzierungsbeiträgen, Beiträgen für besondere Pro-
jekte, Spenden und Sponsoring. Diese Begründung ist jedoch
nicht schlüssig: Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber Fi-
nanzierungsbeiträge, Beiträge für besondere Projekte, Spen-
den und Sponsoring nicht unter die ausgenommenen Umsät-
ze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV subsumieren wollte, lässt sich
nicht ableiten, unter diese Bestimmung fielen lediglich Beiträ-
ge ohne mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch.
Daran dass es der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit
an einer schlüssigen Begründung fehlt, ändern auch die Hin-
weise auf die in der Doktrin vertretene Auffassung
(CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern 1995, Rz. 495; JÜRG R. BÜHLMANN, Das Schweizer
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Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 81 f.; STEPHAN
KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband,
Muri/Bern 1994, S. 27) nichts: soweit die genannten Autoren
die bundesgerichtliche Auffassung überhaupt stützen (sowohl
BÜHLMANN wie auch KUHN/SPINNLER nehmen die Differenzierung
zwischen echten und unechten Mitgliederbeiträgen gar nicht
vor), begründen sie ihrerseits ihre Auffassungen nicht bzw.
unterscheiden sie gar nicht zwischen echten
Mitgliederbeiträgen, bei denen kein Leistungsaustausch
vorliegt, und unechten Mitgliederbeiträgen, bei denen zwar ein
Leistungsaustausch gegeben ist, trotzdem aber von einem
Mitgliedschaftsbeitrags-Charakter der Bezahlung des
Mitglieds ausgegangen werden muss. Vielmehr werden
lediglich Leistungen zur Verwirklichung des Ge-
meinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder und Sonder-
leistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern oder gegenüber
Nichtmitglieder unterschieden (vgl. CAMENZIND/HONAUER, a.a.O.,
Rz. 495; zur Differenzierung zwischen unechten Mitgliederbei-
trägen und individuellen Sonderleistungen vgl. E. 2.3.2 hier-
nach).
Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass echte Mitglieder-
beiträge – also nach der hier vertretenen Terminologie Beiträge an Mit-
gliedschaftsvereinigungen, welche ohne Leistungsaustausch geleistet
werden – als "Nichtumsätze" nicht in den Geltungsbereich der Mehr-
wertsteuer fallen. Dementsprechend können sie auch nicht zu Vorsteu-
erabzugskürzungen führen, es sei denn, vorsteuerbelastete Eingangs-
umsätze würden (ganz oder unter anderem) für diese "Nichtumsätze"
verwendet (E. 2.2.4.1).
2.3.2 Besteht zwischen der Leistung eines Mitglieds an seine Vereini-
gung und der Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein mehrwert-
steuerlich relevantes Austauschverhältnis, so ist im Weiteren zu prü-
fen, ob ein Beitrag des Mitglieds vorliegt, welcher gemäss Art. 14
Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG von der Steuer ausge-
nommen ist. Dies ist der Fall, wenn die in diesen Bestimmungen auf-
geführten Vereinigungen die Leistungen gegen einen Beitrag erbrin-
gen, der statutarisch festgesetzt ist (zu letzterer Voraussetzung vgl.
E. 2.2.2).
Seite 20
A-1615/2006 und A-1616/2006
2.3.2.1 Die Verordnungs- sowie die Gesetzesbestimmung spricht von
Beiträgen der Mitglieder bzw. im französischen Text von "cotisation"
und im italienischen Text von "contributi". Bereits aus diesem Wortlaut
ergibt sich ohne weiteres, dass es sich um Leistungen handeln muss,
welche grundsätzlich von allen Mitgliedern in gleicher Weise geleistet
werden, um die der Vereinigung entstehenden Auslagen gemeinsam
zu decken. Dementsprechend lautet die Begriffsdefinition für
"cotisation" im Robert (PAUL ROBERT/ALAIN REY, Le Grand Robert de la
langue française, 2. Aufl., Paris 1985): "Somme fixée d'avance, à
verser par les membres d'un groupe ou d'une association en vue des
dépenses communes", bzw. diejenige im Devoto (GIACOMO DEVOTO/GIAN
CARLO, Vocabolario illustrato della lingua italiana, Milano, 1985) für
"contributo": "Offerta individuale per il raggiungimento di un fine al
quale concorrono e collaborano più persone." Auch zivilrechtlich wird
von Beiträgen dann gesprochen, wenn es um Leistungen der Mitglie-
der an den Verein geht, welche dazu dienen, die Geldbedürfnisse des
Vereins aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke abzudecken (vgl.
BERNHARD SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Das Schweizeri-
sche Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 152, vgl. auch URS
SCHERRER, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel
2006, N 3 zu Art. 71 ZGB; wobei zu beachten ist, dass es im vorlie-
genden Kontext nicht um die allgemeine Definition von Mitgliederbei-
trägen geht, sondern darum, ob bei gegebenem Leistungsaustausch
das vom Mitglied entrichtete Entgelt den Charakter eines Mitglieder-
beitrags aufweist).
Aus der ratio legis von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13
MWSTG ergibt sich somit, dass nur Mitgliederbeiträge unter diese Be-
stimmung fallen können, die für Leistungen ausgerichtet werden, wel-
che einerseits im Rahmen des Vereinszwecks liegen und andererseits
grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht werden bzw.
die grundsätzlich allen Mitgliedern angeboten werden. Das ist in der
Regel dann anzunehmen, wenn die Beiträge gleich hoch sind oder
nach einem für alle Mitglieder, bzw. klar definierte Mitgliederkategori-
en, gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben
werden. Besondere und individualisierte Leistungen der Personenver-
einigung, welche nicht gegenüber sämtlichen einen Beitrag leistenden
Mitgliedern erbracht und die nicht durch die Leistung des Mitglieder-
beitrags abgegolten werden, können indessen – in Übereinstimmung
mit der bisherigen Rechtsprechung – nicht unter Art. 14 Ziff. 11
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Es handelt sich bei den
Leistungen der Mitglieder für solche Leistungen der Vereinigung nicht
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um (Mitglieder)-Beiträge im Sinn der genannten Bestimmungen. Die
Umsätze, welche eine Vereinigung aufgrund von besonderen und indi-
vidualisierten Leistungen erzielt, sind damit ordentlich steuerbar. Dies
selbst dann, wenn die zu deren Abgeltung dienenden Beiträge in den
Statuten festgelegt sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom
9. November 2007 E. 5.1, vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA
71 S. 173 f. E. 10c). Ein solcher Fall wäre beispielsweise gegeben,
wenn ein Mitglied eines Golfclubs gegen besonderes Entgelt ein
Schliessfach mietet oder pro effektive Benutzung der Anlagen eine
Greenfee entrichtet. Hier liegt ein Leistungsaustausch vor, welcher von
vornherein nicht als Mitgliederbeitrag im Sinn von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG qualifiziert werden kann, da es
sich um eine besondere und individualisierte Leistung handelt.
2.3.2.2 Diese Differenzierung deckt sich wie erwähnt mit der bisheri-
gen Rechtsprechung. Allerdings ist diese Rechtsprechung insoweit zu
präzisieren, als sie bei den ordentlich steuerbaren Leistungen des Mit-
glieds an eine Vereinigung von sog. "unechten" Mitgliederbeiträgen
spricht (vgl. beispielsweise Urteil des Bundesgerichts 2C_779/2008
vom 5. Mai 2009 E. 2.1). Nach dem vorstehend Ausgeführten handelt
es sich bei solchen Leistungen gar nicht um Mitgliederbeiträge. Viel-
mehr liegt ein ordentliches Leistungsaustauschverhältnis vor, welches
keinen engeren Zusammenhang mit der Mitgliedschaft des leistenden
Mitglieds hat, sondern grundsätzlich in gleicher Weise auch zwischen
jedem unabhängigen Dritten und der Vereinigung bestehen könnte.
Von "unechten" Mitgliederbeiträgen – welche als ausgenommene Um-
sätze im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG
zu qualifizieren sind – ist nach der hier verwendeten Terminologie
demgegenüber dann zu sprechen, wenn einerseits zwischen der
Leistung eines Mitglieds an seine Vereinigung und der Leistung der
Vereinigung an das Mitglied ein mehrwertsteuerlich relevantes Aus-
tauschverhältnis besteht und andererseits die Mitglieder grundsätzlich
in gleicher Weise, bzw. in gleicher Weise pro Mitgliederkategorie – und
nicht entsprechend der individuell von der Vereinigung bezogenen
Leistung – Beiträge bezahlen, und die Vereinigung Leistungen ausrich-
tet, die grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht wer-
den.
2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei der mehrwertsteu-
errechtlichen Qualifikation von Leistungen an eine Personenvereini-
gung in einem ersten Schritt zu klären ist, ob die Leistung im Rahmen
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A-1615/2006 und A-1616/2006
eines Leistungsaustausches erfolgt ist. Liegt kein solcher vor, bilden
die Beiträge sog. "Nichtumsätze" und fallen deshalb ausserhalb des
Geltungsbereichs der MWSTV bzw. des MWSTG (nach der hier ver-
wendeten Terminologie echte Mitgliederbeiträge). Wenn ein Leistungs-
austausch gegeben ist, sind die Voraussetzungen von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG zu prüfen. Für eine unechte Be-
freiung nach diesen Artikeln muss es sich zunächst um eine der darin
aufgezählten Einrichtungen handeln. Im Weiteren muss ein Mitglieder-
beitrag im Sinn dieser Bestimmungen gegeben und dieser statutarisch
festgesetzt sein. Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, greift
die (entsprechend anwendbare) Ausnahmebestimmung (nach der hier
verwendeten Terminologie unechte Mitgliederbeiträge). Ist das Entgelt
für die Leistung kein Beitrag bzw. nicht statutarisch festgelegt im Sinn
der obigen Erwägungen, liegt ein "gewöhnlicher" steuerbarer Leis-
tungsaustausch vor.
2.4 Bei der in E. 2.3 dargestellten Rechtslage handelt es sich um eine
durch das Bundesverwaltungsgericht (bereits) im Urteil [BVGE] A-
6152/2007 vom 21. August 2009 vorgenommene Anpassung der
Praxis (vgl. dort E. 2.4). Dies nachdem dieses nach eingehender Prü-
fung zum Schluss kam, dass die bisherige Rechtsprechung die Frage
der Behandlung von Mitgliederbeiträgen – soweit dazu überhaupt klare
Aussagen gemacht wurden – nicht konsistent beurteilt hatte: teilweise
sei festgestellt worden, es liege ein Leistungsaustausch [somit ein un-
echter Mitgliederbeitrag nach der in jenem Urteil wie auch hier vertre-
tenen Terminologie] vor und anschliessend sei geprüft worden, ob es
sich um einen ausgenommenen Umsatz im Sinn von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV handle (vgl. das Urteil der SRK vom 14. April 1999, VPB
3.93), teilweise sei festgestellt worden, Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde
keine Anwendung auf sog. echte Mitgliederbeiträge (vgl. die Urteile der
SRK vom 6. April 2000, VPB 64.111 und 2001-055 vom 27. Februar
2002), teilweise sei festgestellt worden, die Ausnahme nach Art. 14
Ziff. 11 MWSTV beschränke sich auf echte Mitgliederbeiträge (vgl.
Bundesgerichtsurteile 2A.233/1997 vom 25. Mai 2000 und
2A.594/2006 vom 9. November 2007), teilweise sei festgestellt wor-
den, auch bei Vorliegen echter Mitgliederbeiträge sei zu prüfen, ob
diese von der Steuer ausgenommen seien (vgl. Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1420/2006 vom 10. April 2008, A-3452/2007 vom
16. September 2008 und A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008) und
schliesslich sei auch festgehalten worden, echte Mitgliederbeiträge
seien immer steuerbefreit, solche bei gewinnstrebigen Vereinigungen
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A-1615/2006 und A-1616/2006
gestützt auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG und solche bei nicht gewinnstrebi-
gen Vereinen gestützt auf Art. 18 Ziff. 13 MWSTG (vgl. Bundesge-
richtsurteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008). Namentlich aus all diesen
Gründen entspreche die angepasste Praxis besserer Erkenntnis der
ratio legis. Im Weiteren stehe sie im Einklang mit der neueren Recht-
sprechung, dass Nichtumsätze grundsätzlich nicht zu einer Vorsteuer-
abzugskürzung führen (vgl. E. 2.2.4.1).
2.5 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1
und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht
zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit
der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem
selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch-
verhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Ver-
brauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht
denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der
Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Er-
bringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2
MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich aus
der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der
Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene
Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezem-
ber 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen
auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; METZGER, a.a.O., N 3
zu Art. 33).
2.6 Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 22 Abs. 2 MWSTG kön-
nen namentlich juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der
Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, beantragen, ge-
meinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden (Grup-
penbesteuerung). Die Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind auf In-
nenumsätze zwischen den im schweizerischen Inland gelegenen Ge-
sellschaften beschränkt. Sämtliche an der Gruppe beteiligten Gesell-
schaften und Personen gelten zusammen als ein Steuerpflichtiger.
Da die Gruppe als solche nicht handlungsfähig ist, braucht es eine Re-
gelung betreffend ihrer Vertretung und deren Verantwortlichkeit (vgl.
DOMINIK ROMANG/GERHARD SCHAFROTH, Die Gruppenbesteuerung im
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MWSTG-Gesetz, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 12/1999 S. 1296
ff., insb. S. 1272). Gemäss den beiden Merkblättern Nr. 1 der ESTV
zur Gruppenbesteuerung (das eine gültig bis am 31. Dezember 2000
[610.549-01/d/8.95; nachfolgend Merkblatt 1995], das andere gültig
vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 [610.545-01/d; nachfol-
gend Merkblatt 2001) ist es Sache der Gruppe, ein beliebiges Mitglied
als Gruppenträger zu bestimmen (Ziff. 6 Merkblatt 1995 bzw. 2001).
Beim Gruppenträger erfolgt durch Kumulierung der Umsätze und Vor-
steuern die Erstellung einer einzigen Steuerabrechnung; mittels dieser
wird mit der ESTV abgerechnet (Ziff. 13 Merkblatt 1995 bzw. Ziff. 12.5
Merkblatt 2001). Diese Praxis der ESTV wurde von der Rechtspre-
chung geschützt, indem ausgeführt wurde, die (Aussen-)Umsätze der
Gruppenmitglieder würden dem Gruppenträger zugerechnet (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1387/2006 vom 11. Juni 2007
E. 3.3; Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB
68.57 E. 4; vgl. zur Gruppenbesteuerung auch: Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.2; vgl. auch
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1032, 1063 ff.).
3.
Im vorliegenden Fall ist ausschliesslich umstritten, wie die à fonds
perdu-Einlagen, welche die Aktionäre der Beschwerdeführerin dieser
anlässlich des Erwerbs von deren Aktien leisten mussten, mehrwert-
steuerrechtlich zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin geht
davon aus, es handle sich im Sinn eines Agios um eine Einlage in das
Eigenkapital und der Aktionär übernehme durch den Erwerb der Aktien
und der Kapitaleinlage einen Anteil an der finanziellen Substanz der
Beschwerdeführerin. Dementsprechend fehle es diesbezüglich an
einem mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausch. Demgegenüber
vertritt die ESTV die Auffassung, die als à fonds perdu-Einlage geleis-
tete Eintrittsgebühr stelle das Entgelt für die Einräumung der Spielbe-
rechtigung durch die Beschwerdeführerin dar.
3.1 Im Zusammenhang mit den fraglichen à fonds perdu-Einlagen sind
vorliegend drei verschiedene Akteure beteiligt: die Beschwerdeführerin
(d.h. die AG), der Golfclub und dessen Mitglieder, die in der Regel
gleichzeitig auch Aktionäre der Beschwerdeführerin sind. Zur Beant-
wortung der Frage nach der steuerlichen Qualifikation der à fonds
perdu-Einlagen gilt es zunächst die tatsächlichen Gegebenheiten auf-
zuzeigen und sodann – soweit notwendig – die Verhältnisse zwischen
(1.) dem Golfclub und seinen Mitgliedern, (2.) dem Golfclub und der
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A-1615/2006 und A-1616/2006
Beschwerdeführerin sowie (3.) der Beschwerdeführerin und den Mit-
gliedern bzw. den Aktionären mehrwertsteuerlich zu würdigen. Dabei
ist allerdings zu berücksichtigen, dass aufgrund der Gruppenbesteue-
rung (vgl. dazu E. 2.6 hiervor) die sog. Binnenumsätze zwischen der
Beschwerdeführerin und dem Golfclub mehrwertsteuerlich unbeacht-
lich sind.
3.1.1 Die Beschwerdeführerin hat in ihrem Antrag für die Gruppenbe-
steuerung vom 5. Juli 1995 ausgeführt, im GC würden sich alle
Golfspieler zusammenschliessen, um den Spielbetrieb und das Cluble-
ben zu organisieren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub
W._______ bespielten Golfplatzes. Historisch gesehen sei an-
zumerken, dass der Golfplatz W._______ in den Gründerjahren 1964-
1967 von zwei Familien, mit je 50%-Anteil, ins Leben gerufen worden
sei. Gleichzeitig sei im Jahre 1964 mit damals ca. 100 Mitgliedern der
GC gegründet worden. Im Jahre 1977 seien das ganze Land und die
Gebäude in die GAG eingebracht worden, mit dem Ziel, alle
Clubmitglieder als Aktionäre zu beteiligen (Abkauf von den beiden
Gründerfamilien) und Kongruenz zwischen spielenden Clubmitgliedern
und Eigentümern der ganzen Anlagen herzustellen.
Die von der ordentlichen Generalversammlung vom 1. März 1993 ver-
abschiedeten Statuten der Beschwerdeführerin halten als deren Zweck
unter § 2 fest: „Die Gesellschaft bezweckt den Betrieb des vom
Golfclub W._______ bespielten Golfplatzes in den Gemeinden ...
und ..., Kanton ...“. Unter dem Titel „Spielberechtigung, Rabatte“ wurde
sodann in § 5 unter anderem Folgendes festgehalten: „Aktivmitglieder
müssen 7 Aktien der Gesellschaft erworben haben, um spielberechtigt
zu sein (ausgenommen Temporär- und Wochentagsmitglieder), und
zudem die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr
bezahlen“ (Bst. a, 1. Absatz).
Die Statuten des GC halten in der Fassung gemäss Beschluss der Mit-
gliederversammlung vom 1. März 1993 in Art. 2 zum Zweck Folgendes
fest: „Im GC schliessen sich alle Golfspieler, die von der «Golfplatz
W._______ AG» – GAG – die Spiel- oder (als Passivmitglieder) die
Zutrittsberechtigung erworben haben, zusammen, um den Spielbetrieb
und das Clubleben zu organisieren“. Unter dem Titel
„Spielberechtigung“ führen die Statuten in Art. 6 Abs. 1 u.a. aus:
„Spielberechtigt ist, wer von der GAG als Aktionär oder durch Spiel-
vertrag die Spielberechtigung erworben hat und Mitglied des GC ist“.
Am 18. März 1996 verabschiedete die Mitgliederversammlung des GC
eine geänderte Fassung der Statuten. Neu wurde als Zweck in Art. 2
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Folgendes festgehalten: „Der Golfclub betreibt die Golfanlagen der
Golfplatz W._______ AG in den Gemeinden ... und .... Er organisiert
und leitet den Spielbetrieb und das Clubleben“. Gemäss Art. 5 der
Statuten des Clubs wird die Spielberechtigung vom Vorstand für die
einzelnen Mitgliederkategorien geregelt, wobei Aktivmitglieder,
Nachwuchsmitglieder und Junioren zeitlich uneingeschränkte
Spielberechtigung haben (Abs. 1 und 2) und Wochentagsmitglieder nur
an Werktagen (Montag bis Freitag) nach den Weisungen des
Vorstands spielberechtigt sind (Abs. 4). Wer sich um die Clubmitglied-
schaft bewirbt, hat an den Vorstand ein schriftliches Gesuch zu richten
(Art. 6 Abs. 1 Satz 1). Aufnahme oder Ablehnung erfolgt durch
Beschluss des Vorstands (Art. 6 Abs. 2 Satz 1). Gemäss Art. 6 Abs. 4
verpflichten sich neue Aktiv- und Wochentagsmitglieder zur Entrich-
tung einer Eintrittsgebühr, Aktivmitglieder zudem zum Erwerb von
sieben Aktien der GAG. Die Jahresbeiträge der verschiedenen
Mitgliederkategorien sowie die Eintrittsgebühren von Aktiv- und
Wochentagsmitgliedern werden gemäss Art. 9 Abs. 1 auf Antrag des
Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt.
Am 15. November 1996 wurde eine Zusammenarbeitsvereinbarung
zwischen dem GC und der GAG geschlossen. Dabei wurde fest-
gehalten, statutengemäss hätten der GC und damit seine Mitglieder
das Recht auf die Benützung der Golfanlagen und die zufriedenstel-
lende Ausführung der an die GAG übertragenen Tätigkeiten. Demge-
genüber hätten die Organe des GC die Pflicht, den Spielbetrieb zu
organisieren und die Voraussetzungen für die ordnungsgemässe Be-
nützung der Golfanlage und des Clubhauses zu schaffen sowie die
GAG für ihre Leistungen zu entschädigen. Die GAG habe das Recht,
für ihre Leistungen vom GC entschädigt zu werden. Die GAG habe
demgegenüber die Pflicht, die für den Spielbetrieb erforderliche
Infrastruktur bereit zu stellen und zu erhalten und für die personellen
und anderen Ressourcen zur Erledigung der vom GC übertragenen
Tätigkeiten besorgt zu sein und diese Tätigkeiten zur vollen
Zufriedenheit und im Sinn des GC zu erledigen.
Mit Beschluss der ordentlichen Generalversammlung der Beschwerde-
führerin vom 24. März 1997 wurden sodann deren Statuten angepasst.
Dabei wurde der Zweck neu wie folgt formuliert: „Die Gesellschaft ist
Eigentümerin des Golfplatzes W._______ mit den dazugehörigen
Gebäulichkeiten, Einrichtungen und Maschinen in den Gemeinden ...
und .... Sie bezweckt ausschliesslich die Erstellung und den Unterhalt
aller Anlagen zur Gewährleistung des Golfspielbetriebes des Golfclub
W._______ nach den sportlichen Zielen dieses Clubs. Gesellschaft
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und Club arbeiten zur Erreichung dieses Zweckes eng zusammen“
(§ 2). Zur Spielberechtigung enthalten die Statuten vom 24. März 1997
keine Bestimmung mehr.
Aufgrund des vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass für das Ver-
hältnis der drei Beteiligten (GAG, GC sowie Mitglieder bzw. Aktionäre)
im Ergebnis zwei Phasen zu unterscheiden sind: diejenige vor den
vorstehend dargelegten Änderungen der Statuten der GAG bzw. des
GC (einschliesslich dem Abschluss der Zusammenarbeitsver-
einbarung), sowie die Phase, nachdem die geänderten Statuten der
AG und des Clubs ab dem 24. März 1997 (Datum der geänderten Sta-
tuten der AG) wieder übereinstimmten, d.h. namentlich die Vorausset-
zungen und den Erwerb der Spielberechtigung wieder einheitlich re-
gelten. Weil zwischen dem 18. März 1996 (Datum der geänderten Sta-
tuten des Golfclubs) und dem 24. März 1997 (aufgrund der lediglich
einseitigen Änderung der Statuten durch den Club) insbesondere der
Erwerb der Spielberechtigung widersprüchlich geregelt war, ist (auch)
für diesen Zeitraum an den beiden ursprünglichen Statuten vom
1. März 1993 festzuhalten.
3.1.2 Phase vor Änderung der Statuten (bis zum 24. März 1997)
In dieser Phase ist vorab das Verhältnis zwischen der Beschwerdefüh-
rerin und ihren Aktionären, welche gleichzeitig Mitglieder des GC
waren, von Relevanz. Diesbezüglich ergibt sich aufgrund der Akten
zweifelsfrei, dass zwischen den beiden Seiten ein Leistungsaustausch
bestand: die Aktivmitglieder mussten der Beschwerdeführerin die von
der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlen und
erhielten als Gegenleistung von dieser die Spielberechtigung. Die bei-
den Leistungen sind in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich ver-
knüpft. Die Beschwerdeführerin geht daher fehl, wenn sie vorbringt, im
Verhältnis Aktionär zur Aktiengesellschaft liege es in der Natur der
Sache, dass keine Leistung im Rahmen einer unternehmerischen,
wirtschaftlichen Tätigkeit stattfinde. Vorliegend ist wesentlich, dass die
Aktivmitglieder bzw. Aktionäre ihre Eintrittsgebühr nicht lediglich zum
Zweck der Finanzierung der Beschwerdeführerin leisteten, sondern
dass diese Finanzierung ganz eindeutig mit dem Erbringen einer kon-
kreten Gegenleistung der Beschwerdeführerin verknüpft war. Akten-
widrig ist zudem – für die hier zu beurteilende Periode – das Vorbrin-
gen, die Beschwerdeführerin habe keine Möglichkeit gehabt, eine
Spielberechtigung zu verleihen, sondern dies sei alleine und aus-
schliesslich durch den GC erfolgt.
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Für die Phase vor Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und
des GC (d.h. bis zum 24. März 1997) steht damit zweifelsfrei fest, dass
die Eintrittsgebühren mehrwertsteuerpflichtiges Entgelt für die durch
die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen darstellten.
Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, weiter auf das Verhältnis zwi-
schen dem GC und dessen Mitglieder bzw. zwischen dem GC und der
Beschwerdeführerin einzugehen, werden doch aus diesen Be-
ziehungen keine vorliegend umstrittenen mehrwertsteuerlichen Folgen
abgeleitet.
3.1.3 Phase nach übereinstimmender Änderung der Statuten (Zeit
vom 24. März 1997 bis 30. September 2001)
3.1.3.1 Zum Verhältnis zwischen dem GC und seinen Mitgliedern:
Der Golfclub erteilt im eigenen Namen den Mitgliedern die Berechti-
gung, auf der Golfanlage zu spielen und die Infrastruktur zu benutzen.
Die Mitglieder ihrerseits bezahlen den Jahresbeitrag und verpflichten
sich, die Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerdeführerin zu leisten
sowie eine gewisse Anzahl Aktien der Beschwerdeführerin zu kaufen.
3.1.3.1.1 Nach dem vorstehend Ausgeführten (E. 2.3.3) ist vorab zu
prüfen, ob die Leistung der Mitglieder des GC im Rahmen eines
Leistungsaustausches erfolgten.
Das Bundesverwaltungsgericht hatte sich bereits in einem Urteil vom
28. Dezember 2007 (A-1567/2006) mit einer sehr ähnlichen Konstella-
tion wie vorliegend zu befassen, ebenfalls betreffend einen Golfclub
bzw. eine Golfplatzbetriebs AG. Es hielt damals fest, es liege zweifels-
frei ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor; die Leistung des
Golfclubs (dieser räume den Mitgliedern die Spiel- und Nutzungsbe-
rechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur ein) sei in rechtsgenü-
gender Weise wirtschaftlich verknüpft mit der Gegenleistung der Mit-
glieder (Bezahlung des Jahresbeitrags und Verpflichtung, Baukosten-
beiträge an die Betreiberin der Infrastruktur zu leisten und deren
Aktien zu kaufen). Mit Urteil vom 12. November 2008 (2C_90/2008)
bestätigte das Bundesgericht diesen Entscheid. In einem weiteren
Urteil vom 21. August 2009 (BVGE A-6152/2007), betreffend einen
Golfclub kam das Bundesverwaltungsgericht ebenfalls zum Schluss,
die von den Mitgliedern geleisteten Aufnahme- und Jahresgebühren
würden zweifellos entrichtet, um auf der Golfanlage spielen und die
Infrastruktur des Clubs nutzen zu können (a.a.O., E. 3.1).
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Im vorliegenden Fall besteht kein Anlass zu einer abweichenden Beur-
teilung: Zweifelsfrei liegt ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch
vor; auch hier ist die Leistung des GC, welcher den Mitgliedern die
Spiel- und Nutzungsberechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur
einräumt, in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich verknüpft mit der
Gegenleistung der Mitglieder, welche in der Bezahlung des Jahresbei-
trags und in der Verpflichtung, eine Eintrittsgebühr an die Beschwerde-
führerin zu leisten und Aktien zu kaufen, besteht (vgl. E. 2.2.1.1 hier-
vor). Insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in einer ersten
Phase die Beschwerdeführerin selber die Spielberechtigungen erteilt
hatte, unter der Bedingung, dass ihre Aktien erworben und ihr zudem
die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlt
wurde (vgl. dazu E. 3.1.2), liegt klarerweise ein Leistungsaustausch
vor. Dies entspricht denn auch allgemeiner Lebenserfahrung (vgl. dazu
E. 2.3.1.1 hiervor): Mitglied in einem Golfclub wird man in aller Regel
nicht, um das Spielen des Golfsports ganz allgemein zu fördern, son-
dern um selber Golf zu spielen und vom diesbezüglichen Angebot des
Clubs Gebrauch zu machen. Soweit diesbezüglich aus dem Bundesge-
richtsurteil 2A.594/2006 vom 9. November 2007 etwas anderes ge-
schlossen werden könnte, kann dem das Bundesverwaltungsgericht
nicht folgen.
An diesem Ergebnis vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführerin
nichts zu ändern. Soweit sie geltend macht, sie habe keine Spielbe-
rechtigungen erteilen können und deshalb sei keine Leistung der GAG
im Rahmen einer unternehmerischen, wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt,
übersieht sie, dass ihr als Gruppenträgerin auch die
(Aussen-)Umsätze der anderen Gruppengesellschaften, hier also des
GC zuzurechnen sind (vgl. E. 2.6 hiervor). Soweit sie vorträgt, die
neuen Aktionäre der GAG würden eine Einlage zugunsten der Reser-
ven dieser Gesellschaft erbringen und darauf sei auch mit der Emis-
sionsabgabe abgerechnet worden, übersieht sie, dass vorliegend die
Gegenleistung der Mitglieder darin besteht, dass diese sich dem GC
gegenüber verpflichteten zugunsten der GAG einen à fonds perdu-Bei-
trag zu entrichten. Das heisst, die Gegenleistung besteht in dieser Ver-
pflichtung und die Einlage an sich dient lediglich der betragsmässigen
Bewertung dieser Leistung.
Da die Gegenleistung der Mitglieder nicht nur in einer Geldzahlung,
sondern auch in einer Verpflichtung zugunsten einer Dritten (der Be-
schwerdeführerin) besteht, handelt es sich um einen sogenannten
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tauschähnlichen Umsatz (E. 2.2.1.2 hiervor): Nebst der reinen Geld-
zahlung (Jahresbeitrag) verpflichten sich die Mitglieder gegenüber
dem Golfclub, die fragliche Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerde-
führerin zu leisten.
3.1.3.1.2 Zu prüfen bleibt somit im Weiteren, ob diese Leistungen al-
lenfalls nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG un-
echt befreit sind, d.h. ob die Voraussetzung dieser Bestimmungen er-
füllt sind (vgl. E. 2.3.2).
Vorliegend finden sich weder in den Statuten des GC (z.B. im Zweck
gemäss Art. 2 der Vereinsstatuten vom 18. März 1996) noch in den
Verfahrensakten Hinweise, dass der Verein die Erzielung eines
Gewinns beabsichtige. Er stellt deshalb eine nicht gewinnstrebige Ein-
richtung im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13
MWSTG dar. Nach dem von ihm verfolgten Zweck fällt er unbestrit-
tenerweise unter die Einrichtungen nach diesen Bestimmungen (vgl.
E. 2.2.2).
Die Jahresbeiträge der verschiedenen Mitgliederkategorien sowie die
Eintrittsgebühren von Aktiv- und Wochentagsmitgliedern werden auf
Antrag des Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt (Art. 9
der Statuten vom 18. März 1996). Daraus ergibt sich ohne weiteres,
dass diese Gebühren je nach Mitgliederkategorie gemäss einem für
alle Mitglieder der entsprechenden Kategorie gleichen Massstab erho-
ben werden und ihre Höhe unabhängig davon ist, ob überhaupt und
bejahendenfalls in welchem Umfang das einzelne Mitglied die Anlagen
und Einrichtungen des Beschwerdeführers tatsächlich nutzt. Die Ein-
nahmen dienen gemäss der Zweckbestimmung des GC (Betrieb der
Golfanlagen der Beschwerdeführerin sowie Organisation und Leitung
des Spielbetriebs) sowie aufgrund der Zusammenarbeitsvereinbarung
zwischen dem GC und der Beschwerdeführerin offensichtlich dazu, die
Geldbedürfnisse des Vereins aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke
abzudecken. Den Akten sind jedenfalls keine Anhaltspunkte zu
entnehmen, welche zu abweichenden Schlüssen führen würden. Es
liegen somit Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vor
(vgl. E. 2.2.2, 2.3.2.1). Damit sind sämtliche Voraussetzungen für eine
unechte Befreiung von der Steuer gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt. Infolgedessen ist gemäss Art. 32
Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTG eine Vor-
steuerabzugskürzung vorzunehmen (E. 2.2.3).
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3.1.3.1.3 Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass ein
tauschähnlicher Umsatz zwischen dem GC und seinen Mitgliedern
gegeben ist und die Gegenleistung in der Verpflichtung besteht, die
fraglichen à fonds perdu-Beiträge an die Beschwerdeführerin zu be-
zahlen. Weiter ist festzuhalten, dass die fraglichen Leistungen unter
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Sie sind
sodann der Beschwerdeführerin in deren Eigenschaft als Gruppenträ-
gerin zuzurechnen.
3.1.3.2 Zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem
GC:
Aufgrund der Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin eine
Leistung an den GC erbringt, indem sie diesem die Golfanlage samt
Infrastruktur zum Gebrauch und zur Nutzung überlässt. Da die
Beschwerdeführerin und der GC in einer Mehrwertsteuergruppe zu-
sammengefasst sind und die Innenumsätze zwischen ihnen nicht der
Besteuerung unterstehen (E. 3.1) – somit vorliegend nicht weiter rele-
vant sind –, erübrigt es sich weiter darauf einzugehen, inwieweit die
fraglichen Leistungen allenfalls gestützt auf Art. 14 Ziff. 17 bzw. Art. 18
Ziff. 21 MWSTG (Überlassung von Gründstücken und Grundstückstei-
len zum Gebrauch) von der Steuer ausgenommen wären und welches
die Gegenleistungen des GC waren.
3.1.3.3 Zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Mit-
gliedern des GC bzw. ihren Aktionären:
Die Beschwerdeführerin geht – für die hier relevante Periode – zu
Recht davon aus, die à fonds perdu-Beiträge seien nicht etwa Gegen-
leistungen einer von ihr ausgerichteten steuerbaren Leistung an ihre
Aktionäre bzw. an die Mitglieder des Golfclubs. Wie bereits ausgeführt
übersieht sie dabei jedoch, dass hier nicht die à fonds perdu-Beiträge
als solche im Sinn einer Gegenleistung für irgendwie geartete Leistun-
gen ihrerseits steuerbar sind, sondern die Verpflichtung der Mitglieder
des GC zur Entrichtung von à fonds perdu-Beiträgen (zugunsten der
AG) als Gegenleistung zur Erteilung der Spielberechtigung durch den
GC (vgl. E. 3.1.3.1.1 hiervor).
3.1.3.4 Zusammenfassend ist betreffend die Phase nach übereinstim-
mender Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC
(Zeit vom 24. März 1997 bis 30. September 2001) festzustellen, dass
die ESTV die fraglichen Beiträge einerseits zu Unrecht der Mehr-
wertsteuer unterstellte, dass sie es aber andererseits – aus ihrer Sicht
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A-1615/2006 und A-1616/2006
konsequenterweise – ebenfalls zu Unrecht unterliess, eine diesen Bei-
trägen (bzw. aus Sicht der Beschwerdeführerin steuerausgenomme-
nen Umsätzen) entsprechende Vorsteuerabzugskürzung vorzuneh-
men.
3.1.4 Betreffend den gesamten zu prüfenden Zeitraum ist festzu-
halten, dass die ESTV somit zu Recht für die Phase vor Änderung der
Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (bis zum 24. März 1997)
die fraglichen Einkaufsbeiträge der Mehrwertsteuer unterstellt hat
(E. 3.1.2). In masslicher Hinsicht wird die Berechnung der ESTV nicht
bestritten, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Diesbezüglich
sind die Beschwerden daher abzuweisen.
Hingegen sind die Beschwerden für die Phase nach übereinstimmen-
der Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (Zeit
vom 24. März 1997 bis 30. September 2001) in dem Sinn teilweise
gutzuheissen, als die fraglichen Einkaufsbeiträge einerseits zu Un-
recht der Mehrwertsteuer unterworfen wurden, andererseits (aber
auch) zu Unrecht keine diesen Beiträgen entsprechende Vorsteuerab-
zugskürzung vorgenommen wurde (E. 3.1.3.4). Die Sache ist zur Vor-
nahme der entsprechenden Korrekturen an die ESTV zurückzuweisen.
4.
Die Kosten für das vereinigte Beschwerdeverfahren werden auf
Fr. 5'500.-- angesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsge-
richt [VGKE, SR 173.320.2]).
Nach Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel
der unterliegenden Partei auferlegt. Das für die Kostenverlegung
massgebliche Ausmass des Unterliegens hängt vorab von den im Ein-
zelfall in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren ab, wobei auf das
materiell wirklich Gewollte abzustellen ist. Eine Rückweisung führt
unter Kostengesichtspunkten selbst bei formell vollständigem Obsie-
gen lediglich zu hälftigem Obsiegen und zur entsprechenden Kosten-
auflage, da die Angelegenheit in der Hauptsache nach wie vor unent-
schieden bleibt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.43).
Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Entscheide betreffend die
Belastung mit Umsatzsteuern für die Zeit nach übereinstimmender Än-
derung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC aufzuheben
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A-1615/2006 und A-1616/2006
und zu neuer Entscheidung, bei welcher auch die Vorsteuerab-
zugskürzung neu zu berechnen sein wird, zurückzuweisen; im Übrigen
sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 3'500.-- von der Be-
schwerdeführerin zu tragen. Der ESTV als Vorinstanz können keine
Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Obsiegt eine Partei bloss teilweise, so besteht Anspruch auf eine re-
duzierte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2
VGKE). Bei vorliegendem Verfahrensausgang ist der Beschwerdefüh-
rerin eine reduzierte Parteientschädigung im Umfang von Fr. 3'000.--
(inkl. MWST und Auslagen) zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1615/2006 und A-1616/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden teilweise gutgeheissen, die angefochtenen
Entscheide teilweise aufgehoben und die Sache zur allfälligen weite-
ren Untersuchung sowie zur Fällung eines neuen Einspracheent-
scheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfange von
Fr. 3'500.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von insgesamt Fr. 5'500.-- verrechnet. Die Differenz in der Höhe von
Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Partei-
entschädigung in der Höhe von Fr. 3'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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