Abtei lung I
A-1618/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 7 . A u g u s t 2 0 0 8
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Markus Metz, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X.______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2004),
Steuerpflicht, von der Steuer ausgenommene Heilbe-
handlungen, kantonale Berufsausübungsbewilligung,
Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, Art. 18 Ziff. 3 MWSTG.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1618/2006
Sachverhalt:
A.
Am 12. Juli 2005 liess X. die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
durch ihren Treuhänder ersuchen, sie per 1. Januar 2005 ins Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen und ihr eine
Mehrwertsteuernummer zuzuteilen. Dem Schreiben legte sie den aus-
gefüllten Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige bei
sowie die Angaben zu den relevanten Unternehmenszahlen seit 1999.
Aus diesen Unterlagen ergab sich, dass X. ihre Geschäftstätigkeit,
nämlich ein Fusspflegestudio mit Solarium, am ... aufgenommen habe
und seither regelmässig Umsätze über Fr. 75'000.-- und eine
Steuerzahllast über Fr. 4'000.00 vorgelegen hätten.
B.
Die ESTV teilte X. am 18. Juli 2005 mit, sie habe sie rückwirkend auf
den 1. Januar 2000 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen, was diese mit Schreiben vom 25. Juli 2005 nicht
akzeptierte und die Eintragung per 1. Januar 2005 verlangte. Nachdem
die ESTV an ihrer Auffassung festhielt, wurde ein anfechtbarer
Entscheid verlangt. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 647'463 und
Nr. 647'464 vom 14. Dezember 2005 sowie zwei Entscheiden vom
gleichen Tag bestätigte die ESTV die rückwirkende Eintragung ins
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ab 1. Januar 2000 und setzte
die Steuerforderungen auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit dem 15.
Oktober 2000 für die Steuerperiode 1. bis 4. Quartal 2000 und Fr. ...
zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2003 für die Steuerperiode
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2004 fest.
C.
Gegen diese Entscheide erhob X. am 26. Januar 2006 Einsprache. Sie
stellte sich sinngemäss auf den Standpunkt, es liege dadurch, dass
nur Umsätze von Podologinnen mit kantonaler Bewilligung nach Art.
14 Ziff. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 18 Ziff. 3 des Mehrwertsteuer-
gesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) von der
Steuer ausgenommen seien, eine rechtsungleiche Behandlung vor.
Zudem verletze die rückwirkende Eintragung den Grundsatz der
Gleichbehandlung. Die von der ESTV vorgenommenen Nachbelastun-
gen würden die Einsprecherin in grosse wirtschaftliche Schwierigkei-
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ten stürzen. Sie werde mit der rückwirkenden Eintragung ins Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen für ihre Ehrlichkeit bestraft.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2006 vereinigte die ESTV die
bisher für den Geltungsbereich der MWSTV und des MWSTG je sepa-
rat geführten Verfahren, weil sich dieselben Fragen stellten, und wies
die Einsprache ab. Sie bestätigte sowohl die rückwirkende Eintragung
auf den 1. Januar 2000 als auch die Höhe der mit den EA Nr. 647'463
und 647'464 nachgeforderten Steuer. Dabei stellte sie sich auf den
Standpunkt, dass sowohl nach Art. 14 Ziff. 3 MWSTV als auch nach
Art. 18 Ziff. 3 MWSTG eine kantonale Berufsausübungsbewilligung
erforderlich sei; das Bundesgericht habe diese Praxis in konstanter
Rechtsprechung geschützt. Die Einsprecherin verfüge jedoch unbe-
strittenermassen nicht über eine solche. Die rückwirkende Eintragung
eines Steuerpflichtigen sei nach der Rechtsprechung der Eidgenössi-
schen Steuerrekurskommission (nachfolgend SRK) zulässig, weil es
sich bei der Mehrwertsteuer um eine Selbstdeklarationssteuer handle.
Der Umstand, dass eine nachträgliche Überwälzung der Steuer auf die
Leistungsempfänger nur schwierig möglich sei, stehe der rückwirken-
den Eintragung nicht entgegen. Der Grundsatz der Gleichbehandlung
werde durch die rückwirkende Eintragung von säumigen Steuerpflich-
tigen nicht verletzt, weil jeder Steuerpflichtige in derselben Situation
gleich behandelt werde. Vielmehr sei die rückwirkende Eintragung
geradezu ein Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes.
E.
Dagegen liess liess X. (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 29.
September 2006 Beschwerde bei der SRK einreichen. Dabei verlangte
sie sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, die
Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar
2005 sowie einen Verzicht auf Steuernachforderungen für die Jahre
2000 – 2004. Als Begründung machte sie sinngemäss geltend, das
Abstellen auf eine kantonale Bewilligung für Podologen verstosse
gegen die Rechtsgleichheit, ebenso der Umstand, dass es noch
Hunderte, wenn nicht Tausende von Kleinstunternehmern gäbe, die
sich bisher der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterstellt hätten und von
der ESTV nicht auf ihre Steuerpflicht aufmerksam gemacht worden
seien. Man könne von diesen nicht verlangen, dass sie darüber infor-
miert seien, ab welchen Kriterien sie mehrwertsteuerpflichtig würden.
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Durch die Steuernachforderung sei ihre wirtschaftliche Existenz
gefährdet.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. September 2006 beantragte die ESTV
die Abweisung der Beschwerde und hielt an der im Einspracheent-
scheid vertretenen Begründung fest. Per 31. Dezember 2006 übergab
die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht zur
Beurteilung der Sache, was dieses den Parteien am 19. Februar 2007
mitteilte.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Verfahren,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Vorliegend ist
keine Ausnahme gegeben und gegen Entscheide der ESTV ist
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32
e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung
in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Da auch die weiteren
Prozessvoraussetzungen vorliegen, ist auf die Beschwerde einzutre-
ten. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 -
Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG und die zugehörige Verord-
nung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Da sich der Sachverhalt
zum Teil vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (1. - 4. Quartal
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2000), ist insoweit die MWSTV anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
Für die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001 (1.Quartal 2001 –
4. Quartal 2004) gilt das MWSTG.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra-
cheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwal-
tungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und
ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die
Beschwerdeinstanz hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie
ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht
gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Ver-
waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzie-
lung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1
MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht
ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz zwischen
Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer
verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) re-
gelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG).
2.2 Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem
der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV
bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTG, vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts [BVGer] A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.1; Entscheid
der SRK vom 3. Dezember 1998, publiziert in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 63.76 E. 3b/bb; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK
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ROMANG, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, N. 22 zu Art. 28). Die Verfassungsmässigkeit
dieser Bestimmung wurde mehrfach bestätigt (Urteil der SRK vom
7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/bb und dortige
Verweise).
2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f.
MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuer-
rechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet nach kon-
stanter Lehre und Rechtsprechung, dass die mehrwertsteuerpflichtige
Person die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteue-
rung ihrer Umsätze trägt (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72
S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in
VPB 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen). Das Selbstveranlagungsprin-
zip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststel-
lung der Mehrwertsteuerpflicht verantwortlich ist und dass, wer steuer-
pflichtig wird, sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner
Mehrwertsteuerpflicht schriftlich bei der ESTV anzumelden hat (Art. 45
Abs. 1 MWSTV; Art. 56 Abs. 1 MWSTG; vgl. Urteile des Bundesge-
richts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom
14. November 2003 E. 3.5; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, ver-
öffentlicht in VPB 68.157 E. 2b/aa mit Hinweisen; Urteile des BVGer
A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen; A-1545/2006
vom 30. April 2008 E. 2.5.1; MARLISE RÜEGSEGGER, Das Selbstveranla-
gungsprinzip der Mehrwertsteuer im Lichte der Rechtsprechung, ASA
76 S. 350). Es ist demnach Sache des Steuerpflichtigen, sich bei der
ESTV zu melden und nicht der ESTV, beim Steuerpflichtigen vorzu-
sprechen. Der Steuerpflichtige muss selber prüfen, ob er die subjekti-
ven Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt. Bei Zweifeln hat er
sich bei den Steuerbehörden zu erkundigen. Unterlässt er dies, kann
er sich im Folgenden nicht auf die mangelnden Kenntnisse oder auf
eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben berufen, um
sich gegen einen rückwirkenden Steuerbezug zu wehren (Urteil der
SRK vom 7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/cc mit
Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2002 vom 21. Mai
2003 E. 3.1 zur WUST).
2.4 Da die Steuerpflicht mit der Erfüllung der entsprechenden Voraus-
setzungen entsteht, ohne dass es eines behördlichen Aktes bedarf,
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muss der Steuerpflichtige, der eine rechtzeitige Anmeldung bei der
ESTV unterlässt, rückwirkend ins Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen eingetragen werden (Urteil des BVGer A-1389/2006 vom 21. Janu-
ar 2008 E. 3.1, 5.4; Urteile der SRK vom 7. Januar 2004, veröffent-
licht in VPB 68.74 E. 2b/aa sowie vom 16. Juni 2004, VPB 68.157
E. 2b/bb; RÜEGSEGGER, a.a.O., S. 350). Dies ist unmittelbare Folge des
Selbstdeklarationsprinzips und dient der Gleichbehandlung der
Steuerpflichtigen. Andernfalls würden säumige Steuerpflichtige ge-
genüber denjenigen, die sich bei der Erfüllung der Voraussetzungen
aus eigener Initiative ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein-
tragen liessen, begünstigt.
2.5 Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die Überwälzbarkeit
der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG), kann sich der
Steuerpflichtige nach konstanter Rechtsprechung gegen eine Steuer-
nachforderung nicht mit dem Einwand wehren, er könne die nacherho-
bene Steuer nicht mehr auf den Leistungsbezüger überwälzen (Urteile
des BVGer A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 3.3.4 und
A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.4). Denn aus dem gesetzlich
verankerten Überwälzbarkeitsprinzip entsteht kein Anspruch des
Steuerpflichtigen gegenüber dem Staat auf Überwälzung der Mehr-
wertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet
werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Überwälzung ist
ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit dem hoheit-
lichen, staatlichen Handeln entzogen (Urteil des Bundesgerichts vom
2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 680; Entscheid der SRK vom
7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 67 S. 234).
3.
Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung
von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der
Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus
dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausgenommen oder befreit sind (Art. 4 Bst. a-d MWSTV, Art. 14 und
15 MWSTV bzw. Art. 5 Bst. a – d MWSTG, Art. 17 und 18 MWSTG).
3.1 Nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG sind von der Steuer ausgenommen
die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Phy-
siotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder
Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehand-
lungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer
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über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Das MWSTG sieht
(in Abweichung von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, unten E. 3.2) ausdrücklich
vor, dass die durch "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" er-
brachten Heilbehandlungen nur soweit von der Steuer ausgenommen
sind, als die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung
verfügen. Der Bundesrat wird zur Regelung der Einzelheiten ermäch-
tigt. Gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. n MWSTGV fallen die Podologen unter
die Heil- und Pflegeberufe. Art. 3 Abs. 1 MWSTGV bestimmt als
Voraussetzung für die Steuerausnahme das Vorliegen der nach kanto-
nalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsaus-
übung oder einer Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach
der kantonalen Gesetzgebung. Der letzte Satzteil dieser Bestimmung
spielt im vorliegenden Zusammenhang keine Rolle, da im Kanton Aar-
gau Fusspfleger nach § 36 Abs. 1 Bst. c und § 37 Bst. a des Gesund-
heitsgesetzes vom 10. November 1987 zur selbständigen Berufsaus-
übung einer kantonalen Bewilligung bedürfen. Dasselbe gilt auch auf-
grund von § 14 der Verordnung über die medizinischen Hilfsberufe
vom 24. Oktober 1968 (beide Erlasse waren am 1. Januar 2000 in der
zitierten Fassung in Kraft).
Das Bundesgericht hat sich mit dem in Art. 18 Ziff. 3 MWSTG enthalte-
nen Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung im Zusammenhang
mit der Beanspruchung der Steuerausnahme durch Naturheilpraktiker
auseinandergesetzt. Es hat im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 da-
rauf hingewiesen, dass dieses Erfordernis erst im Rahmen der parla-
mentarischen Beratungen eingefügt worden sei und nach der Zielset-
zung des Gesetzgebers somit nur solche Leistungserbringer von der
Ausnahmeregelung profitieren sollten, die einen staatlich anerkannten
Heilberuf ausüben (E. 3.1). Die SRK hatte jedoch im (vom Bundesge-
richt bestätigten) Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005
E. 3b/bb darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kanto-
nale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwert-
steuer auf dem Gebiet der ganzen Schweiz eine Schwächung erfahre,
denn jede kantonale Regelung kenne ihre spezifischen Besonderhei-
ten. Dies bedeute, dass dieselbe Leistung durch den Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und entsprechend auch mit gleicher
Qualifikation der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen sei, je
nachdem, ob der entsprechende Kanton den Beruf anerkenne oder
nicht, was zu Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen
führen könne (so auch ISABELLE HOMBERGER GUT, , a.a.O.,
N. 20 zu Art. 18 Ziff. 3).
Seite 8
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Da das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung im Gesetz sel-
ber vorgesehen ist, d.h. die (potentielle) Ungleichbehandlung vom
Gesetzgeber beabsichtigt oder zumindest bewusst in Kauf genom-
men wurde (vgl. Entscheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O.,
E. 3b/bb mit Hinweis), hat das Bundesverwaltungsgericht keine Mö-
glichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen
(Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20
zu Art. 18 Ziff. 3; YVO HANGARTNER, in: Bernhard Ehrenzeller, Phillipe
Mastronardi, Rainer Schweizer, Klaus A. Vallender, Kommentar zur
Schweizerischen Bundesverfassung, Zürich 2002, Rz 4 zu Art. 190
[Justizreform] bzw. Art. 191; PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht der
Schweizerischen Eidgenossenschaft, Bern, 2004, § 8 Rz. 8f). Zudem
verletzt das Abstellen auf eine kantonale Bewilligung, wie in E. 3.2.7
gezeigt werden wird, das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV
nicht.
Podologen und Podologinnen, welche sich unter dem Geltungsbe-
reich des MWSTG auf die Steuerausnahme berufen wollen, müssen
demzufolge über eine kantonale Berufsausübungsbewilligung
verfügen.
3.2
3.2.1 Was die Rechtslage unter der MWSTV anbelangt, enthält Art. 14
Ziff. 3 MWSTV eine Art. 18 Ziff. 3 MWSTG ähnliche Ausnahmebestim-
mung für Angehörige von Heilberufen, ohne jedoch das Erfordernis der
Berufsausübungsbewilligung zu erwähnen. Nach Rz. 593 der Weglei-
tung für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV aus dem Jahr 1997 (nach-
folgend Wegleitung 1997) gelten auch Podologen als "Angehörige ähn-
licher Heilberufe" im Sinn dieser Bestimmung, jedoch nur für die medi-
zinische Fusspflege, nicht aber für die Hand- und Fusskosmetik. Die
Branchenbroschüre zur MWSTV über die Heilbehandlungen im Be-
reich der Humanmedizin (inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und
die Körperpflege (inkl. Coiffeur) (nachfolgend BB 1995) präzisiert in
Ziff. 3.16, dass Podologen bei der ESTV als Leistungserbringer
anerkannt sind, wenn sie einen Fähigkeitsausweis als Podologe und
die erforderlichen kantonalen Bewilligungen (z.B. Berufsausübungs-
und Praxisbewilligung) vorweisen können (ebenso: Merkblatt Nr. 26 zur
Anwendung der Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 3).
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3.2.2 Wegleitungen, Branchenbroschüren und Merkblätter stellen sog.
Verwaltungsverordnungen dar. Sie dürfen keine von der gesetzlichen
Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten. Diese sollen eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvoll-
zugs sicherstellen und sind für die als eigentliche Adressaten figurie-
renden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise
einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL
BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, N. 15 ff. zu Art. 102
DBG). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für
die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfas-
sung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER, a.a.O., Rz. 2.67).
Die Gerichtsbehörden sollen solche Verwaltungsverordnungen bei
ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern sie eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwend-
baren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (zum Ganzen ausführlich:
Urteil des BVGer in BVGE 2007/41 E. 3.3, 4.1 und 7.4.2; Urteil des
Bundesgerichts 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2a).
3.2.3 Im Folgenden geht es darum zu prüfen, ob die Praxisfestlegung
der Steuerverwaltung, dass eine Podologin nur als Leistungserbringe-
rin im Sinn von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV gilt, wenn sie im Besitz einer
kantonalen Berufsausübungsbewilligung ist, verfassungsmässig ist,
insbesondere ob dies dem Gebot der Gleichbehandlung entspricht.
Die Beschwerdeführerin rügt nämlich, dass nicht von einer gesamt-
schweizerisch einheitlichen rechtsgleichen Behandlung gesprochen
werden könne (zum Letzteren E. 3.2.7).
3.2.4 Vorauszuschicken ist, dass sich das Bundesgericht im Urteil
vom 1. Juli 1999 (2A.537/1999, ASA 69 S. 804) mit der Steuerausnah-
me von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV bezüglich Podologen befasst und das
Erfordernis geschützt hat, dass podologische Behandlungen ärztlich
verordnet sein müssen (v.a. E. 3, insb. 3b), damit die entsprechenden
Umsätze von der Steuer ausgenommen sind (in der Folge bestätigt in
den Urteilen 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2b/cc und 2A.485/2004
vom 18. Mai 2005 E. 6.2). Im erstzitierten Entscheid hat das Bundes-
gericht jedoch ausdrücklich festgehalten, dass die subjektiven Voraus-
setzungen, d.h. die Erfordernisse des Nachweises der Grundausbil-
dung durch Diplom oder Fähigkeitsausweis und der Besitz der ent-
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sprechenden kantonalen Bewilligung, nicht umstritten seien und nicht
zur Diskussion stünden (E. 3b).
3.2.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c festge-
halten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer
ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung
von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zuge-
lassenen Person erbracht werde. Es treffe zwar zu, dass das Kriterium
der ESTV dazu führe, dass Lieferungen von Zahntechnikern, die nicht
über eine im Kanton Zürich anerkannte Zusatzausbildung als Zahnpro-
thetiker verfügen, von der Steuer in keinem Fall befreit seien. Damit
bestimme die ESTV indessen den Begriff der Leistungen im Bereich
des Gesundheitswesens näher. Auch Art. 14 Ziff. 3 MWSTV formuliere
eine subjektive Voraussetzung, wenn er verlange, dass die Heilbe-
handlung von "Ärzten, Zahnärzten ... oder Angehörigen ähnlicher Heil-
berufe" ausgeübt werde. Art. 8 Abs. 2 Bst. b der Übergangsbestimmun-
gen zur alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV, AS 1994
258) verbiete Anknüpfungen an subjektive Merkmale nicht, sofern der
Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung beachtet werde (E. 2.7).
Im Urteil 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 betonte das Bundesgericht,
dass es für die Steuerbehörden bei den paramedizinischen Heilberu-
fen kaum möglich sei festzustellen, ob im Einzelfall eine Heilbehand-
lung oder eine andere, nicht steuerbefreite Tätigkeit vorliege, und ob
der fragliche Therapeut über eine Ausbildung bzw. Erfahrung verfüge,
die ihn als Angehörigen eines "ähnlichen Heilberufes" erscheinen las-
se. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Steuerbehörden bei der
Sachverhaltsfeststellung in einem Gebiet, das sich – etwa zufolge des
Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse – einer umfassenden
steueramtlichen Kontrolle naturgemäss entziehe, auf schematische
bzw. objektive oder formelle Hilfskriterien abstelle, soweit dies aus
Praktikabilitätsgründen erforderlich sei (E. 2e mit verschiedenen Hin-
weisen). Das Bundesgericht hat mit dieser Argumentation gerechtfer-
tigt, dass auf das Vorliegen eines ärztlichen Rezepts abgestellt wird,
um eine Heilbehandlung zu bejahen, weil es sich um ein jeweils mög-
lichst einfach und sicher zu handhabendes Unterscheidungskriterium
handle (E. 2e; ebenso im Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6a
a.E.). Gleiches muss auch bezüglich des Erfordernisses gelten, ob die
behandelnde Person über eine Ausbildung bzw. Erfahrung verfügt, die
sie als Angehörige eines "ähnlichen Heilberufes" erscheinen lässt. Die
Steuerbehörde kann nicht bei jedem und jeder Angehörigen von para-
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medizinischen Hilfsberufen im Einzelnen überprüfen, ob sie über die
notwendige Ausbildung und Erfahrung verfüge. Hier bietet sich das Ab-
stellen auf eine Berufsausübungsbewilligung als ein einfach zu hand-
habendes Kriterium an, welches auch geeignet ist sicherzustellen,
dass die Person über die genannten Qualitäten verfügt und damit, wie
die ESTV zu Recht ausführt, der Qualitätssicherung dient. Insofern ist
die Praxisfestlegung, insoweit sie auf das Vorliegen einer Berufsaus-
übungsbewilligung abstellt, nicht zu beanstanden.
Das Gleiche ergibt sich auch aus den Ausführungen des Bundesge-
richts im Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 (in fine): "Ainsi, il
n'est pas nécessaire de procéder à un examen approfondi des autres
conditions objectives et subjectives (gemeint: ausser jener des Vorlie-
gens einer ärztlichen Verordnung). On relèvera simplement que les
exigences subjectives posées par l'Administration fédérale et confir-
mées par le Tribunal fédéral sont valables pour l'ensemble des traite-
ments médicaux, qu'ils soient préventifs ou curatifs. Dans le cas parti-
culier, on a donc aussi exigé à juste titre que l'activité en cause soit
exercée par un prestataire de soins médicaux remplissant les condi-
tions spécifiques d'admission dans la profession (condition subjective),
c'est-à-dire bénéficiant de la formation professionnelle appropriée et
de l'autorisation cantonale requise." Aus diesen Ausführungen ist zu
folgern, dass das Bundesgericht davon ausgeht, das Vorliegen einer
kantonalen Bewilligung sei bei allen Heilbehandlungen zulässige
Voraussetzung.
Schliesslich kann auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 verwiesen werden, in welchem die
Praxis der ESTV bestätigt wurde, die für den Fall, dass ein Institut als
Leistungserbringer auftritt, eine kantonale Institutsbewilligung verlangt
(E. 3.3.5-3.3.7).
Dass die Kantone die Bewilligung erteilen und nicht der Bund, ist Fol-
ge der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen im Be-
reich des Gesundheitswesens, gehören doch Regelungen im Bereich
der öffentlichen Gesundheit zu den Kompetenzen der Kantone (Art. 43
in Verbindung mit Art. 42 und 118 BV; Bundesgerichtsurteil 2A.25/2000
vom 26. Juli 2001 E. 2c). Auch bei den nach Art. 14 Ziff. 3 MWSTV er-
forderlichen Praxisbewilligungen für selbständige Ärzte und den nach
Art. 14 Ziff. 2 MWSTV verlangten Betriebsbewilligungen für "Zentren
für ärztliche Heilbehandlungen" wird auf eine kantonale Bewilligung
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abgestellt, was vom Bundesgericht als zulässig beurteilt wurde (vgl.
dazu Bundesgerichtsurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 a.E.;
zum Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer A-1515/2006 vom 25. Juni
2008 E. 3.3.6).
3.2.6 Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die von der ESTV aufge-
stellte Voraussetzung einer Berufsausübungsbewilligung mit Inkrafttre-
ten des MWSTG in das Gesetz überführt wurde, wenn auch erst im
Rahmen der parlamentarischen Beratungen (vgl. E. 3.1). Nach der
Rechtsprechung kann das MWSTG und die Vorarbeiten dazu bei der
Auslegung einzelner Bestimmungen der MWSTV herangezogen wer-
den, dies hauptsächlich, wenn das geltende System nicht grundsätz-
lich geändert und der bestehende Rechtszustand lediglich konkreti-
siert oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE
125 II 336 E. 7b; 124 II 201 E. 5d; Urteil des Bundesgerichts vom
18. September 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 427). Letzteres ist vor-
liegend der Fall: Das MWSTG hat die vorherige Rechtslage lediglich
konkretisiert und die Praxis der ESTV betreffend das Erfordernis einer
Berufsausübungsbewilligung ins formelle Recht überführt. Auch unter
diesem Gesichtspunkt ist die besagte Praxisfestlegung als zulässig zu
erachten.
Zudem führt das Abstellen auf das Vorliegen einer Berufsausübungs-
bewilligung zu einer Beschränkung des Personenkreises, der sich auf
die Steuerausnahme berufen kann. Dies entspricht dem Grundsatz,
dass Steuerausnahmen restriktiv zu handhaben und auszulegen sind
(BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1515/2006 vom 25. Ju-
ni 2008 E. 2.3, A-1639/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2.2, Entscheid der
SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa, je mit
Hinweisen).
3.2.7 Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, dass es durch die un-
terschiedlichen kantonalen Regelungen zu einer rechtsungleichen Be-
handlung komme. Auf die Gefahr von Ungleichbehandlungen durch
das Abstellen (von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG) auf eine kantonale Rege-
lung hat wie erwähnt auch die SRK hingewiesen (siehe E. 3.1 und dort
zitierter Entscheid vom 19. April 2005).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass
Art. 8 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein ver-
nünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist,
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oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleich-
heit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfer-
tigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache
bezieht. Gleiche Sachverhalte müssen gleich behandelt werden, es sei
denn, ein sachlicher Grund rechtfertige eine unterschiedliche Behand-
lung (BGE 125 I 161 E. 3a, 123 I 1 E. 6a mit Hinweis; vgl. auch Urteil
des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22.Oktober 2007 E. 4.2). Die
Rechtsgleichheit bezieht sich jedoch nur auf den Zuständigkeitsbe-
reich ein und derselben Behörde bzw. Gebieteskörperschaft (BGE 125
I173 E. 6d, 121 I 49 E. 3c). Aus der förderalistischen Staatsstruktur der
Schweiz ergibt sich, dass die Kantone in ihrem Zuständigkeitsgebiet
auch unterschiedliche Regelungen treffen können (BGE 125 I 173
E. 6d und dort zitierte Entscheide; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, § 23 Rz. 8).
Die ESTV verlangt eine kantonale Berufsausübungsbewilligung, um
sicherzustellen, dass die Personen, die sich auf die Steuerausnahme
berufen, über die zur Vornahme einer Heilbehandlung erforderliche
Ausbildung und Erfahrung verfügen und weil ihr die erforderlichen
Sachkenntnisse für eine Beurteilung dieser Voraussetzungen im
Einzelfall abgehen (E. 3.2.5). Das Abstellen der ESTV auf die kantona-
le Berufsausübungsbewilligung ist somit zweckmässig. Käme es dabei
zu Ungleichbehandlungen, beruhte dies auf den – mangels bundes-
weit einheitlichen Vorschriften – allenfalls unterschiedlichen kantona-
len Regelungen bzw. verschiedenen Handhabung der Bewilligungser-
teilung, was nach der oben zitierten Rechtsprechung zulässig ist, sind
doch die Kantone zuständig, Regelungen im Bereich der öffentlichen
Gesundheit zu erlassen (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und 118 BV;
Bundesgerichtsurteil 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2c). Ein Verstoss
gegen das Gleichbehandlungsgebot ist nicht gegeben
Zudem ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin weder dargetan
hat, dass es Kantone gibt, in denen Podologen keiner Berufsaus-
übungsbewilligung bedürfen, noch dass die ESTV aus diesem Grund
gewissen Personen die Steuerausnahme gewährt habe, während sie
sie der Beschwerdeführerin verweigert hat.
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3.2.8 Die Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, welche eine
kantonale Berufsausübungsbewilligung verlangt, ist somit nicht zu
beanstanden.
4.
4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin über
keine Bewilligung des Kantons Aargau zur selbständigen Berufsaus-
übung als Fusspflegerin verfügt. Aufgrund der Ausführungen in
E. 3.1 und 3.2 hat die ESTV somit zu Recht die Anwendung der
Steuerausnahmen von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 3
MWSTG verweigert. Demzufolge spielt auch keine Rolle, dass be-
züglich der Steuerperioden, für die die MWSTV zur Anwendung
kommt, weder aus den Akten noch aus den Ausführungen der Par-
teien hervorgeht, ob für die von der Beschwerdeführerin durchge-
führten Behandlungen ärztliche Verordnungen vorlagen (dazu
E. 3.2.4).
4.2 In Bezug auf die subjektive Steuerpflicht bestreitet die Beschwer-
deführerin weder die Berechnung des steuerpflichtigen Umsatzes
noch der Steuerzahllast, welche die ESTV für die fraglichen Steuer-
perioden vorgenommen hat. Sie erfüllte damit ab 1. Januar 2000 die
Voraussetzungen nach Art. 17 MWSTV und wurde steuerpflichtig
(E. 2.1). Weil die rückwirkende Eintragung durch die ESTV mangels
rechtzeitiger Anmeldung der Steuerpflichtigen nicht nur zulässig,
sondern zwingend ist (E. 2.4) und sich die Beschwerdeführerin auch
nicht darauf berufen kann, die Überwälzung der Steuer auf ihre Kun-
den und Kundinnen sei nicht mehr möglich (E. 2.5), hat die ESTV die
Beschwerdeführerin zu Recht rückwirkend auf den 1. Januar 2000
ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Zudem er-
weisen sich auch die mit den EA Nr. 647'463 und Nr. 647'464 in
Rechnung gestellten Steuerbeträge als korrekt.
4.3 Auch der Einwand der Beschwerdeführerin, es können von
einem freiberuflichen Kleinstunternehmen nicht verlangt werden,
dass es über die komplexe Mehrwertsteuergesetzgebung im Klaren
sei, geht fehl. Aufgrund des Selbstdeklarationsprinzips (E. 2.3) darf
man von den Steuerpflichtigen fordern, dass sie über die erforderli-
chen Kenntnisse betreffend ihrer gesetzlichen Pflichten verfügen.
Insbesondere ist die Steuerverwaltung nicht verpflichtet, die Steuer-
pflichtigen über ihre Pflichten zu informieren (E. 2.3; Entscheid der
SRK vom 16. Juli 2003, VPB 68.22 E. 5b und c).
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4.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich weiter darauf, dass es noch
Hunderte von freiberuflichen Kleinstunternehmen gäbe, die sich –
aus welchen Gründen auch immer – der Mehrwertsteuerpflicht nicht
unterstellt hätten und deshalb keine Steuer bezahlten. Dies verstos-
se gegen das Verbot der rechtsgleichen Behandlung. Wollte die Be-
schwerdeführerin mit diesem Einwand Gleichbehandlung im Unrecht
geltend machen, übersieht sie ein Doppeltes: Zum Einen muss die
Mehrwertsteueranmeldung aufgrund des Selbstdeklarationsprinzips
durch den Steuerpflichtigen selber erfolgen und nicht durch die
ESTV (E. 2.3). Zum Anderen sind die Voraussetzungen für die An-
wendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Unrecht nicht
gegeben. Wie die ESTV zu Recht ausführt, sind weder Anzeichen da-
für ersichtlich, dass eine rechtwidrige Praxis besteht, noch dafür,
dass die ESTV eine solche Praxis aufrechterhalten wollte (zu den
Voraussetzungen der Gleichbehandlung im Unrecht: BGE 127 I 1
E. 3a, 122 II 446 E. 4a; 115 Ia 83 E. 2, je mit Hinweisen).
4.5 Was die Behauptung der Beschwerdeführerin anbelangt, dass
der wirtschaftliche Fortbestand des Unternehmens in Frage gestellt
sei, falls die Steuerforderung bezahlt werden müsse, weist die ESTV
zu Recht darauf hin, dass eine Abzahlungsvereinbarung geschlossen
werden kann.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfah-
renskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- sind der Beschwerdeführerin auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung
kann nicht zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'500.-- verrechnet.
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3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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