A-1620/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (4. Quartal 2001); Feststellung der...

Abtei lung I
A-1620/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 2 . J u n i 2 0 0 9
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG in Nachlassliquidation, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (4. Quartal 2001).
Feststellung der Vorsteuern bzw. der Reduktion nach
Art. 40 MWSTG im Nachlassverfahren; Verrechnung
(Art. 297 Abs. 4 i.V.m. Art. 213 SchKG).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1620/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Mit
Verfügung des Nachlassrichters vom 19. Dezember 2001 wurde ihr die
provisorische und am 15. Februar 2002 die definitive Nachlassstun-
dung gewährt. Am 8. März 2002 wurden die Gläubiger aufgefordert,
ihre Forderungen per 19. Dezember 2001 anzumelden. Auf Auffor-
derung der ESTV deklarierte die Steuerpflichtige für die Zeit vom
1. Oktober bis 19. Dezember 2001 geschuldete Mehrwertsteuern von
Fr. ... und ein Vorsteuerguthaben von Fr. .... Daraufhin korrigierte die
ESTV eine frühere, auf einer Schätzung des steuerbaren Umsatzes
beruhende Forderungseingabe im Nachlassverfahren auf Fr. .... Darin
enthalten war (neben einer hier nicht interessierenden Forderung
betreffend das 3. Quartal 2001) die Forderung der ESTV aufgrund der
deklarierten Steuer für die Zeit vom 1. Oktober bis 19. Dezember 2001
von Fr. .... Die in der Abrechnung für diesen Zeitraum geltend
gemachten Vorsteuern wurden von der ESTV nicht berücksichtigt. Dies
begründete sie in einem Schreiben vom 16. April 2002 damit, dass
solche Rechnungen im Nachlassverfahren erfahrungsgemäss nicht
beglichen würden und deswegen eine Korrektur im Sinn von Art. 40
des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR
641.20) vorzunehmen sei. Diese Reduktion umfasse hier den
gesamten geltend gemachten Vorsteuerbetrag. Sollte sich im Verlauf
des Nachlassverfahrens ergeben, dass die Lieferanten ganz oder zum
Teil bezahlt wurden, könne im Rahmen dieser Bezahlung wiederum
eine Korrektur erfolgen.
Nachdem die Steuerpflichtige Belege für die Bezahlung eines Teils der
geltend gemachten Vorsteuern beibrachte (Schreiben vom 30. Mai und
5. Juli 2002), stellte die ESTV eine Gutschrift über Fr. ....-- aus und
reduzierte die Forderungseingabe auf Fr. ....
B.
Am 20. August 2002 bestätigte das zuständige Gericht den Nachlass-
vertrag mit (vollständiger) Vermögensabtretung im Sinn von Art. 317 ff.
des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und
Konkurs (SchKG, SR 281.1). Wie der Liquidator am 7. November 2003
informierte, sollte gemäss Kollokationsplan auf Drittklassforderungen
eine Abschlagszahlung von 33% ausgerichtet werden. Am 23. Januar
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2004 ersuchte die Steuerpflichtige (vertreten durch den Liquidator) die
ESTV um eine Bestätigung, wonach ihr für die mit den Abschlagszah-
lungen (33%) sowie der Schlusszahlung bezahlten Vorsteuern ein
Rückforderungsrecht zustehe. Die ESTV wurde um einen Vorschlag
zur Berechnung des Vorsteueranspruchs (Problem der "Zirkelrech-
nung") gebeten. Ebenfalls wurde eine Bestätigung verlangt, dass erst
mit den (künftigen) Abschlags- bzw. der Schlusszahlung der Rückfor-
derungsanspruch betreffend die darauf anfallenden Vorsteuern entste-
he, weswegen eine Verrechnung durch die ESTV mit ihrer Steuer-
forderung gestützt auf Art. 297 Abs. 4 SchKG ausgeschlossen sei.
Die ESTV teilte mit Schreiben vom 26. April 2004 (und vom 2. Juli und
6. August 2004) mit, dass die Dividendenzahlungen durch den Nach-
lassschuldner diesen nicht zum Abzug von Vorsteuern berechtigten.
Diese Haltung bestätigte sie mit Entscheid vom 4. April 2005, worin sie
(neben anderen, vorliegend nicht interessierenden Punkten) feststellte,
die Steuerpflichtige habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug
von Fr. ... (Ziff. 1 des Dispositivs).
Dagegen erhob die X. AG in Nachlassliquidation (vertreten durch den
Liquidator) am 22. April 2005 Einsprache. Sie beantragte insbesondere
(soweit hier interessierend), es sei festzustellen, dass ihr aus der
Abschlagszahlung vom Dezember 2003 in Bezug auf die (teilweise)
Bezahlung von mehrwertsteuerrelevanten Forderungen ein Anspruch
auf eine (zusätzliche) Vorsteuer von Fr. ... zuzüglich Zins zustehe und
ebenso eine Vorsteuer aus allfälligen weiteren Abschlagszahlungen.
Weiter sei festzustellen, dass die ESTV diesen Vorsteueranspruch
nicht mit ihrer Nachlassforderung verrechnen könne und die
Vorsteuerforderung auszubezahlen habe.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Juni 2006 wurde die Einsprache abge-
wiesen und (nebst vorliegend nicht Streitgegenstand bildenden Punk-
ten) erkannt, die Einsprecherin schulde der ESTV unter Berücksichti-
gung der Nachlassdividende an die nebst der ESTV bestehenden
Gläubiger per 19. Dezember 2001 Fr. ... (Ziff. 1 und 2 des Dispositivs).
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen das Folgende aus:
Die Einsprecherin rechne nach vereinbarten Entgelten ab, weswegen
der Vorsteueranspruch gemäss Art. 38 Abs. 7 Bst. a MWSTG am Ende
der Abrechnungsperiode entstanden sei, in welcher sie die Rechnun-
gen erhalten habe. Komme es wie vorliegend zu einer Nachlassstun-
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dung, stehe fest, dass nicht mehr alle vorsteuerbelasteten Forderun-
gen beglichen würden. Entgegen Art. 40 MWSTG habe die Einspre-
cherin in der Abrechnung betreffend 1. Oktober bis 19. Dezember 2001
jedoch den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Die in Rechnung gestellte Vorsteuer könne abgezogen werden, soweit
mit einer Dividende im Nachlassverfahren mehrwertsteuerbelastete
Forderungen getilgt würden. Bei der Berechnung des Vorsteuerabzugs
bzw. der Korrektur der geltend gemachten Vorsteuern nach Art. 40
MWSTG ergebe sich ein Zirkelschluss, weil Dividendenzahlungen Ein-
fluss auf den Vorsteueranspruch und ein solcher wiederum Einfluss
auf die Aktiven bzw. Passiven des Nachlasses und die Dividendenzah-
lungen habe. Aufgrund dieser Problematik habe auf das Datum der
Genehmigung des Nachlassvertrags eine Schätzung der Vorsteuerkor-
rektur nach Art. 40 MWSTG zu erfolgen. Es stehe zwar auch dann
noch nicht definitiv fest, wie hoch die Dividenden auf den noch offenen
Lieferantenforderungen sein werden, diese könnten jedoch geschätzt
werden. Würde eine solche Schätzung unterbleiben, stünde ein Teil
der Mehrwertsteuerforderung der ESTV bis am Schluss des Verfah-
rens nicht fest, was Art. 69 Abs. 2 MWSTG zuwiderlaufen würde.
Gestützt namentlich auf die vom Liquidator am 13. August 2003 ge-
schätzte Nachlassdividende von 34-45%, die bereits geleisteten Ab-
schlagszahlungen von 33% und die Schätzung der Schlussdividende
von 5-10% könne für die Schätzung des Vorsteuerabzugsrechts eine
Gesamtdividende von 35% angenommen werden. Damit ergebe sich
ein zu berücksichtigender Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. ... (35% des
maximal möglichen Vorsteuerbetrags von Fr. ...). Der
Forderungsbetrag der ESTV per 19. Dezember 2001 belaufe sich
damit auf Fr. ... (Steuerforderung der ESTV von Fr. ... minus die
Vorsteuern von Fr. ...).
In Ziff. 2 der Anträge verlange die Einsprecherin, es sei festzustellen,
dass ihr auch auf allfälligen weiteren Abschlagszahlungen oder aus
einer Schlusszahlung auf mehrwertsteuerrelevanten Forderungen ein
Anspruch auf eine entsprechende Vorsteuer zustehe. Dem sei nicht so.
Die ESTV sei bei einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung
gezwungen, die durch die Gesamtdividende betroffenen Vorsteuern zu
schätzen. Die einzelnen Abschlagszahlungen führten demnach nicht
mehr zu einer Korrektur.
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Schliesslich sei der Anspruch auf Vorsteuerabzug als unter den Nach-
lassvertrag fallend einzureihen und Art. 297 Abs. 4 SchKG i.V.m.
Art. 213 Abs. 2 SchKG hinderten die Verrechnung nicht.
D.
Dagegen lässt die X. AG in Nachlassliquidation (Beschwerdeführerin)
vertreten durch den Liquidator am 12. Juli 2006 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) einreichen. Sie be-
antragt (neben Eventualanträgen) im Hauptantrag unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu ihren Gunsten die Aufhebung von Ziff. 1 und
2 des Dispositivs des Entscheids und die Rückweisung der Sache an
die ESTV zur Neubeurteilung der Vorsteuer bzw. der Mehrwertsteuer-
schuld – gestützt auf die tatsächlich von der Beschwerdeführerin
schon geleistete und die noch zu leistende, gesamte Nachlassdividen-
de – zum Zeitpunkt, in welchem sämtliche Aktiven und Passiven der
Nachlassmasse ausser der Forderung der ESTV bekannt sind (An-
trag 1a). Es sei zudem festzustellen, dass der ESTV in Bezug auf die
der Beschwerdeführerin zustehende Vorsteuer kein Verrechnungsrecht
hinsichtlich der Mehrwertsteuerforderung per 19. Dezember 2001 zu-
stehe und die Vorsteuer der Beschwerdeführerin bar auszuzahlen sei
(Antrag 1b).
Die Beschwerdeführerin rügt (im Hinblick auf Antrag 1a), dass die
ESTV den Vorsteuerabzug unzulässigerweise geschätzt habe. Die An-
sicht der ESTV, dass im Fall des Nachlassverfahrens zum Zeitpunkt
der Genehmigung des Nachlassvertrags eine Schätzung der Vor-
steuern anhand der mutmasslichen Schlussdividende vorzunehmen
sei und die Schätzung endgültig sei, sei willkürlich und ungesetzlich
und verletze Art. 38 MWSTG, weil weder die Aktiven noch die Passi-
ven zu diesem Zeitpunkt genau feststünden. Erst am Schluss des
Nachlassverfahrens, im Zeitpunkt der Schlussdividende, stehe fest, in
welchem Umfang die Gläubiger befriedigt werden und damit auch die
Höhe des Vorsteuerabzugsrechts. Es treffe zu, dass die Berechnung
der Vorsteuer zu einem Zirkelschluss führe. Zahle die Beschwerdefüh-
rerin eine Dividende, erhöhe sich der Vorsteuerabzug, was wiederum
zu einem höheren Nettovermögen der Nachlassmasse führe und wei-
tere Dividendenzahlungen ermögliche. Dieses technische Probleme
lasse sich aber mit den heutigen informationstechnischen Mitteln ("An-
näherungsrechnung" bzw. "Iteration") lösen.
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Zur Begründung von Antrag 1b wird ausgeführt, die Mehrwertsteuer-
forderung der ESTV sei vor dem 19. Dezember 2001 entstanden und
eine Nachlassforderung; das Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführe-
rin hingegen sei danach entstanden und eine Masseforderung. Die
Verrechnung der ESTV verstosse damit gegen Art. 213 Abs. 2 i.V.m.
Art 297 Abs. 4 SchKG.
E.
Mit Vernehmlassung vom 29. September 2006 beantragt die ESTV
(neben einem Eventualantrag), die Beschwerde sei vollumfänglich ab-
zuweisen. Daneben sei festzustellen, dass die ESTV allenfalls eine
Anpassung ihrer Forderung gestützt auf den Ausgang eines (näher
bezeichneten) bei ihr hängigen Verfahrens vornehmen könne.
F.
Am 17. Januar 2008 teilt die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht mit,
die Beschwerdeführerin habe ihr mit Schreiben vom 9. Januar 2008
Dokumente zugestellt, wonach eine weitere Abschlagszahlung von 9%
erfolgen könne. Die ESTV sei in ihrer Vernehmlassung von einer Ge-
samtdividende im Umfang von 35% ausgegangen. Gemäss der neuen
Sachlage müsse diese auf 42% (erste Abschlagszahlung von 33%
plus zweite von 9%) erhöht und die Berechnung unter Ziff. 6.3 des Ein-
spracheentscheid angepasst werden.
Weiter empfahl die ESTV in einem Schreiben vom 22. Juli 2008 der
Beschwerdeführerin für den Fall, dass sie noch eine die Berechnung
der ESTV massgeblich beeinflussende Schlussdividende erwarten
sollte, die diesbezüglichen verfahrensrechtlichen Möglichkeiten mit
dem Bundesverwaltungsgericht abzuklären.
Mit Eingabe vom 30. September 2008 macht die Beschwerdeführerin
auf verschiedene neue Sachumstände aufmerksam, so die (bereits in
der Eingabe der ESTV vom 17. Januar 2008 erwähnte) zweite Ab-
schlagszahlung von 9%, die per dato an sämtliche Gläubiger erfolgt
sei. Damit seien bisher Dividendenzahlungen von insgesamt 42% er-
folgt, was substantiell über der Schätzung der ESTV im Einsprache-
entscheid von 35% liege. Da noch zwei Aktivprozesse und passivseitig
das vorliegende Verfahren hängig seien, könne die Schluss- bzw. Ge-
samtdividende im heutigen Zeitpunkt noch nicht verlässlich geschätzt
werden. Dies zeige, dass eine Schätzung der Gesamtdividende, wie
sie die ESTV vorgenommen habe, unzulässig und falsch sei.
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G.
Von der mit Schreiben vom 24. April 2009 gewährten Gelegenheit zur
Einreichung einer Kostennote macht die Beschwerdeführerin bzw.
deren Vertreter keinen Gebrauch.
H.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide
der ESTV nach Art. 65 MWSTG mit Beschwerde bei der SRK ange-
fochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden
und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Über-
nahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenommen.
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), so-
fern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesver-
waltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Die Entstehung der Steuerforderung der ESTV sowie des An-
spruchs auf Vorsteuerabzug des Steuerpflichtigen hängen davon ab,
ob nach vereinbarten Entgelten (Normalfall) oder nach vereinnahmten
Entgelten (Ausnahme) abgerechnet wird (vgl. Art. 44 MWSTG).
Im Fall der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten entsteht die
Steuerforderung mit der Rechnungsstellung, welche spätestens drei
Monate nach der Erbringung der Lieferung oder Dienstleistung zu er-
folgen hat (Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTG) bzw. bei Umsätzen,
die zu aufeinander folgenden Teilrechnungen oder Teilzahlungen An-
lass geben, mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der Vereinnah-
mung der Teilzahlung (Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 MWSTG) bzw. bei
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Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne
oder mit verspäteter Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des
Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 MWSTG). Im Fall der Abrechnung
nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuerforderung mit der
Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Die Re-
gelung für den Zeitpunkt, in welchem der Vorsteuerabzug geltend ge-
macht werden kann, steht hierzu in Korrelation. Bei der Abrechnung
nach vereinbarten Entgelten entsteht der Anspruch auf Abzug der
Steuer auf den Eingangsleistungen am Ende derjenigen Abrechnungs-
periode, in der der Steuerpflichtige die Rechnung erhält, bei Abrech-
nung nach vereinnahmten Entgelten am Ende der Periode, in welcher
er die Rechnung bezahlt hat (Art. 38 Abs. 7 Bst. a MWSTG; zum Gan-
zen: Urteil des Bundesgerichts 2A.220/2003 vom 11. Februar 2004
E. 2.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1530/2006
vom 18. März 2008 E. 2.3; A-1581/2006 vom 23. Juni 2008 E. 5.2).
2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).
Die Vorsteuer ihrerseits kann in der Höhe geltend gemacht werden, in
der sie vom Leistungserbringer in Rechnung gestellt wurde (Art. 38
Abs. 1 Bst. a MWSTG). Im Fall einer Minderung des fakturierten bzw.
vereinbarten Entgelts sind beim Leistungserbringer und beim Leis-
tungsempfänger folgende Korrekturen vorzunehmen:
2.2.1 Ist das vom Empfänger bezahlte Entgelt niedriger als das verein-
barte (Herabsetzung durch Skonto, Preisnachlass, Verlust usw.) oder
werden vereinnahmte Entgelte zurückerstattet (namentlich Rückerstat-
tung wegen Rückgängigmachung der Lieferung, nachträglich gewährte
Rabatte, Rückvergütungen usw.), so kann der Leistungserbringer in
der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung
verbucht oder die Rückvergütung ausgerichtet wurde, einen Abzug
vom steuerbaren Umsatz vornehmen (Art. 44 Abs. 2 MWSTG).
2.2.2 Als Gegenstück zu Art. 44 Abs. 2 MWSTG sieht Art 40 MWSTG
für den Vorsteuerabzug auf Seiten des Leistungsempfängers im Fall
von Entgeltsminderungen (in dieser Konstellation auch Aufwandminde-
rung genannt) vor, dass die Vorsteuer in der Abrechnung über die Pe-
riode, in der die Entgeltsminderung eintritt, herabzusetzen ist. Der
Steuerpflichtige ist aufgrund dieser Bestimmung gehalten, den Abzug
der durch die Entgeltsminderung oder Rückerstattung kleiner geworde-
nen Vorsteuer entsprechend zu korrigieren (Bericht der Kommission
für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur
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Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer"
[Dettling], BBl 1996 V 713 ff. [Bericht WAK], S. 778; MICHAELA MERZ,
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000 [], N. 5 zu Art. 40).
Die Entgeltsminderungen im Sinn von Art. 40 MWSTG sind grundsätz-
lich gleich zu definieren wie jene auf der Umsatzseite nach Art. 44
Abs. 2 MWSTG (vgl. Entscheid der SRK vom 3. Juni 2005, Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.127 E. 2b/aa; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1433). Solche tre-
ten insbesondere bei Uneinbringlichkeit der Forderung aufgrund von
Zahlungsunfähigkeit oder Konkurs des Schuldners ein (Urteil des
Bundesgerichts 2A.220/2003 vom 11. Februar 2004, E. 3.4; Urteil des
BVGer A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 3.2). In einem solchen Fall
sind allfällig geltend gemachte Vorsteuerabzüge zu korrigieren und von
der ESTV in ihrer Forderungseingabe zu berücksichtigen (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1436).
2.2.3 Bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Art. 40 MWSTG ent-
steht die Steuerforderung der ESTV im Zeitpunkt, in dem die Minde-
rung oder Rückvergütung des Entgelts erfolgt (Art. 43 Abs. 4 MWSTG).
3.
3.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesver-
waltungsgericht wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Da-
nach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sach-
verhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis
führen. Hat eine der Untersuchungsmaxime unterworfene Behörde den
Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt oder hat sie dies nur un-
vollständig getan, so bildet das einen Beschwerdegrund nach Art. 49
Bst. b VwVG (statt vieler: Urteile des BVGer A-1624/2006 vom 4. No-
vember 2008 E. 1.3; A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.49 ff.). Der Untersuchungs-
grundsatz wird jedoch durch die Mitwirkungspflichten der Steuer-
pflichtigen bzw. das Selbstveranlagungsprinzip relativiert (statt vieler:
Urteile des BVGer A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.4;
A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2).
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3.2 Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs nach
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) folgt der Anspruch des Be-
troffenen, erhebliche Beweise beizubringen und Beweisanträge zu er-
heblichen Tatsachen zu stellen bzw. an der Erhebung wesentlicher Be-
weise mitzuwirken (BGE 127 I 54 E. 2b). Es besteht ein Anspruch auf
Abnahme der von ihm angebotenen Beweise, soweit diese erhebliche
Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind
(statt vieler: BGE 131 I 153 E. 3; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VwVG).
3.3 Eine Verfahrenssistierung muss durch zureichende Gründe ge-
rechtfertigt sein, andernfalls von einer mit dem Beschleunigungsgebot
von Art. 29 Abs. 1 BV nicht zu vereinbarenden Rechtsverzögerung
auszugehen wäre (BGE 130 V 90 E. 5; BGE 119 II 386 E. 1a). Als Sis-
tierungsgrund anerkannt ist die Hängigkeit eines anderen Verfahrens,
dessen Ausgang für das zu sistierende von präjudizieller Bedeutung ist
(BGE 123 II 1 E. 2b; 122 II 211 E. 3e). Eine Sistierung ist auch zuläs-
sig, wenn sie aus anderen wichtigen Gründen als geboten erscheint
und ihr keine überwiegenden öffentlichen oder privaten Interessen ent-
gegenstehen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.15 mit Hinweis).
4.
Vorliegend wurde der Beschwerdeführerin am 19. Dezember 2001 vom
Nachlassrichter die Nachlassstundung gewährt (Art. 295 SchKG). In
der Folge kam mit den Gläubigern ein Nachlassvertrag mit Vermö-
gensabtretung (Art. 317 ff. SchKG) zustande, welcher vom Richter am
20. August 2002 bestätigt wurde (Art. 310 SchKG). Die Steuerpflicht
der Beschwerdeführerin endet erst mit Abschluss des Liquidations-
verfahrens (Art. 29 Bst. a MWSTG). Im Folgenden ist der Einfachheit
halber generell von der (steuerpflichtigen) "Beschwerdeführerin" die
Rede, auch wenn die entsprechenden Handlungen (vgl. Art. 298 und
319 SchKG: beschränkte bzw. aufgehobene Verfügungsbefugnis) der
Sachwalter bzw. Liquidator vornahm.
Strittig ist vorliegend, in welcher Höhe die Beschwerdeführerin Vor-
steuern auf Lieferantenrechnungen, die aus der Zeit vor der Nachlass-
stundung vom 19. Dezember 2001 stammen und zu diesem Zeitpunkt
noch nicht bezahlt waren, zum Abzug bringen kann. Zur Diskussion
steht ein total fakturierter (maximal möglicher) Vorsteuerbetrag von
Fr. ... (vgl. Beschwerde S. 10 Ziff. 30, Einspracheentscheid S. 20).
Umstritten ist, welcher Teil dieser Vorsteuern aufgrund der teilweisen
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Bezahlung der Lieferantenrechnungen durch Abschlags- bzw.
Dividendenzahlungen im Nachlassverfahren noch geltend gemacht
werden kann und wie (und wann) dieser zu bestimmen ist.
Nachdem die ESTV im (Erst-)Entscheid vom 4. April 2005 einen
Anspruch auf Vorsteuerabzug noch ganz verneint hatte (vgl. Dispositiv
Ziff. 1, Ziff. 3.7 der Begründung), hat sie im Einspracheentscheid ein-
geräumt, dass ein Vorsteuerabzugsrecht der Beschwerdeführerin
grundsätzlich besteht, soweit die vorsteuerbelasteten Kreditorenrech-
nungen im Nachlassverfahren noch bezahlt werden. Sie hat deswegen
die Gesamtdividende geschätzt (auf 35%) und entsprechend einen
Vorsteueranspruch von Fr. ... (35% von Fr. ...) anerkannt, welchen sie
von ihrer Steuerforderung abgezogen hat (vgl. Einspracheentscheid S.
20 f.; vorn Bst. C). Die Beschwerdeführerin bestreitet die Zulässigkeit
einer Schätzung der Vorsteuern in grundsätzlicher Hinsicht sowie der
Höhe nach (zur Frage der Verrechnung später E. 5 und 6).
4.1 Vorab ist in Bezug auf den Vorsteueranspruch der Beschwerdefüh-
rerin per 19. Dezember 2001 und dessen Entstehung Folgendes
festzuhalten:
4.1.1 Die Beschwerdeführerin rechnete nach vereinbartem Entgelt ab.
Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entstand deswegen gemäss Art. 38
Abs. 7 Bst. a MWSTG am Ende der Abrechnungsperiode, in welcher
sie die Rechnungen erhalten hat (vorn E. 2.1). Der fragliche Vor-
steuerbetrag von Fr. ... wurde unbestrittenermassen mit vor dem 19.
Dezember 2001 (Stundungsbewilligung) erhaltenen Rechnungen
fakturiert und der Vorsteueranspruch ist vor diesem Datum entstanden.
Die Beschwerdeführerin hat diese Vorsteuern in der Abrechnung per
19. Dezember 2001 denn auch bereits deklariert (in einem etwas
geringeren Betrag, vgl. vorn Bst. A, was hier nicht relevant ist).
4.1.2 Aufgrund des Nachlassverfahrens trat sodann, was an sich un-
bestritten ist, ein Fall von Art. 40 MWSTG ein (s.a. E. 2.2.2). Zeitpunkt
der Entgeltsminderung nach Art. 40 MWSTG und damit auch der Ent-
stehung der Steuerforderung der ESTV gemäss Art. 43 Abs. 4
MWSTG (E. 2.2.3) ist (spätestens) jener der Bewilligung der Stundung
nach Art. 294 f. SchKG am 19. Dezember 2001, denn dann ist (jeden-
falls beim vorliegenden Liquidationsvergleich nach Art. 317 ff. SchKG)
offensichtlich, dass die offenen Lieferantenrechnung nicht vollumfäng-
lich beglichen werden können (vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 1437). In ihrer Abrechnung per 19. Dezember 2001 hätte
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die Beschwerdeführerin, was aus Art. 40 MWSTG wie auch aus dem
Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 46 f. MWSTG) abzuleiten ist, die
von ihr zuvor bzw. in der selben Abrechnung geltend gemachten
Vorsteuern wieder herabzusetzen gehabt (vorn E. 2.2.2).
4.1.3 Unzutreffend ist der Standpunkt der Beschwerdeführerin (Be-
schwerde S. 22), ihr Anspruch auf Vorsteuerabzug entstehe erst mit
den Dividendenzahlungen (woraus sie gestützt auf Art. 297 Abs. 4
SchKG die Unzulässigkeit der Verrechnung durch die ESTV ableiten
will, hierzu später E. 5). Dies widerspräche der Regelung in Art. 38
Abs. 7 Bst. a MWSTG, wonach bei Abrechnung nach vereinbarten Ent-
gelten für die Entstehung der Vorsteuerforderung nicht der Zeitpunkt
der Zahlung sondern jener des Eingangs der Rechnungen massgeb-
lich ist. Vorliegend ist deswegen der Anspruch auf Vorsteuerabzug vor
der Nachlassstundung entstanden (E. 4.1.1 f.). Daran ändert die Nach-
lassstundung nichts, sie bewirkt bloss eine Minderung des Vorsteuer-
anspruchs gestützt auf Art. 40 MWSTG (E. 4.1.2); hingegen bewirkt
sie nicht dessen Untergang und folglich kann entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin bei Zahlung der Dividenden auch kein neuer Vor-
steueranspruch entstehen. Die Dividendenzahlungen sind nur bedeut-
sam für die Höhe des Vorsteueranspruchs, genauer für die Höhe der
Minderung nach Art. 40 MWSTG, nicht aber für den Zeitpunkt der
Entstehung der Vorsteuerforderung. Das Gesagte gälte auch unter der
von der ESTV im Entscheid vom 4. April 2005 (Ziff. 2.2, 3.7) noch ge-
troffenen und (entsprechend) in der Beschwerde (vgl. S. 22 Ziff. 87 f.)
angesprochenen Annahme, aufgrund des Nachlassverfahrens sei die
deklarierte Vorsteuer gestützt auf Art. 40 MWSTG vollumfänglich zu
kürzen und allenfalls – wie die ESTV in einem Schreiben vom 16. April
2002 (act. 10) in Aussicht stellte – später erneut geltend zu machen,
falls und soweit die Lieferanten im Nachlassverfahren doch noch be-
zahlt würden. Auch unter dieser Annahme (welche vorliegend, da im
Einspracheentscheid nicht mehr verfolgt, ansonsten nicht weiter zu
prüfen ist) wäre der Vorsteuerabzug durch die Nachlassstundung nicht
vollständig untergegangen und deswegen auch nicht anlässlich der
Dividendenzahlungen neu entstanden.
4.2 Die Beschwerdeführerin wehrt sich gegen die im Einspracheent-
scheid vertretene Ansicht der ESTV, zum Zeitpunkt der Genehmigung
des Nachlassvertrags sei eine (definitive) Schätzung des Vorsteueran-
spruchs bzw. der Reduktion nach Art. 40 MWSTG vorzunehmen. Sie
ist der Auffassung, es seien sämtliche bisherigen und künftigen Divi-
Seite 12
A-1620/2006
dendenzahlungen für die Berechnung des abziehbaren Vorsteuer-
betrags zu berücksichtigen bzw. die Vorsteuer sei zum Zeitpunkt, in
welchem sämtliche Aktiven und Passiven der Nachlassmasse ausser
der Forderung der ESTV bekannt seien, zu beurteilen (vgl. Antrag 1a
und Rz. 60 der Beschwerde).
Ein solches Vorgehen scheint die ESTV anders als im Einspracheent-
scheid in der Vernehmlassung nicht mehr auszuschliessen. Sie wie-
derholt zwar, dass betreffend die Höhe der zu erwartenden Gesamtdi-
vidende "per Nachlassstundungsdatum" eine Schätzung getroffen wer-
den müsse. Sie hält aber (neu) dafür, diese Schätzung habe zeitlich
spätestens nach Bekanntsein sämtlicher Aktiven und Passiven der
Nachlassmasse sowie vor Erstellung der Verteilungsliste zu erfolgen.
Zudem ergänzt sie, wenn ein steuerpflichtiger Schuldner eine von der
ESTV geschätzte Forderung bestreite und erwarte, dass sich Aktiven
oder Passiven noch stark veränderten, es an ihm läge, die Einsprache
gegen die Schätzung zusätzlich mit einem Antrag auf Sistierung, bis
die Aktiven und Passiven der Nachlassmasse definitiv feststehen, zu
versehen (S. 12 Vernehmlassung). Die ESTV schliesst damit nicht
mehr aus, dass das Verfahren – gestützt auf ein entsprechendes Ge-
such – bis zum Feststehen der Nachlassmasse (ausser der Steuerfor-
derung der ESTV) sistiert und das Vorsteuerguthaben erst dann fest-
gelegt werden könnte.
4.2.1 Ein förmliches Sistierungsbegehren hat die Beschwerdeführerin
im Verfahren vor der ESTV nicht gestellt. Sie hat aber konsequent vor-
gebracht, dass sich bis zum Abschluss des Nachlassverfahrens noch
Änderungen in der Höhe des Vorsteueranspruchs ergeben können,
welchen ihrer Ansicht nach Rechnung getragen werden müsse. Ent-
sprechend hat sie in der Einsprache (wie schon in vorgängigen Schrei-
ben an die ESTV) die Feststellung beantragt, dass ihr aus weiteren
Abschlagszahlungen oder aus einer Schlussdividende noch weitere
Vorsteueransprüche zustehen (Antrag 2 der Einsprache, welcher von
der ESTV abgewiesen wurde: vgl. S. 22 Einspracheentscheid). Unter
diesen Umständen erübrigte sich ein Sistierungsantrag, weil bei Gut-
heissung dieses Antrags dasselbe Ergebnis erzielt worden wäre wie
mit einer Sistierung. Das Gleiche gilt, sofern dieser nicht ohnehin als
Sistierungsantrag qualifiziert werden könnte, für den Antrag 1a der
Beschwerde. Der Hinweis der ESTV auf den fehlenden Sistierungsan-
trag (Vernehmlassung S. 12) ist somit sowohl für das Verfahren vor der
ESTV als auch für das Beschwerdeverfahren nicht stichhaltig.
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A-1620/2006
Im Folgenden ist vorab zu prüfen, ob die ESTV berechtigt oder sogar,
wie sie im Einspracheentscheid noch vertritt, gezwungen war, bereits
in einem frühen Stadium des Nachlassverfahrens einen – mit Rechts-
kraft verbindlichen und definitiven – Entscheid über die Höhe des (zu
schätzenden) Vorsteueranspruchs der Beschwerdeführerin zu erlassen
(sogleich E. 4.2.2). Sodann ist angesichts der erwähnten Anträge der
Beschwerdeführerin zu untersuchen, ob die ESTV vielmehr ihr Verfah-
ren hätte sistieren müssen und ob eine Sistierung auch im jetzigen
Zeitpunkt noch gewährt werden kann (E. 4.2.3).
4.2.2 Wie erläutert ist der Vorsteueranspruch der Beschwerdeführerin
mit Eingang der Rechnungen entstanden, und sie hat die gesamten
Vorsteuern auf den noch nicht bezahlten Rechnungen in der Abrech-
nung per 19. Dezember 2001 auch deklariert (E. 4.1.1). Hingegen hat
sie trotz Eintritts eines Anwendungsfalls von Art. 40 MWSTG anläss-
lich der Nachlassstundung die Vorsteuern pflichtwidrigerweise nicht
nach Art. 40 MWSTG herabgesetzt (E. 4.1.2). Zur Geltendmachung
ihrer Forderung im Sinn von Art. 40 MWSTG (hierzu E. 4.1.2) und, da
diese der Höhe nach bestritten war, zum Erlass eines entsprechenden
Entscheids (vgl. Art. 63 Abs. 1 Bst. c MWSTG) war die ESTV damit
grundsätzlich berechtigt. Auch aus Art. 69 Abs. 2 MWSTG, wonach
eine bestrittene Steuerforderung im Kollokationsplan nicht definitiv ein-
gereiht werden darf, wenn über sie noch nicht rechtskräftig entschie-
den worden ist, folgt, dass zumindest irgendwann im Verlauf des Nach-
lassverfahrens ein Entscheid über die Steuerforderung (unter Berück-
sichtigung der Vorsteuern) ergehen muss (vgl. JÜRG WERNLI, ,
a.a.O., Rz. 25 zu Art. 69; Bericht WAK, a.a.O., S. 792). Art. 69 Abs. 2
MWSTG sagt aber (wie Art. 63 Abs. 1 Bst. c MWSTG) nichts darüber
aus, wann die ESTV diesen Entscheid treffen musste oder durfte.
Die Festlegung der zum Abzug zuzulassenden Vorsteuern durch die
ESTV war zudem nötig, weil sie ihre Steuerforderung im Nachlassver-
fahren einzugeben hatte. Hierzu wurden die Gläubiger am 8. März
2002 aufgefordert (vgl. act. 6). Die bei diesem Schuldenruf nach
Art. 300 SchKG gesetzte Frist ist zwar nicht zwingend, denn es kön-
nen bis zum Ende des Verfahrens (bis zur Verteilung des Liquidations-
erlöses) noch Eingaben gemacht werden (vgl. Art. 251 i.V.m. Art. 321
Abs. 2 SchKG; ALEXANDER VOLLMAR, Staehelin/Bauer/Staehelin [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs,
1998 [im Folgenden: Komm. SchKG], N. 9 zu Art. 300). Die nicht recht-
zeitige Eingabe hat aber trotzdem negative Konsequenzen (vgl. hierzu
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A-1620/2006
Art. 300 Abs. 1 und Art. 306 SchKG), weswegen die ESTV ein Interes-
se hatte, die Eingabe fristgerecht zu machen. Anlässlich dieser Forde-
rungseingabe hatte die ESTV auch die geltend gemachten Vorsteuern
abzüglich der Herabsetzung nach Art. 40 MWSTG zu berücksichtigen,
wobei diese in diesem Zeitpunkt offensichtlich nur geschätzt werden
konnten (hierzu auch später E. 4.2.5). Auch zum Zweck der Forde-
rungseingabe war der Erlass eines Entscheids aber noch nicht
zwingend. Die ESTV hätte damit zuwarten bzw. das Verfahren sistieren
und trotzdem ihre Forderung im Nachlass eingeben können.
Es ergibt sich, dass die ESTV nicht gezwungen war, bereits in einem
frühen Stadium des Nachlassverfahrens einen Entscheid über die
Höhe des Vorsteueranspruchs zu erlassen. Weder Art. 69 Abs. 2
MWSTG noch die Tatsache, dass die ESTV eine Forderungseingabe
im Nachlassverfahren machen musste, standen einer Sistierung
entgegen. Selbstverständlich hindert beides auch nicht eine Sistierung
im jetzigen Zeitpunkt.
4.2.3 Demnach ist zu prüfen, ob die ESTV das Verfahren hätte sis-
tieren müssen und ob einer Sistierung im Sinn von Antrag 1a der
Beschwerde aktuell noch stattgegeben werden kann.
4.2.3.1 Die Höhe des Vorsteueranspruchs der Beschwerdeführerin
(unter Herabsetzung nach Art. 40 MWSTG) hängt davon ab, in wel-
chem Umfang die vorsteuerbelasteten Lieferantenrechnungen im
Nachlassverfahren noch beglichen werden, mithin von der Höhe der
Dividendenzahlungen an die Gläubiger. Die Höhe der gesamten Divi-
dende steht jedoch erst am Ende des Nachlassverfahrens fest (vgl.
HANS ULRICH HARDMEIER, Komm. SchKG, a.a.O., N. 4 zu Art. 318), insbe-
sondere müssen noch hängige Aktiv- und Passivprozesse abgeschlos-
sen sein. In solchen anlässlich des Einspracheentscheids und soweit
bekannt auch aktuell noch bestehenden (vgl. vorn Bst. F) Prozessen
kann ohne Weiteres ein wichtiger Grund für eine Sistierung gesehen
werden (vgl. E. 3.3), da sie nach dem Gesagten den Umfang des Vor-
steueranspruchs beeinflussen. Es bestand damit zur Zeit des Einspra-
cheverfahrens (und soweit bekannt auch aktuell noch) ein erhebliches
Interesse der Beschwerdeführerin bzw. der Nachlassmasse und damit
auch aller anderen Nachlassgläubiger an der Sistierung und dem Zu-
warten mit einem Entscheid bis zum Abschluss der (abgesehen vom
vorliegenden) hängigen Verfahren bzw. bis alle (übrigen) Aktiven und
Passiven des Nachlasses feststehen. Dann kann der zu Recht beste-
Seite 15
A-1620/2006
hende Vorsteueranspruch zwar immer noch nicht genau (aufgrund des
Zirkelschlusses, vgl. unten E. 4.2.5), aber doch am präzisesten be-
rechnet werden. Demgegenüber ist kein gegen eine Sistierung spre-
chender Grund und insbesondere kein Interesse der ESTV an einer
Beschleunigung des Verfahrens ersichtlich (vgl. E. 3.3); so beinhaltet
der Zeitablauf angesichts des Nachlassverfahrens, in welchem die
Gleichbehandlung aller (Drittklass-)Gläubiger sichergestellt wird, kein
sich vergrösserndes Risiko, dass die Steuerforderung nicht mehr
durchgesetzt werden kann.
4.2.3.2 Eine Sistierung war und ist aus weiteren Gründen geboten.
Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal-
tungsgericht untersteht der Untersuchungsmaxime (vorn E. 3.1). Auch
eine Schätzung, die voraussetzt, dass der Sachverhalt ungewiss ist,
darf die Behörde im Prinzip erst dann vornehmen, wenn sie alle zur
Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts geeigneten und ihr zu-
mutbaren Untersuchungsmassnahmen vorgenommen hat und sich die
Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht beseitigen lässt (vgl.
MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsver-
fahren, Zürich 1989, S. 129). Die Relativierung des Untersuchungs-
grundsatzes durch Mitwirkungspflichten bzw. das Selbstveranlagungs-
prinzip (vorn E. 3.1) ist vorliegend nicht von Belang. Die bestehende
Unklarheit im Sachverhalt, nämlich die Höhe der abziehbaren Vor-
steuern aufgrund der – künftigen – Bezahlung von Lieferantenrechnun-
gen, beruht auf von der Beschwerdeführerin nicht beeinflussbaren,
dem Nachlassverfahren inne wohnenden Gründen (siehe E. 4.2.3.1);
entsprechend ist auch die unterlassene Deklaration der Reduktion
nach Art. 40 MWSTG (E. 4.1.2) hierzu nicht ursächlich. Neben dem
Untersuchungsgrundsatz ist auch das Recht auf Beibringung von Be-
weisen, auf Beweisanträge und Beweisabnahme – immer sofern
erhebliche Tatsachen zur Diskussion stehen – betroffen (vorn E. 3.2).
Dieser Anspruch besteht im Entscheid-, Einsprache- und Beschwerde-
verfahren gleichermassen, der Beweis der Unrichtigkeit einer Schät-
zung der ESTV ist jederzeit möglich (statt vieler: Urteile des BVGer
A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.6.1; A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 2.1 f., je mit Hinweisen).
Vorliegend sind der Ausgang des Nachlassverfahrens (Bestimmung
der Aktiven und Passiven) und die resultierenden Abschlags- bzw. Di-
videndenzahlungen entscheidrelevant, da dadurch die Höhe des Vor-
Seite 16
A-1620/2006
steueranspruchs massgeblich beeinflusst wird (vorn E. 4.2.3.1). Es be-
stand (und besteht) aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes grund-
sätzlich eine Pflicht zur Abklärung dieses rechtserheblichen Sachver-
halts, was nur durch eine Sistierung möglich war und ist. Zudem hat
die Beschwerdeführerin den Beweis dieser erheblichen Tatsachen an-
geboten, worauf die ESTV nicht eingegangen ist (hierzu E. 4.2.1). Da-
durch verunmöglichte sie die Beibringung bzw. verweigerte die Abnah-
me entscheidrelevanter Beweise, denn diese können vor Erledigung
der Aktiv- und Passivprozesse gar nicht erbracht werden. Folglich
hätte sich aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes und des An-
spruchs auf rechtliches Gehör im Verfahren vor der ESTV eine Sis-
tierung aufgedrängt. Das selbe kann in Bezug auf das vorliegende
Verfahrensstadium gesagt werden.
4.2.4 Demnach ist Beschwerdeantrag 1a (weitgehend, vgl. sogleich
E. 4.2.5 in fine) gutzuheissen. Die Sache ist zum neuen Entscheid
über die Höhe des Vorsteueranspruchs an die ESTV zurückzuweisen.
Dabei hat die ESTV der Beschwerdeführerin Gelegenheit zu geben,
die aktuelle Sachlage darzustellen, ihr Verfahren – falls noch verlangt
und erforderlich – zu sistieren, bis die noch hängigen Prozesse
(ausser des vorliegenden) erledigt sind (vgl. E. 4.2.3.1) und das
Ergebnis des Nachlassverfahrens entsprechend zu berücksichtigen.
4.2.5 Was die Eruierung des Vorsteueranspruchs durch die ESTV im
zweiten Rechtsgang anbelangt, ist festzuhalten, dass eine effektive
Berechnung beim Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung in keinem
Zeitpunkt möglich ist, auch nicht nach Erledigung der hängigen Aktiv-
und Passivprozesse (ausser dem vorliegenden). Die Höhe des Vor-
steueranspruchs hängt wie erläutert von der Höhe der gesamten
Nachlassdividende ab. Diese wiederum wird aber auch von der Höhe
der vorliegend zu beurteilenden Steuerforderung bzw. des Vorsteuer-
anspruchs der Beschwerdeführerin beeinflusst und kann damit vor Ab-
schluss des vorliegenden Verfahrens gar nicht bekannt sein (siehe
ausführlich S. 11 f. Vernehmlassung; vgl. zum von den Parteien er-
wähnten "Zirkelschluss": Beschwerde S. 13, Einspracheentscheid
S. 18, vorn Bst. C, D). Deswegen muss die ESTV zwangsläufig zu
einer Schätzungsmethode oder einer Methode zur annäherungsweisen
Ermittlung greifen. Das in der Beschwerde erwähnte Verfahren der
"Iteration" ist dabei allenfalls eine Möglichkeit, es wurde aber nicht dar-
gelegt und ist nicht anzunehmen, dass dies die einzige sachgerechte
Seite 17
A-1620/2006
Möglichkeit wäre. Die Wahl einer sachgerechten Methode ist der ESTV
im zweiten Rechtsgang zu überlassen.
Ferner kann deswegen dem Beschwerdeantrag 1a insoweit nicht statt-
gegeben werden, als verlangt wird, die Vorsteuer bzw. die Mehrwert-
steuerschuld sei "gestützt auf die tatsächlich von der Beschwerdefüh-
rerin schon geleistete und die noch zu leistende, gesamte Nachlass-
dividende" festzulegen; Letzteres ist gar nicht möglich.
4.2.6 Schliesslich rechtfertigen sich folgende Bemerkungen zu ver-
schiedenen Vorbringen der Parteien:
4.2.6.1 Angesichts der (weitgehenden) Gutheissung des Beschwer-
deantrags 1a braucht zum Vorwurf der Verletzung des rechtlichen
Gehörs (vgl. Ziff. 31 der Beschwerde) aufgrund des gegenüber dem
Erstentscheid neuen Standpunkts im Einspracheentscheid, die Vor-
steuer sei zu schätzen, nicht Stellung genommen zu werden.
4.2.6.2 Wegen der Rückweisung an die ESTV erübrigt sich ein Ein-
gehen auf ihren Antrag in der Vernehmlassung, es sei festzustellen,
dass sie gestützt auf den Ausgang des bei ihr von der Beschwerdefüh-
rerin am 21. Juni 2006 anhängig gemachten – näher bezeichneten –
Verfahrens allenfalls eine Anpassung ihrer Forderung vornehmen kön-
ne. Die ESTV ist angesichts vorstehenden Ergebnisses berechtigt und
verpflichtet, im Rahmen ihres neuen Entscheids der aktuellen Sachla-
ge Rechnung zu tragen, wozu auch die Konsequenzen aus dem ge-
nannten Verfahren gehören. Zudem geht aus dem Schreiben des
Liquidators vom 9. Januar 2008 (Gläubigerzirkular Nr. 8, Beilage Nr. 4
zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 30. September 2008) hervor,
dass die ESTV mit in Rechtskraft erwachsener Verfügung vom 30. No-
vember 2006 festgestellt habe, dass die Mehrwertsteuerpflicht betref-
fend fraglichen Vergleichsbetrag nicht die Nachlassmasse der Be-
schwerdeführerin treffe. Soweit diese Angaben zutreffen, wäre der
Antrag der ESTV ohnehin gegenstandslos geworden.
4.2.6.3 Ebensowenig ist zu entscheiden, inwiefern die von der ESTV
im Einspracheentscheid getroffene Schätzung im vorliegenden Be-
schwerdeverfahren noch hätte angepasst werden können, wenn entge-
gen dem Vorstehenden die Sistierung nicht zu gewähren gewesen
wäre. Es besteht jedoch kein Zweifel, dass eine Anpassung aufgrund
neuer Erkenntnisse im Nachlassverfahren (vgl. vorn Bst. F; Schreiben
der ESTV vom 17. Januar 2008), nämlich der mittlerweile ausgerichte-
Seite 18
A-1620/2006
ten Dividendenzahlungen von 42%, die einiges über der Schätzung
der Gesamtdividende durch die ESTV liegen, ohne Weiteres möglich
gewesen wäre, da vom Bundesverwaltungsgericht neue Sachverhalts-
umstände berücksichtigt werden können (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜH-
LER, a.a.O., Rz. 2.204 ff.). Dies räumt auch die ESTV im erwähnten
Schreiben vom 17. Januar 2008 ein. Die Beschwerde wäre auch des-
wegen gutzuheissen gewesen, was aber aufgrund des vorstehenden
Ausgangs nicht mehr relevant ist.
5.
Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, ihr Anspruch auf Vor-
steuerabzug sei als Masseforderung zu qualifizieren und gestützt auf
Art. 297 Abs. 4 i.V.m. Art. 213 SchKG dürfe die ESTV ihre Steuerfor-
derung (ohne Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs) nicht mit dem
Vorsteueranspruch verrechnen (Antrag 1b und S. 22 f. Beschwerde).
Vorab ist zu bemerken, das Antrag 1b als Feststellungsbegehren for-
muliert ist. Vorliegend ist aber ein Feststellungsentscheid aufgrund sei-
ner Subsidiarität gegenüber Gestaltungs- und Leistungsentscheiden
nicht zulässig (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom
13. Februar 2002 E. 2b). Das fragliche Begehren kann aber – zumal in
Antrag 1a die Aufhebung von Ziff. 1 und 2 des Dispositivs des Einspra-
cheentscheides beantragt wird – in dem Sinn entgegen genommen
werden, dass Ziff. 2 des Einspracheentscheides aufzuheben sei, so-
weit die ESTV darin die Steuerforderung mit dem Vorsteuerguthaben
verrechnet hat.
5.1 Für die Verrechenbarkeit von Forderungen während der Nachlass-
stundung gelten gemäss Art. 297 Abs. 4 SchKG (für alle Arten des
Nachlassvertrags) die konkursrechtlichen Regeln in Art. 213 f. SchKG,
wobei als Stichtag statt der Konkurseröffnung die Bekanntmachung
der Stundung gilt.
Art. 213 Abs. 1 SchKG statuiert den Grundsatz, dass ein Konkursgläu-
biger (hier Nachlassgläubiger) seine Forderung mit einer Forderung
des Schuldners ihm gegenüber verrechnen kann. Verboten ist die Ver-
rechnung aber insbesondere, wenn der Gläubiger erst nach Konkurs-
eröffnung (hier nach Bewilligung der Stundung) Schuldner des Konkur-
siten bzw. der Konkursmasse (hier des Nachlassschuldners bzw. der
Nachlassmasse) wird (Art. 213 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG). Entscheidend ist
dabei der Zeitpunkt der Entstehung (und nicht etwa der Fälligkeit) der
Forderung. Die Verrechnung ist nur bezüglich Forderungen ausge-
Seite 19
A-1620/2006
schlossen, deren Rechtsgrund auf Tatsachen beruht, die in die Zeit
nach der Konkurseröffnung (Nachlasstundung) fallen (BGE 122 II 221
E. 4; 117 III 25 E. 3b).
5.2 Es wurde bereits erläutert (E. 4.1), dass der Anspruch der Be-
schwerdeführerin auf Vorsteuerabzug mit Erhalt der Rechnungen und
damit vor der Bewilligung der Nachlassstundung entstanden ist. Auch
die Steuerforderung der ESTV ist vor Gewährung der Stundung ent-
standen (E. 4.1) bzw. beruht im Sinn der soeben (E. 5.1) zitierten
Rechtsprechung auf Tatsachen, welche vor Bewilligung der Nachlass-
stundung gegeben waren. Dies trifft sowohl auf die Umsatzsteuerfor-
derung der ESTV zu als auch auf ihre Forderung aufgrund der Berich-
tigung des Vorsteuerabzugs nach Art. 40 MWSTG. Das Verrechnungs-
verbot im Sinn von Art. 297 Abs. 4 i.V.m. Art. 213 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG
greift damit nicht. Die weiteren Voraussetzungen der Verrechenbarkeit
(vgl. etwa Urteil des BVGer A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 3)
werden im Übrigen nicht bestritten. Die ESTV war damit grundsätzlich
zur Verrechnung befugt.
5.3 Ferner dringt das Argument der Beschwerdeführerin nicht durch,
es bestehe (betreffend die Verrechnung im Konkurs bzw. Nachlassver-
fahren) eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung mit nach verein-
nahmten Entgelten abrechnenden Steuerpflichtigen, weil bei diesen
der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Bezahlung der Rechnungen, also
mit den Dividendenzahlungen, entstanden wäre (S. 23 f. Beschwerde).
Vorab kann auf die Ausführungen in der Vernehmlassung (S. 10 f.) ver-
wiesen werden, wonach gemäss Verwaltungspraxis bei nach verein-
nahmten Entgelten Abrechnenden bei Konkurs und Nachlass auf die
Abrechnungsart nach vereinbarten Entgelten umgestellt werde, womit
es zu keiner unterschiedlichen Behandlung käme. Zudem läge selbst
ohne solchen Wechsel der Abrechnungsart kein Verstoss gegen das
Gleichbehandlungsgebot vor. Dieses verlangt lediglich, dass "Glei-
ches" nach Massgabe seiner Gleichheit gleich zu behandeln ist (siehe
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 495 ff.). In diesem Sinn
identisch zu behandelnde Sachverhalte sind bei verschieden abrech-
nenden Steuerpflichtigen nicht vorhanden. Die ungleiche Behandlung
beruhte auf effektiv unterschiedlichen Gegebenheiten, nämlich der
unterschiedlichen Abrechnungsart und den daraus fliessenden Konse-
quenzen für die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs wie auch
der Steuerforderung der ESTV (hierzu E. 2.1).
Seite 20
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6.
Als Nächstes stellt sich aber die Frage, ob die ESTV ihre gesamte
Umsatzsteuerforderung oder nur die ihr im Rahmen des vorliegenden
Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung zufallende Dividende (bzw.
den aus der Liquidation gedeckten Forderungsbetrag) mit dem Vor-
steuerguthaben der Beschwerdeführerin verrechnen kann.
Diese Problematik wird zwar von der Beschwerdeführerin nicht ange-
sprochen. Das Bundesverwaltungsgericht kann jedoch aufgrund des
Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen die Beschwer-
de bzw. den fraglichen Antrag 1b auch aus anderen als den vorge-
brachten Gründen (teilweise) gutheissen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.54). Da die Beschwerdeführerin mit dem Antrag 1b der
ESTV das Verrechnungsrecht ganz abspricht, wird im Folgenden auch
nicht etwa der Streitgegenstand ausgeweitet, denn dieser ergibt sich
aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus der Begründung des
Antrags (BGE 131 II 200 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2).
6.1 Der Nachlassvertrag wird gemäss Art. 310 Abs. 1 SchKG mit der
Bestätigung durch den Richter für alle Gläubiger (eine Ausnahme
besteht nur für Pfandgläubiger) verbindlich, deren Forderungen vor
Bekanntmachung der Stundung oder seither ohne Zustimmung des
Sachwalters entstanden sind. Dies gilt auch für bestrittene Forderun-
gen, für Forderungen von Gläubigern, die dem Vertrag nicht zuge-
stimmt haben sowie zu spät oder gar nicht angemeldete Forderungen.
In diesem Sinn unter den Nachlassvertrag fallen auch Steuerforderun-
gen (BGE 129 V 389 E. 4.2; HARDMEIER, Komm. SchKG, a.a.O., N. 5 f.
zu Art. 310; KURT AMONN/FRIDOLIN WALTHER, Grundriss des Schuldbetrei-
bungs- und Konkursrechts, 7. Aufl., Bern 2003, Rz. 4 zu § 55).
Mit dem Nachlassvertrag (ausser dem Stundungsvergleich, wo alle
Forderungen voll beglichen werden) ist ein – endgültiger – Verzicht der
Gläubiger auf einen Teil der Forderung verbunden. Der Schuldner
muss die Nachlassgläubiger nur noch soweit befriedigen, wie es der
Nachlassvertrag festlegt. Die Forderungen der Gläubiger gehen im
Umfang des Nachlasses, also bezüglich des die Dividende überstei-
genden bzw. vom Erlös aus der Liquidation des abgetretenen Vermö-
gens nicht gedeckten Teils der Forderung, unter. Anders als im Kon-
kurs (wo die nicht gedeckten Forderungen nicht untergehen, vgl. etwa
MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
Seite 21
A-1620/2006
Direkte Steuern, 2008, S. 415 f.) werden keine Verlustscheine ausge-
stellt. All dies gilt auch für Steuerforderungen (HARDMEIER, Komm.
SchKG, a.a.O., N. 1, 13 zu Art. 310 und N. 10 zu Art. 306; AMONN/
WALTER, a.a.O., Rz. 3 zu §55; MICHAEL BEUSCH, Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008,
N. 20 zu Art. 167; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuer-
rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 500 mit dem Vorbehalt der Geltend-
machung gegenüber Mitverpflichteten gestützt auf Art. 303 SchKG).
Für den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (sog. Liquidations-
vergleich) gilt unter Vorbehalt des – hier nicht interessierenden – Falls,
dass der Nachlassvertrag den Gläubigern im Sinn von Art. 318 Abs. 1
Ziff. 1 (2. Satzteil) SchKG ein Nachforderungsrecht einräumt (AMONN/
WALTHER, a.a.O., Rz. 42 zu § 55) nichts anderes: Die Gläubiger verzich-
ten auf den bei der Liquidation bzw. durch den Erlös aus der Vermö-
gensabtretung nicht gedeckten Forderungsbetrag (Art. 318 Abs. 1
Ziff. 1 [1. Satzteil] SchKG; vgl. auch BGE 129 III 559 E. 3.3). Der nicht
gedeckte Teil der Forderung geht unter, es verbleibt keine Restschuld
und die Gläubiger erhalten keine Verlustscheine (SYLVAIN MARCHAND,
Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basel
2008, N. 1 f. zu Art. 310; AMONN/WALTHER, a.a.O., Rz. 26 zu §55;
A. WINKELMANN/L. LÉVY/V. JEANNERET/O. MERKT/F. BIRCHLER, Komm. SchKG,
a.a.O., Rz. 4 zu Art. 318).
6.2 Diese Rechtslage zeitigt Folgen für die Verrechenbarkeit im Nach-
lassverfahren: Nach Publikation des Nachlassvertrags ist eine Verrech-
nung nur noch in Höhe der Dividende möglich, da die Forderungen
des Gläubigers in dem die Dividende übersteigenden Betrag unterge-
gangen ist (HARDMEIER, Komm. SchKG, a.a.O., N. 17 zu Art. 310). Diese
auf den Dividendenvergleich bezogene Aussage muss auch für den
Liquidationsvergleich gelten, da die Ausgangslage nach dem soeben
Ausgeführten dieselbe ist. Nach Bestätigung des Nachlassvertrags
und mithin nach Verbindlichkeit des darin enthaltenen Verzichts kann
die Verrechnung nur noch für den Teil der Forderung möglich sein, wel-
cher nicht aufgrund des Nachlasses untergegangen ist.
6.3 Die Steuerforderung der ESTV (Steuer auf den Umsätzen), welche
sie mit dem Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführerin zur Verrech-
nung bringen will, ist unstrittigerweise vor der Bekanntmachung der
Stundung entstanden. Der Nachlassvertrag wurde damit im Sinn von
Art. 310 Abs. 1 SchKG mit der Bestätigung durch den Richter für die
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ESTV und deren Steuerforderung verbindlich. Im vorliegenden Nach-
lassvertrag (vgl. act. 11 S. 1 unten) haben die Gläubiger auf die Nach-
forderung eines Ausfalls verzichtet, es wurden auch keine Nachfor-
derungsrechte vorbehalten, wie dies gemäss Art. 318 Abs. 1 Ziff. 1 2.
Satzteil SchKG möglich wäre. Es gilt damit das vorstehend Gesagte:
Der Schuldner bzw. die Nachlassmasse muss aufgrund von Art. 310
Abs. 1 SchKG den Gläubigern nur noch das erbringen, was im Nach-
lassvertrag vorgesehen wurde. Der darüber hinausgehende, gemäss
Nachlassvertrag nicht gedeckte Teil der Forderungen aller Gläubiger
geht aufgrund des im Vertrag festgehaltenen Nachlasses bzw. Ver-
zichts unter (E. 6.1). Nach Bestätigung des Nachlassvertrags durch
den Richter können die untergegangen Teile der Forderungen der
Gläubiger nicht mehr geltend gemacht und ebensowenig mit Schulden
der Gläubiger verrechnet werden (E. 6.2).
Aus den Akten ergibt sich, dass die ESTV ihre Verrechnung erstmals
im Einspracheentscheid, datierend aus dem Jahr 2006, und damit
lange nach Bestätigung des Nachlassvertrags vom 20. August 2002
erklärt hat. Die Formulierung auf den verschiedenen Forderungseinga-
ben der ESTV (vor Bewilligung des Vertrags) (vgl. act. 9, 10, 18), wo-
nach "Verrechnungen mit Guthaben von anderen Bundesstellen ...
ausdrücklich vorbehalten" bleiben, kann offensichtlich nicht als Ver-
rechnungserklärung in Bezug auf das Vorsteuerguthaben interpretiert
werden. Dass eine solche erst im Einspracheentscheid erfolgte, ist da-
rauf zurückzuführen, dass die ESTV dort erstmals einen Vorsteueran-
spruch der Beschwerdeführerin anerkannt hat. Es ist jedoch festzuhal-
ten, dass eine Verrechnung auch mit einer bestrittenen Forderung
möglich ist und die ESTV die Verrechnungserklärung somit ohne
Weiteres betreffend die von ihr bestrittene Vorsteuerforderung der Be-
schwerdeführerin hätte abgeben können (vgl. THEO GUHL/ALFRED KOLLER/
ANTON K. SCHNYDER/JEAN N. DRUEY, Das Schweizerische Obligationen-
recht, 9. Aufl., Zürich 2000, S. 301 N. 15 ff.; EUGEN BUCHER, Schweizeri-
sches Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 1988, S. 432 f.).
Die nach Publikation des Nachlassvertrags erklärte Verrechnung mit
dem Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführerin ist damit nur soweit
zulässig, als der ESTV in Bezug auf ihre Umsatzsteuerforderung eine
Dividende zusteht. Ihre Forderung im die Dividende übersteigenden
Betrag ist im Zeitpunkt der Genehmigung des Nachlassvertrags unter-
gegangen, womit sie nicht mehr geltend gemacht und auch nicht mehr
zur Verrechnung gebracht werden kann (E. 6.2).
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Das Ergebnis ist damit betragsmässig dasselbe, wie wenn der Argu-
mentation der Beschwerdeführerin zur Begründung von Antrag 1b
(E. 5) zu folgen gewesen wäre; in beiden Fällen kann die ESTV nur die
ihr zugesprochene Dividende durchsetzen, nicht aber ihre ganze
Steuerforderung. Antrag 1b der Beschwerde ist damit im Ergebnis –
lediglich abgesehen von der beantragten Barauszahlung des Vor-
steuerguthabens – gutzuheissen. Im zweiten Rechtsgang hat die
ESTV das Vorsteuerguthaben festzustellen (E. 4.2.4 f.) und darf es nur
mit ihrer aus dem Nachlass resultierenden Dividende betreffend die
Umsatzsteuerforderung, und nicht mit dem ursprünglich eingegebenen
Betrag, verrechnen.
7.
Die Beschwerde ist in ihren Hauptanträgen 1a und 1b im Sinn der Er-
wägungen weitgehend (betreffend Antrag 1a vgl. E. 4.2.5 in fine und
betreffend Antrag 1b vgl. E. 6.3 in fine) gutzuheissen. Bei diesem Aus-
gang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1
VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 7'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die Vorinstanz hat der
obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszu-
richten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Von der mit Schreiben
vom 24. April 2009 gewährten Gelegenheit zur Einreichung einer Kos-
tennote wurde kein Gebrauch gemacht. Die Parteientschädigung wird
in Anwendung von Art. 14 Abs. 2 Satz 2 VGKE auf Fr. 10'000.-- (inkl.
Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn
der Erwägungen zum neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückge-
wiesen. Im Übrigen wird sie abgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 7'000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie-
genden Urteils zurückerstattet.
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3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr.10'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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