A-1625/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWSTG; Nichteintreten auf Revisionsgesuch; Sprungr...

Abtei lung I
A-1625/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 5 . D e z e m b e r 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWSTG; Nichteintreten auf Revisionsgesuch;
Sprungrekurs.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1625/2006
Sachverhalt:
A.
Die A._______, eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener
Rechtspersönlichkeit, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Sie betreibt in der Hauptsache das
Versicherungsgeschäft. Daneben erstellt und unterhält sie
Liegenschaften, die entweder dem eigenen Betrieb dienen oder zu
Anlagezwecke an Dritte vermietet oder allenfalls verkauft werden.
B.
Auf Anfrage der ESTV teilte die A._______ mit ihrem Schreiben vom
28. Mai 1997 mit, dass ihre „Eigenleistungen Bau“ im Jahr 1995
Fr. 1'960'711.-- und im 1996 Fr. 1'906'807.--, insgesamt somit
Fr. 3'867'518.--, betragen hätten. Basierend auf diesen Angaben
erliess die ESTV am 15. Dezember 1998 einen anfechtbaren Ent-
scheid, mit dem sie von der A._______ für das 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 1996 Fr. 236'046.-- Mehrwertsteuer (6.5% von
Fr. 3'867'518.-- inkl. Steuer) zuzüglich Verzugszins für Arbeiten an
eigenen Bauwerken nachforderte. Eine Berichtigung der Forderung
aufgrund einer Kontrolle behielt sich die ESTV vor. Zur Begründung
führte sie im Wesentlichen aus, die A._______ habe ihre Eigenleistun-
gen an Gebäuden, soweit sie für einen von der Steuer ausgenomme-
nen Zweck verwendet worden seien (Versicherungswesen, Miete,
Verkauf), vollumfänglich als Eigenverbrauch zu versteuern.
C.
Dagegen erhob die A._______ am 29. Januar 1999 Einsprache mit
dem Antrag, den Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998
aufzuheben und den geschuldeten Steuerbetrag im Sinn ihrer
Ausführungen neu festzusetzen. Sie brachte insbesondere vor, die
ESTV habe nicht berücksichtigt, dass die A._______ eine grosse
Anzahl von Liegenschaften besitze, die sie ganz oder teilweise selber
nutze. Insoweit sei für die Berechnung der Eigenverbrauchsteuer eine
andere Bemessungsgrundlage massgebend. Im Übrigen wies die
A._______ darauf hin, dass sie gewillt sei, den gesamten
Problembereich zu bereinigen.
D.
Die ESTV führte in der Folge an diversen Tagen im Juni und Juli 2001
Seite 2
A-1625/2006
bei der A._______ eine Kontrolle durch. Sie überprüfte dabei die
Steuerperioden vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2001. Unter
Berücksichtigung der bereits nachbelasteten Steuerforderung von
Fr. 236'046.-- stellte sie mit der Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 260'518 vom 12. Oktober 2001 für das 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 zusätzlich Fr. 1'946'527.-- Mehrwertsteuer für nicht
abgerechneten baugewerblichen Eigenverbrauch zuzüglich Verzugs-
zins in Rechnung. Aus dem gleichen Grund forderte sie mit der EA
Nr. 260'522 vom 12. Oktober 2001 für das 1. und 2. Quartal 2001
Fr. 102'451.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. In der EA
Nr. 260'518 führte die ESTV aus, dass die Steuerforderung auf den
von der A._______ gemachten Angaben basierten. Bei der
Berechnung habe sie – wie von der A._______ gemäss ihrer
Einsprache vom 29. Januar 1999 verlangt – eine Aufteilung hinsichtlich
der zwei Eigenverbrauchstatbestände nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a bzw.
Bst. b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, AS 1994 1464-1500) vorgenommen. Im Weiteren forderte
die ESTV mit der EA Nr. 260'519 vom 12. Oktober 2001 für das 1.
Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 Fr. 25'317'216.-- Mehrwertsteuer aus
diversen anderen Gründen nach.
E.
Als Vorbereitung für eine Besprechung mit der ESTV machte die
A._______ mit ihrem Schreiben vom 26. Oktober 2001 u.a.
Ausführungen zum baugewerblichen Eigenverbrauch. Sie legte
insbesondere dar, dass die Berücksichtigung von Kapitalzinsen bei
dessen Ermittlung nicht nur von ihr in Frage gestellt werden würde. Es
sei deshalb von Interesse, den Stand allfälliger paralleler
Rechtsmittelverfahren zu erfahren. Die Besprechung fand in der Folge
am 2. November 2001 statt. Sodann liess die A._______ der ESTV am
7. November 2001 eine Zusammenfassung der Besprechung
zukommen. Darin hielt sie u.a. fest, dass sie für die Bereinigung des
hängigen Rechtsmittelsverfahrens den baugewerblichen Eigenver-
brauch berechnen und der ESTV einen Vorschlag unterbreiten werde.
Bei der Berechnung werde sie gemäss der Praxis der ESTV auch die
Verzinsung des Kapitals mitberücksichtigen. Sie behalte sich allerdings
vor, zu dieser Praxis einen Vorbehalt anzubringen.
F.
Am 21. Dezember 2001 führte die A._______ hinsichtlich der
Berechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs durch die ESTV
Seite 3
A-1625/2006
aus, dass sie diese geprüft habe und der Methode und den
vorgenommenen Schätzungen zustimme. Damit sei auch ihre
Einsprache vom 29. Januar 1999 gegenstandslos. Der mit der
Einsprache geltend gemachte Antrag, den Steuerbetrag neu
festzusetzen, sei mit den von der ESTV vorgenommenen
Berechnungen erfüllt worden. Sie müsse einzig zum Einbezug der
Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen Vorbehalt anbringen.
Die Frage, ob Eigenkapitalzinsen bei der Berechnung des
baugewerblichen Eigenverbrauchs in die Bemessungsgrundlage
einbezogen werden dürfen, sei bisher noch nicht entschieden worden.
Sie beantrage deshalb, diese Frage zu sistieren, bis in einem
Parallelverfahren ein Entscheid der ESTV ergangen sei.
G.
Mit Schreiben vom 31. Januar und 15. Februar 2002 antwortete die
ESTV und nahm ihrerseits Stellung. Betreffend den baugewerblichen
Eigenverbrauch verwies sie auf Ziffer 7 ihrer Spezialbroschüre Nr. 04,
Eigenverbrauch, vom Juli 2000, und auf eine Praxispräzisierung vom
6. Dezember 2001 zum Eigenverbrauchstatbestand nach Art. 9 Abs. 2
Bst. a des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Im Weiteren führte die ESTV
aus, sie erwarte eine definitive Antwort, ob zu den Punkten „Führungs-
provisionen“, „Rückerstattung Aufwand ZMT“, „Leistungen RKB/CRR“,
„Leistungen an die Vorsorgeeinrichtung“ sowie „baugewerblicher
Eigenverbrauch“ die Ausstellung eines Entscheids gewünscht werde.
H.
Am 15. April und 18. Juni 2002 fanden weitere Gespräche zwischen
der A._______ und der ESTV statt. In einer internen Kurznotiz vom 19.
Juni 2002 hielt die ESTV betreffend den baugewerblichen Eigen-
verbrauch folgendes fest: „akzeptiert, Rechtsverfahren einstellen“. Am
12. Juli 2002 ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf die EA
Nr. 260'519 um Erlass von einsprachefähigen Verfügungen betreffend:
„Rückerstattung Aufwand UVG-Statistik“, „Rückerstattung Aufwand
ZMT“, „Vorleistungen für SWICA“. In der Folge schrieb die ESTV mit
Beschluss vom 27. Februar 2003 die Einsprache der A._______ gegen
den Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 vom Protokoll ab.
I.
Am 13. April 2005 ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf ihr
Schreiben vom 21. Dezember 2001, in welchem sie hinsichtlich der
Seite 4
A-1625/2006
Bemessungsgrundlage für den baugewerblichen Eigenverbrauch einen
Vorbehalt angebracht habe, und die Praxisänderung der ESTV
betreffend die Berechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs per
1. Januar 2005 um Rückerstattung von Fr. 2'780'933.49 zuzüglich 5%
Vergütungszins. Dieser Betrag entspreche der bezahlten Mehr-
wertsteuer auf den vorsteuerunbelasteten Baukosten der Jahre 1995
bis und mit 2004. Die ESTV teilte darauf am 30. Mai 2005 mit, sie
könne auf das Begehren um Rückerstattung nicht mehr eintreten, da
das betreffende Einspracheverfahren infolge Rückzugs abgeschrieben
worden sei. Am 11. Juli 2005 wiederholte die A._______ ihr Begehren.
Die ESTV bestätigte darauf ihren Standpunkt noch einmal mit
Schreiben vom 17. August 2005. Am 23. August 2005 verlangte die
A._______ einen anfechtbaren Entscheid.
J.
Am 29. November 2005 erliess die ESTV einen Entscheid in An-
wendung von Art. 63 und 67 MWSTG. Sie trat auf das Revsionsgesuch
der A._______ nicht ein. Zur Begründung legte sie im Wesentlichen
dar, die A._______ habe am 12. Juli 2002 implizit auf die
Weiterführung des Einspracheverfahrens verzichtet und sie habe
deshalb einen Abschreibungsbeschluss gefällt. Da die A._______ den
Beschluss innert der Rechtsmittelfrist nicht angefochten habe, sei der
erste Entscheid vom 15. Dezember 1998 in Rechtskraft erwachsen.
Dieser sei nach der damals geltenden Praxis erstellt worden. Die
Frage des Einbezugs der Eigenkapitalzinsen in die
Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs sei deshalb vorliegend
rechtskräftig entschieden worden. Auf das Gesuch um erneute
Beurteilung dieser Angelegenheit könne infolge „res iudicata“ nicht
eingetreten werden. Revisionsgründe seien keine geltend gemacht
worden und lägen auch keine vor. Im Weiteren bleibe festzuhalten,
dass der vollumfängliche Rückzug der Einsprache respektive der in
Rechtskraft erwachsene Abschreibungsbeschluss bewirke, dass die
A._______ sich auch nicht auf den seinerzeit von der X._______AG im
Schreiben vom 21. Dezember 2001 verfassten Vorbehalt für die vom
Entscheid vom 15. Dezember 1998 grundsätzlich nicht erfasste
nachfolgende Zeit berufen könne. Auch unter der Annahme, dass sich
die A._______ den Vorbehalt allenfalls am Anfang noch habe
zurechnen lassen wollen, habe sie auf ihn mit der Mitteilung im
Schreiben vom 12. Juli 2002, dass die X._______AG von ihr nicht
formell bevollmächtigt worden sei, und dem Nichtaufrechterhalten der
Seite 5
A-1625/2006
Einsprache definitiv verzichtet. Sie sei in den Folgejahren auch nie
wieder auf den Vorbehalt zurückgekommen.
K.
Am 13. Januar 2006 erhob die A._______ Einsprache gegen den
Entscheid der ESTV vom 29. November 2005 mit den folgenden
Rechts-begehren: „Es sei der Entscheid vom 29. November 2005 voll-
umfänglich aufzuheben; es sei die bezahlte Mehrwertsteuer auf den
vorsteuerunbelasteten Baukosten für die Jahre 1995 bis und mit 2004
in der Höhe von Fr. 2'091'560.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit
mittlerem Verfall zurückzuerstatten.“ Im Weiteren stellte sie die
prozessualen Anträge: „Es sei die Einsprache im Sinne eines
Sprungrekurses zur Beurteilung direkt an die Steuerrekurskommission
weiterzuleiten; im Falle der Behandlung als Sprungrekurs alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen
Steuerverwaltung“.
Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die Praxisänderung per
1. Januar 2005, wonach bei der Berechnung der Eigenverbrauchsteuer
im Sinn von Art. 9 Abs. 2 Bst. a und Art. 34 Abs. 4 MWSTG die
Baukredit- und andere Kreditzinsen nicht mehr in die Anlagekosten
miteinzubeziehen seien, könne auch auf den vorliegenden Fall
(rückwirkend) zur Anwendung gelangen. Der Abschreibungsbeschluss
vom 27. Februar 2003 sei kein rechtskräftiger Entscheid zur Frage des
Einbezugs der Bauzinsen. In ihrem Schreiben vom 12. Juli 2002 habe
sie nur die Themen ausdrücklich erwähnt, zu denen Entscheide der
ESTV notwendig gewesen seien. Die Frage des Eigenverbrauchs sei
mit ihrer Einsprache vom 29. Januar 1999 weiterhin hängig gewesen
und der Antrag auf Sistierung bereits gestellt. Sie habe deshalb keine
Veranlassung gehabt, auf den Abschreibungsbeschluss zu reagieren.
Dem Abschreibungsbeschluss komme keine andere Bedeutung zu, als
dass die Einsprache und die dabei aufgeworfenen Grundsatzfragen
zur Bemessung des baugewerblichen Eigenverbrauchs gegenstands-
los geworden seien. Offen geblieben sei jedoch der Vorbehalt zur
Frage des Einbezugs der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage.
Wenn die ESTV in ihrem Entscheid vom 29. November 2005 ausführe,
mit dem Abschreibungsbeschluss sei die erste Verfügung wieder
„aufgelebt“, so habe sie sich in diesem Fall in ihrer EA Nr. 260'518
nicht so verhalten. Sie habe nämlich auch für die Periode, die
Gegenstand des abgeschriebenen Einspracheverfahrens gewesen sei,
die Bemessungsgrundlage neu ermittelt und für die Jahre 1995 und
Seite 6
A-1625/2006
1996 auf total Fr. 833'204.-- festgelegt. Die im Abschreibungs-
beschluss nach Auffassung der ESTV wieder „aufgelebte“ Forderung
habe nur Fr. 236'046.--, also knapp Fr. 600'000.-- weniger, betragen.
Die A._______ habe bereits mit Schreiben vom 21. Dezember 2001
zum Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen
Vorbehalt angebracht. Zudem habe sie später in ihrer Eingabe vom
28. Februar 2002 nochmals darauf hingewiesen, dass die
Steuerschuld nur unter den im Schreiben vom 21. Dezember 2001
gemachten Vorbehalten entrichtet werde. Das Schreiben vom 12. Juli
2002 habe lediglich dazu gedient, in den anderen noch offenen
Punkten einsprachefähige Verfügungen zu erhalten und habe zu
keinem Zeitpunkt einen vollständigen Rückzug der Einsprache zum
baugewerblichen Eigenverbrauch dargestellt.
L.
Mit ihrem Schreiben vom 14. August 2006 teilte die ESTV mit, sie
stimme einem Sprungrekurs zu und leite deshalb die Einsprache als
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) im
Sinn von Art. 64 Abs. 2 MWSTG weiter. In ihrer Vernehmlassung vom
26. September 2006 schloss die ESTV auf vollumfängliche Abweisung
der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der A._______
(Beschwerdeführerin). Sie legte insbesondere erneut dar, dass mit
dem Abschreibungsbeschluss infolge Rückzugs der Einsprache der
erste Entscheid wieder „aufgelebt“ und mit Ablauf der Rechtsmittelfrist
rechtskräftig geworden sei. Rechtskräftig sei somit ein Steuerbetrag
von Fr. 236'034.--. Die Beschwerdeführerin habe einerseits durch den
Abschreibungsbeschluss und andererseits durch die vorbehaltlose
Bezahlung der in Bezug auf den baugewerblichen Eigenverbrauch
erstellten EA sowie ihrer eigenen Abrechnungen die damals geltende
Praxis vollumfänglich anerkannt.
M.
Am 3. Oktober 2006 beantragte die Beschwerdeführerin die Durch-
führung eines zweiten Schriftenwechsels und reichte zugleich ihre
Replik ein. Sie wies darin nochmals auf den von ihr im Schreiben vom
21. Dezember 2001 gemachten ausdrücklichen Vorbehalt gegen den
Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage des
Eigenverbrauchs hin. Ihr Schreiben vom 12. Juli 2002 habe sich auf
alle anderen noch strittigen Verfahren bezogen. Die Bemessung des
baugewerblichen Eigenverbrauchs sei dort mit keinem Wort erwähnt
worden, weil dazu aufgrund des laufenden Verfahrens kein
Seite 7
A-1625/2006
Handlungsbedarf bestanden habe. Aus diesem Stillschweigen nun
eine explizite Anerkennung und ein Verzicht auf den Vorbehalt
abzuleiten, entspreche klar nicht den Tatsachen. Sie habe zu keinem
Zeitpunkt auf den Vorbehalt verzichtet und die ESTV habe ihn mit dem
Abschreibungsbeschluss auch nicht beseitigen können. Es sei schwer
verständlich, dass die ESTV in allen Revisionen ab Ende 2004 die
Praxisänderung von sich aus rückwirkend anwende, im vorliegenden
Fall dem explizit angebrachten Vorbehalt nun aber einen
Abschreibungsbeschluss entgegenhalte.
Mit Schreiben vom 27. Oktober 2006 hielt die ESTV an ihrer
Auffassung vollumfänglich fest. Am 5. Februar 2007 teilte das
Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende
Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG.
Entscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer können mit
Einsprache angefochten werden (Art. 64 Abs. 1 MWSTG). Nach Art. 64
Abs. 2 MWSTG kann eine Einsprache gegen einen einlässlich
begründeten Entscheid der ESTV insbesondere auf Antrag des
Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
weitergeleitet werden (sog. Sprungbeschwerde). Diese Voraussetzun-
gen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es über-
nimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechts-
mittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
Seite 8
A-1625/2006
1.2
1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerde-
verfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt
von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz
der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das
Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden, d.h.
jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet,
und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies
bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den
geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den ange-
fochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen
kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2
mit Hinweisen).
1.2.2 Die ESTV hat in ihrem Entscheid vom 29. November 2005 auf
Nichteintreten erkannt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
ist derjenige, auf dessen Begehren bzw. Rechtsmittel nicht eingetreten
worden ist, befugt, durch die ordentliche Beschwerdeinstanz
überprüfen zu lassen, ob dieser Nichteintretensentscheid zu Recht
ergangen ist (anstelle vieler: BGE 124 II 499 E. 1, mit weiteren
Hinweisen). Allerdings kann in einer Beschwerde gegen einen
Nichteintretensentscheid nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz
habe zu Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen
verneint. Damit wird das Anfechtungsobjekt auf die Eintretensfrage
beschränkt, deren Verneinung als Verletzung von Bundesrecht mit
Beschwerde gerügt werden kann (BGE 132 V 74 E. 1.1; vgl. statt vieler
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1471/2006 und A-1472/2006
vom 3. März 2008 E. 1.2).
1.2.3 Beim vorliegenden Verfahren hat sich das Bundesverwaltungs-
gericht somit auf die Frage zu beschränken, ob die Vorinstanz zu
Recht einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Soweit die
Beschwerdeführerin mit ihrem Begehren auf Rückerstattung von
Fr. 2'091'560.-- einen materiellen Antrag stellt, kann demnach auf die
Beschwerde nicht eingetreten werden.
Seite 9
A-1625/2006
2.
2.1 Eine Verfügung wird formell rechtskräftig, wenn sie endgültig ist;
wenn die Frist für die Einlegung eines ordentlichen Rechtsmittels
unbenutzt abgelaufen ist; wenn die Parteien rechtsgültig darauf
verzichtet haben, ein solches einzulegen; oder wenn sie das
Rechtsmittel zurückgezogen haben. Mit der formellen Rechtskraft wird
der Entscheid vollstreckbar (Art. 39 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 387, 714 ff.; PIERRE MOOR, Droit administratif,
Bd. II, 2. Aufl., Bern 2002, S. 160). Die materielle Rechtskraft einer
Verfügung bedeutet, dass die Verfügung unabänderlich ist, also auch
von Seiten der Verwaltungsbehörden nicht mehr widerrufen werden
kann. Die materielle Rechtskraft setzt voraus, dass die Verfügung in
formelle Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind jedoch formelle
und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten. Die materielle
Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine
Verfügung, d.h. die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung. Bei der
formellen Rechtskraft hingegen geht es um die Anfechtbarkeit der
Verfügung seitens der Betroffenen. Die Verwaltungsbehörden können
Verfügungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind,
unter bestimmten Voraussetzungen ändern. In diesem Sinne werden
die Verfügungen in der Regel nicht materiell rechtskräftig (ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 993 f.).
Im Gegensatz zu Verfügungen werden Rechtsmittelentscheide, auch
wenn sie von einer Verwaltungsbehörde erlassen wurden, materiell
rechtskräftig. Dem Abschreibungsbeschluss infolge Gegenstands-
losigkeit indessen kommt keine materielle Rechtskraft zu. Beim
Beschwerderückzug durch die beschwerdeführende Person "lebt" der
angefochtene Verwaltungsakt (bzw. die Verfügung) "wieder auf" und
wird dieser rechtskräftig (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 683, 715). Ob und
inwieweit Abschreibungsbeschlüsse – vom Entscheid im Kostenpunkt
abgesehen – als (negative) Verfügungen zu gelten haben, ist nicht
völlig geklärt. Jedenfalls ist der Abschreibungsbeschluss mit den
ordentlichen Rechtsmitteln anfechtbar (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 484, mit
weiteren Hinweisen). Die formelle Rechtskraft des "wiederaufgelebten"
Verwaltungsakts tritt also mit Ablauf der Rechtsmittelfrist nach
Abschreibung des Rechtsmittelverfahrens ein (Urteile des Bundes-
verwaltunsgerichts A-1766/2006 und A-55/2007 vom 25. September
Seite 10
A-1625/2006
2008 E. 2.1.2, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 1.3.3; vgl.
ebenso betreffend das kantonal-bernische Verwaltungsverfahren
THOMAS MERKLI/ARTHUR AESCHLIMANN/RUTH HERZOG, Kommentar zum Gesetz
über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, N. 5 zu
Art. 114, S. 800 f.).
2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Rückzug
eines eingelegten Rechtsmittels klar, ausdrücklich und unbedingt
erfolgen (BGE 111 V 58 E. 1, 119 V 36 E. 1b; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts C-2468/2006 vom 23. April 2007 E. 3.2).
Insbesondere kann es nicht stillschweigend zurückgezogen werden
(BGE 111 V 156 E. 3b). Wie sich aus dem Grundsatz der Schriftlichkeit
des Verfahrens ergibt, hat der Rückzug eines Rechtsmittels schriftlich
oder anlässlich einer Parteiverhandlung mündlich zu Protokoll zu
erfolgen; eine blosse telefonische Mitteilung ist dagegen ungültig
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.212). Eine Begleichung
der Forderung heisst nicht, das dagegen eingelegte Rechtsmittel
werde zurückgezogen (BGE 119 V 36 E. 1b; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1589/2006 und A-1590/2006 vom 22. Septem-
ber 2008). Die Rückzugserklärung ist unwiderruflich, wobei Willens-
mängel vorbehalten bleiben (BGE 111 V 158 E. 3a).
3.
3.1 Mit dem ausserordentlichen Rechtsmittel der Revision wird die
Unabänderlichkeit und Massgeblichkeit eines rechtskräftigen Entschei-
des angefochten, damit in der Sache neu entschieden werden kann
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004
E. 4.3; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht,
2. Aufl., Bern 2005, S. 269). Zuständige Instanz für die Einreichung
eines Revisionsgesuchs ist die Behörde, die den zu revidierenden
Entscheid gefällt hat (PETER A. MÜLLER-STOFFEL, , Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 3 zu
Art. 67). Der Revisionsentscheid unterliegt dabei den gleichen
Rechtsmitteln wie der vom Revisionsgesuch betroffene Entscheid
(Entscheid der SRK vom 28. Mai 1998, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis der Bundesbehörden [VPB] 64.49 E. 2b; KÖLZ/HÄNER, a.a.O.,
Rz. 751). Auf die Revision von Entscheiden und Einspracheent-
scheiden der ESTV sind gemäss Art. 67 Abs. 1 MWSTG die Art. 66-68
VwVG anwendbar.
Seite 11
A-1625/2006
3.2
3.2.1 Die Revisionsgründe nach Art. 66 Abs. 1 und 2 VwVG sind ab-
schliessend (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 737). Danach zieht die Beschwer-
deinstanz ihren Beschwerdeentscheid von Amtes wegen oder auf
Begehren einer Partei in Revision, wenn ihn ein Verbrechen oder ein
Vergehen beinflusst hat (Art. 66 Abs. 1 VwVG). Nach Art. 66 Abs. 2
VwVG ist der Revision auf Begehren einer Partei ausserdem
stattzugeben, wenn der Gesuchsteller neue erhebliche Tatsachen oder
Beweismittel vorbringt (Art. 66 Abs. 2 Bst. a VwVG), nachweist, dass
die Beschwerdeinstanz aktenkundige erhebliche Tatsachen oder
bestimmte Begehren übersehen hat (Art. 66 Abs. 2 Bst. b VwVG;
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.182/2004 vom 29. Oktober 2004
E. 4.1) oder dass die Beschwerdeinstanz die Bestimmungen über den
Ausstand, die Akteneinsicht oder das rechtliche Gehör verletzt hat
(Art. 66 Abs. 2 Bst. c VwVG). Im Übrigen kann gemäss Art. 66 Abs. 2
Bst. d VwVG unter besonderen Voraussetzungen eine Revision
erfolgen, wenn der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte in
einem endgültigen Urteil festgestellt hat, dass die Europäische
Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 oder die Protokolle
dazu verletzt worden sind (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1670/2006 vom 23. Oktober 2008 E. 3.2).
3.2.2 Eine Änderung der Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung
entspricht einer rechtlichen Neubeurteilung (Urteil des Bundesgerichts
9F_7/2008 vom 9. September 2008 E. 2.2). Eine geänderte Praxis
stellt somit keine Tatsache im Sinn von Art. 66 Abs. 2 Bst. a VwVG dar.
Sie bildet keinen Grund, revisionsweise auf eine formell rechtskräftige
Verwaltungsverfügung zurückzukommen (vgl. Urteile des Bundes-
gerichts 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.2, 2P.18/2005 vom
14. Februar 2005 E. 3; BGE 120 V 128 E. 3b, 115 V 308 E. 4a/bb). Im
Übrigen wäre die Geltendmachung echter Noven, das heisst von
Tatsachen, die sich erst nach Abschluss des zu revidierenden Urteils
zugetragen haben, ohnehin ausgeschlossen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 5.50).
3.3 Wird ein unzulässiger Revisionsgrund geltend gemacht oder fehlt
es an den übrigen Zulässigkeitsvoraussetzungen, erledigt die
Revisionsinstanz das Verfahren durch Nichteintreten. Erweisen sich
die vorgebrachten Revisionsgründe als nicht rechtserheblich oder
hätten sie bereits im vorangehenden Verfahren vorgebracht werden
Seite 12
A-1625/2006
können, wird das Revisionsgesuch abgewiesen. Sind sie
rechtserheblich, wird der angefochtene (rechtskräftige) Entscheid
aufgehoben und in der Sache neu entschieden (Art. 68 Abs. 1 VwVG,
KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 750).
4.
4.1 In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren
Anfechtbarkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte
Verfügung an sich gültig ist, aber vom Betroffenen innerhalb der Frist
des ordentlichen Rechtsmittels angefochten werden kann. Erfolgt dies
nicht, so erwächst die Verfügung in formelle Rechtskraft. Nichtigkeit
einer Verfügung ist dann anzunehmen, wenn der ihr anhaftende
Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht
erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der
Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (Urteil des Bundesgerichts
2A.124/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 3.1; BGE 132 II 21 E. 3.1).
Nichtigkeit eines staatlichen Aktes ist somit nicht leichthin anzu-
nehmen (BGE 130 III 430 E. 3.3). Im Übrigen sind rechtsfehlerhafte
Verfügungen, die auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten
werden können, grundsätzlich nicht nichtig (Urteil des Bundesgerichts
2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.4). Die Nichtigkeit von
Verfügungen ist durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist,
jederzeit und von Amtes wegen zu beachten. Ein ausdrücklicher
Antrag wird dafür nicht vorausgesetzt (Urteil des Bundesgerichts
2C_522/2007 vom 28. April 2008 E. 3.1; BGE 132 II 342 E. 2.1 mit
Hinweisen). Liegt eine nichtige Verfügung vor, geht ihr jede
Verbindlichkeit und Rechtswirksamkeit ab (Urteil des Bundesgerichts
1P.581/2004 vom 3. Februar 2005 E. 4.1).
4.2 Ein Nichtigkeitsgrund bildet insbesondere die sachliche Unzu-
ständigkeit, es sei denn, der verfügenden Behörde komme auf dem
betreffenden Gebiet allgemeine Entscheidungsgewalt zu (BGE 129 V
485 E. 2.3). Schwer wiegende Verfahrensfehler können ebenfalls einen
Nichtigkeitsgrund bilden. Die Praxis ist jedoch zurückhaltend. Nichtig-
keit wird nur bei ganz gewichtigen Verfahrensfehlern, die ohne Wei-
teres erkennbar sind, angenommen (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 965). So hat das Bundesgericht z.B. entschieden, dass die
unrichtige Zusammensetzung der entscheidenden Kollegialbehörde
grundsätzlich keinen Nichtigkeitsgrund bilde (BGE 98 Ia 467 E. 6).
Schwer wiegende inhaltliche Mängel haben in der Regel nur die
Seite 13
A-1625/2006
Anfechtbarkeit der Verfügung zur Folge (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 951 ff. mit Hinweisen). Schwer wiegende Eröffnungsfehler
können unter Umständen die Nichtigkeit einer Verfügung nach sich
ziehen. Das Fehlen der Rechtsmittelbelehrung ist kein Nichtigkeits-
grund (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 976). Eine fehlende oder
unrichtige Rechtsmittelbelehrung stellt aber eine mangelhafte
Eröffnung der betreffenden Verfügung dar. Daraus darf den Parteien
kein Nachteil erwachsen (vgl. Art. 38 VwVG), wenn sie sich in guten
Treuen darauf verlassen durften (BGE 129 II 125 E. 3.3, 124 I 255
E. 1a/aa, 121 II 72 E. 2a; vgl. auch nachfolgend E. 5.1). Die Berufung
auf Art. 38 VwVG bleibt somit dann verwehrt, wenn sich der Rechts-
suchende treuwidrig verhalten hat. Bei fehlender Rechtsmittel-
belehrung wird verlangt, dass er sich innert nützlicher Frist nach den
in Frage kommenden Beschwerdemöglichkeiten erkundigt und den
Entscheid dann innert der massgeblichen Rechtsmittelfrist anficht
(LORENZ KNEUBÜHLER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
VwVG, Zürich/St. Gallen 2008, ad Art. 38 Rz. 17). Nach der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung kann sich zudem ein Beschwerdeführer,
der anwaltlich vertreten ist, nicht auf eine unrichtige Rechtsmittel-
belehrung berufen, wenn sein Anwalt bei sorgfältiger Prüfung in der
Lage gewesen wäre, den Fehler zu erkennen und rechtzeitig zu
handeln (BGE 117 Ia 421 E. 2a, 106 Ia 13 E. 3).
5.
5.1 Aus Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) geht hervor, dass
sowohl staatliche Organe als auch Private nach Treu und Glauben zu
handeln haben. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet ein
loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr und hat
als solcher nicht nur im Rechtsverkehr zwischen Privaten oder bezü-
glich des gebotenen Verhaltens des Staates gegenüber Privaten Gel-
tung, er bindet auch die Privaten in ihrem Verhalten gegenüber dem
Staat. Widersprüchliches Verhalten der Privaten findet deshalb keinen
Rechtsschutz (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1670/2006
vom 23. Oktober 2008 E. 5.1; Entscheid der Eidg. Zollrekurs-
kommission [ZRK] vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.16 E. 2a;
vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 622 ff., insbesondere
Rz. 712-714; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuer-
verfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 5 Rz. 24).
Seite 14
A-1625/2006
5.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Äusserungen
im Verkehr zwischen Behörden und Privaten so zu interpretieren, wie
die jeweils andere Seite sie nach Treu und Glauben verstehen durfte
und musste (Urteile des Bundesgerichts 1P.551/2004 vom 10. Februar
2005 E. 3.1; BGE 124 II 265 E. 4a, 113 Ia 225 E. 1b/bb; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4284/2007 vom 4. November 2007
E. 3.2). Diese Auslegung nach dem Vertrauensprinzip hat aus der
Sicht eines vernünftig und redlich urteilenden Empfängers der
Willensäusserung zu erfolgen, wobei die Gesamtheit aller Umstände
zu berücksichtigen ist (Urteil des Bundesgerichtes 2P.170/2004 vom
14. Oktober 2004 E. 2.2.1; BGE 116 II 431 E. 3a, 111 II 279 E. 2b mit
Hinweisen).
6.
Liegt Eigenverbrauch nach Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a MWSTG
vor, so lässt die ESTV für die Berechnung der nach Artikel 34 Absatz 4
MWSTG geschuldeten Eigenverbrauchssteuer im Sinne einer
annäherungsweisen Ermittlung zu, dass diese von den Anlagekosten
(ohne die auf den Boden entfallenden Kosten) berechnet wird. Per
1. Januar 2005 hat die ESTV ihre Praxis insoweit geändert, dass neu
nicht mehr in die Anlagekosten einzubeziehen sind:
– Baukredit- und andere Kreditzinsen, Kreditkommissionen (Bauzin-
sen);
– Baubewilligungs- und Baupolizeigebühren;
– die in der Regel einmalig zu zahlenden Anschlussgebühren für
Strom, Gas, Wasser, Kanalisation, Telekommunikation;
– Prämien für die Bauherrenhaftpflicht- und Bauwesenversicherung;
– Prämien für die Gebäudeversicherung während der Bauphase;
– Ersatzabgaben an die öffentliche Hand (z.B. für Schutzräume und
Parkplätze);
– Schätzungskosten der kantonalen Gebäudeversicherung oder von
andern Dritten.
(Broschüre Praxisänderungen ab 1. Januar 2005 [610-526-01], ESTV,
Ziff. 2.2.2).
7.
Im vorliegenden Fall erliess die ESTV am 15. Dezember 1998 einen
Entscheid für die Jahre 1995 und 1996, mit dem sie Fr. 236'046.--
zuzüglich Verzugszins aufgrund nicht versteuerten baugewerblichen
Eigenverbrauchs nachforderte. Diesen Entscheid focht die Beschwer-
deführerin mit Einsprache vom 29. Januar 1999 an. Mit Abschrei-
Seite 15
A-1625/2006
bungsbeschluss vom 27. Februar 2003 schrieb die ESTV die
Einsprache vom Protokoll ab. Nach der Praxisänderung der ESTV per
1. Januar 2005 betreffend die Ermittlung des baugewerblichen
Eigenverbrauchs (vgl. E. 6) forderte die Beschwerdeführerin mit
verschiedenen Eingaben die nach der neuen Praxis weniger zu
entrichtende Mehrwertsteuer für die Jahre 1995-2004 zurück. Die
ESTV nahm das Rückerstattungsbegehren der Beschwerdeführerin
vom 23. August 2005 als Revisionsgesuch entgegen, da ihr Entscheid
vom 15. Dezember 1998 infolge Rückzugs der Einsprache in
Rechtkraft erwachsen sei. Auf das Revisionsgesuch trat sie
schliesslich nicht ein, da weder Revisionsgründe geltend gemacht
noch gegeben seien. Die Beschwerdeführerin ist hingegen der
Ansicht, dass sie den u.a. im Schreiben vom 21. Dezember 2001
gemachten Vorbehalt hinsichtlich des Einbezugs der Bauzinsen in die
Bemessungsgrundlage des baugewerblichen Eigenverbrauchs nie
zurück genommen habe. Sie habe ihre Einsprache diesbezüglich nicht
zurückgezogen. Der Vorbehalt sei auch durch den Abschreibungs-
beschluss vom 27. Februar 2003 nicht beseitigt worden.
Die vom Bundesverwaltungsgericht vorliegend zu beantwortende
Frage lautet, ob die ESTV zu Recht einen Nichteintretensentscheid
gefällt hat (E. 1.2.3). Dafür hat das Bundesverwaltungsgericht
zunächst zu prüfen, ob ein (vollumfänglicher) Rückzug der Einsprache
erfolgte (E. 7.1). Im Weiteren sind die Folgen des Abschreibungs-
beschlusses vom 27. Februar 2003 zu untersuchen (E. 7.2).
Schliesslich ist zu klären, ob die ESTV das Rückerstattungsbegehren
der Beschwerdeführerin zu Recht als Revisionsgesuch entgegen-
genommen hat (E. 7.3) und darauf nicht eingetreten ist (E. 7.4).
7.1 Für die Annahme eines Rückzugs hat die ESTV nachzuweisen,
dass die Beschwerdeführerin ihre Einsprache vom 29. Januar 1999
klar, ausdrücklich und unbedingt zurückgezogen hat (E. 2.2). Von
einem ausdrücklichen Rückzug geht jedoch offensichtlich auch die
ESTV nicht aus. Wie sie in ihrem Entscheid vom 29. November 2005
ausführte, habe die Beschwerdeführerin mit ihrem Schreiben vom
12. Juli 2002 – indem sie Verfügungen nur noch in anderen
Angelegenheiten forderte – „implizit“ auf die Weiterführung des
Einspracheverfahrens verzichtet. Ein rechtsgenügender Rückzug im
Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann somit von
vornherein nicht gegeben sein. Im Weiteren ist auch die Annahme
eines „impliziten Rückzugs“ fraglich. In ihrem Schreiben vom 12. Juli
Seite 16
A-1625/2006
2002 bezieht sich die Beschwerdeführerin auf die EA Nr. 260'519 und
folglich nicht auf die vorliegend relevanten Nachbelastungen. Zudem
spricht sie von gewünschten „einsprachefähigen Verfügungen“, somit
einzig von Erstentscheiden. Auf das Einspracheverfahren nimmt sie
überhaupt keinen Bezug. Die Frage kann aber letztlich offen bleiben,
da – wie bereits gesehen – ein „impliziter Rückzug“ ohnehin nicht
ausreichend für die Abschreibung des Verfahrens wäre. Im Übrigen
kann auch das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 21. Dezember
2001 nicht als Rückzugserklärung im Sinn der Rechtsprechung
betrachtet werden, da die Beschwerdeführerin darin zwar ausführte,
die Einsprache sei gegenstandslos geworden, aber ebenso einen
klaren Vorbehalt bezüglich des Einbezugs der Bauzinsen anbrachte,
womit zumindest kein bedingungsloser Rückzug erfolgt ist. Ebenfalls
offen bleiben kann, ob die Beschwerdeführerin in den Gesprächen mit
der ESTV vom 15. April und 18. Juni 2002 ihre Einsprache allenfalls
mündlich zurückgezogen hat (vgl. Kurznotiz für interne Zwecke der
ESTV vom 19. Juni 2002), da der Rückzug eines Rechtsmittels
schriftlich oder anlässlich einer Parteiverhandlung mündlich zu
Protokoll zu erfolgen hat (E. 2.2). Im Weiteren stellt auch die
unbestrittenermassen erfolgte Bezahlung der Steuerforderung keinen
Rückzug der Einsprache dar (E. 2.2).
7.2
7.2.1 Die ESTV schrieb somit trotz Fehlens einer ausdrücklichen und
bedingungslosen Rückzugserklärung das Einspracheverfahren ab. Zu
prüfen ist, ob der Abschreibungsbeschluss vom 27. Februar 2003 des-
halb als nichtig zu betrachten ist. Im Lichte der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung ist dies zu verneinen (vgl. E. 4). Der Mangel bzw. der
ungenügende Rückzug ist nicht offensichtlich oder leicht zu erkennen.
Zudem war der Abschreibungsbeschluss mit einem ordentlichen
Rechtsmittel (Einsprache) anfechtbar und auch deshalb grundsätzlich
nicht nichtig (E. 4.1). Im Übrigen ist auch das Bundesgericht in seinem
Urteil vom 6. Mai 1985, in dem es die Möglichkeit eines stillschwei-
genden Beschwerderückzugs verneinte, nicht von der Nichtigkeit der
Verfahrensabschreibung ausgegangen (vgl. BGE 111 V 156). Ebenso
kein Nichtigkeitsgrund ist die fehlende Rechtsmittelbelehrung im
Abschreibungsbeschluss. Die Beschwerdeführerin war bei dessen
Eröffnung anwaltlich vertreten, wodurch sie in der Lage gewesen sein
musste, den Fehler zu erkennen und rechtzeitig zu handeln (E. 4.2 in
fine). Die Beschwerdeführerin macht im Übrigen auch nicht geltend,
Seite 17
A-1625/2006
sie habe aufgrund der fehlenden Rechtsmittelbelehrung keine
Einsprache gegen den Abschreibungsbeschluss erhoben.
7.2.2 Strittig bleibt, ob die ESTV mit dem Abschreibungsbeschluss
das Einspracheverfahren vollständig abschrieb. Die Beschwerde-
führerin bringt vor, der Abschreibungsbeschluss halte selber fest, dass
sie unter Vorbehalt des Einbezugs der Bauzinsen den
Nachbelastungen zugestimmt habe. Diese Ausführungen der Be-
schwerdeführerin sind zwar zutreffend, ihr Einwand ist aber dennoch
nicht stichhaltig. Zum einen führt die ESTV in den Erwägungen des
Abschreibungsbeschlusses weiter unten explizit aus, dass die
Beschwerdeführerin in der Folge "mit Schreiben vom 12. Juli 2002 ihre
Einsprache betreffend Eigenverbrauchsbesteuerung insgesamt
zurückzog" und andererseits ist das Dispositiv massgebend, sofern
dieses aus sich selbst verständlich ist. Das ist vorliegend der Fall,
lautet es doch wie folgt: "Die Einsprache der A._______ gegen den
Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 i.S. Arbeiten an eigenen
Bauwerken wird vom Protokoll abgeschrieben". Nach dem Vertrauens-
prinzip (E. 5.2) musste die Beschwerdeführerin den Abschreibungs-
beschluss folglich so interpretieren, dass das hängige Einsprache-
verfahren vollständig abgeschrieben wurde.
7.2.3 Zusammenfassend war der Abschreibungsbeschluss somit nicht
nichtig, sondern bloss anfechtbar. Mit ihm schrieb die ESTV das
hängige Einspracheverfahren vollständig ab und der Entscheid der
ESTV vom 15. Dezember 1998 betreffend das 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 1996 erwuchs nach Ablauf der 30-tägigen Rechtmittelfrist
des Abschreibungsbeschlusses in Rechtskraft (E. 2.1). Wie die ESTV
selber in ihrer Vernehmlassung vom 26. September 2006 ausführte, ist
eine Steuerschuld von Fr. 236'046.-- aufgrund nicht versteuerten
baugewerblichen Eigenverbrauchs in Rechtskraft erwachsen (und nicht
etwa Fr. 833'204.-- gemäss der EA Nr. 260'518 für 1995 und 1996).
7.3 Soweit die Beschwerdeführerin mit ihrer Forderung um Rück-
erstattung der MWST für die Jahre 1995-2004, in der Höhe von
insgesamt Fr. 2'780'933.49, die Nachforderung gemäss dem (in
Rechtskraft erwachsenen) Entscheid vom 15. Dezember 1998
betreffend die Jahre 1995-1996 bestritt, nahm die ESTV dieses
Rückerstattungsbegehren demnach zu Recht als Revisionsgesuch
entgegen. Für die Jahre 1997 bis 2004 lag dagegen noch kein
rechtskräftiger Entscheid vor. Betreffend diese Zeit hätte die ESTV
Seite 18
A-1625/2006
deshalb einen Erstentscheid (und keinen Revisionsentscheid) fällen
müssen. Im Weiteren hätte die ESTV auch insofern einen
Erstentscheid treffen müssen, als die Beschwerdeführerin betreffend
die Jahre 1995-1996 nicht die Steuernachbelastung gemäss dem
Entscheid vom 15. Dezember 1998, sondern nach der weitergehenden
EA Nr. 260'518 bestritt. Es kann somit festgehalten werden, dass
soweit die Beschwerdeführerin mit ihrer Rückerstattungsforderung
nicht den Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 angefochten
hat, die ESTV keinen Revisionsentscheid hätte treffen dürfen. Dieser
ist deshalb insoweit aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur
Fällung eines Erstentscheides zurückzuweisen. Die ESTV hat sich im
zu treffenden Erstentscheid (erneut) mit der Frage zu befassen, ob die
Beschwerdeführerin die MWST aufgrund des baugewerblichen
Eigenverbrauchs vorbehaltslos bezahlt hat. Das Bundesverwaltungs-
gericht kann sich vorliegend dazu nicht äussern, da es sich in diesem
Verfahren auf die Prüfung zu beschränken hat, ob die ESTV zu Recht
einen Revisionsentscheid gefällt und auf Nichteintreten erkannt hat
(E. 1.2.3). Der Rechtsmittelweg an das Bundesverwaltungsgericht
gegen einen allenfalls abweisenden (Einsprache-)Entscheid der ESTV
steht der Beschwerdeführerin natürlich erneut offen. Insofern ist die
Beschwerde somit gutzuheissen. Zu prüfen bleibt damit, ob die ESTV
– soweit die Beschwerdeführerin mit ihrer Forderung um Rück-
erstattung den in Rechtskraft erwachsenen Entscheid vom 15. De-
zember 1998 angefochten hat – zu Recht das Vorhandensein von
Revisionsgründen verneinte und auf auf das Revisionsgesuch nicht
eintrat.
7.4 Die Beschwerdeführerin forderte die Rückerstattung aufgrund der
von der ESTV per 1. Januar 2005 geänderten Praxis zur Ermittlung
des baugewerblichen Eigenverbrauchs (vgl. E. 6). Eine Praxisänderung
stellt keine neue Tatsache im Sinn von Art. 66 Abs. 2 Bst. a VwVG
(E. 3.2.1), sondern eine rechtliche Neubeurteilung dar und bildet
folglich keinen Revisionsgrund (E. 3.2.2). Im Weiteren kann die
Beschwerdeführerin mit ihrer Behauptung, dass die ESTV die neue
Praxis im Rahmen von anderen Kontrollen auch rückwirkend
angewandt habe, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Hier geht es um die
Frage der Handhabung der neuen Praxis, d.h. ebenfalls um die
rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes. Auch sonst bringt die
Beschwerdeführerin keine Revisionsgründe vor. Die ESTV trat
demnach – soweit der Entscheid vom 15. Dezember 1998 angefochten
Seite 19
A-1625/2006
wurde – zu Recht auf das Revisionsgesuch nicht ein. Insofern ist die
Beschwerde abzuweisen.
8.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens werden die Verfahrenskosten, die auf
Fr. 7'000.-- festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), der nur teilweise unter-
legenen Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG hälftig
(Fr. 3'500.--) auferlegt. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten
auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Auf Aufforderung des
Bundesverwaltungsgerichts reichte die Beschwerdeführerin mit
Schreiben vom 10. Dezember 2008 die Kostennote für das vorliegende
Beschwerdeverfahren in der Höhe von Fr. 33'926.30 (inkl. MWST) ein.
Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung auzurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Angesichts der bloss teilweisen Gutheissung
der Beschwerde, der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen
und dem Umfang der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den
vorliegend relevanten Fragen wird die Parteientschädigung
ermessensweise auf Fr. 16'963.-- (inkl. MWST) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Soweit darauf einzutreten ist, wird die Beschwerde im Sinne der
Erwägungen teilweise gutgeheissen und die Sache an die ESTV zur
Fällung eines Erstentscheids zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 7'000.-- werden der teilweise
obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'500.-- auferlegt
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet.
Der Überschuss von Fr. 3'500.-- wird nach Rechtskraft des
vorliegenden Entscheides zurückerstattet. Der Vorinstanz werden
keine Kosten auferlegt.
Seite 20
A-1625/2006
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von
Fr. 16'963.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 21