Abtei lung I
A-1641/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 2 . S e p t e m b e r 2 0 0 8
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______SA,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (Schlussabrechnung per 30. Juni 2003);
Ermessenseinschätzung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1641/2006
Sachverhalt:
A.
Die A._______SA bezweckt die Ausstellung von Orientteppichen,
Knüpfkunst und Kunstwerken aller Art im Rahmen einer Galerie, Kauf
und Verkauf von Orientteppichen sowie alle damit zusammen-
hängenden Tätigkeiten (vgl. Auszug aus dem Handelsregister).
Aufgrund ihrer Tätigkeit war sie vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 2003
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 7. Mai 2003 teilte die
A._______SA der ESTV mit, sie habe ihren Geschäftsbetrieb
eingestellt; sie ersuchte um Löschung im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen. Darauf sandte die ESTV ihr das Formular „Schluss-
abrechnung bei Beendigung der Steuerpflicht“ zu.
B.
Am 10. November 2003 forderte die ESTV die A._______SA
vergeblich auf, die Schlussabrechnung ausgefüllt zurück zu senden.
Mit Schreiben vom 14. Januar 2004 setzte die ESTV ihr eine letzte
Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Schlussabrechnung unter
Androhung, dass sie ansonsten eine annäherungsweise Ermittlung
vornehmen werde. Die A._______SA liess diese Frist unbenutzt
verstreichen. Da sie auch die Abrechnung für das 2. Quartal 2003
nicht eingereicht hatte, nahm die ESTV in der Folge eine
ermessensweise Schätzung für das 2. Quartal 2003 und die Schluss-
abrechnung vor. Mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 254'806 vom
14. April 2004 forderte sie für das 2. Quartal 2003 und die
Schlussabrechnung Fr. 20'000.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit
dem 30. August 2003 nach. Am 28. Juni 2004 erliess die ESTV einen
anfechtbaren Entscheid im Sinn von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des
Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in
dem sie ihre Nachforderung gemäss EA Nr. 254'806 bestätigte. Die
ESTV behielt sich vor, ihre Forderung aufgrund einer Kontrolle gemäss
Art. 62 MWSTG zu berichtigen.
C.
Mit Schreiben vom 2. März 2005 bat die A._______SA die ESTV um
Zustellung eines Abrechnungsformulars für das 2. Quartal 2003. Die
ESTV sandte ihr dieses zu und die A._______SA reichte es am
22. März 2005 ausgefüllt ein. Sie deklarierte darin für das 2. Quartal
2003 einen Umsatz sowie eine Steuerschuld von 0. Mit Schreiben vom
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30. März 2005 teilte die ESTV der A._______SA mit, dass sie für eine
Korrektur der Schätzung noch die Schlussabrechnung benötige. Sie
setzte der A._______SA dazu eine Frist von 20 Tagen und drohte ihr
an, dass sie nach unbenutztem Ablauf der Frist den geschätzten
Steuerbetrag auf dem Rechtsweg einfordern werde.
D.
Am 17. März 2005 fand gemäss Angaben der ESTV ein Telefonat
zwischen ihr und B._______, damaliger Buchhalter der A._______SA,
statt. Im Rahmen dieses Telefonats habe er erklärt, dass sich der Wert
des Warenlagers bei Beendigung der Steuerpflicht per 30. Juni 2003
auf ca. Fr. 700'000.-- bis Fr. 800'000.-- belaufen habe (vgl. Text der EA
Nr. 688'300 vom 5. April 2005). Aufgrund dieser Aussage forderte die
ESTV mit der EA Nr. 688'300 vom 5. April 2005 die Differenz zwischen
der Steuer von 7,6% auf Fr. 800'000.--, ausmachend Fr. 60'800.--, und
dem bereits mit der EA Nr. 254'806 in Rechnung gestellten MWST-
Betrag von Fr. 20'000.--, somit resultierend Fr. 40'800.-- zuzüglich
Verzugszins, nach.
E.
Am 16. März 2006 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, in
dem sie ihre Nachforderung gemäss EA Nr. 688'300 vom 5. April 2005
für die Schlussabrechnung per 30. Juni 2003 über Fr. 40'800.--
zuzüglich Verzugszins bestätigte. Sie behielt sich wiederum vor, ihre
Forderung aufgrund einer Kontrolle gemäss Art. 62 MWSTG zu
berichtigen. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______SA am
1. Mai 2006 Einsprache. Sie machte insbesondere geltend, das nicht
abgerechnete Warenlager befinde sich im Zollfreilager Zürich und
habe lediglich einen Wert von rund Fr. 200'000.--, was einer
Mehrwertsteuer von Fr. 15'200.-- entspreche. Nachdem mit der EA
Nr. 254'806 bereits Fr. 20'000.-- in Rechnung gestellt worden sei, sei
die zusätzliche Nachforderung nicht gerechtfertigt. Die Buchhaltung
befände sich bei der Revisionsstelle und werde kurzfristig eingereicht.
Im Weiteren bot sie als Beweisofferte eine Schätzung des Warenlagers
an.
F.
Mit Schreiben vom 9. Juni 2006 forderte die ESTV die A._______SA
auf, bis am 30. Juni 2006 die Buchhaltung sowie die Schätzung des
Warenlagers nachzureichen. Die A._______SA antwortete am 29. Juni
2006, indem sie im Wesentlichen darlegte, dass die von der
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X._______AG vorgenommene Schätzung einen Listenpreis des
Warenlagers von Fr. 170'837.20 ergeben habe. Die bisherigen
Versuche, das Lager pauschal zu verkaufen, hätten zu Angeboten der
X._______AG von Fr. 30'625.60 sowie der Firma Y._______ von Euro
50'000.-- geführt. Höhere Angebote hätten nicht erzielt werden
können. Eine intern vorgenommene Bewertung durch den Experten
C._______ sei zu einem Wert von Fr. 68'600.-- gekommen. Als
Beweismittel legte die A._______SA die entsprechenden
Kaufangebote sowie die Schätzung von C._______ bei.
G.
In ihrem Einspracheentscheid vom 17. Juli 2006 wies die ESTV die
Einsprache ab und erkannte, dass die A._______SA ihr für die
Schlussabrechnung per 30. Juni 2003 Fr. 40'800.-- Mehrwertsteuer
zuzüglich 5% Verzugszins schulde. Im Weiteren auferlegte sie der
A._______SA Verfahrenskosten von Fr. 340.--. Eine Kontrolle nach
Art. 62 MWSTG behielt sie sich wiederum vor. Zur Begründung führte
die ESTV im Wesentlichen aus, dass die A._______SA im
Einspracheverfahren zwar die Einreichung der Buchhaltung sowie
einer Schätzung des Warenlagers in Aussicht gestellt, innert der ihr
angesetzten Nachfrist jedoch lediglich zwei Kaufofferten für das Lager
und eine interne Schätzung nachgereicht habe. Den Nachweis, dass
die Schätzung der ESTV zu hoch sei, habe sie damit nicht erbracht.
H.
Die A._______SA (Beschwerdeführerin) führte am 14. September
2006 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Juli 2006
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
mit dem folgenden Antrag: „Es sei die Schlussabrechnung per 30. Juni
2003, mit welcher die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 254'806 vom
14. April 2004 über insgesamt Fr. 20'000.-- um den Betrag von
Fr. 40'800.-- nebst Verzugszins von 5% seit dem 1. September 2003
(EA Nr. 688'300) erhöht wurde, aufzuheben.“ Die Beschwerdeführerin
legt insbesondere dar, die Buchhaltungsunterlagen sowie die
Steuererklärungen würden in der Woche vom 18. bis 22. September
2006 vorliegen. Unabhängig von den Buchhaltungsarbeiten sei jedoch
erstellt, dass das Teppichlager jedenfalls nicht einen Wert von
Fr. 700'000.-- bis Fr. 800'000.-- aufweise. Die diesbezügliche, offenbar
am 17. März 2005 von B._______ der ESTV abgegebene Erklärung
sei falsch. B._______ sei nicht Organ der A._______SA und aufgrund
seiner Kenntnisse nicht in der Lage, eine Bewertung des noch
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vorhandenen Warenlagers vorzunehmen. Es sei willkürlich, wenn die
ESTV aufgrund eines Telefongesprächs mit einer Person, die weder
Organ noch Angesteller der A._______SA sei, eine Schätzung
vornehme. B._______ verfüge auch nicht über die nötige
Fachkenntnis, um das Warenlager zu bewerten. Eine solche
Bewertung hätte einzig vom Geschäftsleiter vorgenommen werden
können. Dieser sowie der einzige Verwaltungsrat der A._______SA
seien jedoch überhaupt nicht angefragt worden. Tatsache sei, dass
das Teppichlager von zwei fachkundigen Organisationen sowie dem
Experten C._______ bewertet worden sei. Es sei willkürlich, bei der
Schätzung des Warenlagers auf eine nicht autorisierte Mitteilung eines
nicht fachkundigen B._______ abzustellen, wenn auf der anderen
Seite eine Schätzung der X._______AG vorliege, die einen Listenpreis
von Fr. 170'837.20 ermittelt habe. Daneben liege auch noch die
Schätzung des Experten C._______ vom 22. August 2005, der von
einem Wert von Fr. 68'600.-- ausgehe, sowie die Offerten der
X._______AG in der Höhe von Fr. 30'651.60 und der Firma Y._______
von Euro 50'000.-- vor. Aufgrund dieser Unterlagen sei erstellt, dass
das Teppichlager jedenfalls keinen Wert über Fr. 300'000.-- aufweise.
Die erste Schätzung der ESTV, die von einer Steuerforderung von Fr.
20'000.-- ausging, erscheine deshalb angemessen. Die Erhöhung um
Fr. 40'800.-- sei willkürlich, da sie jeglicher Grundlage entbehre. Zum
Beweis werde die Buchhaltung der Jahre 2003 bis 2005 offeriert, die
sofort nach deren Erstellung nachgereicht werde.
I.
In ihrer Vernehmlassung vom 30. November 2006 schloss die ESTV
auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführerin. Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die
Beschwerdeführerin sei trotz mehrfacher Aufforderung ihrer Pflicht zur
Einreichung der Schlussabrechnung per 30. Juni 2003 nicht
nachgekommen und sie sei deshalb gezwungen gewesen, die
Steuerforderung zu schätzen. Seien die Voraussetzungen für eine
Schätzung wie im vorliegenden Fall gegeben, dann müsse die
steuerpflichtige Person anhand einer eingehenden Auseinander-
setzung mit der vorgenommenen Schätzung deren Unzulänglichkeit
nachweisen. Dies sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen. Die
ESTV habe sich zu Recht auf die Angaben von B._______, Buchhalter
der Beschwerdeführerin, gestützt. B._______ habe zwischen 1998 und
2005 diverse Schreiben im Namen der Beschwerdeführerin
unterschrieben. Zudem seien auch alle Abrechnungen vom 2. Quartal
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1997 bis zum 2. Quartal 2003 von ihm unterzeichnet worden. Die
ESTV habe deshalb davon ausgehen dürfen, dass er berechtigt
gewesen sei, die erwähnte Auskunft zu geben. Zumal er in der
Vergangenheit öfters telefonischer Ansprechpartner der ESTV
gewesen sei, wenn Unklarheiten bezüglich der Abrechnungen
bestanden hätten. Falls B._______ in der Zwischenzeit nicht mehr für
die Beschwerdeführerin tätig sei, so sei dies für die ESTV nicht
relevant, gehe es doch um den Zeitpunkt, in dem er offensichtlich noch
für die Beschwerdeführerin gearbeitet habe. Im Weiteren könne die
von der ESTV vorgenommene Schätzung für die Schlussabrechnung
per 30. Juni 2003 nur durch Dokumente widerlegt werden, die
aufzeigten, dass der Wert des Warenlagers zum Zeitpunkt der
Schlussabrechnung tiefer gewesen sei als von der ESTV geschätzt.
Einen solchen Nachweis habe die Beschwerdeführerin jedoch nicht
erbracht.
J.
Am 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende
2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG; ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die von steuerpflichtigen
Personen im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Eigenverbrauch (Art. 5
Bst. a bis c MWSTG).
2.2 Die Eigenverbrauchsteuer ist bei Wegfall der Steuerpflicht
geschuldet, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen
Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren
Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungs-
macht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG). Das Ziel des
Eigenverbrauchstatbestandes ist, unbesteuerten Endverbrauch zu
verhindern, und zwar dort, wo der Steuerpflichtige steuerentlastete
Leistungsbezüge und eigene Leistungen nicht der entgeltlichen
Fremdversorgung, sondern der unentgeltlichen Selbstversorgung
zuführt. Die Eigenverbrauchsteuer soll die durch den Vorsteuerabzug
beim Steuerpflichtigen eintretende Steuerentlastung rückgängig
machen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-572/2008 vom
23. Juli 2008 E. 2.1.2; DANIEL RIEDO, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000,
ad Art. 9 Rz. 5 und 8).
2.3 Die Eigenverbrauchsteuer infolge Wegfalls der Steuerpflicht stellt
einen Spezialtatbestand der Entnahme für unternehmensfremde
Zwecke dar. Es genügt nach Art. 9 Abs.1 Bst. d MWSTG, dass sich die
Gegenstände bei Wegfall der Steuerpflicht noch in der Verfügungs-
macht des Unternehmers befinden (vgl. IVO GUT, , a.a.O., ad
Art. 9 Abs. 1 Rz. 16), ohne dass sie auch tatsächlich für
unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. Ebenso wenig setzt
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das Gesetz für eine Besteuerung voraus, dass der Steuerpflichtige
seinerzeit die auf dem Bezug der Gegenstände lastende Steuer
tatsächlich als Vorsteuer geltend machte. Ausreichend ist, dass er hier-
zu berechtigt war (s. Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamenta-
rischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den
Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 9
Abs. 1). Als Gegenstände kommen bei diesem Eigenverbrauchstat-
bestand typischerweise jene in Frage, die im Warenlager verbleiben,
oder die noch vorhandenen Anlagegüter bzw. Betriebsmittel inklusive
der Betriebsliegenschaft (Entscheid der SRK vom 25. Oktober 2004,
veröffentlicht in VPB 69.37 E. 4c aa; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 394).
2.4 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch infolge Wegfalls der
Steuerpflicht bilden bei neuen beweglichen Gegenständen der Ein-
kaufspreis, bei in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen
der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (Art. 34 Abs. 1 Bst. a und b
MWSTG; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2 und 2.1.3, A-1556/2006 vom
8. Oktober 2007 E. 2.2 und 2.3). Neu ist ein Gegenstand, wenn er im
Betrieb des Steuerpflichtigen nachweislich (noch) nicht für einen
steuerbaren oder der Steuer nicht unterliegenden Geschäftszweck
verwendet wurde. Abgestellt wird nur auf die Verhältnisse beim
Steuerpflichtigen. Dass der Steuerpflichtige einen gebrauchten
Gegenstand erworben hat, der durch den früheren Eigentümer in
Gebrauch genommen wurde, ist ohne Bedeutung (CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 1238).
3.
3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und
Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer
vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur
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dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten
nicht nachkommt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-8637/2007 vom 9. Juli 2008 E. 2.1.1, A-1550/2006 vom 16. Mai 2008
E. 2.1, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.1; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 1680 ff.).
Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips ist der Steuerpflichtige
grundsätzlich an seine Erklärungen gegenüber der Steuerverwaltung
gebunden (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November
2003 E. 3.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3822/2007 vom
3. Juni 2008 E. 3.1.1, A-1413/2006 vom 16. November 2007 E. 2.2.2,
A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 3.3.4 in fine). Der
Mehrwertsteuerpflichtige ist allein für die korrekte (vollständige und
rechtzeitige) Deklaration und Ablieferung der Mehrwertsteuer
verantwortlich. Demnach hat er auch selber darüber zu befinden, ob er
den von ihm geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag vorbehaltlos, das
heisst aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er
sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt,
dies nur unter Vorbehalt tun will. Der Mehrwertsteuerpflichtige ist
daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf
Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge etc. keinen Vorbehalt anbringt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 2.4.3.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1391/2006 vom 16. Januar
2008 E. 2.2, A-1520/2006 vom 29. August 2007 E. 3.3). Er kann
deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung – ausser in den
gesetzlich vorgesehenen Fällen – nicht mehr zurückkommen (Urteile
des Bundesgerichts 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003
E. 3.4.3.2).
3.2 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzu-
richten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwert-
steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abzieh-
baren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig
ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen
aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der "Wegleitung
2001 zur Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Wegleitung 2001),
gültig ab 1. Januar 2001, Gebrauch gemacht. Darin sind genauere
Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878
ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und
lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884) und alle Eintragungen
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haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die
einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und
Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss
sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur";
vgl. Rz. 890 der Wegleitung 2001). Der Steuerpflichtige ist zwar
mehrwertsteuerrechtlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im
Sinn des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten
Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege
sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom
26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2,
A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2, A-1531/2006 vom
10. Januar 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3;
Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c.aa mit weiteren
Hinweisen).
4.
4.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach
Art. 60 MWSTG eine Schätzung vor. Eine Ermessenstaxation ist somit
immer dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihren
Obliegenheiten zur Mitwirkung nicht ordnungsgemäss nachkommt und
entweder überhaupt keine, oder aber unvollständige oder ungenü-
gende Aufzeichnungen führt (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 190 Rz. 1). Die Ermessens-
einschätzung ist deshalb auch logische Folge von Art. 62 MWSTG, der
die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den Steuerpflichtigen oblie-
genden Pflichten zu überprüfen (PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par
estimation, veröffentlicht in ASA 69 S. 519).
4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die
Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen und
keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre
Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil
des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2). Eine
Schätzung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages kann durch die
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Verwaltung entweder nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des
Mehrwertsteuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so
genannte "externe Schätzung") oder ohne eine derartige Kontrolle vor
Ort vorgenommen werden (so genannte "interne Schätzung"), dies
jedoch unter dem Vorbehalt einer späteren Kontrolle. Die interne
Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden, wenn der
Mehrwertsteuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungs-
pflicht nicht nachgekommen ist bzw. er nicht einmal rudimentäre
geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder er seine Abrech-
nung nicht eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 3.2, A-1454/2006 vom
26. September 2007 E. 2.6.1, A-1397/2006 und A-1398/2006 vom
19. Juli 2007 E. 2.5.1).
4.3 Obwohl Art. 60 MWSTG keine Unterscheidung zwischen einer
Schätzung mit einer vorangehenden Kontrolle und einer Schätzung
ohne vorgängige Kontrolle vornimmt, ist gegen die diesbezügliche
Praxis der ESTV nichts einzuwenden (vgl. Entscheide der SRK vom
19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b, vom 24. April 2003
[SRK 2003-022] E. 2b). Wenn die interne Fristenkontrolle der ESTV
zeigt, dass ein Steuerpflichtiger seine Abrechnungspflicht verletzt hat,
so ist die ESTV keineswegs verpflichtet, vor der schätzungsweisen
Ermittlung des Umsatzes dieses Steuerpflichtigen eine Kontrolle in
dessen Betrieb bzw. seiner Geschäftsunterlagen durchzuführen. Es
genügt vielmehr, wenn der Umsatz des Steuerpflichtigen von der
ESTV durch eine interne Schätzung ermittelt wird und sich die ESTV
eine spätere Kontrolle vorbehält. In diesem Sinn handelt es sich bei
der internen Schätzung nicht um eine definitive, sondern um eine
provisorische Schätzung (Entscheid der SRK vom 8. Dezember 2004
[SRK 2004-106] E. 2a). Die interne Schätzung durch die ESTV kann
tendenziell nicht zu einem gleich exakten Ergebnis führen wie die
Schätzung nach einer Kontrolle im Betrieb bzw. der Geschäfts-
unterlagen des Steuerpflichtigen. Bei der internen Schätzung stehen
der Verwaltung naturgemäss weniger Kenntnisse über den
Steuerpflichtigen zur Verfügung, als nach einer vorangegangenen Kon-
trolle, es handelt sich mithin um eine «grobe Schätzung» (Entscheid
der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 4d).
Die interne Schätzung kann zu einer definitiven Schätzung werden,
wenn sie in Rechtskraft erwächst und die ESTV in der Folge auf eine
Kontrolle im Betrieb bzw. der Geschäftsunterlagen des Steuer-
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pflichtigen verzichtet (Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004,
veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2c). Der Steuerpflichtige hat jedoch
keinen Rechtsanspruch auf eine Kontrolle seines Betriebes bzw.
seiner Geschäftsunterlagen durch die ESTV vor der ermessensweisen
Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrages (Entscheid der SRK
vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 4d). Die Methode
der internen Schätzung ist zur Ermittlung des Steuerbetrages als
sachgerecht, angemessen, praktikabel sowie als mit Art. 9 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV, SR 101) vereinbar anzusehen und deshalb vom
Richter nicht zu beanstanden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.1; Entscheide der SRK vom
27. August 1998 [SRK 1997-013] E. 2d/aa und vom 16. April 1999
[SRK 1998-001] E. 3b). Nach der bisherigen Rechtsprechung soll der
Kontrollvorbehalt bei einer internen Schätzung somit verhindern, dass
die Rechtskraft des entsprechenden Entscheids einer Kontrolle vor Ort
entgegensteht. Aufgrund des Kontrollvorbehalts kann die ESTV auch –
aufgrund neuer Erkenntnisse, die sie auf andere Weise erhalten hat –
eine neue, den individuellen Verhältnissen besser entsprechende
interne Schätzung vornehmen (vgl. dazu E. 5.1 und 5.2). Dies muss
insbesondere in den Fällen möglich sein, in denen davon auszugehen
ist, dass eine Kontrolle vor Ort nicht zu einem anderen Ergebnis
führen würde.
5.
5.1 Die ESTV hat diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des
Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2,
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, vom 29. August 1991,
veröffentlicht in ASA 61 S. 819 E. 3a, vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in
ASA 52 S. 238 E. 4). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel,
den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es
haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuer-
pflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung selber zu vertreten hat
(Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1526/2006 vom 28. Januar
2008 E. 3.3 und 3.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1,
A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 3.2.2 mit Hinweisen). Ein
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pflichtgemässes Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV in
zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten
einholt (METZGER, a.a.O., S. 190 Rz. 3).
5.2 Naturgemäss weist die Methode der internen Schätzung tenden-
ziell mehr Fehlerquellen auf, als eine Schätzung nach vorangehender
Kontrolle des Betriebes. Dies entbindet die ESTV jedoch nicht davon,
die individuellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen möglichst exakt in
die Schätzung einfliessen zu lassen. Wie bei der Schätzung nach der
vorangehenden Kontrolle des Betriebes bzw. der Geschäftsunterlagen
des Steuerpflichtigen gibt es auch bei der internen Schätzung
folgende zwei Methoden: unter Verwendung der bereits der ESTV zur
Verfügung stehenden Unterlagen (z. B. frühere Abrechnungen, Ergeb-
nisse früherer Kontrollen, Auskünfte Dritter, betriebliche Kennzahlen
wie Anzahl der Mitarbeiter etc.) kann einerseits durch die Verwaltung
eine Rekonstruktion der Abrechnung vorgenommen werden. Die
Verwaltung hat in diesem Fall die Schätzung unter Berücksichtigung
der vorhandenen Ausgangsunterlagen vorzunehmen. Andererseits
kann die ESTV die interne Schätzung auf Grund von Erfahrungszahlen
vornehmen, die sie bei Kontrollen von Betrieben der gleichen Branche
gewonnen hat (Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht
in VPB 63.27 E. 5b).
5.3 Eine steuerpflichtige Person hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten,
um gegen eine von der ESTV vorgenommene interne Schätzung eine
Beschwerde zu begründen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
13. Oktober 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 429 E. 3c/bb und 3d). Sie
reicht zusammen mit ihrer Beschwerde eine vollständig ausgefüllte
und unterzeichnete Mehrwertsteuerabrechnung für das fragliche
Quartal ein, welche sich auf die Buchhaltung ihres Betriebes abstützt.
Es besteht aber auch die Möglichkeit, die Höhe der internen
Schätzung auf andere Weise zu bestreiten. Die beschwerdeführende
Person muss diesfalls ausführlich begründen und beweisen, weshalb
die von der ESTV zugrunde gelegten Zahlen nicht der Realität
entsprechen können. Es genügt nicht, einzig zu erklären, die
Buchhaltung habe nicht erstellt werden können oder die Schätzung sei
zu hoch. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
eine ausführliche Begründung erforderlich, die sich eingehend mit der
Höhe der Steuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung der
Verwaltung widerlegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom
10. März 2006 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
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A-1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1; Entscheide der SRK vom
28. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.128 E. 4d, vom 30. September
2002, veröffentlicht in VPB 67.54 E. 1b/aa).
6.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die ESTV zu Recht für die
Schlussabrechnung auf das Ende der Steuerpflicht per 30. Juni 2003
zusätzlich Fr. 40'800.-- Eigenverbrauchsteuer auf dem Warenlager
nebst Verzugszins nachforderte. Zur Beantwortung dieser Frage ist
zunächst zu klären, ob die Aussage des damaligen Buchhalters als
nachträgliche Deklaration der Eigenverbrauchsteuer bei Beendigung
der Steuerpflicht zu qualifizieren ist oder ob die ESTV gestützt darauf
(bloss) eine erneute interne Schätzung der Eigenverbrauchsteuer
vornahm (E. 6.1). Bei der Annahme einer neuen internen Schätzung ist
zu prüfen, ob der in Rechtskraft erwachsene Entscheid vom 28. Juni
2004, mit dem die ESTV die Beschwerdeführerin für das 2. Quartal
2003 und die Schlussabrechnung bereits zu einer Zahlung von
insgesamt Fr. 20'000.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins
verurteilt hat, nicht dieser zusätzlichen Steuernachforderung
entgegensteht (E. 6.2). Wird dies verneint, ist schliesslich die
Durchführung der Schätzung auf ihre Rechtmässigkeit zu überprüfen
(E. 6.3).
6.1 Der damalige Buchhalter der Beschwerdeführerin, B._______,
teilte der ESTV am 17. März 2005 unbestrittenermassen telefonisch
mit, dass der Wert des Warenlagers bei Beendigung der Steuerpflicht
per 30. Juni 2003 sich auf ca. 700'000.-- bis Fr. 800'000.-- belaufen
habe. Die gemachte Erklärung stellt jedoch von Vornherein keine
vorbehaltlose Deklaration dar, an welche die Beschwerdeführerin nach
konstanter Rechtsprechung gebunden wäre (E. 3.1). Der Buchhalter
hat keine genaue Angabe gemacht, sondern selber – offenbar auf
entsprechende Frage der ESTV – eine Schätzung des Wertes des
Teppichlagers vorgenommen. Im Weiteren ist für die Bemessung der
Eigenverbrauchsteuer bei Beendigung der Steuerpflicht bei neuen
Gegenständen bzw. solchen, die von der steuerpflichtigen Person nicht
in Gebrauch genommen worden sind, wovon vorliegend auszugehen
ist, nicht auf den Marktwert des Warenlagers, sondern gemäss Art. 34
Abs. 1 Bst. a MWSTG auf die betreffenden Einkaufspreise abzustellen
(vgl. dazu E. 2.4). Auch aus diesem Grund kann keine Deklaration der
Eigenverbrauchsteuer vorliegen. Im Übrigen geht die ESTV selber von
einer „Annahme“ und nicht von einer „Deklaration“ aus (vgl. EA
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Nr. 688'300 vom 5. April 2005). Die ESTV nahm somit aufgrund der
Aussage des damaligen Buchhalters eine erneute interne Schätzung
der Eigenverbrauchsteuer bei Beendigung der Steuerpflicht vor und
korrigierte ihre bisherige Schätzung.
6.2 In ihrem Entscheid vom 28. Juni 2004 behielt sich die ESTV vor,
ihre Forderung aufgrund einer neuen Kontrolle zu berichtigen. Dieser
Kontrollvorbehalt ermöglicht der ESTV die Steuerschätzung sowohl
aufgrund einer Kontrolle vor Ort als auch – aufgrund neuer
Erkenntnisse, die sie auf andere Weise erhalten hat – mittels einer
neuen internen Schätzung zu korrigieren (E. 4.3 in fine). Vorliegend
stellt die Aussage des damaligen Buchhalters diese neue Erkenntnis
dar, aufgrund derer sie eine neue interne Schätzung vornahm. Das
Vorgehen der ESTV war folglich durch den Kontrollvorbehalt des
Entscheids vom 28. Juni 2004 gedeckt und seine Rechtskraft steht
deshalb der zusätzlichen Steuerforderung für die Schlussabrechnung
nicht entgegen.
6.3
6.3.1 Es gelang der Beschwerdeführerin vorliegend nicht, mit ihrer
Beschwerde die ausstehende Schlussabrechnung, die sich auf die
Buchhaltung ihres Betriebs abstützt, vollständig ausgefüllt und
unterzeichnet einzureichen, um so die (neue) interne Schätzung der
ESTV zu widerlegen. Gemäss der Rechtsprechung hat die
Beschwerdeführerin aber auch die Möglichkeit, die Höhe der internen
Schätzung auf andere Weise zu bestreiten. Sie muss diesfalls aber
ausführlich begründen und beweisen, weshalb die von der ESTV
zugrunde gelegten Zahlen nicht der Realität entsprechen (E. 5.3).
6.3.2 Dazu macht die Beschwerdeführerin geltend, die offenbar von
B._______ abgegebene Erklärung, wonach sich der Wert des
Teppichlagers auf Fr. 700'000.-- bis Fr. 800'000.-- belaufen habe, sei
falsch. Es sei willkürlich, wenn die ESTV aufgrund eines
Telefongesprächs mit einer Person, die weder Organ noch Angestellter
sei, eine Schätzung vornehme. B._______ verfüge nicht über die
Fachkenntnis, um das Warenlager zu bewerten. Eine solche
Bewertung hätte einzig vom Geschäftsleiter vorgenommen werden
können. Dieser sowie der einzige Verwaltungsrat seien jedoch über-
haupt nicht angefragt worden. Das Bundesverwaltungsgericht teilt die
Ansicht der Beschwerdeführerin insoweit, dass die ESTV die
Schätzung der Eigenverbrauchsteuer auf dem Warenlager bei Beendi-
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gung der Steuerpflicht aus mehreren Gründen nicht nach pflicht-
gemässem Ermessen vorgenommen hat. Zum einen hätte die ESTV
nach dem Telefonat mit dem damaligen Buchhalter weitere Erkundi-
gungen (z.B. beim Geschäftsführer oder bei Dritten wie der kantonalen
Steuerverwaltung) einholen oder eine Kontrolle vor Ort durchführen
müssen. Sich einzig auf ein Telefongespräch mit dem Buchhalter
abzustützen, der selber nur von geschätzten Werten spricht, ohne
diese auf ihre Plausibilität hin zu überprüfen, ist für eine
pflichtgemässe Schätzung nicht ausreichend (vgl. E. 5.1 und 5.2). Im
Übrigen ist an die konstante Rechtsprechung im Zusammenhang mit
der Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu erinnern,
wonach eine nicht schriftlich bestätigte telefonische Auskunft der
ESTV grundsätzlich keine genügende Vertrauensgrundlage bildet, auf
die sich ein Steuerpflichtiger berufen kann (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1561/2007 vom 4. Juli 2008 E. 5.1.4, A-1681/2006
vom 13. März 2008 E. 5.2.7, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008
E. 3.2). Dies muss auch im umgekehrten Fall, d.h. bei einer nicht
schriftlich bestätigten telefonischen Auskunft des Steuerpflichtigen,
gelten. Zudem ist vorliegend für die Bemessung der Eigenverbrauch-
steuer die offensichtlich von der ESTV dem Buchhalter gestellte Frage
nach dem Wert des Teppichlagers nicht entscheidend, ist doch – wie
bereits erwähnt – bei neuen Gegenständen auf die betreffenden
Einkaufspreise abzustellen (vgl. E. 2.4). Die von der ESTV vorge-
nommene Schätzung basiert somit auf einer falschen Basis. Da die
ESTV ihre Schätzung auf unmassgebliche Gesichtspunkte stützte, ist
vorliegend ein Fall des Ermessensmissbrauchs im Sinn von Art. 49
Bst. a VwVG gegeben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 463).
Insbesondere ist es geradezu willkürlich und verletzt die Begründungs-
pflicht, wenn die ESTV nach der Aussage des Buchhalters, dass das
Warenlager einen Wert von Fr. 700'000.-- bis Fr. 800'000.-- aufweise,
ohne weitere Erklärungen vom höheren Wert ausgeht. Der ESTV sind
bei der vorgenommenen Schätzung erhebliche und offensichtliche
Fehler unterlaufen. Die Schätzung erfolgte deshalb nicht rechtmässig.
Die ESTV hat eine neue Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
im Sinn der obigen Erwägungen vorzunehmen. Bei diesem Ergebnis
erübrigt es sich auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin
einzugehen.
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7.
7.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, der
Einspracheentscheid vom 17. Juli 2006 ist aufzuheben und die Sache
an die ESTV zur Durchführung einer neuen Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen zurückzuweisen.
7.2 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als
obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind
ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2
VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 2'750.--) ist der
Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden
Entscheides zu erstatten.
7.3 Die obsiegende Partei hat Anspruch auf eine Parteientschädigung
für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 64 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten
der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei
(Art. 8 VGKE). Im vorliegenden Fall wurde keine Parteientschädigung
beantragt. Zudem hatte der Vertreter der Beschwerdeführerin im
Zeitpunkt der Beschwerdeeinreichung Organstellung. Die Recht-
sprechung geht dahin, dass grundsätzlich keine Entschädigung für die
Anwaltskosten auszurichten ist, wenn eine Partei sich durch ein Organ
vertreten lässt (Urteile des Bundesgerichts 1C_198/2007 vom
21. Dezember 2007 E. 6, 5C.177/2005 vom 25. Februar 2006 E. 8;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1420/2006 vom 10. April 2008
E. 6.2.3; Entscheide der SRK vom 9. November 2004 [SRK 2003-169]
E. 8, vom 14. Juli 2004 [SRK 2004-103]). Der Beschwerdeführerin ist
somit keine Parteientschädigung auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2006 wird aufgehoben
und die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im
Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung
zurückgewiesen.
Seite 17
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2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 2'750.-- wird der Beschwerdeführerin nach
Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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