A-1653/2006 - Abteilung I - Warenumsatzsteuer - Warenumsatzsteuer (1. Quartal 1990 bis 2. Quartal ...

Abtei lung I
A-1653/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 2 . O k t o b e r 2 0 0 8
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ AG
(vormals: _______ AG),
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Warenumsatzsteuer (1. Quartal 1990 bis
2. Quartal 1992).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1653/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (vormals: _______ AG; nachfolgend:
Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) betrieb bis zum 30. Juni 1992
ein Tonstudio. Während des vorliegend interessierenden Zeitraums
bestand ihr Zweck u.a. in der Übernahme und Ausführung aller in den
Aufgabenkreis von Tonstudios fallenden Arbeiten. Die Steuerpflichtige
war seit dem 16. März 1980 im Register der Warenumsatz-
steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen.
B.
An mehreren Tagen im Mai 1995 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb
der Steuerpflichtigen sowie der Einzelfirma Y._______, welche den
Betrieb der Gesellschaft vom 1. Juli 1992 an weiterführte, eine Kon-
trolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1990 bis 4. Quartal
1994 durch. Gestützt auf das Ergebnis ihrer Prüfung erhob sie gegen-
über der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 1. Quartal 1990 bis
2. Quartal 1992 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 17'909 vom
13. November 1995 Steuernachforderungen von per Saldo insgesamt
Fr. 70'304.-- (abgerundet) Warenumsatzsteuer zuzüglich Verzugszins.
Die Nachforderungen (von insgesamt Fr. 74'537.--) betrafen nach Auf-
fassung der ESTV zu Unrecht als steuerfreie Vermietung von Ton-
studios deklarierte Umsätze sowie zu Unrecht zu 6.2 % statt zu 9.3 %
abgerechnete Umsätze, nicht deklarierte Umsätze aus der Über-
lassung von Tonstudios an Angestellte und externe Mitarbeiter,
Differenzen zwischen den verbuchten und den deklarierten Einnahmen
sowie Eigenverbrauchstatbestände (zu Unrecht gegen Grossistener-
klärung steuerfrei bezogene Waren für den betrieblichen und privaten
Bedarf). Ferner erfolgte eine Gutschrift in der Höhe von Fr. 4'232.55
für der Warenumsatzsteuer nicht unterliegende Umsätze. Im An-
schluss an eine Besprechung zwischen dem Kontrollbeamten und Ver-
tretern der Steuerpflichtigen vom 5. Mai 1996 und gestützt auf weitere
Unterlagen, welche der ESTV in der Folge eingereicht wurden, schrieb
diese mit Gutschriftsanzeige (GS) Nr. 73'915 vom 23. Juli 1997 einen
Teil der mit EA Nr. 17'909 unter dem Titel "Eigenverbrauch" nachbe-
lasteten Warenumsatzsteuer, ausmachend den Betrag von
Fr. 10'889.-- (gerundet), wieder gut. Die Steuerpflichtige bestritt die
Steuernachforderungen.
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A-1653/2006
C.
C.a Mit Entscheid vom 27. April 1998 verpflichtete die ESTV die
Steuerpflichtige zur Bezahlung von Fr. 59'415.-- Warenumsatzsteuer
(Fr. 70'304.-- gemäss EA Nr. 17'909 abzüglich Fr. 10'889.-- gemäss GS
Nr. 73'915) nebst Verzugszins. Sie erwog, eine reine, der Waren-
umsatzsteuer nicht unterliegende Studiovermietung liege nur dann vor,
wenn der Mieter sämtliche Apparate und Geräte ausnahmslos selbst
bediene und der Vermieter somit nur die "Studiomiete" verrechne.
Nicht um eine blosse Überlassung des Studios an Dritte handle es
sich demnach, wenn die Apparate und Geräte wie im vorliegenden
Falle ganz oder teilweise von Angestellten des Tonstudios (z.B. Ton-
ingenieur oder -techniker) bedient würden. In diesem Fall sei davon
auszugehen, das Tonstudio habe als Ergebnis seiner Leistung einen
bespielten Tonträger abzuliefern.
Gegen diesen Entscheid vom 27. April 1998 erhob die Steuerpflichtige
am 26. Mai 1998 bei der ESTV Einsprache. Sie beantragte, die gegen
sie verfügte Warenumsatzsteuer im Betrag von Fr. 70'304.-- gemäss
EA Nr. 17'909 sei aufzuheben und es sei ihr die ihr zustehende Gut-
schrift von Fr. 10'889.-- gemäss GS Nr. 73'915 unverzüglich und mit
Zins seit dem 23. August 1997 auszuzahlen. In der Einsprache-
begründung befasste sich die Steuerpflichtige hauptsächlich mit der
Frage, warum bei ihr eine steuerfreie Studiovermietung anzunehmen
sei (EA Nr. 17'909 Ziff. 4a).
Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2001 wies die ESTV die
Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat. Sie hielt fest, dass der ange-
fochtene Entscheid vom 27. April 1998 im Umfang von Fr. 13'681.75
zuzüglich Verzugszins seit 30. August 1991 in Rechtskraft erwachsen
sei. Die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperioden 1. Quartal
1990 bis 2. Quartal 1992 zusätzlich zu diesem Betrag noch
Fr. 45'733.25 Warenumsatzsteuer nebst Verzugszins. Zur Begründung
des Nichteintretens hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die Ein-
sprache enthalte nur Ausführungen zu Ziff. 4a der EA Nr. 17'909
(Studiovermietung). Eine Begründung zu den übrigen Punkten der EA
fehle, weshalb insoweit auf die Einsprache nicht einzutreten sei und
der Entscheid vom 27. April 1998 im Umfang von Fr. 13'681.75 in
Rechtskraft erwachsen sei.
C.b Mit Eingabe vom 30. Januar 2002 erhob die Steuerpflichtige
gegen den Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2001 Beschwerde
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bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie be-
antragte, die Warenumsatzsteuernachforderung im Betrag von
Fr. 70'304.-- gemäss EA Nr. 17'909 bzw. der entsprechende Entscheid
respektive Einspracheentscheid seien ersatzlos aufzuheben.
Die SRK hiess mit Entscheid vom 24. Juni 2004 die Beschwerde im
Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Sache zur neuen
Beurteilung an die ESTV zurück. Sie erwog, die ESTV wäre ver-
pflichtet gewesen, der Steuerpflichtigen (und seinerzeitigen Ein-
sprecherin) eine kurze Nachfrist anzusetzen, um für die in der Be-
schwerde mangelhaft begründeten Begehren eine hinreichende Be-
gründung nachzuliefern. In Auseinandersetzung mit den Vorbringen
der Steuerpflichtigen legte sie des Weiteren ausführlich dar, warum
der Warenumsatzsteuerbeschluss entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin auch nach Inkrafttreten der neuen Bundes-
verfassung weiterhin auf den vorliegenden Sachverhalt Geltung
beanspruche und weshalb die in Frage stehenden Warenumsatz-
steuerforderungen noch nicht verjährt seien. Eine Ungleichbehandlung
der Masterbänder von Tonstudios und Filmstudios untereinander sowie
mit der Fotografie sei im Lichte der höchstrichterlichen Recht-
sprechung nicht ersichtlich. Die SRK hielt sodann fest, die Be-
trachtungsweise der ESTV, wonach eine reine, der Warenumsatz-
steuer nicht unterliegende Studiomiete nur dann vorliegen könne,
wenn der Mieter sämtliche Apparate und Geräte ausnahmslos selbst
bediene und der Vermieter ausschliesslich die Überlassung des
Studios verrechne, gehe zu weit. Sie legte deshalb die Kriterien fest,
nach denen im vorliegenden Fall differenziert werden müsse. Sie
schloss, es könne nicht Aufgabe der SRK sein, die erforderlichen
Differenzierungen vorzunehmen und die Nachforderung neu zu
berechnen. Die Sache sei daher zur erneuten Beurteilung an die
ESTV zurückzuweisen. Bei diesem Ergebnis, nämlich dass vorliegend
ausführungsgemäss eine warenumsatzsteuerfreie Vermietung nicht
grundsätzlich ausgeschlossen sei, erübrigten sich Erläuterungen zu
Fragen des Vertrauensschutzes. Der Entscheid erwuchs in Rechts-
kraft.
D.
D.a Mit Schreiben vom 16. November 2004 verlangte die ESTV von
der Steuerpflichtigen verschiedene Unterlagen nach, um die von der
SRK geforderte Neuberechnung vornehmen zu können. Dieser Auf-
forderung kam die Pflichtige am 15. Dezember 2004 nach.
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Die ESTV setzte der Steuerpflichtigen am 14. Dezember 2005 die im
Entscheid der SRK geforderte kurze Nachfrist zur Verbesserung ihrer
Beschwerde. Am 19. Dezember 2005 reichte diese fristgerecht unter
der Bezeichnung „Stellungnahme“ eine Beschwerdeverbesserung ein.
Mit Schreiben vom 20. Juni 2006 machte die Steuerpflichtige eine
Verletzung des Anspruchs auf Beurteilung innert angemessener Frist
geltend, verlangte die Einstellung des Verfahrens, soweit es Nachbe-
lastungen betreffe, und eine Entschädigung.
D.b Mit Einspracheentscheid vom 4. September 2006 hiess die ESTV
die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 26. Mai 1998 teilweise gut.
Für die Steuerperiode 1. Quartal 1990 bis 2. Quartal 1992 wurde diese
zur Zahlung von Fr. 22'015.-- Warenumsatzsteuer zuzüglich Verzugs-
zins verpflichtet. Als Folge davon wurden mit GS Nr. 110'340 vom
4. September 2006 der Steuerpflichtigen insgesamt Fr. 37'400.-- gut-
geschrieben. In ihrer Begründung führte die ESTV aus, die Steuer sei
nach Vorgabe der SRK neu berechnet worden. Von einer überlangen
Verfahrensdauer könne vorliegend nicht gesprochen werden.
E.
Mit Eingabe vom 3. Oktober 2006 erhob die Steuerpflichtige gegen
diesen Einspracheentscheid Beschwerde bei der SRK mit den Rechts-
begehren, (1.) es sei der Beschwerdeführerin die mit EA Nr. 17'909
vom 13. November 1995 zugestandene GS von Fr. 4'232.55 mit
Zinsenlauf seit ihrer Fälligkeit auszuzahlen, gegebenenfalls mit der
Forderung gemäss nachfolgendem Antrag zu verrechnen; und (2.) es
sei die gegen die Beschwerdeführerin mit als GS gekennzeichneter EA
Nr. 73'915 vom 23. Juli 1997 und mit ebenfalls als GS gekenn-
zeichneter EA Nr. 110'340 vom 4. September 2006 verfügten Waren-
umsatzsteuern, soweit sie – nach Aufrechnungen und Gutschriften –
im Betrag von Fr. 22'017.-- [recte: Fr. 22'015.--] übrig geblieben seien,
sowie den entsprechenden Entscheid bzw. Einspracheentscheid
ersatzlos aufzuheben; unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. Februar 2007 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
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F.
Das Bundesverwaltungsgericht teilte den Verfahrensbeteiligten mit
Schreiben vom 30. Januar 2007 mit, es habe das vorliegende Ver-
fahren übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Warenumsatzsteuer konnten Einsprache-
entscheide der ESTV nach Art. 6 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses
vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (Warenumsatzsteuer-
beschluss, WUB, AS 1941 793 und spätere Änderungen) mit Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Warenum-
satzsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesver-
waltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
1.2 Der Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer wurde mit
Einführung der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1995 aufgehoben. Er
bleibt indessen samt den Ausführungsbestimmungen weiterhin an-
wendbar auf alle während seiner Geltungsdauer eingetretenen Tat-
sachen und entstandenen Rechtsverhältnisse (Art. 83 Abs. 1 der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV, AS
1994 1464] und Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer
vom 2. September 1999 [MWSTG, SR 641.20]; vgl. hierzu auch Urteil
des Bundesgerichts 2A.701/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.1). Vorliegend
geht es um Steuertatbestände der Jahre 1990 bis 1992. Auf den zu
beurteilenden Sachverhalt findet das Warenumsatzsteuerrecht
weiterhin Anwendung.
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1.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet die mit Einspracheentscheid
vom 4. September 2006 verfügten Warenumsatzsteuerforderungen in
Höhe von Fr. 22'015.-- (2. Rechtsbegehren). Sie verlangt zudem, ihr
sei die mit Ziff. 4c der EA Nr. 17'909 vom 13. November 1995
zugestandene Gutschrift in Höhe von Fr. 4'232.55 auszuzahlen
(1. Rechtsbegehren, vgl. E. E). Die ESTV habe diese Gutschrift mit
dem Einspracheentscheid vom 4. September 2006 „kommentarlos
zum Verschwinden“ gebracht. Dies sei willkürlich und stelle eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.
Mit Ziff. 4a der genannten EA hat die ESTV den gesamten von der Be-
schwerdeführerin als steuerfreie Studiovermietung deklarierten
Umsatz nachbelastet und mit Ziff. 4c den von ihr als steuerfrei
akzeptierten Umsatz aus Studiovermietungen wieder gutgeschrieben.
Daraus folgt, dass diese beiden Ziffern miteinander verbunden sind
bzw. voneinander abhängen. Aus dieser Gutschrift (Ziff. 4c) entsteht
kein eigenständiger Anspruch gegenüber der ESTV. Dieser Betrag ist
mit den übrigen Nachforderungen der ESTV verrechnet worden. Die
ESTV machte denn auch mit dieser EA den Saldo im Umfang von
Fr. 70'304.-- (Fr. 74'537.-- abzüglich Fr. 4'232.55) geltend. Von einer
Verrechnung geht ferner explizit auch die Beschwerdeführerin aus.
Schliesslich hat der Entscheid der SRK eine vollständige Neube-
rechnung der Nachbelastungen betreffend Studiovermietung zu
Gunsten der Beschwerdeführerin notwendig gemacht. Die Ziffern 4a
und 4c der EA Nr. 17'909 wurden aus diesem Grund gänzlich storniert
und die geschuldete Steuer neu berechnet (vgl. Ziff. 4a und 4b der EA
Nr. 110'340). Inwiefern die Vorinstanz durch dieses Vorgehen die Be-
schwerdeführerin um eine ihr zustehende Forderung gebracht haben
soll, ist nicht ersichtlich. Ihren diesbezüglichen Vorwürfen der Willkür
und der Verletzung des rechtlichen Gehörs kann deshalb nicht gefolgt
werden. Ob die Nachforderung rechtens ist, wird im Rahmen der Ein-
wendungen gegen den Einspracheentscheid nachfolgend erst zu
prüfen sein. Die von der Beschwerdeführerin verlangte Auszahlung
geht somit insoweit in der Bestreitung der Warenumsatzsteuerfor-
derungen auf (2. Rechtsbegehren) und nur in diesem Sinne ist auf
dieses Begehren einzutreten.
1.4 Für die Verwaltungsbehörde gilt das Untersuchungsprinzip
(Entscheid der SRK 1996-053 vom 9. Oktober 1997 E. 2c.aa; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 105). Demnach muss die
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entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie
muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen
beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie
darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Hat eine der Unter-
suchungsmaxime unterworfene Behörde den Sachverhalt nicht von
Amtes wegen abgeklärt, oder hat sie dies nur unvollständig getan, so
bildet das einen Beschwerdegrund nach Art. 49 Bst. b VwVG.
Gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG finden die Vorschriften dieses Gesetzes
betreffend Augenschein, die Auskünfte der Parteien und die Anhörung
von Zeugen im Steuerverfahren keine Anwendung; es gelten die
spezialgesetzlichen Vorschriften, nicht die allgemeinen Bestimmungen
des VwVG über die Sachverhaltsermittlung und das rechtliche Gehör
(vgl. schon BGE 103 Ib 192 E. 3b; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1436/2006 vom 18. August 2008 E. 1.4, A-1506/2006 vom
3. Juni 2008 E. 2.1.2; auch schon PETER SALADIN, Das Verwaltungsver-
fahrensrecht des Bundes, Basel 1979, S. 51). Aus dem Anspruch auf
rechtliches Gehör ergibt sich folglich keine Verpflichtung der zum Ent-
scheid berufenen Instanz zur Durchführung eines Augenscheins oder
einer mündlichen Anhörung des Steuerpflichtigen oder von Zeugen
(BGE 117 II 346 E. 1b.aa, BGE 115 II 129 E. 6a; ANDRÉ GRISEL, Traité
de droit administratif, Neuchâtel 1984, Bd. I, S. 382 und Bd. II, S. 840).
Trotzdem ist aber auch im Steuerverfahren der Augenschein oder die
Anhörung von Zeugen in bestimmten Fällen geboten, gehen doch die
direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen Verfahrensgarantien
(insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]) den Bestimmungen von Art. 2 Abs. 1 VwVG vor
(vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar
2001, E. 3b; Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-1392/2006 vom
29. Oktober 2007 E. 2; Entscheid der SRK vom 30. Juni 1998,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.23
E. 3a.aa). Eine solche Beweismassnahme rechtfertigt sich aber nur,
wenn sie als geeignet erscheint, Tatsachen, die sich aus den
vorgelegten Unterlagen ergeben, zu bestätigen, zu präzisieren oder zu
ergänzen (vgl. dazu Entscheide der SRK vom 27. Juli 2004, ver-
öffentlicht in VPB 69.7, E. ). Falls eine antizipierte Beweiswür-
digung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder
sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das
Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel – so auch
Augenscheine oder Auskünfte von Parteien, Zeugen und Dritten –
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verzichten (BGE 131 I 153 E. 3, 124 I 208 E. 4a, 122 II 464 E. 4a, je
mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 7.1, A-1681/2006 vom 13. März
2008 E. 2.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.144 ff.).
2.
2.1
2.1.1 Der Warenumsatzsteuer unterliegen die Lieferungen im Inland
und der Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten (Art. 13 Abs. 1
Bst. a WUB). Eine Lieferung im Inland liegt vor, wenn der Abnehmer
oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt wird, im eigenen
Namen über eine Ware zu verfügen, die sich im Zeitpunkt der
Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland befindet (Art. 15 Abs. 1
WUB). Daraus folgt einerseits, dass eine Inlandlieferung vorliegt, wenn
sich die Ware im Zeitpunkt der Vollendung der Lieferung im Inland
befindet, und andererseits, dass direkte Lieferungen ins Ausland nicht
steuerbar sind (siehe DIETER METZGER, Handbuch der Warenum-
satzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 445 ff.).
Als Warenlieferung gilt auch die Ablieferung der auf Grund eines
Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware (Art. 15 Abs. 2
WUB). Nach Art. 17 WUB gilt als Ware, was Gegenstand eines
Fahrniskaufes (Art. 187 des Obligationenrechts vom 30. März
1911[OR, SR 220]) oder eines Energielieferungsvertrages sein kann.
Ausgenommen sind – solange sie als solche verwendet werden –
Wertpapiere, Banknoten, Papiergeld, Geldsorten, Lotterielose und
inländische amtliche Wertzeichen. Als Engroslieferung gilt die
Lieferung von Waren für den Wiederverkauf oder als Werkstoff für die
gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken (Art. 15
Abs. 3 WUB). Als Detaillieferungen gelten alle Lieferungen, auf welche
diese Voraussetzungen nicht zutreffen (Art. 19 Abs. 2 WUB).
2.1.2 Der Grossist hat die Warenumsatzsteuer nicht zu entrichten,
wenn er nachweist, dass die Ware durch den Abnehmer unmittelbar
ins Ausland ausgeführt worden ist. Der Ausfuhrnachweis ist mit dem
von der Versandstation abgestempelten Doppel des Frachtbriefes nach
dem internationalen Übereinkommen über den Eisenbahnfracht-
verkehr, dem Postempfangsschein oder der zollamtlich abge-
stempelten Kopie der Deklaration für die Ausfuhr – an deren Stelle seit
dem 1. Januar 1988 das zollamtlich abgestempelten Exemplar Nr. 3
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des Einheitsdokuments getreten ist – zu erbringen (Urteil des
Bundesgerichts vom 6. März 2001, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 690 E. 4; SRK 2003-066
vom 2. November 2004 E. 2c). In besonderen Fällen kann die ESTV
andere Beweismittel zulassen oder zusätzlich verlangen.
Grundsätzlich ausgeschlossen ist die Steuerbefreiung, wenn die
Ausfuhr unter Umgehung der Zollkontrolle erfolgt ist (Art. 54 Abs. 2
Bst. b WUB in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 2 der
damals geltenden Verfügung Nr. 8 „Inlandumsätze zwecks Ausfuhr“
des Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 17. Juni 1954; zum
Ganzen Entscheid der SRK 1999-034 vom 3. Februar 2000 E. 3b;
METZGER, a.a.O., Rz. 507 ff.).
2.2 Zum Entgelt für eine steuerbare Lieferung gehört alles, was der
Lieferer oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die
Lieferung erhält (Art. 22 Abs. 1 WUB), das heisst die in ursächlichem
Zusammenhang mit der Lieferung stehende Gesamteinnahme, ohne
Abzug von Kosten. Das der Warenumsatzsteuer unterliegende Entgelt
ist somit als Bruttoeinnahme zu verstehen. Diese schliesst alle Leis-
tungen ein, welche dem Abnehmer überbunden werden, unabhängig
davon, ob sie für den Empfänger der Gegenleistung Kostenersatz oder
Erträgnisse darstellen (METZGER, a.a.O., Rz. 558, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung). Erbringt der Steuerpflichtige neben der Waren-
lieferung auch noch eine sonstige Leistung in eigenem Namen, so
unterliegt das auf diese entfallende Entgelt nur dann nicht der Waren-
umsatzsteuer, wenn sie auf einem selbständigen, vom Lieferungs-
vertrag unabhängigen Grundgeschäft beruht (METZGER, a.a.O., Rz. 542;
Urteile des Bundesgerichts vom 8. November 1968, veröffentlicht in
ASA 37 S. 295 E. 1, 2A.235/2000 vom 11. Dezember 2000 E. 5c und
5d). Die Steuer beträgt 6.2 % bei Detaillieferungen und 9.3 % bei
Engroslieferungen (Art. 19 Abs. 1 Bst. a und b WUB). Steuerbefreit
sind die Engroslieferungen an Grossisten gegen Grossistenerklärung
(GE; Art. 14 Abs. 1 Bst. a und Abs. 2 WUB).
2.3 Eigenverbrauch liegt unter anderem vor, wenn der Grossist Waren,
die er gegen Abgabe seiner Grossistenerklärung (Art. 14 Abs. 1 Bst. a
bzw. Art. 48 Bst. h WUB) oder als Grosshandelswaren (Art. 48 Bst. a
WUB) steuerfrei bezogen oder eingeführt hat oder die er in seinem
Geschäftsbetrieb gewerbsmässig hergestellt hat (Art. 10 Abs. 2 WUB),
anders verwendet als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff für die
gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken (Art. 16
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Abs. 1 Bst. a und b WUB). Der Tatbestand des Eigenverbrauchs ist
namentlich auch bei einer Verwendung der Ware als Betriebsmittel
erfüllt (METZGER, a.a.O., Rz. 694). Beim Eigenverbrauch nach Art. 16
Abs. 1 WUB bemisst sich der Wert der Ware nach dem Preis, der für
Waren gleicher oder ähnlicher Art am Ort und zur Zeit des Eigen-
verbrauchs einem Verbraucher oder Besteller in Rechnung gestellt
würde (Art. 20 Abs. 1 Bst. b WUB). Der Steuersatz beträgt beim
Eigenverbrauch nach Art. 16 Abs. 1 WUB 6.2 % (Art. 19 Abs. 1 Bst. a
WUB; vgl. zum Ganzen auch BGE 110 Ib 222 E. 1b).
Der Steuerpflichtige hat nicht nur den Eigenverbrauch auf gewerbs-
mässig hergestellten Waren gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. b WUB (sog.
originäre Gewerbsmässigkeit) mit der ESTV abzurechnen, sondern er
muss auch die Herstellung von Waren (wozu auch Unterhalt und
Reparatur gehören), die innerbetrieblich genutzt werden, im Eigenver-
brauch abrechnen, sofern gleichartige Arbeiten im Umfang von 5 %
resp. 331/3 % auch für Dritte ausgeführt werden (sog. abgeleitete
Gewerbsmässigkeit; vgl. BGE 110 Ib 229 E. 2; METZGER, a.a.O.,
Rz. 397 ff.).
2.4 Aus der Umschreibung der Begriffe der (Fahrnis-)Lieferung und
der Ware gemäss Art. 15 Abs. 1 und 2 bzw. Art. 17 WUB ergibt sich,
dass grundsätzlich nur ein Leistungsaustausch, der eine körperliche
Sache (oder eine Energie) betrifft, der Warenumsatzsteuer unterstellt
ist. Andere Leistungen haben weder Einfluss auf die subjektive Steuer-
pflicht als Grossist, noch wird durch sie beim Grossisten eine Steuer-
forderung begründet (WILHELM WELLAUER, Die Eidgenössische Warenum-
satzsteuer, Basel 1959, Rz. 5).
Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts unterliegen die Leis-
tungen eines Tonstudios, welches Tonträger, insbesondere Magnet-
bänder (so genannte Masterbänder) mit Aufnahmen von Musik und
anderen Darbietungen anfertigt, der Warenumsatzsteuer. Auch wenn
das Tonstudio eine künstlerische Leistung erbringt, gelten die von ihm
hergestellten Magnetbänder – gleich wie die Kunstwerke von Bild-
hauern und Kunstmalern – als körperlich greifbares Arbeitsprodukt
und damit als Ware im Sinne der Warenumsatzsteuer (Urteil des
Bundesgerichts vom 20. Januar 1988, veröffentlicht in ASA 60
S. 360 ff. E. 1).
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2.5
2.5.1 Die Vermietung von Waren ist grundsätzlich keine Lieferung im
Sinne des Warenumsatzsteuerrechts und sie wird daher nicht be-
steuert (METZGER, a.a.O., Rz. 40). Warenumsatzsteuerrechtlich gilt der
Vermieter als Konsument der Ware (METZGER, a.a.O., Rz. 698, mit
Hinweis auf die Rechtsprechung). Der Mieter ist aus dem Grund-
geschäft daran gehindert, wie ein Eigentümer über die ihm über-
lassene Ware zu verfügen. Insbesondere darf er sie nicht veräussern.
Die Vermietung von Waren gilt aber als andere Verwendung im Sinne
von Art. 16 Abs. 1 WUB. Sie löst, wenn die übrigen Voraussetzungen
erfüllt sind, den Steuertatbestand des Eigenverbrauchs aus (METZGER,
a.a.O., Rz. 277 f.; oben E. 2.3).
2.5.2 Wird eine Leistung mit Hilfe von Maschinen erbracht, so stellt
sich die Frage nach der Abgrenzung zwischen werkvertraglicher
Herstellung und Vermietung von Maschinen mit Bedienung, bei der die
erbrachte Leistung dem Dritten (dem Mieter) als dessen eigene
Tätigkeit zuzurechnen ist und jedenfalls für den Vermieter steuerfrei
ist. Wer das Vorliegen einer steuerfreien Vermietung von Maschinen
mit Bedienung behauptet, der macht damit auch geltend, dass
derjenige, der die Maschine bedient, dem Mieter zur Verfügung gestellt
werde, wofür – jedenfalls im Bereich baugewerblicher Leistungen – der
entsprechende Nachweis (schriftliche Erklärung des Mieters usw.; vgl.
Rz. 174 ff. der Wegleitung 1992 der ESTV für Grossisten) zu erbringen
ist. Eine Vermietung von Maschinen mit Bedienung kommt vorwiegend
im Bereiche des Baugewerbes vor. Im Zusammenhang mit der Her-
stellung von Fahrnis findet man es höchst selten (Entscheid der SRK
2002-011 vom 25. Juni 2004 E. ).
Ob eine blosse Vermietung der Maschine durch den Unternehmer oder
eine werkvertragliche Lieferung vorliege, hat das Bundesgericht
danach entschieden, wie intensiv der Maschineninhaber oder sein
Personal dem Benützer bei der Bedienung der Maschine beisteht.
Entscheidend ist, ob die erbrachte Leistung, d.h. der Arbeitserfolg,
dem Kunden zuzurechnen ist oder ob die Unternehmung selbst für den
Arbeitserfolg, mithin für das Werk, einzustehen hat. In diesem Falle
liegt ein Werkvertrag und damit eine Lieferung vor (vgl. dazu Urteil des
Bundesgerichts vom 12. Juni 1990, veröffentlicht in ASA 60 S. 208 ff.
E. 2-4; vgl. auch METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Ergänzungen 1983-1993, Muri/Bern 1993, Rz. 320).
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A-1653/2006
Werden Maschinen ohne Bedienung vermietet, so stellt dies nie eine
Lieferung dar, allenfalls kann Eigenverbrauch vorliegen (vgl. METZGER,
a.a.O., Rz. 320).
2.6 Die SRK hat gestützt auf die vorangegangenen Erwägungen (vgl.
E. 2.4 und E. 2.5) mit Bezug auf den vorliegenden Fall rechtskräftig
entschieden, dass die Auffassung der ESTV zu weit gehe, wonach
eine reine, der Warenumsatzsteuer nicht unterliegende Studiover-
mietung nur dann vorliegen könne, wenn der Mieter sämtliche
Apparate und Geräte ausnahmslos selbst bediene und der Vermieter
ausschliesslich die Überlassung des Studios verrechne. Nach diesem
Entscheid der SRK ist wie folgt zu differenzieren (vgl. Entscheid der
SRK 2002-011 vom 25. Juni 2004 E. 9a.aa bis ee):
2.6.1 Werden einem Kunden keine Arbeitsstunden eines Assistenten,
Technikers oder Tonmeisters separat in Rechnung gestellt, so ist auf
Grund des Mustervertrags bzw. der Preisliste der Beschwerdeführerin
davon auszugehen, dass (höchstens) eine Stunde Assistenz zu
Beginn und am Ende der Sitzung(en) geleistet worden ist. Es erscheint
als glaubhaft, dass es dabei im Wesentlichen um die Bereitstellung
des Studios bzw. die Erstellung und Aufrechterhaltung der
Betriebsbereitschaft der Aufnahmegeräte ging bzw., wie dies in der
vorliegenden Mustervereinbarung festgehalten wurde, um die ein-
wandfreie Bereitstellung der technischen Infrastruktur. Bei dieser Kon-
stellation kann nicht davon ausgegangen werden, die Leistung der
Beschwerdeführerin bestehe in der Herstellung und Abgabe eines
Masterbandes, was gemäss dem Urteil des Bundesgerichts vom
20. Januar 1988 (vgl. oben, E. 2.4) Voraussetzung für die Annahme
einer steuerbaren Lieferung eines Tonstudios ist. Vielmehr ist der
Arbeitserfolg bei dieser Vorgehensweise dem Kunden zuzurechnen,
woraus folgt, dass das Entgelt für die Zurverfügungstellung des
Studios der Warenumsatzsteuer nicht unterliegt. Zu besteuern ist
einzig die Abgabe von Bandmaterial und dergleichen. Weil die
Assistenzdienste der Angestellten der Beschwerdeführerin im Wesent-
lichen darin bestehen, die Aufnahmeanlagen instand zu halten und
deren Betriebsbereitschaft sicherzustellen, ist insoweit zudem die
Eigenverbrauchssteuer zu erheben, gilt doch der Unterhalt bzw. die
Reparatur einer zur Vermietung bestimmten Anlage als gewerbs-
mässige Herstellung einer Ware, die anders verwendet wird als zum
Wiederverkauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung
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A-1653/2006
von Waren und Bauwerken (Art. 16 Abs. 1 Bst. b WUB; vgl. auch E. 2.3
hievor).
2.6.2 Werden dem Kunden zusätzlich zum Entgelt für die Überlassung
von Studios, aber lediglich in geringem Umfang, Arbeitsstunden von
Assistenten oder Technikern oder allenfalls gewisse spezielle
Leistungen (z.B. "1 Stunde Dyaxis inkl. Operator") fakturiert, während
als Tonmeister ausschliesslich ein Angestellter oder Beauftragter des
Kunden zum Einsatz gelangt, so vermag dies grundsätzlich nichts
daran zu ändern, dass der Arbeitserfolg dem Kunden zuzurechnen ist.
Es gilt grundsätzlich das eben Gesagte (vgl. E. 2.6.1). Die Assistenz-
leistungen unterliegen indessen hier nicht der Eigenverbrauchssteuer,
sondern der Lieferungssteuer, da sie dem Kunden fakturiert werden
(vgl. E. 2.5.2 hievor).
2.6.3 In den übrigen Fällen, das heisst, wenn dem Kunden auch Leis-
tungen eines durch die Beschwerdeführerin angestellten oder beauf-
tragten Tonmeisters erbracht werden oder wenn in mehr als bloss
untergeordnetem Masse Leistungen von Technikern verrechnet
werden, muss hingegen der Arbeitserfolg der Beschwerdeführerin zu-
gerechnet werden. In diesen Fällen bildet die Herstellung und Abgabe
eines Masterbandes Gegenstand der Leistung der Beschwerdeführer-
in, welche mithin – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des
Bundesgerichts (Urteil des Bundesgerichts vom 20. Januar 1988, vgl.
oben, E. 2.4) – als steuerbare Lieferung im Sinne von Art. 15 Abs. 1
WUB (bzw. allenfalls von Art. 15 Abs. 2 WUB) zu qualifizieren ist.
2.6.4 Werden dem Kunden noch zusätzliche Geräte vermietet, deren
Benutzung in den Stundenansätzen für die Studios nicht inbegriffen
ist, so unterliegt das hierfür vereinnahmte Entgelt der Warenumsatz-
steuer ebenfalls nicht, wenn im entsprechenden Einzelfall von einer
blossen Studiovermietung auszugehen ist (vgl. die Ausführungen unter
E. 2.6.1 und E. 2.6.2 hievor). Ist hingegen die einzelne Leistung der
Beschwerdeführerin als Lieferung (Herstellung und Abgabe eines
Masterbandes) zu qualifizieren (vgl. das unter E. 2.6.3 Gesagte), so
unterliegt das Entgelt für die zusätzliche Gerätemiete – als Kosten-
faktor dieser Lieferung (vgl. METZGER, a.a.O., Rz. 558) – ebenfalls der
Warenumsatzsteuer.
2.6.5 Demgegenüber unterliegen die in der Preisliste als "accomo-
dation" bezeichneten Leistungen (Übernachtung inklusive Frühstück,
Küchenbenützung) in keinem Falle der Warenumsatzsteuer, und zwar
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A-1653/2006
auch dann nicht, wenn dem Kunden im Übrigen eine steuerbare
Lieferung erbracht wird. Es handelt sich dabei ganz klar um vom
Steuerobjekt der Warenumsatzsteuer nicht erfasste Dienstleistungen.
Mangels eines hinreichend engen Zusammenhangs kann das darauf
entfallende Entgelt im Übrigen auch nicht als Kostenfaktor einer all-
fälligen steuerbaren Leistung qualifiziert werden.
2.7 Art. 29 Abs. 1 BV gewährleistet als Mindestanforderung an ein
rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines Entscheides innerhalb
einer angemessenen Frist. Denselben Anspruch gewährt der auf das
Steuerverfahren nicht anwendbare (vgl. STEFAN OESTERHELT, Anwend-
barkeit von Art. 6 EMRK auf Steuerverfahren, in ASA 75 S. 593 ff.)
Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der
Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101), wonach
Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen inner-
halb angemessener Frist zu behandeln sind (Urteil des Bundes-
gerichts vom 18. Oktober 2004, veröffentlicht in Die Praxis des
Bundesgerichts [Pra] 2005 Nr. 58 S. 447; LORENZ MEYER, Das
Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4 BV, Diss. Bern 1982, S. 7 und
34). Für die Frage, ob die Dauer des Verfahrens einem ordentlichen
Geschäftsablauf entspricht, ist sinngemäss auf die zur Rechtsverzö-
gerungsbeschwerde entwickelten Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29. Mai 2007 E. 3).
Eine Gerichts- oder Verwaltungsbehörde muss jeden Entscheid binnen
einer Frist fassen, die nach der Natur der Sache und nach den
gesamten übrigen Umständen als angemessen erscheint. Die Ange-
messenheit der Dauer bestimmt sich nicht absolut. Sie ist im Einzelfall
unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu beurteilen und in
ihrer Gesamtheit zu würdigen. Dabei sind insbesondere die Natur
sowie der Umfang und die Komplexität der Sache, das Verhalten der
betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung für die
Betroffenen sowie die für die Sache spezifischen Entscheidungs-
abläufe zu berücksichtigen (Urteil des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte i.S. Müller gegen Schweiz, veröffentlicht in VPB
67.139 Ziff. 31; BGE 124 I 139 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts vom
18. Oktober 2004, veröffentlicht in Pra 2005 Nr. 58 S. 447, vom
20. September 2002, veröffentlicht in Schweizerisches Zentralblatt für
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 411 E. 2d, mit Hinweisen,
12T_2/2007 vom 16. Oktober 2007 E. 3; MEYER, a.a.O., S. 35 ff.). Ein
weniger als zweieinhalb Jahre dauerndes Verfahren vor der SRK hat
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das Bundesgericht ohne nähere Begründung nicht beanstandet (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.1).
Für die Rechtsuchenden ist es unerheblich, auf welche Gründe eine
übermässige Verfahrensdauer zurückzuführen ist; entscheidend ist
ausschliesslich, dass die Behörde nicht oder nicht fristgerecht handelt.
Bei der Feststellung einer übermässigen Verfahrensdauer ist daher zu
prüfen, ob sich die Umstände, die zur Verlängerung des Verfahrens ge-
führt haben, objektiv rechtfertigen lassen (BGE 125 V 188 E. 2a, 117
Ia 193 E. 1c, 108 V 13 E. 4c, 107 Ib 160 E. 3b, 103 V 190 E. 3c; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 5.28 f., JÖRG PAUL MÜLLER, Grundrechte
in der Schweiz, 3. Aufl., Bern 1999, S. 503 ff. und MARKUS SCHEFER,
Grundrechte in der Schweiz, Ergänzungsband zur dritten Auflage des
gleichnamigen Werkes von Jörg Paul Müller, 2005, S. 282 ff.).
Hinsichtlich der prozessualen Folgen einer allfälligen überlangen
Verfahrensdauer hat das Bundesgericht festgehalten, es müsse mit
der Feststellung, dass eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV wegen
übermässiger Verfahrensdauer gegeben sei, sein Bewenden haben.
Namentlich könne eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in
Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete
Steuer nicht bezahlt werden muss (Urteil des Bundesgerichts
2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2).
3.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, die ESTV habe nach erfolgter
Rückweisung durch die SRK unbefugterweise neue Abklärungen und
nicht bloss die angeordnete Neubeurteilung des Falles vorgenommen.
Dabei sei der rechtserhebliche Sachverhalt unrichtig bzw. unvoll-
ständig festgestellt und der Streitgegenstand erweitert bzw. verändert
worden. Zu den Ergebnissen der Ermittlung sei sie nicht angehört
worden, was ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletze. Ausser-
dem sei die Verwaltung nicht zur Schätzung und Umlage befugt ge-
wesen.
Die SRK hat die Sache zur Beurteilung im Sinne ihrer Erwägungen an
die Vorinstanz zurückgewiesen. Um die erforderliche Ausscheidung der
Umsätze gemäss den von der SRK ausgearbeiteten Kriterien
vornehmen zu können, hat die ESTV – dem Untersuchungsprinzip
(vgl. E. 1.4) folgend – von der Beschwerdeführerin diverse für diese
Beurteilung relevante Unterlagen (Buchhaltung und Abschluss,
Debitorenfakturen mit Arbeitsrapporten) einverlangt. Inwiefern die Vor-
Seite 16
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instanz den Streitgegenstand in der Folge in unzulässiger Weise
ausgeweitet oder verändert haben soll, hat die Beschwerdeführerin
weder konkretisiert noch ist solches ersichtlich.
Die SRK stellte sodann unter Berufung auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung ausdrücklich fest, dass die ESTV vorliegend berech-
tigt sei, im Rahmen ihrer Kontrolltätigkeit lediglich stichprobeweise
Überprüfungen vorzunehmen und allfällige Steuernachforderungen
mittels Teilschätzungen oder eventuell Umlagen zu ermitteln (Ent-
scheid vom 25. Juni 2004 E. 9b). Der Vorwurf der Beschwerdeführerin
geht deshalb ins Leere. Das Steuerverfahren ist vorwiegend ein schrift-
liches Verfahren. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet die
Vorinstanz nicht, eine persönliche Befragung der Beschwerdeführerin
durchzuführen oder einen Augenschein in den Tonstudios vorzu-
nehmen (vgl. E. 1.4), wie die Beschwerdeführerin es verlangt. Das
rechtliche Gehör wird durch die Möglichkeit der Beschwerde gewahrt.
Insgesamt kann von einer unrichtigen Feststellung des Sachverhalts
unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör demnach nicht
gesprochen werden.
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, in GS Nr. 110'340 Ziff. 1b
sei der ESTV ein Fehler unterlaufen. Die Steuerfolge von Fr. 656.80
sei ungerechtfertigt, weil die ESTV zuvor den Erwerb bereits mit
Steuer belastet habe. Es gehe nicht an, den Verkauf nochmals
aufzurechnen.
Die umstrittene Nachforderung steht im Zusammenhang mit Umsatz-
differenzen und geht auf EA Nr. 17'909 Ziff. 1 zurück. In ihrer
Beschwerdeverbesserung bzw. Stellungnahme vom 19. Dezember
2005 hat die Beschwerdeführerin diese Position übrigens noch aus-
drücklich anerkannt. Weil die ESTV jedoch zum Schluss kam, dass die
Aufrechnungen gemäss Ziff. 1 der EA Nr. 17'909 mit dem Entscheid
der SRK nicht vereinbar seien, stornierte sie den gesamten gemäss
EA Nr. 17'909 Ziff. 1 nachbelasteten Betrag (vgl. GS Nr. 110'340
Ziff. 1a). In einem nächsten Schritt berechnete die ESTV die Steuer-
schuld aus Umsatzdifferenzen für nicht deklarierte Umsätze auf ver-
schiedenen Konti neu (GS Nr. 110'340 Ziff. 1b). Es handelt sich dabei
um Warenverkäufe (Detaillieferungen, steuerbar zu 6.2 %), die zu
Unrecht als steuerfrei behandelt wurden, und um „Equipmentmieten
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A-1653/2006
bei Produktionen“, die als Kostenfaktoren gelten und somit zu 6.2 % zu
versteuern sind. Inwiefern hier unter diesen Umständen eine doppelte
Aufrechnung vorliegen soll, ist nicht erkennbar.
4.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet ferner die Position von
Fr. 734.45 „Verkauf von Masterbänder an Tonmeister“ (EA Nr. 17'909
Ziff. 4b). Gemäss ihrer Auffassung handle es sich nicht um Wiederver-
kaufswaren.
Die ESTV hat diesen Betrag nachbelastet, weil es sich um den Verkauf
von Masterbändern an Wiederverkäufer, z.B. Tonmeister, handle,
welche die Beschwerdeführerin als Detaillieferung zu 6.2 % anstatt als
Engroslieferungen zu 9.3 % abgerechnet habe. Abgesehen davon,
dass sich die Beschwerdeführerin widersprüchlich verhält, wenn sie
die noch in ihrer Beschwerdeverbesserung bzw. Stellungnahme vom
19. Dezember 2005 ausdrücklich anerkannte Position nun in der
Beschwerde wieder bestreitet, so hat sie eine nähere Begründung
oder Beweismittel zu diesem pauschalen Vorbringen, die die
Aufrechnung der ESTV entkräften könnten, nicht vorgebracht.
4.3 Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann die Aufrechnung für
Steuersatzdifferenzen (GS Nr. 110'340 Ziff. 4). Das Ermittlungsergeb-
nis von Fr. 42'039.40 gemäss Anhang 1 Ziff. 1d Absatz 2 sei falsch.
Namentlich bestreitet sie die Qualifizierung einzelner Rechnungen, die
zu diesem Ergebnis geführt haben. Bei den beanstandeten Rechnung-
en handle es sich weitgehend nicht um steuerbare Produktionen der
Beschwerdeführerin oder es lägen steuerfreie Auslandlieferungen vor.
Vorab ist hierzu festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin sämtliche
Vorhalte zu den beanstandeten Rechnungen sehr pauschal vor-
getragen und keinerlei Beweismittel zur Stützung ihrer Behauptungen
beigebracht hat. Eine erste Überprüfung der Rechnungen ergibt, dass
die gegen die Aufrechnungen erhobenen beschwerdeführerischen
Vorwürfe nicht stichhaltig sind und eine Verletzung von Bundesrecht
durch die ESTV nicht ersichtlich ist. Die Beschwerde könnte in diesem
Punkt bereits aus diesem Grund als unbegründet abgewiesen werden.
Dennoch nimmt das Bundesverwaltungsgericht im Folgenden eine
detaillierte Prüfung der einzelnen Rechnungen vor:
4.3.1 Rechnung Nr. 930'602 vom 2. Juni 1993 (Beilage 26.1)
Laut Rechnungstext wurde dem Kunden für die Benutzung des
„Studios A analog“ pauschal Fr. 8'555.-- in Rechnung gestellt. Die
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Miete für dieses Studio ohne Tonmeister beträgt gemäss der Preisliste
(gültig ab 1. Januar 1993 [Beschwerdebeilage 4]) Fr. 185.-- pro
Stunde. Die ESTV kommt mit Hilfe der im Arbeitsrapport
aufgezeichneten Stunden (von insgesamt 33.25) zum Schluss, dass
für dieses Studio pro Stunde Fr. 257.-- (abgerundet) vereinnahmt
wurden. Aufgrund der Höhe des verrechneten Stundenansatzes, der
weit über demjenigen gemäss Preisliste liegt, geht die ESTV davon
aus, dass das Tonstudio mit einem Tonmeister vermietet wurde und
folglich eine steuerbare Produktion (d.h. die Herstellung und Abgabe
eines Masterbandes) vorliegt. Dies erscheint plausibel, zumal die
Kosten für einen Tonmeister (Fr. 40.-- pro Stunde gemäss Preisliste)
ohne Weiteres mit dem von der ESTV errechneten Preis pro Stunde
abgedeckt sind und die Beschwerdeführerin für diese doch erhebliche
Differenz keinerlei Erklärung vorzubringen vermag.
4.3.2 Rechnung Nr. 930'117 vom 27. Januar 1993 (Beilage 26.12)
Die umstrittenen Aufnahmen wurden Ende 1992 und Anfangs 1993
vorwiegend im „Studio A analog“ gemacht. Für dieses Studio wurde
gemäss Rechnung durchwegs Fr. 180.-- pro Stunde belastet. Die
ESTV geht davon aus, dass die Vermietung des Studios mit einem
Tonmeister erfolgte (nämlich Fr. 140.-- für das Studio plus Fr. 40.-- für
den Tonmeister, ausmachend Fr. 180.--). Dabei hat sich die ESTV
mangels Preisliste für das Jahr 1992 zur Ermittlung der Preise für das
Tonstudio und den Tonmeister auf Vergleichsrechnungen abgestützt
(danach wurden im Jahr 1992 für das „Studio A analog“ ohne
Tonmeister Fr. 140.-- verlangt und für einen Tonmeister Fr. 40.-- oder
Fr. 50.--). Dies hält einer Prüfung durch das Bundesverwaltungsgericht
Stand. Es erscheint gerechtfertigt, dass die ESTV unter den
vorliegenden Umständen Vergleichsrechnungen heranzieht und
gestützt darauf von einer steuerbaren Produktion ausgeht. Die Be-
schwerdeführerin bringt keinerlei konkreten Argumente oder Beweis-
mittel bei, die diese Auffassung in Zweifel ziehen würden. Der Ein-
wand, die Bestreitung erfolge mit Nichtwissen, da die Rechnung nicht
mehr auffindbar sei, hilft ihr nicht weiter, hat sie diese doch der ESTV
im Rahmen der weiteren Abklärungen selbst eingereicht (vgl.
Schreiben der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 15. Dezember
2004 [Beilage 18.4], vgl. oben E. D.a).
4.3.3 Rechnung Nr. 930'106 vom 13. Januar 1993 (Beilage 26.30)
Mit dem Kunden dieser Leistung wurde eine Pauschale vereinbart. Die
Kalkulationen, auf denen dieser Pauschalpreis basiert, liegen bei den
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Akten. Daraus ist mitunter ersichtlich, dass für Studio C für 29 Stunden
(von insgesamt 105 Stunden gemäss Arbeitsrapport) ein Tonmeister
eingerechnet wurde. Hierfür hat die Beschwerdeführerin sogar selber
die Warenumsatzsteuer berücksichtigt. Bereits aufgrund dieses
Umstandes sowie aufgrund des mehrstündigen Einsatzes eines
Tonmeisters kann nicht mehr von einer Leistung in geringem Umfang
(bestehend allein in der Bereitstellung des Studios und der Aufrecht-
erhaltung der Betriebsbereitschaft der Aufnahmegeräte) der Be-
schwerdeführerin ausgegangen werden. Schliesslich geht aus diesen
Unterlagen hervor, dass zwei weitere Tonmeister während insgesamt
58 Stunden tätig waren. Die ESTV durfte deshalb auch in diesem Fall
von einer steuerbaren Produktion (d.h. der Herstellung und der
Abgabe eines Masterbandes) der Beschwerdeführerin ausgehen,
zumal sie auch hier ihren pauschal vorgebrachten Einwand nicht
weiter substanziiert hat.
4.3.4 Rechnungen Nr. 921'001 vom 1. Oktober 1992 und Nr. 921'002
vom 23. Oktober 1992 (Beilagen 26.33 und 26.34)
Der Rechnungsadressat der beiden strittigen Leistungen ist im Aus-
land domiziliert. Unbestritten fehlen die für den Nachweis der Ausfuhr
notwendigen zollamtlichen Dokumente. Die Beschwerdeführerin legt
weder dar, warum bei ihr ein besonderer Fall vorliegen soll, noch
bringt sie andere, taugliche Beweismittel bei (vgl. E. 2.1.2). Wenn die
ESTV deshalb die Ausfuhr nicht akzeptiert, entspricht dies den
rechtlichen Vorgaben und ist nicht zu beanstanden.
4.3.5 Rechnung Nr. 920'712 vom 23. Juli 1992 (Beilage 26.58)
Gemäss Rechnungstext wurde für „Aufnahme/Mix _______“ ein
Pauschalpreis verrechnet. Nähere Angaben zu dieser Rechnung sind
nicht vorhanden, insbesondere liegt kein Arbeitsrapport bei. Gemäss
ESTV gäbe es keinerlei Hinweis, dass es sich um eine Vermietung
handeln würde. Tatsächlich lassen die Bezeichnungen „Aufnahme“ und
„Mix“ (d.h. verschiedene Tonaufnahmen zu einem Klangbild vereinigen
[siehe Duden, Die deutsche Rechtschreibung, 24. Aufl., Mannheim u.a.
2006, Eintrag: mixen]) – auf eine kreative Tätigkeit der Beschwerde-
führerin schliessen, die sich in einem körperlich greifbaren und dem
Kunden abzugebenden Arbeitsprodukt – dem Masterband –
manifestiert. Dass die ESTV diese Rechnung der Beschwerdeführerin
aufrechnet, hält folglich einer Prüfung durch die Beschwerdeinstanz
Stand, nachdem sie für ihre pauschal vorgebrachte Behauptung
wiederum keine näheren Erklärungen oder Beweismittel beibringt.
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4.3.6 Rechnung Nr. 921'201 vom 10. Dezember 1992 (Beilage 26.60)
Die ESTV ist hier entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
nicht von einer Produktion ausgegangen, sondern hat lediglich die
Lieferung des Bandmaterials der Besteuerung unterworfen. Dies
entspricht zweifellos den Vorgaben der SRK (vgl. E. 2.6.1).
4.3.7 Abschliessend ist hierzu festzuhalten, dass die ESTV zur Neu-
berechnung der geschuldeten Steuer ein Geschäftsjahr (nämlich
1. Juli 1992 bis 30. Juni 1993, für welches die Beschwerdeführerin
nicht steuerpflichtig ist) vertieft geprüft und so die Grundlagen für die
für sie relevanten Abrechnungsperioden (1. Quartal 1990 bis
2. Quartal 1992) – mittels Schätzung und Umlage – ermittelt hat. Ent-
gegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist erneut festzuhalten,
dass – wie die SRK rechtskräftig festgestellt hat – die ESTV berechtigt
war, im Rahmen ihrer Kontrolltätigkeit stichprobeweise Überprüfungen
vorzunehmen und allfällige Steuernachforderungen mittels Teil-
schätzungen zu ermitteln (vgl. oben, E. 3). Da sich aus der ur-
sprünglichen Kontrolle unbestritten ergibt, dass sich die Verhältnisse
während der gesamten kontrollierten Periode nicht grundlegend ver-
ändert haben – auch nicht nachdem das Tonstudio nicht mehr durch
die Beschwerdeführerin, sondern durch die Einzelunternehmung
weitergeführt worden ist – steht einer Umlage nichts entgegen. Der
Vollständigkeit halber sei hier angefügt, dass im Referenzjahr 1992/93
steuerbare Umsätze in Höhe von insgesamt rund Fr. 42'000.--
festgestellt wurden, die zu Unrecht als steuerfreie Studiovermietung
deklariert worden sind. Dies entspricht 7.1 % der im Referenzjahr
insgesamt als steuerfrei deklarierten Studiomieten. Für die Schätzung
der Steuerperiode 1. Quartal 1990 bis 2. Quartal 1992 hat die ESTV –
um den mit einer Schätzung verbundenen Ungenauigkeiten Rechnung
zu tragen – schliesslich nur 5 % des gesamten als Vermietung geltend
gemachten Umsatzes zur Besteuerung herangezogen. Sie hat damit
den Verhältnismässigkeitsgrundsatz durchaus gewahrt.
4.4 Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin die gewerbs-
mässige Eigenverbrauchsbesteuerung im Umfang von Fr. 2'919.-- (GS
Nr. 110'340 Ziff. 5).
Wie die Beschwerdeführerin selber dartut, ist die im Mietpreis ent-
haltene Assistenz für den Unterhalt notwendig (vgl. E. 2.6.1). Zur Her-
stellung von Waren gehören aber auch Unterhalt und Reparatur (vgl.
oben, E. 2.3). Die Besteuerung des Unterhalts als Eigenverbrauch
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entspricht den gesetzlichen Vorgaben, und die SRK hat in ihrem
Entscheid explizit und rechtskräftig darauf hingeweisen (vgl. E. 2.6.1).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin wird damit nicht
derselbe Vorgang doppelt erfasst. Gegen die zahlenmässige
Ermittlung des Eigenverbrauchs hat die Beschwerdeführerin nichts
eingewendet.
5.
Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzu-
gehen, soweit sie durch die voranstehenden Erwägungen nicht bereits
ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.
5.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet die mangelhafte Präsenta-
tion der Steuerforderung durch die ESTV in den Ergänzungsab-
rechnungen und Gutschriftsanzeigen sowie im angefochtenen Ein-
spracheentscheid. Darin werde nicht eine bestimmte Steuerforderung
dargelegt und begründet, sondern es würden zahllose, teilweise neue
Belastungen und Gutschriften ohne einheitliche Darstellung vorgelegt,
aus welcher die Beschwerdeführerin mühsam heraussuchen müsse,
was sie belaste. Die Präsentation sei geradezu irreführend, da auch in
Gutschriften Nachbelastungen vorgenommen worden seien. Dieses
Vorgehen sei willkürlich und ohne eine konzentrierte Darstellung und
Begründung der Steuerforderung werde ihr Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt.
Die Vorinstanz legt dar, eine Kontrolle werde mit einer Abrechnung ab-
geschlossen, die – abhängig davon, ob ein Saldo zu Gunsten der Ver-
waltung oder zu Gunsten des Steuerpflichtigen erfolge – als Er-
gänzungsabrechnung (EA) oder Gutschriftsanzeige (GS) bezeichnet
werde. Aufgrund der Wechselwirkung zwischen Ausgangs- und Ein-
gangsumsatz gebe es in den EA und in den GS deshalb sowohl Be-
lastungen als auch Gutschriften. Dieses Vorgehen ist nach Auffassung
des Bundesverwaltungsgerichts durchaus verständlich, nachvollzieh-
bar und sachgerecht. Anhand der EA bzw. GS und deren Beiblätter
sowie der Einspracheentscheide konnte die Beschwerdeführerin zu
jedem Zeitpunkt des Verfahrens die von ihr verlangte Steuer ohne
Weiteres ermitteln. Dass das Studium dieser Unterlagen eines
gewissen Aufwands bedarf, liegt in der Natur der Sache begründet.
Dem Vorwurf, die Art und Weise der Präsentation der
Steuerforderungen durch die Vorinstanz sei willkürlich und verletze das
rechtliche Gehör, kann deshalb nicht gefolgt werden.
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5.2 Die Beschwerdeführerin bringt wie bereits in ihrer damaligen
Beschwerde an die SRK erneut sehr ausführlich vor, die Warenum-
satzsteuer sei mit der Inkraftsetzung des Mehrwertsteuergesetzes auf-
gehoben worden, die absolute Verjährung sei eingetreten, das Er-
stellen einer Tonaufnahme sei keine Warenherstellung, die Rechts-
gleichheit sei verletzt und sie sei in ihrem berechtigten Vertrauen zu
schützen.
Bezüglich all dieser Vorbringen ist sie auf den Entscheid der SRK vom
24. Juni 2004 zu verweisen. Sie hat sich darin mit diesen Fragen
bereits einlässlich befasst und die jeweiligen Vorbringen der Be-
schwerdeführerin verworfen (vgl. auch E. C.b). Dieser Entscheid der
SRK ist rechtskräftig. Auf die wiederholt vorgebrachten Argumente der
Beschwerdeführerin ist dehalb nicht einzutreten. Einzig bezüglich der
Einrede der Verjährung ist anzufügen, dass die ESTV mit ihrem
Entscheid vom 4. September 2006 die Verjährung erneut unterbrochen
hat. Diese Unterbrechungshandlung erfolgte weniger als fünf Jahre
seit der letzten, weshalb die strittigen Steuernachforderungen auch
zum heutigen Zeitpunkt nicht verjährt sind (zu den Rechtsgrundlagen
der Verjährung betreffend die Warenumsatzsteuer siehe Entscheid der
SRK 2002-011 vom 25. Juni 2004 E. 5).
6.
Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, das gesamte Verfahren habe
übermässig lange gedauert. Die Forderungen seien alle vor über zwölf
Jahren oder mehr (berechnet vom Zeitpunkt der Einspracheerhebung)
entstanden. Auch nach erfolgter Rückweisung sei das Verfahren
schleppend verlaufen. Sie verlangt die Einstellung des Verfahrens
sowie eine angemessene Entschädigung.
Seit dem Erlass des Entscheides im April 1998 und dem Einsprache-
entscheid der ESTV im Dezember 2001 sind dreieinhalb Jahre
vergangen. Die ESTV gesteht zu, dass diese Bearbeitungsdauer tat-
sächlich eher lang sei. Es sei aber zu beachten, dass die Einführung
der Mehrwertsteuer für die ESTV umfangreiche Vorbereitungsarbeiten
und zahlreiche aufwendige Musterverfahren mit sich gebracht habe.
Diese Umstände vermögen nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts die Verfahrensdauer in der Tat zu rechtfertigen. Das
Verfahren vor der SRK wurde mit der Einreichung der Beschwer-
deschrift am 30. Januar 2002 eröffnet und mit Erlass des Urteils am
25. Juni 2004 abgeschlossen. Das Verfahren vor dieser Instanz
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dauerte insgesamt weniger als zweieinhalb Jahre, einschliesslich einer
gegenüber der Beschwerdeführerin abgegebenen antragsgemässen
Zusicherung auf Verzicht von Zustellungen von Verfügungen und
Entscheiden während zweier Monate. Eine in diesem Rahmen sich
bewegende Verfahrensdauer ist im Lichte der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung nicht zu beanstanden (vgl. E. 2.7). Auf den Entscheid
der SRK hat die ESTV am 16. September 2004 umgehend reagiert
und von der Beschwerdeführerin weitere Unterlagen eingefordert. Am
14. Dezember 2005 hat sie sodann den Fall weiter instruiert. Kurz
nach dem Schreiben der Beschwerdeführerin an die ESTV vom
20. Juni 2006, worin sie die Verletzung des Anspruches auf
Beurteilung innert angemessener Frist rügte, erliess die ESTV – nach
gut zweijähriger Verfahrensdauer – am 4. September 2006 den
Einspracheentscheid. Insgesamt betrachtet, in Würdigung der
Komplexität der Materie und der relativ umfangreichen Unterlagen,
erscheint die Dauer des Verfahrens nicht als unangemessen. Ohnehin
hätte eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf Beurteilung innert
angemessener Frist allein die entsprechende Feststellung zur Folge.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin würde dies nicht
dazu führen, dass sie die Steuer nicht zu bezahlen hätte, oder dass ihr
eine Entschädigung auszurichten wäre (vgl. E. 2.7).
7.
Entsprechend ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit
darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'600.--
sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63
Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin
ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'600.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher
Höhe verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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