A-1656/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999; ar...

Cour I
A-1656/2006 à A-1659/2006
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 9 m a r s 2 0 0 9
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et
Z._______ SA, ***,
toutes représentées par
Baker & McKenzie Etude d'avocats, ***,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999;
art. 9 OTVA : acquisition de prestations de services en
provenance de l'étranger; art. 14 ch. 15 let. e OTVA :
transactions en future; art. 32 OTVA : double affectation.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1656/2006
Faits :
A.
A.a W._______ SA, sise à ***, fut constituée le 26 juin 1992 et a pour
but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***,
l'importation, l'exportation et le commerce en général, y compris sur le
marché à terme, de sucre et autres produits et matières premières.
A.b X._______ SA, sise à ***, fut constituée le 18 décembre 1991 et a
notamment pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat
de ***, le commerce et la fourniture de prestations de services et
conseils dans le domaine des métaux, minéraux, minerais et tous
produits dérivés, ainsi que le commerce de produits pétroliers.
A.c Y._______ SA, sise à ***, fut constituée le 6 mars 1972 et a pour
but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'achat, la
distribution et la vente de combustibles, de produits pétroliers raffinés
et de produits semblables.
A.d Z._______ SA, sise à ***, fut constituée le 30 octobre 1986 et a
pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le
commerce, la production, la transformation, le stockage et le transport
de produits générateurs d'énergie et en particulier de produits
pétroliers et de dérivés de produits pétroliers.
A.e W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA
(ci-après: les assujetties) appartiennent au groupe international
A._______ et sont inscrites au registre des contribuables de l'AFC
depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetties volontaires au sens
de l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures) et de l'art. 27 de la loi fédérale du 2 septembre 1999
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
B.
A la suite de contrôles opérés dans le courant des années 1998 à
2001 auprès des assujetties, l'AFC établit les décomptes
complémentaires (DC) nos *** et *** du 1er décembre 2000, ainsi que
les DC nos *** et *** du 26 février 2001, reconnaissant Y._______ SA,
Z._______ SA, W._______ SA et Z._______ SA respectivement
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débitrices des montants de Fr. 418'564.--, Fr. 6'659.--, Fr. 45'586.-- et
Fr. 282'770.--, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de
TVA pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au
31 décembre 1999. Les reprises d'impôt concernaient la réduction de
l'impôt préalable du chef de la double affectation ainsi que, s'agissant
des sociétés X._______ SA et Y._______ SA, d'autres corrections
clairement indiquées dans les annexes des DC en question.
C.
Par courriers du 6 juin 2001, W._______ SA, X._______ SA,
Y._______ SA et Z._______ SA requirent l'AFC d'annuler les reprise
d'impôts pour des montants respectifs de Fr. 45'586.--, Fr. 278'619.15,
Fr. 411'249.65 et Fr. 6'659.--. Les assujetties contestèrent
principalement le principe de la réduction de l'impôt préalable en
raison de la conclusion de « futures » n'aboutissant pas à une livraison
physique des marchandises et, à l'exception de la société
W._______ SA, le pourcentage de dite réduction ainsi que,
subsidiairement, l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations
de services en provenance de l'étranger pour des activités de vente.
Par décisions formelles du 15 octobre 2001, l'AFC confirma les DC en
question et les créances d'impôts en résultant pour les périodes
fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999. Elle
considéra, d'une part, que les transactions en « futures » sont des
opérations au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, qui n'ouvrent pas le
droit à la déduction de l'impôt préalable et, d'autre part, que les
remboursements des coûts, versés par les assujetties à leurs
succursales étrangères, constituent des acquisitions de prestations de
services en provenance de l'étranger, imposables en vertu de l'art. 9
OTVA.
D.
A l'encontre de ces prononcés, les assujettie ont interjeté recours
auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (CRC), par plis recommandés du 16 novembre 2001. Elle
conclurent, à titre principal, à la jonction des causes W._______ SA,
X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, à ce qu'il soit constaté
que les « futures » sur marchandises ne sont pas des transactions
exclues de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, ainsi qu'à l'annulation
des décisions du 15 octobre 2001, sous suite de frais et dépens.
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Subsidiairement, les assujetties conclurent à ce que dites décisions
soient partiellement annulées, concernant les sociétés W._______ SA,
X._______ SA et Y._______ SA, pour des montants respectifs de
Fr. 42'279.20, Fr. 243'808.15 et Fr. 157'273.65, correspondant à la
somme de l'impôt considéré sur les prestations de services des
succursales, pour lesquelles l'AFC n'aurait pas apporté la preuve
qu'elles sont utilisées ou exploitées en Suisse, ainsi que, s'agissant
des sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, pour des
montants respectifs de Fr. 7'244.35, Fr. 203'774.20 et Fr. 5'432.60, du
fait qu'il eut convenu d'appliquer à l'impôt préalable du siège suisse
une clé de répartition d'un taux inférieur à celui retenu par l'AFC.
E.
S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la
loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA,
RS 172.021), la CRC, par lettres signatures du 4 décembre 2001,
transmit à l'AFC, pour qu'elle statue, les recours du 16 novembre
2001, lesquels doivent être considérés comme des réclamations au
sens de l'art. 52 OTVA.
Par décomptes complémentaires nos *** et *** du 1er décembre 2005,
ainsi que par avis de crédit nos *** et *** du même jour, l'AFC rectifia
son imposition en l'augmentant des montants de Fr. 8'393.-- et
Fr. 2'933.--, s'agissant respectivement des sociétés W._______ SA et
X._______ SA, et en la réduisant des montants de Fr. 90'468.-- et
Fr. 2'109.-- s'agissant respectivement des sociétés Y._______ SA et
W._______ SA. Les assujetties étaient en outre invitées à se
prononcer sur ces différents calculs.
F.
Par décisions sur réclamation du 18 septembre 2006, l'AFC rejeta la
réclamation formée le 16 novembre 2001 par la société W._______ SA
et admit partiellement celles formées le même jour par les sociétés
X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, déclarant dites
sociétés respectivement débitrices des montants de Fr. 53'979.--,
Fr. 266'181.68, Fr. 328'096.-- et Fr. 4'460.10, plus intérêts moratoires
dès le 30 avril 1998, à titre de TVA due pour les périodes fiscales
allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999.
Contre ces décisions, les assujettie (ci-après: les recourantes) ont
interjeté recours auprès de la CRC par mémoires du 19 octobre 2006.
En reprenant en substance l'argumentation développée devant l'AFC,
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les recourantes ont conclu à titre principal à ce qu'il soit constaté que
les contrats à terme sur marchandises (« futures ») ne sont pas des
transactions exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA et
à ce que les décisions du 18 septembre 2006 soient entièrement
annulées, sous suite de frais et dépens.
A titre subsidiaire, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et
dépens, à ce que les décisions en cause soient partiellement annulées
pour des montants respectifs de Fr. 41'977.20, Fr. 168'195.95,
Fr. 250'437.55 et Fr. 1'442.15, au motif que les prestations de services
acquises de leurs succursales établies à l'étranger ne sont pas
utilisées ou exploitées sur le territoire suisse. En outre, la société
X._______ SA a également conclu à ce qu'elle puisse apporter la
preuve de la nature des prestations de services fournies par sa
succursale de *** (montant litigieux: Fr. 85'789.90), en application de
l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA du 29 mars 2000
(OLTVA, RS 641.201). A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers des
différentes causes au Tribunal administratif fédéral.
Dans ses réponses du 16 janvier 2007, l'AFC a conclu aux rejets des
recours du 19 octobre 2006, avec suite de frais.
G.
Envisageant de procéder à une jonction des présentes causes, au vu
de l'unité que celles-ci présentent dans les faits et de l'identité des
questions juridiques qu'elles soulèvent, le Tribunal administratif fédéral
a invité les recourantes, par ordonnances du 8 février 2007, à se
déterminer sur un tel mode de faire dans un délai échéant au
23 février 2007, en leur signalant qu'a défaut de détermination dans le
délai indiqué, elles seraient réputées y avoir renoncé et adhérer au
principe de la jonction.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
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A-1656/2006
Droit :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp.
trans.) de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
29 mai 1874 (aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à
l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération
Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au
31 décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des
dispositions d'exécution relatives à la TVA qui devaient avoir effet
jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur
cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999,
le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le
1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000,
RO 2000 1346), a abrogé l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA,
les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution
demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité.
En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre
1999, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présente cause.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation
rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la
CRC dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA).
Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues à
l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif
fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît
des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. Dès lors, les recours
pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage
ou devant les services de recours des départements au 1er janvier
2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans la mesure
où il est compétent, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF. Les recours
sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37
LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral
est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement.
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A-1656/2006
En l'occurrence, les décision sur réclamation de l'AFC ont été rendues
le 18 septembre 2006 et ont été notifiées le lendemain aux
recourantes. Les recours ont été adressés à la CRC en date du
19 octobre 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par
l'art. 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à
l'art. 52 PA, les recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer
en matière.
1.3 D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu
de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une
étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se
posent en outre les mêmes questions de droit (MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, note marg. 3.17). Une telle solution répond en effet à un souci
d'économie de procédure et correspond à l'intérêt de toutes les parties
(ATF 122 II 367 consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008
consid. 1.3, A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007
consid. 2).
Dans les cas présents, les recourantes appartiennent toutes au
groupe international A._______ et sont représentées par le même
mandataire. Par mémoires de recours du 19 octobre 2006, chacune
des sociétés recourantes a formellement contesté la décision sur
réclamation rendue à son encontre par l'AFC en date du
18 septembre 2006. Les recours sont ainsi déposés contre la même
autorité et dans un contexte identique. Il est de plus indiscutable que
ces différentes causes présentent une étroite unité dans les faits et
posent en outre les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la
nature et du traitement, sur le plan de la TVA, des transactions en
« futures » sur marchandises et du remboursement des coûts des
succursales étrangères des recourantes par ces dernières. Il apparaît
dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la
matière, de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de
rendre, au surplus, une décision incidente de jonction séparément
susceptible de recours, celle-ci ne pouvant pas causer de préjudice
irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).
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Partant, il convient de réunir les causes A-1656/2006, A-1657/2006,
A-1658/2006 et A-1659/2006 sous un seul numéro de dossier, soit le
A-1656/2006.
1.4
1.4.1 Enfin, concernant l'objet du litige, il apparaît que les recourantes
contestent la réduction de déductions liées à différents montants
d'impôt préalable ainsi que l'obligation de déclarer les acquisitions de
prestations de services en provenance de l'étranger. Il ressort
cependant clairement des recours que le règlement de ces questions
dépend de la qualification, sur le plan de la TVA, de deux type
d'opérations distinctes réalisées par les recourantes, à savoir les
transactions en « futures » qui ne se sont pas dénouées par la
livraison physique du sous-jacent et les acquisitions de prestations de
services en provenance des succursales étrangères des recourantes.
1.4.2 Pour plus de clarté et une bonne compréhension du litige, il
s'impose de le résoudre en trois parties. Il sera dans un premier temps
question de la qualification et du traitement fiscal des transactions en
« futures », en droit (consid. 2) et en subsomption (consid. 3). Dans un
second temps, nous traiterons de la problématique de l'acquisition des
prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 4) et de
la subsomption y afférente (consid. 5). Il s'agira finalement, après avoir
présenté les conditions matérielles de l'art. 29 OTVA ainsi que la
disposition de l'art. 32 OTVA (consid. 6), d'en tirer les conséquences
logiques concernant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans
les cas d'espèce (consid. 7).
2.
Il convient tout d'abord de déterminer si l'AFC a violé le droit fédéral
en retenant que les ventes à terme sur marchandises (« futures »)
litigieuses constituent des opérations exonérées au sens impropre en
vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. A cet effet, il s'agira d'établir si les
recourantes ont réalisé des opérations entrant dans le champ
d'application de la TVA, en principe imposables, en effectuant des
transactions en « futures » sur le marché à terme organisé et, dans
l'affirmative, si les prestations en question doivent bénéficier de
l'exonération au sens impropre en vertu de la disposition précitée.
A cette fin, il sera en premier lieu traité de la notion d'opération
imposable (consid. 2.1.1), du principe de l'unité de la prestation
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(consid. 2.1.2) ainsi que de l'importance du critère économique pour
établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA
(consid. 2.1.3). Il sera ensuite question des notions de livraisons de
biens au sens de l'art. 5 OTVA (consid. 2.2), de contrat à terme sur
marchandises en droit civil (consid. 2.3) et d'opérations portant sur les
droits-valeurs et dérivés au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA
(consid. 2.4). Il ne sera en revanche pas traité de la notion
d'« option », la distinction entre ce type de contrats et les « futures »
n'apparaissant pas pertinente dans le cadre des présents recours. Il
s'agira, enfin, d'en tirer les conséquences qui s'imposent aux cas
d'espèce (consid. 3).
2.1
2.1.1 Aux termes de l'art. 4 let. a, b et c OTVA, sont notamment
soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément
exclues de son champ, les livraisons de biens et les prestations de
services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse, ainsi que
l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance
de l'étranger.
2.1.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre
rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-
prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit,
entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la
TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre
dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc
nécessaire (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 2.1 et
2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre
2008, consid. 2.1.1, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; DANIEL
RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss;
IVO P. BAUMGARTNER, in : M, Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).
A cet égard, il y a lieu de relever que, dans la mesure où les flux
générés par l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés
(différentiel d'intérêts, versement ou perception de primes, gains de
cession, règlement des différentiels de cours, variations positives
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d'indice, soultes, paiement du prix en cas de livraison, etc.) traduisent
l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération,
les transactions en « futures » entrent clairement dans le champ
d'application de la TVA (dans ce sens, cf. CLAIRE ACARD/DELPHINE
NOUGAYRÈDE, Fiscalité des produits dérivés, Paris 1996, n° 1230 p. 524).
2.1.1.2 Il convient au surplus de préciser que l'on distingue les
opérations qui sont à l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ
d'application de la TVA. Comme relevé ci-dessus, il importe, dans un
premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de prestations. Dans
l'affirmative, il s'agira alors, dans un second temps, de vérifier si les
opérations en question remplissent les conditions d'une exonération
au sens impropre de l'art. 14 OTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4; RIEDO,
op. cit. p. 143 ss; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique
des exonérations in : Archives de droit fiscal suisse vol. 63 [Archives
vol. 63], p. 448).
2.1.2 En vertu du principe de l'unité de la prestation, des prestations
étroitement liées d'un point de vue économique et qui ne peuvent être
dissociées constituent une seule prestation. Ce principe est désormais
expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA. L'ordonnance régissant la
taxe sur la valeur ajoutée ne contient en revanche aucune disposition
correspondante. Toutefois, déjà sous l'empire de ce texte, le principe
de l'unité de la prestation est admis par la doctrine (cf. ALOIS CAMENZIND,
Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF-Forum für
Steuerrecht, 2004/4, p. 241 ss, en particulier ch. 3.2 et 6.3 et les
références citées). Le Tribunal fédéral a également confirmé le bien-
fondé de ce principe à plusieurs reprises, notamment en relation avec
la distinction entre prestations principales et accessoires (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.2 et les
références citées).
Des prestations rattachées les unes aux autres sont ainsi traitées
comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation
composite unique, soit lorsque la prestation est formée de diverses
composantes, de natures différentes, caractérisées par leur lien
intrinsèque ou physique permanent. Le principe de l'unité de la
prestation s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux
prestations qui se trouvent dans un rapport de prestation principale et
de prestation accessoire. Une prestation est considérée comme
accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont
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elle suit économiquement le sort et qu'elle complète, améliore ou
équilibre du point de vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2, 2A.756/2006 du
22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.4, A-502/2007 du 26 mai 2008
consid. 6.1; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, Berne 2007
[Instructions 2008], ch. 361 à 366).
2.1.3 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un
point de vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être
à la base des prestations ont en principe seulement un caractère
d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant
valeur décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril
2008 consid. 2.3 et 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1548/2006 du 3 septembre 2008
consid. 2.2 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2; RIEDO, op. cit.,
p. 112).
2.2 Aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison lorsqu'est accordé
le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
p. ex. en vertu d'un contrat de vente au sens des art. 184 ss de la loi
fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre
cinquième: Droit des obligations [CO, RS 220]) ou d'un contrat de
commission au sens des art. 425 ss CO. Sont considérés comme des
biens les choses mobilières et immobilières ainsi que le courant
électrique, le gaz, la chaleur, le froid et autres choses similaires (art. 5
al. 3 OTVA).
La remise du pouvoir de disposer économiquement du bien en
question fait ainsi partie des éléments de base de la notion de
livraison. Il sied à cet égard de préciser que c'est d'un point de vue
économique qu'il convient de se placer pour déterminer si celui qui
reçoit un bien a le pouvoir d'en disposer. Partant, on ne peut exclure
qu'il y ait livraison de biens, même en l'absence de transfert de
propriété dans une perspective juridique, lorsque la substance
économique du bien est transférée à celui qui le reçoit. La livraison
peut ainsi intervenir indépendamment d'un transfert de propriété ou de
possession. Seul est relevant le pouvoir de disposer du bien comme
un propriétaire en son propre nom (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
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2000, p. 40 s.; PATRICK IMGRÜHT, in : M, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 1 ad art. 6
LTVA; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, p. 315 ss).
2.3
2.3.1 Le contrat de « future » est le contrat en vertu duquel une partie
(le vendeur) s'engage à livrer à une autre personne (l'acheteur) une
certaine quantité (la taille du contrat) d'un produit sous-jacent
déterminé (la valeur de base), à un prix (le cours) et à une date future
(la date d'échéance) fixés d'avance. L'acheteur s'engage pour sa part
à recevoir la valeur de base aux conditions prévues. Ce type de
contrats lie ainsi obligatoirement les deux parties. En règle générale, le
paiement de la marchandise n'a pas lieu au moment de la conclusion
du contrat, mais seulement lors de livraison. Le bon déroulement des
opérations à terme nécessitant l'existence d'un marché efficient, les
« futures »sont en règle générale standardisés, notamment quant à
leur taille et à leur date d'exécution. Ce type de contrat appartient en
outre à la famille des produits dérivés, en ce sens que ces instruments
ne sont pas indépendants – mais dérivés – dans la mesure où ils sont
construits sur le cours d'un autre bien, la « valeur de base » (URS
EMCH/HUGO RENZ/FRANZ BÖSCH/PASCAL MONTAVON/ALEX DE WERRA/ALESSANDRO
BIZZOZERO/AMÉDÉO WERMELINGER, Le monde et la pratique bancaires
suisses, Tome II: Les opérations, Lausanne 1995, p. 205 et 217;
ERNST MÜLLER-MÖHL, Optionen und Futures, Zurich 2002, p. 29 et 34 s.;
PIERRE NOVELLO, comprendre (enfin) les nouveaux instruments
financiers, Genève 1995, p. 38 s. et 44 ss).
2.3.2 Il importe également de noter à cet égard que le fonctionnement
des marchés à terme organisés présuppose l'existence d'un acteur
économique particulier, la « chambre de compensation ». Ayant une
fonction d'interface entre les différents opérateurs, elle assure, avec la
standardisation des contrats traités, la liquidité du marché. Cette
chambre, qui tient le rôle d'unique acheteur de tous les vendeurs et
d'unique vendeur de tous les acheteurs, permet aux intervenants de
se départir facilement de leurs contrats (cf. ACARD/NOUGAYRÈDE, op. cit.,
p. 7 ss). Dans la grande majorité des cas, les transactions en
« futures » réalisées sur les marchés organisés n'aboutissent pas à la
livraison de la valeur de base. Pour se retirer unilatéralement du
contrat avant la date d'échéance, il suffira ainsi à celui qui a contracté
un achat à terme, soit de vendre avant la date de livraison un contrat
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A-1656/2006
dont les spécifications sont identiques au contrat de base, soit de
conclure une opération contraire analogue (de même taille, type et
échéance). Lorsque l'acheteur apparaît pour le même objet contractuel
comme vendeur, il ne doit en effet ni accepter ni livrer la valeur de
base, la position nette étant équilibrée (EMCH/RENZ/BÖSCH/MONTAVON/
DE WERRA/BIZZOZERO/WERMELINGER, op. cit., p. 218; NOVELLO, op. cit., p. 39;
MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 30 et 35).
2.3.3 Compte tenu de cette possibilité que les parties ont, par la
liquidation de leurs positions, de mettre fin à leur obligation de livrer,
respectivement de recevoir la valeur sous-jacente, les marchés de
« futures » offrent la possibilité de réaliser un gain en cas d'évolution
favorable du cours de la valeur de base, laquelle se traduira par une
augmentation de la valeur du contrat en question. Ainsi, l'acheteur,
respectivement le vendeur, pourra réaliser un bénéfice en liquidant sa
position en cas de hausse, respectivement de baisse, du cours de la
valeur sous-jacente. Le système dit « de marge » mis en place par les
bourses de « futures » permet en outre aux parties de prendre des
positions élevées avec des investissements relativement modestes et,
en raison de l'effet de levier, de multiplier leurs bénéfices (sur ce point,
cf. not. MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 33 s.; NOVELLO, op. cit., p. 43; ALAIN
CHARBONNIER, produits dérivé et concept de réalisation: sous l'angle de
la théorie financière, du droit comptable et du droit fiscal, thèse Zurich
1997, p. 40).
Les contrats de vente à terme sur marchandises constituent donc un
instrument de spéculation permettant aux investisseurs de tirer profit
de leurs prévisions de fluctuation des cours, à la hausse ou à la
baisse, entre le moment de la conclusion du contrat et celui de son
exécution (EMCH/RENZ/BÖSCH/MONTAVON/DE WERRA/BIZZOZERO/WERMELINGER,
op. cit., p. 218; MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 33 s.; NOVELLO, op. cit., p. 42 s.;
PIERRE TERCIER, Les contrats spéciaux, 3e éd., Genève 2003, n° 516).
2.4 Conformément à l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations (au
comptant et à terme) dans les domaines du marché monétaire et des
capitaux, y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur
les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et
d'autres associations sont exonérées au sens impropre, sans droit à la
déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Concrètement, cela
signifie notamment que dans le domaine de la finance, le négoce des
droits-valeurs et dérivés (« options » et « futures »), de même que
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celui des valeurs sous-jacentes (p. ex. actions, obligations), constitue
des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre (AFC, Brochure
610.540-14, Finance, Berne 2000 [Brochure LTVA n° 14], ch. 5.8;
cf. également AFC, Brochure 610-507-3, Banques et sociétés
financières, Berne 1995 [Brochure OTVA n° 3], annexe I, ch. 1.6; AFC,
Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, Berne 1996
[Instructions 1997], ch. 633 ss; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 59;
PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, in : M: Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 49 ad art. 18
ch. 19 let. e).
2.4.1 Relativement aux dérivés, l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA ne précise
pas si cette notion s'entend de l'ensemble des produits dérivés,
indépendamment de leurs valeurs sous-jacentes, ou, au contraire, si
seuls sont visés les dérivés ayant directement ou indirectement pour
valeurs sous-jacentes des papiers-valeurs, des droits-valeurs ou des
parts de sociétés ou d'autres associations. Cette question se pose
notamment en relation avec les produits dérivés sur marchandises,
telles que le café, le sucre, les métaux, le pétrole, etc. Il y a à cet
égard lieu de rappeler que les exceptions à l'assujettissement à la
TVA, qui sont contraires au système d'un impôt général de
consommation et peuvent aboutir à des distorsions de concurrence
ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être interprétées de façon
restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4
confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008
consid. 5).
2.4.2 Dans ce sens, le traitement fiscal des produits dérivés de type
« futures » doit en principe suivre celui réservé à la valeur de base.
Ainsi, lorsque le produit sous-jacent bénéficie lui-même de
l'exonération au sens impropre de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les
opérations portant sur les dérivés sont également exonérées. Peu
importe à cet égard que lors de la liquidation des dérivés, une livraison
de la valeur de base aboutisse, par exemple, à une livraison d'actions,
ou que les droits contractuels de type « future » ou « option » soient
revendus, voire que la position soit liquidée avant l'échéance. Dans le
secteur de la finance, le négoce des dérivés, ainsi que celui des
valeurs de base (p. ex. actions, obligations) tombent en effet sous le
coup de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. Inversement, les opérations
portant sur les dérivés ne sont en principe pas exonérées au sens de
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cette disposition, lorsqu'ils ont pour valeurs sous-jacentes des
marchandises – comme du café, du sucre ou du pétrole – dont la
livraison représente du chiffre d'affaire imposable (Brochure LTVA
n° 14, ch. 5.8; dans ce sens, ROBINSON/OBERHEID, in : M, op. cit.,
n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; cf. également ACARD/NOUGAYRÈDE, op. cit.,
n° 1089 p. 467).
2.4.3 Il en va toutefois autrement lorsque les produits dérivés sont
utilisés comme de purs instruments financiers, à savoir prioritairement
aux fins de l'obtention d'un avantage économique. Dans ce cas, le
négoce des dérivés constitue également du chiffre d'affaire exonéré au
sens impropre lorsque les transactions n'aboutissent pas à une
livraison physique du sous-jacent. Pour le traitement fiscal des ventes
sur marchandises à terme, il faut donc distinguer entre les cas où il y a
livraison et ceux où les contrats sont liquidés ou revendus avant
l'échéance (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8; ROBINSON/OBERHEID, in :
M, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; voir aussi GÜNTER RAU/
ERICH DÜRCHWÄCHTER/HANS FLICK/REINHOLD GEIST, Kommentar zum Umsatz-
steuergesetz, 8e éd., Cologne 1997, § 4 Nr. 8 Anm. 177).
3.
En l'espèce, il apparaît clairement que les recourantes ont conclu des
contrats de vente à terme sur marchandises. C'est le lieu de rappeler
liminairement que, dans la mesure où les flux générés par l'utilisation,
la cession ou la détention de produits dérivés traduisent l'exécution
d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les
transactions en « futures » entrent dans le champ d'application de la
TVA (cf. consid. 2.1.1.1 ci-avant). Ce point n'est par ailleurs pas
contesté par les recourantes (cf. ch. 3.2.8, 5e §, des mémoires de
recours du 19 octobre 2006). Il sied également de relever que les
recourantes sont actives dans le négoce international de
marchandises – telles notamment que le sucre et autres matières
premières, les métaux, minéraux et minerais, les produits pétroliers et
dérivés – dont la livraison constitue du chiffre d'affaires imposable.
3.1 S'agissant des contrats de vente à terme sur marchandises qui
s'éteignent par la livraison effective des biens en constituant la valeur
de base, il est en règle générale possible de distinguer clairement
entre le moment de la conclusion et celui de son exécution, à tout le
moins dans les cas, majoritaires, où le paiement de la marchandise
n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement
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lors de la livraison du produit sous-jacent. L'accomplissement du
contrat peut alors être décomposé en deux étapes distinctes, à savoir
la formation et l'exécution.
Au regard du principe de l'unité de la prestation, il convient toutefois
de considérer que ces deux étapes, étroitement liées d'un point de vue
économique, forment un tout qu'il serait arbitraire de dissocier sous
l'angle de la TVA (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). Dans les cas où la
marchandise est effectivement livrée à l'échéance et le prix dite
marchandise acquitté, il faut dès lors admettre que les « futures » ont
pour objet une livraison de biens à titre onéreux, de telle sorte que la
transaction, considérée dans son ensemble, constitue une opération
imposable au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. Cette solution correspond en
outre à la règle selon laquelle les opérations portant sur des dérivés
ne sont pas exonérées au sens impropre, lorsque ces derniers ont
pour valeurs de base des marchandises dont la livraison représente
du chiffre d'affaires imposable (cf. consid. 2.4.2 ci avant).
3.2 A propos des contrats de vente à terme sur marchandises, il a été
exposé que lorsqu'ils n'aboutissent pas à une livraison physique de la
valeur de base, leur négoce constitue des prestations de services
exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA
(cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Or, il ressort de l'examen des dossiers que
les transactions litigieuses ne se sont pas achevées par la livraison
des marchandises, mais que les « futures » ont au contraire été
liquidés avant l'échéance ou revendus, ce que les recourantes ne
contestent par ailleurs pas. En raison de la variation des cours
respectifs des produits sous-jacent en question entre le moment de la
conclusion du contrat et celui de sa vente ou de sa liquidation,
l'ensemble des transactions litigieuses se sont invariablement soldées,
pour les recourantes, soit par un gain, soit par une perte.
3.2.1 Sous l'angle de l'analyse économique, déterminante en matière
de TVA (cf. consid. 2.1.3 ci-avant), il sied en conséquence de
considérer que les futures en question constituent des produits dérivés
financiers, dont les recourantes se sont servies notamment aux fins de
se prémunir contre les risque de fluctuation défavorable des cours
d'éléments de leurs actifs, de réaliser des compléments de rendement
ou de spéculer sur l'évolution, à la hausse comme à la baisse, de
certaines marchandises. En tant que telles, les transactions litigieuses
sont à considérer comme des prestations de services au sens de
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A-1656/2006
l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dont le produit représente du chiffre
d'affaires exonéré au sens impropre en vertu de cette disposition.
3.2.2 L'argument que les recourantes font valoir sur ce point, à savoir
que les ventes à terme sur marchandises qui ne se dénouent pas par
la livraison physique du sous-jacent constituent des livraisons de bien
au sens de l'art. 5 OTVA, ne résiste pas à l'examen. L'ouverture d'une
position sur un marché à terme, pas plus que sa liquidation avant
l'échéance par la conclusion d'une opération analogue de sens
inverse, ne sauraient être considérées comme des livraison de bien au
sens de cette disposition. Il sied en effet de rappeler que les
transactions litigieuses s'opèrent entre les recourantes et la chambre
de compensation intervenant en tant qu'interface entre les différents
opérateurs (cf. consid. 2.3.2 ci-avant). C'est donc bien envers cette
dernière, et non l'autre partie au contrat, que la recourante s'engage.
En outre, il ne s'agit que d'une obligation de livrer ou de prendre
livraison. La chambre de compensation ne se voit ainsi pas transférer
le pouvoir de disposer économiquement de la valeur de base
lorsqu'elle tient le rôle de l'acheteur, pas plus qu'elle ne transfert ce
pouvoir dans les cas où elle officie en tant que vendeur. De fait, les
marchandises ne sont que très rarement livrées, les positions étant en
principe liquidées avant l'échéance par la conclusion d'un contrat de
même taille de sens inverse (cf. consid. 2.3.2 ci-avant).
Dans ces conditions, on ne saurait qualifier les transactions litigieuses
de livraisons de biens au sens de l'art. 5 OTVA. La conclusion à
laquelle parvient le Tribunal de céans, à savoir que les « futures » qui
n'aboutissent pas à la livraison physique des marchandises
représentent des produits dérivés financiers exonérés au sens
impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, s'en trouve ainsi
renforcée. Partant, l'AFC n'a pas violé le droit fédéral en agissant
comme elle l'a fait et les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de
cette dernière disposition.
4.
Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont acquis des
prestations de service en provenance de l'étranger et, cas échéant, de
vérifier si dites acquisitions sont imposables sur la base de l'art. 9
OTVA. Pour ce faire, il y aura d'abord lieu de s'intéresser au traitement
fiscal des opérations de refacturation (consid. 4.1). Il conviendra par la
suite de se pencher sur la notion d'acquisition de prestations de
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services en provenance de l'étranger (consid. 4.2). Il sera également
question à cet égard des exigences requises concernant la preuve
relative au lieu d'utilisation et d'exploitation des prestations de
services, au vu notamment de l'évolution intervenue à cet égard en
matière de formalisme (consid. 4.3). Il y aura enfin lieu d'en inférer les
conclusions qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 5).
4.1 Il y a échange de prestations et, partant, opération soumise à la
TVA (cf. consid. 2.1.1 ci-avant), lorsqu'un assujetti acquiert des
prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer à ces
derniers en son propre nom. La refacturation, qui n'a rien à voir avec
une opération de sous-traitance, constitue en principe une opération
TVA autonome, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir
tout ou partie de la prestation qu'il est amené à effectuer en son nom
et pour son compte ou, en cas de représentation indirecte, pour le
compte d'autrui.
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération
imposable si une société, agissant en son nom propre, acquiert des
prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses
associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces
derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi,
vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations
considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une
opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations
ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré
dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti
et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de
représentant direct (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du
29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du
27 septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre
2007 consid. 6.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1;
PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos?, in : Mélanges
CRC, Lausanne 2004 [Mélanges CRC], p. 68 s.).
4.2 L'art. 4 OTVA soumet notamment à l'impôt les prestations de
services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (let. b).
4.2.1 A cet égard, l'art. 9 OTVA précise que lorsqu'une prestation de
services imposable est fournie à partir de l'étranger à un destinataire
ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable sur
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territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt l'acquisition de cette
prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse,
pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA, à savoir s'il
acquiert pour plus de Fr. 10'000.-- de prestations de services en
provenance de l'étranger au cours d'une année civile (cf. décisions de
la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2a/aa et 2000-111 du
22 mai 2001 in : JAAC 65.103 consid. 8b). L'assujettissement subsiste
durant chaque année civile au cours de laquelle des prestations de
services en provenance de l'étranger ont été acquises (art. 21 al. 4 et
22 let. c OTVA; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des
services internationaux en matière de TVA in : ASA 69 [2000] 403 ss
[ASA 69], p. 418).
La jurisprudence a déjà eu l'occasion d'exprimer que la disposition de
l'art. 9 OTVA trouvait une base légale suffisante dans la constitution au
regard du principe de la légalité, applicable en droit fiscal. L'imposition
des prestations de services en provenance de l'étranger vise à mettre
en oeuvre le principe de neutralité concurrentielle. Elle permet en effet
d'éviter que l'acquéreur de services n'ayant pas le droit à la déduction
de l'impôt préalable puisse éluder l'imposition en se procurant des
services à l'étranger sans devoir acquitter la TVA. Partant, elle garantit
l'égalité de traitement des prestataires suisses et étrangers fournissant
des services à des consommateurs résidant sur territoire suisse (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2, 2.3 et 2.4;
Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994
relatif à l'OTVA [Commentaire OTVA] in : FF 1994 III 534 ss,
spécialement ad art. 9 p. 541; cf. également le Rapport de la
commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur
l'initiative parlementaire relative à la LTVA in : FF 1996 V 701 ss,
p. 737; OBERSON in : ASA 69, p. 418; HEINZ KELLER, Opérations
comptables transfrontalières concernant des biens et des prestations
de services in : L'Expert-comptable suisse 5/95, p. 384).
4.2.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA et sous réserve des exceptions
mentionnées au second alinéa de cette disposition, est réputé lieu
d'une prestation de services l'endroit où le prestataire a son siège
social ou un établissement stable à partir duquel la prestation de
services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel
établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il
exerce son activité. Selon l'AFC, est réputée établissement stable une
installation commerciale permanente où est exercée, pleinement ou
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partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise ou d'une
profession libérale (AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000
[Instructions 2001], ch. 8).
Une acquisition de prestations de services en provenance de
l'étranger n'est donc soumise à la TVA que lorsque le lieu des
prestations de services acquises se trouve à l'étranger au sens de
l'art. 12 OTVA. Il y a ainsi acquisition imposable, concernant les
prestations des services fournies à l'étranger que le prestataire
étranger facture à un destinataire ayant sont siège social ou son
domicile sur territoire suisse, dans la mesure où le lieu d'utilisation ou
d'exploitation se trouve sur territoire suisse (AFC, Notice n° 13
concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies
à l'étranger ou acquises de l'étranger [Notice n° 13], Berne 1995,
ch. 7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1444/2006 et
A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 3.1 et références citées;
OBERSON in : ASA 69, p. 418; KELLER, op. cit. p. 384; Commentaire OTVA
ad art. 9; Instructions 2001 ch. 513; PER PROD'HOM, TVA des services
bancaires et financiers: la déduction remise en question, Bâle 1999,
p. 22 s.).
4.2.3 En résumé, pour qu'il y ait acquisition imposable de prestations
de services en provenance de l'étranger, il faut (1) qu'il s'agisse de
prestations fournies à titre onéreux non exclues du champ de l'impôt
(art. 4 OTVA), (2) que les prestations proviennent de l'étranger au
sens de l'art. 12 OTVA, (3) que l'acquéreur des prestations ait son
domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire
suisse (art. 9 OTVA), (4) que la valeur des prestations acquises au
cours d'une année civile soit supérieure à Fr. 10'000.-- (art. 18 OTVA)
et (5) que ces prestations soient utilisées ou exploitées sur territoire
suisse (art. 9 OTVA).
4.3
4.3.1 Le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation, qui se trouve
aussi bien à l'art. 9 OTVA (acquisition de prestations de services en
provenance de l'étranger) qu'à l'art. 15 al. 2 let. l OTVA (exonération
des prestations de services fournies à un destinataire établi à
l'étranger), doit être interprété de la même manière pour ces deux
dispositions et est réglé aux ch. 557a ss des Instructions 1997 ainsi
que, de façon plus détaillée, au ch. 2 de la Notice n° 13. Il en résulte
que quatre catégories de prestations doivent être distinguées. La
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A-1656/2006
première est constituée des prestations fournies en relation avec des
immeubles, qui sont présumées utilisées au lieu de situation de
l'immeuble. La deuxième catégorie comprend notamment les
prestations de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques,
d'enseignement et de divertissement, qui sont présumées utilisées au
lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se
compose des prestations de services dites immatérielles, qui sont
présumées utilisées à l'endroit où leur destinataire a son siège ou son
domicile (principe du domicile). Le quatrième groupe est finalement
formé de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent
à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont réputées
utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire
en principe à l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile
(ATF 133 II 153 consid. 4.2; OBERSON in : ASA 69, p. 415).
4.3.2 C'est le lieu de relever que la taxe sur la valeur ajoutée est
perçue selon le système de l'auto-taxation (art. 37 OTVA), en vertu
duquel il appartient à l'assujetti de renseigner l'AFC sur les faits
relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 OTVA) et de tenir ses livres
comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent
y être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA; arrêt
du Tribunal fédéral 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1). En
cas de doute, l'autorité appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. En l'absence de disposition spéciale, il y a lieu
de s'inspirer de la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CC, RS 210). Partant, le fisc supporte le fardeau de la preuve
des éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors qu'il
incombe au contribuable d'alléguer et de prouver les éléments qui
réduisent ou éteignent son obligation fiscale. A défaut, il devra en
supporter les conséquences (arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005
du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005
consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du
26 mai 2008 consid. 3.5; cf. également Notice n° 13, ch. 2, ATF
133 II 153 consid. 4.2 et 7.2; décision de la CRC 2004-019 du 27 juillet
2006 consid. 2c/aa, bb, 3c/aa et références citées et l'arrêt du tribunal
fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14
juillet 2005 consid. 5.4).
4.3.3 Selon l'art. 16 al. 1 (2e phrase) OTVA, le droit à l'exonération des
prestations de services fournies à l'étranger, qui dépend notamment
du lieu de consommation des prestations en question (art. 15 al. 2
Page 21
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let. l OTVA), doit être prouvé par des documents comptables et des
pièces justificatives. A cet égard, les Instructions 1997 précisent
notamment que les indications détaillées sur le genre et l'utilisation
des prestations fournies doivent clairement ressortir des documents
produits (ch. 567; cf. également AFC, Instructions 1994 sur la TVA,
Berne 1993 [Instructions 1994], ch. 567 et Instructions 2002, ch. 388).
Or, ainsi qu'il a été exposé, le critère du lieu d'utilisation ou
d'exploitation doit être interprété de la même manière s'agissant des
dispositions des art. 9 et 15 al. 2 let. b OTVA (cf. consid. 4.3.1 ci-
avant). En cas d'acquisition de prestations de services en provenance
de l'étranger, l'assujetti est dès lors également tenu de fournir les
éléments permettant d'établir la nature des prestations, en fonction de
laquelle est établi leur lieu de consommation, critère dont l'OTVA fait
dépendre leur imposition (cf. consid. 4.2 et 4.3.1 ci-avant).
A défaut, au vu de ce qui a été exposé concernant la répartition du
fardeau de la preuve (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), l'autorité fiscale sera
admise à considérer que dit lieu se situe sur territoire suisse et à
imposer en conséquence les prestations en question à titre
d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger,
même en cas de prestations en soi exclues du champ de l'impôt
(cf. Notice 13, ch. 7; AFC, Brochure 610.540-15, Assurances
[Brochure LTVA n° 15], Berne 2000, ch. 2.7.1; ATF 133 II 153
consid. 4.3, 5.2 et 7.2). Il convient finalement de relever qu'au vu des
conditions rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de
consommation des prestations de services, des pièces établies après-
coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne sauraient être prises en
considération (ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal fédéral
2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3 et 2A.546/2003 du 14 mars
2005 consid. 2.6 et 3.3).
4.3.4 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA a
notamment introduit l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la
section 14a, intitulée « Traitement des vices de forme ». Aux termes de
cette disposition, un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise
d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a
subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une
prescription de forme prévue par la loi ou par la présente ordonnance
sur l'établissement de justificatifs. Cette novelle est entrée en vigueur
le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication du
27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle
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A-1656/2006
appliquerait les dispositions qu'elle introduit de manière rétroactive,
pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006.
Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. la communication du
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a
déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux
cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux
régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août
2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du
2 décembre 2008 consid. 3.3 et A-1438/2006 du 11 juin 2007
consid. 3.3).
4.3.5 Compte tenu de l'introduction de ce nouvel article, l'AFC a
assoupli le formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve du
lieu de consommation des prestations de services imposables, ainsi
que cela ressort de sa communication du 27 octobre 2006 concernant
la pratique (« Traitement des vices forme »). Ainsi, il y a désormais lieu
d'admettre qu'en dépit d'indications incomplètes, dite preuve est
apportée si la nature de la prestation en cause peut être établie avec
suffisamment de vraisemblance au regard de l'ensemble des
circonstances. Cette disposition n'a en revanche aucune incidence sur
le fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve
en incombe à l'assujetti (cf. ch. 2.2 et 2.3.1 de la communication du
27 octobre 2006 précitée; ATF 133 II 153, consid. 6.1, 6.2 et 7.2).
5.
5.1 En l'espèce, les recourantes ne contestent pas que leurs
succursales étrangères représentent, du point de vue de la TVA, des
entités indépendantes qui se livrent à des activités distinctes. Il ressort
en outre de l'examen des dossiers qu'il y a eu des flux d'argent
manifestes partant de la Suisse vers l'étranger, à savoir des sièges
suisses des recourantes vers leurs succursales étrangères. Les
recourantes admettent d'ailleurs avoir remboursé certains coûts de
leurs succursales (cf. ch. 2.2 et 3.3 des mémoires de recours du
19 octobre 2006). En d'autres termes, il n'est pas contesté que
certains frais des succursales des recourantes ont été refacturés à ces
dernières. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation constitue en
principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.1 ci-avant).
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A-1656/2006
5.1.1 Certes, les succursales n'ont pas préparé de factures formelles
relativement à ces remboursements de frais. Comme déjà en matière
d'impôt sur le chiffre d'affaires (IChA), la jurisprudence a souligné
l'importance fondamentale de la facture en matière de TVA et a
considéré que celle-ci constitue un indice important, voire une
présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée
par l'auteur de la facture, agissant en principe en son nom (cf. ATF
131 II 190 consid. 5; décisions de la CRC 2005-089 du 11 septembre
2006 consid. 2a et 2003-098 du 13 décembre 2004 consid. 3c,
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre
2005; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai
2008 consid. 2.2 confirmé par l'arrêt du tribunal fédéral 2C_480 2008
du 13 octobre 2008; cf. également RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 220 s.; PASCAL MOLLARD in : Mélanges CRC, p. 68 s.). L'obligation de
livrer une facture n'est cependant pas générale et il peut y avoir
opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. les
art. 34 let. a ch. 1 et 28 al. 1 OTVA; MOLLARD, Mélanges CRC, p. 67;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220).
5.1.2 Il apparaît dès lors clairement qu'il y a bien eu refacturations,
lesquelles constituent des opérations imposables, de la part des
succursales étrangères des recourantes à ces dernières. Les
succursales apparaissent ainsi, vis-à-vis des recourantes, comme les
fournisseurs des prestations considérées. Etant situées à l'étranger, il
y a en outre lieu d'admettre que les prestations en question sont
fournies à partir de l'étranger, à des destinataires – les recourantes –
ayant leur siège sur territoire suisse. Dans ces conditions, le
remboursement, par les recourantes, des coûts de leurs succursales
établies à l'étranger constituent manifestement des acquisitions de
services en provenance de l'étranger, au sens des art. 4 let. d et 9
OTVA. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par les recourantes
(cf. ch. 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre 2006).
5.2 Il convient à présent de déterminer si dites acquisitions sont
soumises à l'impôt en vertu de l'art. 9 OTVA, à savoir s'il y a lieu de
considérer que les prestations en question ont été utilisées ou
exploitées sur territoire suisse.
5.2.1 L'AFC reproche avant tout aux recourantes de n'avoir pas
produit de documents écrits (contrats, factures, etc.) permettant
d'établir la nature précise des prestations en cause et, partant, leur
Page 24
A-1656/2006
lieu d'utilisation ou d'exploitation au sens de l'art. 9 OTVA. Les
recourantes invoquent pour leur part une violation de l'art. 45a OLTVA.
Elles font essentiellement valoir qu'elles ont fourni les éléments
décrivant les fonctions des personnes travaillant au sein des sociétés,
desquels il ressort clairement que les succursales en question sont
actives dans le domaine de la vente de marchandises à l'étranger, que
ces activités ne tombent pas dans la définition du paragraphe 2(c) de
la Notice n° 13 et ne sont dès lors pas réputées utilisées ou exploitées
sur territoire suisse au sens de l'art. 9 OTVA.
5.2.2 C'est précisément le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il
incombe au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable est tenu de
renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt et
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou
éteignent son obligation fiscale (cf. consid. 4.3.2 ci-avant).
En matière d'acquisition de prestations de services en provenance de
l'étranger, l'assujetti est dès lors tenu de fournir les éléments utiles à
la détermination de la nature des prestations en question, en fonction
de laquelle est établi leur lieu de consommation, sans quoi
l'application de l'art. 9 OTVA s'en trouverait compromise. A défaut,
l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se situe sur
territoire suisse et à imposer en conséquence les opérations en cause,
même en cas de prestations en soi exclues du champ de l'impôt
(cf. consid. 4.3.3 ci-avant).
5.2.3 Les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas pris en
compte les éléments de preuves qu'elles ont fournis, à savoir des
documents décrivant les fonctions des personnes travaillant au sein
des différentes sociétés. Dans ce contexte, il sied de relever qu'une
simple description des fonctions occupées par le personnel des
sociétés considérées ne saurait constituer un moyen de preuve
suffisant à établir la nature des prestations litigieuses et, partant, leur
lieu de consommation. Au regard notamment des exigences strictes
posées en la matière par l'ATF 133 II 153, les recourantes étaient en
effet tenues de fournir des documents écrits, tels que des contrats ou
des factures, propres à prouver les activités exercées par le personnel
de leurs sociétés, ou tout autre pièce permettant de déterminer
clairement la nature des prestations de services litigieuses.
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Or, force est de constater que les documents produits par les
recourantes ne permettent en l'occurrence pas d'établir le genre de
prestations dont il s'agit. De simples affirmations, non corroborées par
des preuves écrites, ne suffisent en outre pas à démontrer que le lieu
de consommation se situe à l'étranger. Les déclarations des
recourantes, selon lesquelles l'activité de leurs succursales établies à
l'étranger était une activité de négoce consistant principalement à
acheter et vendre des marchandises à l'étranger, revêtent dès lors le
caractère d'allégations non prouvées. Conformément à ce qui a été
exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve en matière
fiscale, les recourante doivent en supporter les conséquences et l'AFC
était donc admise à considérer que le lieu de consommation des
prestations litigieuses se situe sur territoire suisse (cf. consid. 4.3.2 et
4.3.3 ci-avant). C'est dès lors à bon droit qu'elle a imposé celles-ci à
titre d'acquisition de prestations de services en provenance de
l'étranger. Partant, les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de
l'art. 9 OTVA.
5.2.4 L'art. 45a OTVA n'est dans ce contexte d'aucun secours aux
recourantes. Concernant le traitement des vices de forme, cette
disposition ne change rien au fait que la nature des prestations doit
être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti qui soutient
qu'elles ne sont pas imposables en raison de leur lieu de
consommation situé à l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, c'est
bien ici d'un défaut de preuve, et non d'un simple vice de forme, dont il
s'agit. L'argument des recourantes, tiré de la violation de l'art. 45a
OLTVA, ne résiste dès lors pas à l'examen et doit être rejeté.
6.
Il convient à ce stade de tirer les conséquences logiques de ce qui
précède concernant le droit à la déduction de l'impôt préalable.
6.1 Selon l'art. 29 al. 1 let. a et b et 2 OTVA, si l'assujetti utilise des
biens ou des prestations de services pour l'un des buts indiqués au
second alinéa (parmi lesquels figurent les livraisons et les prestations
de services imposables), il peut déduire dans son décompte les
montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,
conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations
de services, ainsi que ceux qu'il a déclarés lors de l'acquisition de
prestations de services en provenance de l'étranger.
Page 26
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6.1.1 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable
est dès lors subordonné à une série de conditions cumulatives. Tout
d'abord, seul un assujetti peut déduire l'impôt préalable. Il doit au
surplus être le destinataire de la prestation en question, ce qui
découle d'une interprétation logique de l'art. 29 OTVA. L'impôt
préalable que l'assujetti est en droit de déduire sur la base de l'art. 29
al. 1 let. a, respectivement let. b OTVA, doit avoir frappé des livraisons
et/ou des prestations de services imposables, fournies par un tiers,
respectivement des prestations de services en provenance de
l'étranger. Un acte matériel de facturation, respectivement une
déclaration écrite à l'AFC, est en outre requis (cf. les art. 29 al. 1 let. a
et b, 28 et 45 al. 4 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et les
références citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2).
Les livraisons, respectivement les prestations de services dont il s'agit,
doivent au surplus être affectées – ne serait ce que de manière
médiate – à l'un des buts limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2
OTVA, étant précisé qu'un lien économique suffisant, direct ou même
indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007
consid. 2.1). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des
opérations imposables, il y a alors consommation finale auprès de
l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation
acquise et celle effectuée. Dès lors, si une prestation acquise sert à
produire une prestation imposable, la déduction de l'impôt préalable
est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but,
cette déduction n'est pas envisageable. C'est ce qu'exprime le principe
de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et
investissements sont attribués soit à des chiffres d'affaires imposables
soit à des activités exclues, en fonction de leur utilisation effective
(cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du Tribunal fédéral
2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, 2A.650/2005 du 15 août
2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006
à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références
citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3;
Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos?, p. 63 s.,
ch. 3.2.3).
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Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été
expressément exclues (art. 30 OTVA; sur les différentes conditions
relatives à la déduction de l'impôt préalable, voir également les arrêts
du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4 et
2A.348/2004 du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176
consid. 3.2 et 4.2; DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/ GERHARD
SCHAFROTH, in : M, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss).
6.1.2 Il convient également de relever ici que lorsqu'il n'est pas
possible de déterminer si des frais engagés pour des acquisitions de
biens ou de prestations de services concourent, ou non, à la
production d'une prestation imposable, il est en règle générale admis
que dits coûts font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en
tant que tels, des éléments constitutifs du prix de ses produits.
Partant, les prestations dont il s'agit entretiennent en principe un lien
direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que ce dernier
réalise et sont dès lors réputées utilisées pour les mêmes buts
(cf. notamment l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du
14 mai 2008, consid. 6.2.2; sur ce point, voir également les arrêts de
la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) C-435/05
du 8 février 2007 en la cause Investrand BV point 24, C-465/03 du
26 mai 2005 en la cause Kretztechnik AG point 36, C-16/00 du
27 septembre 2001 en la cause Cibo Participations SA point 33,
C-408/98 du 21 février 2001 en la cause Abbey National points 35 et
36, C-98/98 du 8 juin 200 en la cause Midland Bank point 31 et C-4/94
du 6 avril 1995 en la cause BLP Group point 25).
6.2 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous
les cas de figure. Il se peut en effet qu'un même bien ou une même
prestation de services soit utilisé aussi bien pour des affectations
donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Il y
a alors double affectation et la déduction de l'impôt préalable doit être
réduite proportionnellement à l'utilisation, conformément à la
prescription de l'art. 32 al. 1 OTVA. Cette réduction pourra, cas
échéant, se fonder sur des clés de répartition, mais devra autant que
possible correspondre aux circonstances concrètes du cas d'espèce
(cf. Instructions 1997, ch. 836; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.3 et les
références citées).
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7.
7.1 En l'espèce, il a été établi que les recourantes ont non seulement
effectué des opérations imposables, lorsque les transactions en
« futures » se sont achevées par la livraison des marchandises, mais
également d'autres qui sont, elles, exonérées au sens impropre en
vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dans les cas où les valeurs de
base n'ont pas été livrés mais les contrats liquidés ou revendus avant
l'échéance (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Dans le mesure où ces
dernières ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable
(art. 13 OTVA), les recourantes ne sauraient déduire entièrement les
montants d'impôt préalable (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant). Partant,
c'est à juste titre que l'AFC a réduit la part de l'impôt préalable
déductible proportionnellement à l'utilisation. Ce point, en particulier le
taux de réduction appliqué par l'AFC, n'est par ailleurs pas contesté
par les recourantes.
7.2 S'agissant des prestations de services fournies par les
succursales étrangères des recourantes à ces dernières, il a été
exposé que leur nature ne pouvait être précisément établie, faute de
documents écrits se rapportant à ces transactions (contrats, factures,
etc.; cf. consid. 5.2 ci-avant). Il n'est dès lors pas possible, dans les
cas d'espèce, de déterminer si les frais engagés par les recourantes
de ce chef concourent, ou non, à la production d'une prestation
imposable donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Ainsi qu'il
a été exposé, il est généralement admis, dans une telle hypothèse,
que les frais d'acquisition des prestations de services en question font
partie des éléments constitutifs du prix des produits de l'assujetti, que
les prestations auxquelles ils se rapportent entretiennent de ce fait un
lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que ce dernier
réalise et sont par conséquent réputées utilisés pour les mêmes buts
(cf. consid. 6.1.2 ci-avant).
Or, en l'occurrence, les recourantes ont aussi bien effectué des
opérations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable que des
opérations qui ne donnent pas droit à une telle déduction
(cf. consid. 3.1, 3.2 et 7.1 ci-avant). Il y a dès lors lieu de considérer
que les prestations de services en provenance des succursales
étrangères des recourantes ont été utilisées par ces dernières tant
pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable
qu'à d'autres fins. Partant, c'est à juste titre que l'AFC a également
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procédé, s'agissant des acquisitions de prestations de services en
question, à des réductions des montants d'impôt préalable
déductibles, sur la base des clés de répartition – non contestées –
retenues dans le cadre des activités de vente à terme sur
marchandises des recourantes. Ce point n'est par ailleurs pas litigieux.
8.
Concernant la conclusion (subsidiaire) spécifique de la recourante
X._______ SA, tendant à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la
nature des services fournis par sa succursale de ***, en application de
l'art. 45a OLTVA, il sied de relever ce qui suit. Ainsi qu'il a été exposé,
l'art. 45a OLTVA, qui concerne le traitement des vices de forme, ne
dispense pas l'assujetti de produire les moyens de preuve permettant
d'établir la nature précise des prestations de services en provenance
de l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, il s'agit bien, ici, non pas
d'un simple vice de forme, mais d'un véritable défaut de preuve, de
sorte que cette disposition n'est en l'occurrence pas applicable.
Il y a au surcroît lieu de rappeler que le juge peut procéder à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion
(cf. ATF 122 II 469 consid. 4a i.f.). En d'autres termes, l'autorité peut
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2,
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai
2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999 consid. 2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars 2008
consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006
du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2).
Dans le cas présent, le Tribunal administratif fédéral ne voit pas
quelles preuves la recourante serait en mesure d'apporter qu'elle n'a
pas eu l'occasion de produire en cours de procédure. C'est également
le lieu de rappeler qu'au vu des exigences particulièrement
rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de
consommation des prestations de services, des pièces établies après-
coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne saurait être prises en
Page 30
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considération (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Procédant dès lors à une
appréciation anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce à
l'offre de preuve de la recourante X._______ SA concernant la nature
des services fournis par sa succursale de ***. Partant, le recours doit
également être rejeté sur ce point.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue des causes, les frais de
procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--,
Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de
recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de
procédure correspondants.
Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006
sont jointes et réunies sous un seul numéro de dossier, soit le
A-1656/2006.
2.
Les recours sont rejetés.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--,
Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, sont mis à la charge des
recourantes. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
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versée, à hauteur respectivement de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--,
Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--.
5.
Le présent arrêt est adressé :
- aux recourantes (Acte judiciaire) ;
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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