Abtei lung I
A-1662/2006
{T 1/2}
U r t e i l v o m 1 4 . J a n u a r 2 0 0 9
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
SAIRGROUP IN NACHLASSLIQUIDATION,
c/o Karl Wüthrich, Wenger Plattner, Seestrasse 39,
8700 Küssnacht,
handelnd durch Karl Wüthrich, Wenger Plattner,
Goldbach-Center, Seestrasse 39, 8700 Küsnacht ZH,
und dieser vertreten durch Tax Partner AG, Talstrasse 80,
8001 Zürich,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1662/2006
Sachverhalt:
A.
Die SAirGroup ging im Jahre 1997 durch Änderung der Firma aus der
Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft hervor. Sie
war eine Holdinggesellschaft mit Anteilen an verschiedenen, im Flug-
geschäft tätigen Gesellschaften, unter anderem der SAirLines mit der
neu gegründeten, für den eigentlichen Flugbetrieb zuständigen Swiss-
air Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft.
B.
Per 1. Januar 1999 wurde die Mehrwertsteuergruppe "Swissair", be-
stehend aus der SAirGroup, der Swissair Schweizerische Luftverkehr-
Aktiengesellschaft sowie einer Vielzahl von unter einheitlicher Leitung
stehenden Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz unter der MWST-
Nr. 446'099 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Zur Gruppenträgerin wurde dabei die SAirGroup bestimmt.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zahlte der Mehrwert-
steuergruppe MWST-Nr. 446'099 jeweils deren Vorsteuerguthaben für
die Geschäftsperiode 1. Januar 1999 – 31. März 2001 aus. Die Gutha-
ben für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001
sowie für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 2002 hingegen wurden
von der ESTV zu Sicherungszwecken zurückbehalten.
Mit Wirkung ab dem 1. April 2002 wurde die Mehrwertsteuergruppe
MWST-Nr. 446'099 aufgehoben.
C.
Am 5. Oktober 2001 wurden der SAirGroup und der Swissair Schwei-
zerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft die provisorische Nachlass-
stundung gewährt.
Unmittelbar nach Bekanntmachung der provisorischen Nachlassstun-
dung unterzeichneten die Schweizerische Eidgenossenschaft (Bund),
handelnd durch das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL), und die
Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in Nachlass-
stundung, vertreten durch ihren Verwaltungsratspräsidenten, am
5. Oktober 2001 einen Vertrag über ein Darlehen von Fr. ... zwecks
Weiterführung eines reduzierten Streckennetzes bis am 28. Oktober
2001. Die Swissair Schweizerische Luftverkehrs-Aktiengesellschaft in
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Nachlassstundung verpflichtete sich ihrerseits, das Darlehen nach
Massgabe der im Rahmen der ordentlichen Liquidation verfügbaren
Mittel zurückzuerstatten. Der Bund trat seinerseits mit den Forderun-
gen aus dem Darlehensvertrag hinter die anderen Massagläubiger zu-
rück und verzichtete auf die nicht gedeckten Forderungen für den Fall,
dass eine vertragsgemässe Rückzahlung nach Verwertung der Aktiven
nicht oder nicht vollständig möglich sei. Der Vertrag vom 5. Oktober
2001 wurde von dem für die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Ak-
tiengesellschaft in Nachlassstundung eingesetzten Sachwalter geneh-
migt.
Mit Ergänzungsvertrag vom 24./25. Oktober 2001 über ein Darlehen
von Fr. ... wurde die Weiterführung eines reduzierten Streckennetzes
bis am 29. März 2002 angestrebt. Dabei wurde festgehalten, dass der
Vertrag vom 5. Oktober 2001 sowie der Ergänzungsvertrag vom
24./25. Oktober 2001 eine faktische und rechtliche Einheit bilden; der
Ergänzungsvertrag lässt die Bestimmungen des Grundvertrages unbe-
rührt, soweit der Ergänzungsvertrag nicht ausdrücklich davon ab-
weicht. In Abänderung des Grundvertrages vom 5. Oktober 2001 hiel-
ten die Parteien fest, dass der Bund jederzeit – soweit durch die Wei-
terführung des Flugbetriebs die Gläubiger nicht schlechter gestellt
werden als bei sofortiger Konkurseröffnung – die Rückzahlung des
Darlehens aus den erzielten Einnahmen verlangen kann, wobei der
verbleibende Saldo nicht eine Massaschuld, sondern eine normale
Forderung dritter Klasse bildet. Auch dieser Vertrag vom 24./25. Okto-
ber 2001 wurde vom für die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Ak-
tiengesellschaft in Nachlassstundung eingesetzten Sachwalter geneh-
migt.
Am 16. Juni 2003 wurde die Bestätigung des im Rahmen des Nach-
lassverfahrens der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesell-
schaft in Nachlassstundung mit den Gläubigern ausgearbeiteten Nach-
lassvertrags mit Vermögensabtretung rechtskräftig. Die Bestätigung
des zwischen der SAirGroup in Nachlassstundung und den Gläubigern
vorgeschlagenen Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung erfolgte
am 20. Juni 2003 und wurde am 26. Juni 2003 rechtskräftig.
D.
Bereits anlässlich einer am 23. Januar 2002 durchgeführten Bespre-
chung hatte der Bund die Absicht erkennen lassen, die ausstehende
Darlehensforderung zur Verrechnung zu bringen. Dementsprechend
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teilte die ESTV auf Anfrage mehrerer Konzerngesellschaften hin je-
weils mit, dass Konzerntöchter angesichts der bestehenden Gruppen-
besteuerung keine selbständigen Steuerrückerstattungsansprüche gel-
tend machen könnten und der Bund seine ausstehende Darlehensfor-
derung mit den Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-
Nr. 446'099 verrechnen werde. Dies bestätigte die Eidgenössische Fi-
nanzverwaltung auch in einem Schreiben vom 11. März 2002 gegen-
über dem Gruppenmitglied "... AG".
Mit Schreiben vom 9. Juli 2004 beanstandete die SAirGroup in Nach-
lassliquidation die Verrechnungspraxis der ESTV und beantragte die
Auszahlung des Vorsteuerguthabens der Mehrwertsteuergruppe
MWST-Nr. 446'099. Antragsgemäss fällte die ESTV am 21. Dezember
2004 einen auf die Grundsatzfrage der Verrechenbarkeit der Forde-
rung aus Darlehensvertrag mit der Schweizerischen Luftverkehr-Ak-
tiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation])
vom 5. Oktober 2001 bzw. 24./25. Oktober 2001 mit dem Vorsteuergut-
haben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 beschränkten
Feststellungsentscheid und bestätigte die Verrechnung.
E.
Nach Eingang der fristgerecht erhobenen Einsprache setzte die ESTV
der SAirGroup in Nachlassliquidation Frist zur Stellung eines Leis-
tungsbegehrens und wies den Antrag auf Auszahlung der Vorsteuer-
guthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 betreffend die
Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 mit Einspra-
cheentscheid vom 13. Oktober 2006 vollumfänglich ab.
F.
Gegen diesen Einspracheentscheid liess die SAirGroup in Nachlassli-
quidation (Beschwerdeführerin) am 15. November 2006 Beschwerde
erheben an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit
dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben
und die ESTV sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin die Vorsteu-
erguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 aus den
Steuerperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 zuzüglich Vergü-
tungszinsen auszubezahlen; als Begründung machte sie im Wesentli-
chen geltend, dass die Voraussetzungen für eine Verrechnung der be-
treffenden Vorsteuerguthaben mit der Darlehensforderung des Bundes
aus dem Vertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. dem Vertrag vom
24./25. Oktober 2001 mit der Swissair Schweizerische Flugverkehr-Ak-
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tiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation])
nicht erfüllt seien.
G.
Die ESTV hielt in ihrer Vernehmlassung an der Verrechenbarkeit der
Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 mit
der Darlehensforderung des Bundes aus Vertrag vom 5. Oktober 2001
bzw. aus Vertrag vom 24./25. Oktober 2001 mit der Swissair Schweize-
rische Flugverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in
Nachlassliquidation]) fest und schloss auf kostenpflichtige Abweisung
der Beschwerde. Im nachfolgend angeordneten zweiten Schriften-
wechsel bestätigte die Beschwerdeführerin die Anträge und Begrün-
dung der Beschwerde vom 15. November 2006; die ESTV hielt ihrer-
seits an ihren Anträgen gemäss Vernehmlassung vom 10. Mai 2007
vollumfänglich fest.
Auf die Begründung der Anträge wird – soweit entscheidwesentlich –
im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK (Art. 65 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201],
in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300], aufgehoben per
31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, so-
fern es zuständig ist, die zu diesem Zeitpunkt bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich
nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsge-
richtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4
VwVG; Art. 37 VGG); die Beurteilung der noch hängigen Rechtsmittel
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 VGG).
Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG; als anfechtbare Ver-
fügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und
der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen
der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG).
Der angefochtene Einspracheentscheide der ESTV vom 13. Oktober
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2006 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anzufechtende
Verfügung zu qualifizieren.
1.2 Mit Einspracheentscheid vom 13. Oktober 2006 hat die Vorinstanz
den Antrag auf Auszahlung des Vorsteuerguthabens der Mehrwert-
steuergruppe MWST-Nr. 446'099 betreffend die Abrechnungsperioden
2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 abgewiesen und damit nicht nur
über die Voraussetzungen der Verrechnung selbst, sondern – als ver-
rechnungsrechtliche Vorfrage – grundsätzlich auch über Bestand und
Höhe der zur Verrechnung gebrachten Forderungen entschieden (vgl.
zu Art. 120 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR
220] [welcher vorliegend als Ausdruck eines allgemeinen Rechts-
grundsatzes zur Anwendung gelangt, E. 3.1 f.], VIKTOR AEPLI, Zürcher
Kommentar, Zürich 1991, N. 2 zu Art. 120 OR; BSK OR I-PETER,
Art. 120 N. 2; für einen Anwendungsfall vgl. Urteil des Eidgenössi-
schen Versicherungsgerichts [EVG] U.507/05 vom 25. Juli 2007 E. 2).
Die Bestreitung der Forderung hindert zwar die Abgabe der Verrech-
nungserklärung nicht, ändert jedoch auch nichts daran, dass die Ver-
rechnungswirkung, von welcher die Vorinstanz ausging, den Bestand
einer gültigen Verrechnungsforderung voraussetzt (Entscheid der SRK
2004-208 vom 3. März 2006 E. 3b; AEPLI, a.a.O., N. 148 zu Art. 120
OR; PETER, a.a.O., N. 21 zu Art. 120). Ob die ESTV zur vorfrageweisen
Beurteilung über Bestand und Höhe der zur Verrechnung gebrachten
Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001
bzw. vom 24./25. Oktober 2001 insbesondere angesichts der vertrag-
lich vereinbarten Regelung (Art. 7 Abs. 2 des Darlehensvertrags vom
5. Oktober 2001 bzw. Art. 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags vom
24./25. Oktober 2001) überhaupt zuständig war (vgl. dazu die Ausfüh-
rungen, unterschieden danach, ob Bestand bzw. Umfang der Forde-
rung des Gemeinwesens oder die Voraussetzungen der Verrechnung
selbst bestritten werden, bei PIERRE MOOR, Droit administratif, Vol. II,
2. Aufl., Bern 2002, S. 91 f.) kann angesichts des Verfahrensausgangs
(E. 7.2, 8) offen bleiben. Das Bundesverwaltungsgericht ist seinerseits
sowohl für die Beurteilung von steuerrechtlichen Forderungen wie
auch von Forderungen aus öffentlich-rechtlichen Verträgen (zur Quali-
fikation vgl. E. 2.1) (gemäss Instanzenzug nach Art. 7 Abs. 2 des Dar-
lehensvertrags vom 5. Oktober 2001 bzw. Art. 9 Abs. 2 des Darlehens-
vertrags vom 24./25. Oktober 2001 i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG oder nach
Art. 35 Bst. a VGG) grundsätzlich sachlich wie funktionell zuständig
und kann sich demnach selbst einer streng prozessualen Betrach-
tungsweise folgend auch mit der vom Bund einredeweise geltend
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gemachten Verrechnungsforderung befassen (vgl. für das Zivilprozess-
recht neuerdings PASCAL SCHMID, Die Verrechnung vor staatlichen Ge-
richten, in Jusletter 15. September 2008, N. 38 ff.). Die von der Be-
schwerdeführerin bestrittene Zulässigkeit der Verrechnung beurteilt
sich in dem Verfahren, in welchem die Hauptforderung (die von deren
Schuldner mittels Verrechnung getilgt wird) zu beurteilen ist (Urteil des
EVG U.507/05 vom 25. Juli 2007 E. 2, unter Verweis auf
BGE 107 Ib 376 nicht publ. E. 1; URS URSPRUNG, Die Verrechnung öffent-
lich-rechtlicher Geldforderungen, Schweizerisches Zentralblatt [ZBl]
1979 S. 152 ff., 159); vorliegend im Verfahren, welches auf steuer-
rechtliche Streitigkeiten Anwendung findet. Anwendbar ist damit das
VwVG, unter Berücksichtigung der Ausnahmen gemäss Art. 2 Abs. 1
VwVG.
Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdever-
fahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen.
Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den –
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt
die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von
der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54,
unter Verweis auf BGE 119 V 349 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung
von Amtes wegen folgt, dass das Bundsverwaltungsgericht als Be-
schwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren ge-
bunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus
anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen
oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vor-
instanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE
2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf
Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rech-
nen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vor-
gängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c).
2.
2.1 Ermächtigt das Gesetz die Verwaltungsbehörden ausdrücklich,
verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse durch Verträge zu regeln
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bzw. lässt die Rechtsgrundlage Raum für eine vertragliche Regelung
und der Vertrag erweist sich als die zur Erreichung des Gesetzes-
zwecks geeignetere Handlungsform, so wird der Abschluss eines Ver-
trags zur Regelung von verwaltungsrechtlichen Rechten und Pflichten
von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung als zulässig erachtet
(GEORG MÜLLER, Zulässigkeit des Vertrags und zulässige Vertragsinhal-
te, in: Der verwaltungsrechtliche Vertrag in der Praxis, Zürich/Basel/
Genf 2007, S. 25 ff., 26 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich et al. 2006, N. 1071).
Die Abgrenzung des verwaltungsrechtlichen vom privatrechtlichen Ver-
trag erfolgt in erster Linie durch Festlegung der Rechtsnatur durch den
Gesetzgeber. Wo es an einer gesetzlichen Regelung fehlt, hängt die
Qualifikation davon ab, ob der Zweck des Vertrags in einem direkten,
unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung von staatlichen Auf-
gaben steht und sich der Vertragsgegenstand auf Fragen bezieht, die
vom öffentlichen Recht geregelt werden (BERNHARD WALDMANN, Der ver-
waltungsrechtliche Vertrag – Eine Einführung, in: Der verwaltungs-
rechtliche Vertrag in der Praxis, Zürich/Basel/Genf 2007, S. 1 ff., 6 f.).
2.2 Das Bedürfnis nach einer vertraglichen Regelung besteht nament-
lich bei Finanzhilfen und Abgeltungen. Im Vordergrund stehen dabei
die verbindliche dauerhafte Regelung, d.h. der Ausschluss eines ein-
seitigen Verzichts auf die Erfüllung gegenseitiger Rechte und Pflichten
sowie der erhebliche Ermessensspielraum, welcher der zuständigen
Behörde bei der Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zukommt
(MÜLLER, a.a.O., S. 28; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1078). Art. 16
des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Ab-
geltungen (SuG, SR 616.1) sieht den Abschluss öffentlich-rechtlicher
Verträge zur Regelung von Rechtsbeziehungen im Zusammenhang
von Finanzhilfen bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen aus-
drücklich vor. Solche Finanzhilfen kann der Bund namentlich der
schweizerischen Luftfahrt an den Betrieb regelmässig beflogener Lini-
en in Form von Darlehen und Beiträgen gewähren (Art. 101 Abs. 1 des
Luftfahrtgesetzes vom 21. Dezember 1948 [LFG, SR 748.0]).
2.3 Auf verwaltungsrechtliche Verträge finden in erster Linie die spezi-
algesetzlichen Vorschriften und die vertraglich vereinbarten Regeln
Anwendung. Mangels spezifischer Regelungen ist auf die Bestimmun-
gen des OR abzustellen. Das privatrechtliche (dispositive) Vertrags-
recht ist zwar ausserhalb des Privatrechts nicht direkt, jedoch insofern
als Ausdruck allgemeiner Rechtsgrundsätze anwendbar, als sich die
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Regelung auch auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts als sachge-
recht erweist. Dies gilt insbesondere für die Verrechnung (WALDMANN,
a.a.O., S. 12).
3.
3.1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann nach einem
allgemeinen Rechtsgrundsatz Verbindlichkeiten, die sie gegenüber ei-
ner Person des privaten oder öffentlichen Rechts hat, mit Forderungen
verrechnen, welche ihr gegenüber dieser Person zustehen, sofern die
allgemeinen Verrechnungserfordernisse erfüllt sind und die Verrech-
nung nicht durch besondere Vorschriften des öffentlichen Rechts aus-
geschlossen ist (BGE 111 Ib 150 E. 3, 107 III 139 E. 2; MOOR, a.a.O.,
S. 90; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 193).
3.2
3.2.1 Ist die Verrechnung grundsätzlich zulässig, bleibt sie auch bei
verwaltungsrechtlichen Ansprüchen an die allgemeinen, im Obligatio-
nenrecht zum Ausdruck gebrachten Voraussetzungen gebunden (Ent-
scheid der SRK vom 6. Oktober 2003 E. 5 veröffentlicht in Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68. 57, 2004-208 vom 3. März
2006 E. 3b; MOOR, a.a.O., S. 90). Als Grundvoraussetzung gilt die Exis-
tenz zweier Forderungen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/SUSAN
EMMENEGGER, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Band
II, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, N. 3208; AEPLI, a.a.O., N. 10, 12
und 148 zu Art. 120 OR); die Höhe der Verrechnungsforderung sollte
zumindest bestimmbar sein, wobei es keine Rolle spielt, ob die Partei-
en um die Höhe der Verrechnungsforderung noch im Streit liegen
(AEPLI, a.a.O., N. 92 zu Art. 120 OR unter Verweis auf BGE 44 II 279).
Eine Verrechnungsbefugnis setzt diesfalls positiv voraus, dass Forde-
rung und Gegenforderung zwischen denselben Rechtsträgern beste-
hen und ihrem Gegenstand nach gleichartig sind; die Forderung des
Verrechnenden hat zudem fällig, diejenige der anderen Partei erfüllbar
zu sein (GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O., N. 3208; AEPLI, a.a.O.,
N. 12 f. zu Art. 120 OR; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 801;
URSPRUNG, a.a.O., S. 154 f.). Die Verrechnungsbefugnis setzt sodann
negativ voraus, dass die Verrechnung weder durch Vertrag (Art. 126
OR) noch durch das Gesetz (Art. 125 OR) ausgeschlossen wird
(GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O., N. 3209, 3234 ff.).
3.2.2 Darüber hinaus existieren weitere gesetzliche Ausschlusstatbe-
stände. Von besonderer Bedeutung ist im vorliegenden Zusammen-
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hang der Verrechnungsausschluss im Konkurs gemäss Art. 213 des
Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Kon-
kurs (SchKG, SR 281.1); diese Bestimmung ist auch in Nachlassver-
fahren anwendbar, wobei die Bekanntmachung der Stundung an die
Stelle der Konkurseröffnung tritt (Art. 297 Abs. 4 SchKG, vgl. zum
massgeblichen Zeitpunkt BGE 110 III 99 E. 3, 107 III 139 E. 3, 101 III
99 E. 5).
3.3
3.3.1 Charakteristisches Merkmal der Verrechnung ist die Gegensei-
tigkeit der Forderung. Die zur Verrechnung gebrachte Forderung hat
sich gegen den Kompensaten zu richten; dieser muss Schuldner der
Verrechnungsforderung sein. Dabei vermag ein zwischen dem Kom-
pensaten und dem Dritten – dem Schuldner der Verrechnungsforde-
rung – bestehendes Rechtsverhältnis die fehlende Gegenseitigkeit
nicht zu ersetzen, sofern lediglich letzterer Schuldner der Verrech-
nungsforderung ist. So kann ein Schuldner einer Gesamthandschaft
seine Schuld – die Hauptforderung – dieser gegenüber nicht mit einer
Forderung verrechnen, die ihm gegenüber einem der Gläubiger zu-
steht (AEPLI, a.a.O., N. 39 zu Art. 120 OR; URSPRUNG, a.a.O., S. 155).
Für das Erfordernis der Gegenseitigkeit ist als verrechnungsrechtliche
Vorfrage für jede Obligation gesondert zu prüfen, wer ihr Gläubiger
und wer ihr Schuldner ist (AEPLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 120 OR).
3.3.2 Während diese Frage für das Gemeinwesen durch das öffentli-
che Organisationsrecht und dabei insbesondere unter dem Gesichts-
punkt der Rechtsfähigkeit der betroffenen Verwaltungsbehörde zu be-
antworten ist (BGE 107 III 139 E. 2; URSPRUNG, a.a.O., S. 155), wird sie
auf Seiten des Privaten durch das Zivilrecht geklärt (URSPRUNG, a.a.O.,
S. 155).
3.3.2.1 Handelt es sich bei der privaten Vertragspartei um eine Kon-
zerngesellschaft, so ist ihre rechtliche Selbständigkeit zu beachten;
das schweizerische Gesetzesrecht kennt, abgesehen von spezifischen
Sonderbestimmungen (vgl. dazu anstatt vieler ARTHUR MEIER-
HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl.,
Bern 2007, S. 708 f.), kein Sonderrecht für zu Konzernen zusammen-
gefasste Aktiengesellschaften. Die hinter der rechtlichen Form liegen-
de wirtschaftliche Realität wird nur beachtet, wenn erstens die Abhän-
gigkeit einer juristischen Person von einer sie beherrschenden Person
und damit die Identität ihrer wirtschaftlichen Interessen vorliegt und
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zweitens die Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit der be-
herrschten Person zu einer Umgehung von Gesetzesvorschriften, zur
Nichterfüllung von Verträgen oder zur offensichtlichen Verletzung be-
rechtigter Interessen Dritter (Rechtsmissbrauch) führt (Durchgriff; zu-
letzt: BGE 132 III 489 E. 3.2, Urteil des Bundesgerichts 5A_498/2007
vom 28. Februar 2008 E. 2.1 f.; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 55).
3.3.2.2 Der Grundsatz der unabhängigen Behandlung von rechtlich
selbständigen Gesellschaften, welche sich unter einheitlicher Leitung
zu einem Konzern zusammengeschlossen haben, findet auch im Steu-
errecht Anwendung; das schweizerische Steuerrecht enthält, von ein-
zelnen Sondervorschriften abgesehen, kein Konzernrecht (zuletzt:
BGE 132 I 29 E. 5.2 mit weiteren Hinweisen). Als spezifische konzern-
rechtliche Einzelregelung im Sinne einer solchen Ausnahme ist die
Gruppenbesteuerung im Mehrwertsteuerrecht (E. 5.2) anzusehen
(Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003 E. 4 veröffentlicht in VPB
68.57, Entscheid der SRK vom 8. April 2003 E. 2c veröffentlicht in VPB
67.126).
3.3.2.3 Auch das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht kennt kein ei-
gentliches Konzernrecht. Das Vermögen eines Konzerns kommt nicht
allen Konzerngläubigern gesamthaft und gleichmässig zu; diese parti-
zipieren vielmehr lediglich am Vermögen der jeweiligen Gesellschaft.
Aufgrund dieser Ausgestaltung können Vermögensverschiebungen
zwischen Konzerngesellschaften im Rahmen der Optimierung von
Massen im Konkursfall bzw. bei Nachlassverträgen mit Vermögensab-
tretung zur Benachteiligung einzelner Gläubiger führen; Bestimmun-
gen, welche solche Vermögensverschiebungen zum Gegenstand ha-
ben, sind – wenn überhaupt – restriktiv anzuwenden. Angesichts des
fehlenden Konzernkonkursrechts, welches eine konsolidierte Betrach-
tungsweise und eine differenzierte Interessenwahrung zulassen wür-
de, sind in erster Linie die Interessen der betroffenen Gesellschaft und
damit diejenigen der jeweiligen Gesellschaftsgläubiger wahrzunehmen
(ARMAND P. RUBLI, Sanierungsmassnahmen im Konzern aus gesell-
schaftsrechtlicher Sicht, Diss. Zürich 2002, S. 294 f.).
3.3.3 Zur Herstellung der Gegenseitigkeit von Forderungen können im
Geschäftsverkehr mit Konzernen Konzernverrechnungsklauseln gültig
vereinbart werden (vgl. dazu GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O.,
N. 3259 ff.). Gemäss der – grundsätzlich auch im öffentlichen Recht
anwendbaren – allgemeinen Beweislastregel von Art. 8 des Schweize-
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rischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) hat,
wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, derjenige das Vorhanden-
sein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ab-
leitet (anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3).
4.
4.1 Als Träger von Rechten und Pflichten können sowohl natürliche
wie auch juristische Personen auftreten. Art. 53 ZGB definiert die juris-
tische Person nicht; wer als Körperschaft oder Anstalt des Privatrechts
anzusehen ist und über das Recht der Persönlichkeit verfügt (MEIER-
HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 57), wird durch das Gesetz abschliessend
geregelt (HEINZ HAUSHEER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, Das Personenrecht des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches, 2. Aufl., Bern 2008, S. 297 f.).
Hinsichtlich der ebenfalls abschliessend durch das Gesetz geregelten
privatrechtlichen Gesellschaftsformen gilt es in diesem Zusammen-
hang, die Rechtsgemeinschaften von den Körperschaften abzugren-
zen. Eine Rechtsgemeinschaft liegt vor, wenn mehrere Personen Trä-
ger ein und desselben Rechts (Sachen oder übrige Vermögensrechte
wie Forderungen) sind (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 60). Je nach
Art der Ausübung des gemeinschaftlichen Rechts wird dabei zwischen
Gemeinschaften nach Bruchteilen und Gemeinschaften zur gesamten
Hand unterschieden (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 63).
4.2 Grund- und Subsidiärform des privatrechtlichen Gesellschaftsrecht
ist die einfache Gesellschaft (Art. 530 ff. OR).
4.2.1 Wesensmerkmal der einfachen Gesellschaft ist der "animus so-
cietatis", der Wille zur gemeinsamen Zweckerreichung. Als Rechtsge-
meinschaft fehlt ihr nicht nur die Rechtspersönlichkeit, sondern auch
die Handlungs-, Prozess- und Betreibungsfähigkeit; Aktiv- und Passiv-
legitimation kommt einzig den Gesellschaftern zu. Mitglieder einer ein-
fachen Gesellschaften können natürliche oder juristische Personen, je-
doch auch Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit sein
(MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 311). Im Zweifelsfall ist sie als Ge-
samthandsgemeinschaft zu qualifizieren (Art. 544 Abs. 1 OR). Soweit
der einfachen Gesellschaft Rechte gesamthänderisch zustehen, haben
alle Gesellschafter zusammen zu klagen (notwendige Streitgenossen-
schaft); passivlegitimiert kann hingegen aufgrund der solidarischen
Haftung aller Gesellschafter auch ein einzelner sein (BSK OR II-
Seite 12
A-1662/2006
CHRISTOPH M. PESTALOZZI/SUZANNE WETTENSCHWILER, N. 3 f. zu Art. 544;
MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 312).
4.2.2 Tritt ein Auflösungsgrund ein (Art. 545 OR), so besteht die einfa-
che Gesellschaft aufgrund der regelmässig durchzuführenden Liquida-
tion – der Auseinandersetzung, mit der das Gesellschaftsvermögen
auf die Gesellschafter als individuelle Rechtsträger zurückgeführt wird,
Art. 548 ff. OR) – als sog. Liquidationsgesellschaft fort (THEO GUHL/
ALFRED KOLLER/ANTON K. SCHNYDER/JEAN NICOLAS DRUEY, Das schweizeri-
sche Obligationenrecht, 9. Aufl., Zürich 2000, S. 688 unter Verweis auf
BGE 70 II 55). Die Auflösung beeinflusst die Geschäftsführungs- und
Vertretungsbefugnis insbesondere in dem Sinn, als der Gesell-
schaftszweck nur noch Handlungen deckt, welche sich zur Durchfüh-
rung der Liquidation eignen; die auf vertraglichem oder dispositivem
Gesetzesrecht beruhende Einzelgeschäftsführungs- und Vertretungs-
befugnis wird mit tatsächlicher oder fingierter Kenntnis der Auflösung
aufgeboben (BSK OR II-DANIEL STAEHELIN, N. 12 zu Art. 547). Verbleibt
nach Begleichung der Schulden, nach Ersatz der Auslagen und nach
Rückzahlung der Beiträge ein Überschuss, so ist dieser unter die Ge-
sellschafter im Verhältnis ihrer bisherigen Gewinnbeteiligung gemäss
Art. 533 OR zu verteilen (Art. 549 Abs. 1 OR; BSK OR II-DANIEL
STAEHELIN, N. 12 zu Art. 548/549 OR).
4.2.3 Fällt eine an einer Gemeinschaft oder an einer Gesellschaft be-
teiligte Person in Konkurs, so zählen die Vermögenswerte dieser Ge-
meinschaft oder Gesellschaft regelmässig nicht zur Konkursmasse;
Bestandteile der Masse bilden lediglich die im Gesellschaftsanteil des
Gemeinschuldners verkörperten Rechte. Etwas anderes gilt jedoch,
wenn die Gesellschaft im Konkurs eines Gesellschafters aufgelöst und
liquidiert wird (LUKAS HANDSCHIN/DANIEL HUNKELER, Kommentar zum Bun-
desgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, SchKG II, Basel/Genf/
München 1998, N. 31 zu Art. 197, unter vergleichsweiser Verweisung
auf Art. 1 ff. der Verordnung des Bundesgerichts vom 17. Januar 1923
über die Pfändung und Verwertung von Anteilen an Gemeinschaftsver-
mögen [VVAG, SR 281.41]). Für den Fall einer solchen Auflösung ei-
ner einfachen Gesellschaft wird der Anteil an den entsprechenden Ver-
mögenswerten, welcher dem Gemeinschuldner nach Massgabe der
anwendbaren Liquidationsvorschriften zusteht, in die Konkursmasse
einbezogen (HANDSCHIN/HUNKELER, a.a.O., N. 31, 33 zu Art. 197).
Seite 13
A-1662/2006
Die Regelung von Art. 197 Abs. 1 SchKG über die Zusammensetzung
der Konkursmasse gilt analog – im Umfang der abgetretenen Aktiven –
für die Zusammensetzung der Nachlassmasse, welche am Tag der
rechtskräftigen Bestätigung des Nachlassvertrages mit Vermögensab-
tretung entsteht (ALAIN WINKELMANN/LAURENT LÉVY/VINCENT JEANNERET/OLIVIER
MERKT/FRANCESCA BIRCHLER, Kommentar zum Bundesgesetz über Schuld-
betreibung und Konkurs, SchKG III, Basel/Genf/München 1998, N. 8
zu Art. 319). Eigentümer der abgetretenen Vermögenswerte bleibt –
bis zur Liquidation – der Schuldner. Mit der rechtskräftigen Bestätigung
des Nachlassvertrages erlöscht jedoch das Verfügungsrecht des
Schuldners über die den Gläubigern abgetretenen Aktiva; das aus-
schliessliche Verfügungsrecht über diese Vermögenswerte steht fort-
dann ausschliesslich den durch die Gläubigerversammlung gewählten
Liquidatoren zu (WINKELMANN/LÉVY/JEANNERET/MERKT/BIRCHLER, a.a.O., N. 4
zu Art. 319 SchKG). Die Liquidatoren vertreten die Masse vor Gericht
(Art. 319 Abs. 4 SchKG).
4.3 Art. 59 Abs. 1 ZGB behält – im Sinne eines unechten Vorbehalts –
für die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten das öffentli-
che Recht des Bundes und der Kantone vor. Der Bundesgesetzgeber
ist zudem an den Numerus clausus der zur Auswahl stehenden Gesell-
schaftstypen nicht gebunden; es steht im offen, im Einzelfall spezialge-
setzlich von den herkömmlichen Gesellschaftstypen abzuweichen (an-
statt vieler STEFAN VOGEL, Die spezialgesetzliche Aktiengesellschaft, in:
ZBl 104 [2003] S. 418 ff., 419; zur öffentlich-rechtlichen Rechtsnatur
der spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft vgl. BGE 132 III 470
E. 3.3). Neben den privatrechtlichen Körperschaften und Anstalten
bzw. Gesellschaften existieren somit auch solche des öffentlichen
Rechts; aufgrund der weitgehend fehlenden Typologie ist die Organisa-
tion wie auch die Frage der Rechtsfähigkeit jeweils im Einzelfall nach
der anwendbaren Sachgesetzgebung zu bestimmen (HAUSHEER/E. AEBI-
MÜLLER, a.a.O., S. 301).
Erweist sich eine verwaltungsrechtliche Regelung in dem Sinn als un-
vollständig, dass sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort enthält,
so ist sie in erster Linie durch eine analoge Anwendung von öffentlich-
rechtlichen Normen zu füllen. Sekundär kann auf ähnliche Regelungen
im Privatrecht zurückgegriffen werden (PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, S. 184 f.;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 305).
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A-1662/2006
5.
5.1 Art. 21 Abs. 2 MWSTG enthält eine nicht abschliessende Aufzäh-
lung der Steuerpflichtigen. Subjektiv steuerpflichtig sind demnach na-
mentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Per-
sonen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche
Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, welche
unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 56).
Durch die Umschreibung der "Personengesamtheiten ohne Rechtsfä-
higkeit, welche unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen", werden
nahezu alle erdenklichen Formen einer Teilnahme am Wirtschaftsle-
ben erfasst. Bei Erfüllen dieser Voraussetzungen werden auch Per-
sonengemeinschaften subjektiv steuerpflichtig, die keinen "animus
societatis" aufweisen und deshalb nicht (einmal) eine einfache Ge-
sellschaft bilden; entscheidend ist nur, ob die Gemeinschaft im Verkehr
mit Dritten als solche auftritt (anstatt vieler noch zu Art. 17 Abs. 2 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS
1994 1464] Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004
E. 4.1).
5.2
5.2.1 Juristische Personen, Personengesellschaften sowie natürliche
Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng mit-
einander verbunden sind, können gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG be-
antragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu
werden (Gruppenbesteuerung). Die Wirkung der Gruppenbesteuerung
treten im Zeitpunkt gemäss Entscheid der ESTV über den dafür ge-
stellten Antrag ein (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 364). Die
Gruppenbesteuerung hat nach Art. 22 Abs. 2 MWSTG hauptsächlich
eine Ausnahme von der Steuerpflicht für Leistungen innerhalb des
Gruppenkreises (Innenumsätze) zur Folge; sämtliche Umsätze, welche
die Mitglieder an Dritte erbringen, werden der Gruppe zugerechnet
(Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77
[2008/2009] 267 ff.).
5.2.2 Als Clearingstelle wird ein frei wählbarer Gruppenträger einge-
setzt. Dieser ist – für die Dauer der Gruppenzugehörigkeit, so Urteil
des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.3, ver-
Seite 15
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öffentlicht in ASA 77 [2008/2009] 267 ff. – für den Kontakt mit der
ESTV und insbesondere für die korrekte Erstellung der Steuerab-
rechnung verantwortlich (Ziff. 6, 12.5, 13.1 des Merkblatts Nr. 01 zur
Gruppenbesteuerung, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember
2007 [Merkblatt 2001]; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 361).
Der Gruppenträger fasst dabei die Umsätze und Vorsteuern gemäss
der (internen) Mehrwertsteuerabrechnungen der einzelnen Gruppen-
mitglieder zusammen und erstellt damit eine einzige Steuerab-
rechnung, welche als Grundlage der Abrechnung mit der ESTV dient
(Ziff. 12.5 Merkblatt 2001; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1488/2006 vom 20. November 2007 E. 1.6). Jedes Gruppenunter-
nehmen führt mindestens einmal jährlich eine Umsatz- und Vorsteu-
erabstimmung durch; der Gruppenträger hat darüber hinaus am Ende
des Geschäftsjahres eine Aufstellung über die zu deklarierenden und
deklarierten Jahresumsätze und Vorsteuerabzüge jeder Gruppen-
gesellschaft zu erstellen und eine Gesamtumsatzabstimmung der
Gruppenabrechnungen des Geschäftsjahres vorzunehmen (Merkblatt
2001 Ziff. 12.5).
5.2.3 Aus der Anerkennung von ansonsten nicht rechts-, handlungs-,
vermögens-, partei- oder betreibungsfähigen Gebilden wie etwa der
Mehrwertsteuergruppe als Steuerpflichtige (E. 5.2.1) resultiert die
Notwendigkeit, entsprechende Haftungsregeln in das Gesetz aufzu-
nehmen (GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, Neuerungen betreffend
Steuerpflicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 73 [1999] S. 1047
ff., 1049, 1056). In diesem Zusammenhang statuiert Art. 32 Abs. 1
Bst. e MWSTG eine solidarische Mithaftung der Mitglieder einer
Mehrwertsteuergruppe für sämtliche von der Gruppe geschuldeten
Steuern. Die Gruppenmitglieder als solche treten dadurch jedoch
nicht in das Steuerrechtsverhältnis ein; dieses besteht auch bei der
solidarischen Mithaftung ausschliesslich zwischen dem Steuersubjekt
und dem steuerberechtigten Gemeinwesen (THOMAS A. MÜLLER, Die
solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Diss. Bern 1999,
S. 17; THOMAS P. WENK, in , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 32
N. 2). Die solidarische Mithaftung der Gruppenmitglieder ist damit auf
eine Zahlungssolidarität beschränkt. Aus Gründen der Rechtsstaat-
lichkeit und aus Billigkeitsüberlegungen räumte der Gesetzgeber
Personen, welche letztlich für die Steuerschuld eines Steuerpflichti-
gen einzustehen haben, Mitwirkungsmöglichkeiten im Veranlagungs-
verfahren und im Steuerjustizverfahren ein (MÜLLER, a.a.O., S. 87 ff.;
Seite 16
A-1662/2006
WENK, a.a.O., ad Art. 32 N. 2 in fine). Gemäss Art. 32 Abs. 4 MWSTG
hat das mithaftende Gruppenmitglied die gleichen Verfahrensrechte
und -pflichten wie die steuerpflichtige Person. Nach herrschender
Lehre schafft diese Bestimmung jedoch keine eigentliche
Verfahrenssolidarität; es ist vielmehr jeweils im Einzelfall zu prüfen,
ob dem solidarisch mithaftenden Gruppenmitglied ein bestimmtes
Verfahrensrecht zukommt bzw. eine bestimmte Verfahrenspflicht
auferlegt werden kann (MUELLER, a.a.O., S. 89, 94, 106; WENK, a.a.O.,
ad Art. 32 N. 2 in fine; Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713
ff., 767).
5.3 Die Gruppenbesteuerung war bereits in der MWSTV verankert.
Art. 17 MWSTV unterwarf der Steuerpflicht, "wer eine mit der Erzie-
lung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen" (Abs. 1). "Steu-
erpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesell-
schaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts,
unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten
ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen"
(Abs. 2). Sämtliche an einer Gruppe beteiligten Gesellschaften und
Personen galten zusammen als ein einziger Steuerpflichtiger (Abs. 3).
Die so definierte Steuerpflicht knüpfte nicht an die Rechtsform der Un-
ternehmung, sondern an deren wirtschaftliche Tätigkeit an; als steuer-
pflichtig waren demnach auch Unternehmen ohne juristische Persön-
lichkeit anzusehen und andere, welche sich aus mehreren Gesell-
schaften mit je eigener juristischer Persönlichkeit zusammensetzten,
konnten – als Unternehmensgruppe – zusammen einen einzigen Steu-
erpflichtigen bilden (BGE 125 II 326 E. 8a; Urteil des Bundesgerichts
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2, veröffentlicht in ASA 77
[2008/2009] 267 ff.; vgl. auch MÜLLER, a.a.O., S. 186: "Steuersubjekt
ist hingegen nicht nur der Organ- oder Gruppenträger, sondern die
gesamte Unternehmensgruppe" [mit weiteren Hinweisen]). Mit der
Definition des Steuerpflichtigen wurde auch das Recht zum Vorsteuer-
abzug geregelt: Das Recht zum Vorsteuerabzug gemäss Art. 29
ff. MWSTV stand ausschliesslich dem Steuerpflichtigen zu (Entscheid
Seite 17
A-1662/2006
der SRK vom 8. April 2003 E. 2d veröffentlicht in VPB 67.126 mit
weiteren Hinweisen).
Anlässlich der Einführung des MWSTG hielt der Gesetzgeber an die-
ser Regelung der Gruppenbesteuerung in den Grundzügen fest (vgl.
Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
[Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Na-
tionalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713 ff., 757 ff.; AB 1997 N
235 - 238; AB 1998 S 972 f.; WILLI LEUTENEGGER, Steuerpflichtige Perso-
nen unter dem MWST-Gesetz – Neugestaltung der Gruppenbesteue-
rung, in: ST 73 [1999] S. 1057 - 1062). So werden die Mitglieder einer
Mehrwertsteuergruppe gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG nach wie vor
zusammen als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt. Der Vor-
steuerabzug steht ebenfalls gemäss klarem Wortlaut von Art. 38
MWSTG weiterhin einzig der steuerpflichtigen Person zu (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N. 1366). Entsprechend ist namentlich für
die Frage der Steuerpflicht und der Vorsteuerabzugsberechtigung im
Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung auch auf die Rechtspre-
chung und herrschende Lehre zu den einschlägigen Bestimmungen
der MWSTV abzustellen.
5.4 Mit der Annahme der Gruppenbesteuerung in der MWSTV und im
MWSTG beabsichtigten der Bundesrat und die Bundesversammlung,
ein im europäischen Recht bekanntes Institut wenn auch nicht mit al-
len Modalitäten, so doch in seinem Grundsatz zu übernehmen (BGE
125 II 326 E. 7c).
So sah Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglied-
staaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; Abl. EG 1977
Nr. L 145, S. 1) und sieht Art. 11 Al. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteu-
ersystem (Abl. EU 2006 Nr. L 347, S. 1) seit Inkrafttreten am 1. Januar
2007 vor, dass es vorbehältlich der Konsultation des Ausschusses für
die Mehrwertsteuer jedem Mitgliedstaat frei steht, in seinem Gebiet
ansässige Personen, "die zwar rechtlich unabhängig, aber durch ge-
genseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehun-
gen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuer-
pflichtigen zu behandeln".
Diese Bestimmung wurde insbesondere deswegen aufgenommen, um
die nationalen Regelungen der Organschaft etwa in der Bundesrepub-
Seite 18
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lik Deutschland gemeinschaftsrechtlich abzusichern (Urteil des Bun-
desfinanzhofes V R 37/00 vom 17. Januar 2002 E. 2 b/bb, veröffent-
licht in Bundessteuerblatt [BStBl] 2002 II S. 373, unter Verweis auf die
Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag
der Richtlinie 77/388/EWG vom 31. Januar 1974, Abl. EG 1974 Nr. C
139, S. 15, 17). Nach der deutschen Rechtsordnung unterliegen der
Steuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, welche ein Unter-
nehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt; subjektiv steuerpflichtig ist damit der Unternehmer, d.h. dieje-
nige Person, welche eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb-
ständig ausübt (§ 1 Ziff. 1 und § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetz in
der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 [BGBl. I
S. 386], zuletzt geändert durch Art. 8 des Gesetzes vom 20. Dezem-
ber 2007 [BGBl. I S. 3150] [UStG]). Die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit wird jedoch nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tat-
sächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in
das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft)
(zu den Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft [Fas-
sung UStG 1999] vgl. anstatt vieler Urteil des Bundesfinanzhofes
V R 76/05 vom 3. April 2004). Vorsteuerabzugsberechtigt ist gemäss
§ 15 Abs. 1 UStG einzig der Unternehmer. Bei Vorliegen einer Organ-
schaft kommt das Recht zum Vorsteuerabzug somit dem Organträger
zu; die einzelne Organgesellschaft hingegen wird als nicht selbständig
qualifiziert und hat deshalb kein Recht auf den Vorsteuerabzug (Urteil
des Bundesfinanzhofes V R 37/00 vom 17. Januar 2002 E. 2b/aa, ver-
öffentlicht in BStBl 2002 II S. 373).
6.
6.1 Streitgegenstand bildet vorliegend insbesondere die Befugnis des
Bundes, das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar 1999 und
1. April 2002 existierenden Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099
für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 mit
seiner Forderung aus dem Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001
bzw. vom 24./25. Oktober 2001 zu verrechnen. Beide Forderungen
sind als öffentlichrechtliche Forderungen (für die Darlehensforderung
des Bundes vgl. E. 2) zu qualifizieren, weshalb sich die Frage, ob die
Voraussetzungen einer Verrechnungsbefugnis vorliegen, nach allge-
meinen Rechtsgrundsätzen beantwortet (E. 3.1). Gegen die vorins-
tanzlich bestätigte Verrechnungsbefugnis des Bundes macht die Be-
schwerdeführerin in erster Linie die fehlende Gegenseitigkeit der
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Haupt- und Verrechnungsforderung geltend. Ist diese Rüge begründet,
so führt dies – ungeachtet der weiteren Vorbringen der Parteien – zu
einer Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Entsprechend wird
das Erfordernis der Gegenseitigkeit von Haupt- und Verrechnungsfor-
derung als Voraussetzung der Verrechnungsbefugnis des Bundes vor-
ab geprüft. In einem ersten Schritt ist somit für die Haupt- und die Ver-
rechnungsforderung gesondert festzustellen, welcher Rechtsträger als
Schuldner bzw. als Gläubiger zu gelten hat (E. 3.3.1).
6.2 Die Forderung, welche vorliegend zur Verrechnung gebracht wer-
den soll, gründet auf dem Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw.
vom 24./25. Oktober 2001. Als Vertragsparteien sind dabei unbestritte-
nermassen der Bund, handelnd durch das BAZL, und die Swissair
Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung
[heute: in Nachlassliquidation]), vertreten durch ihren Verwaltungsrats-
präsidenten, aufgetreten. Der für diese Frage einzig massgebenden zi-
vilrechtlichen Betrachtungsweise folgend – vgl. oben, E. 3.3.2 – ist so-
mit festzuhalten, dass seitens der privaten Vertragspartei die rechtlich
selbständige Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft
(in Nachlassstundung; [heute: in Nachlassliquidation]) als Schuldnerin
der Darlehensforderung des Bundes zu gelten hat. Gründe für ein Ab-
weichen von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse
– insbesondere, dass die Berufung der Beschwerdeführerin auf die
rechtliche Selbständigkeit der Swissair Schweizerische Luftverkehrs-
Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation vorliegend rechtsmissbräuch-
lich, so etwa zwecks Gesetzesumgehung, Nichterfüllung von vertragli-
chen Pflichten oder offensichtlicher Verletzung von berechtigten Inter-
essen Dritter, erfolgen würde (vgl. oben, E. 3.3.2.1), hat die Vorinstanz
auch in ihrer Duplik nicht vorgebracht und sind im Übrigen auch nicht
ersichtlich. Daran vermag auch das Vorbringen nichts zu ändern, das
Darlehen sei faktisch der gesamten Gruppe gewährt worden (Einspra-
cheentscheid vom 13. Oktober 2006 S. 17; Vernehmlassung ESTV
vom 10. Mai 2006 S. 13, 17 ff.).
6.3 Die durch Verrechnung zu tilgende Forderung ist das Vorsteuer-
guthaben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden
Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperio-
den 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002. Streitig ist in diesem Zusam-
menhang die Frage, wem die Gläubigerstellung für dieses Guthaben
zukommt.
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6.3.1 Der Vorsteuerabzug stand unter der Herrschaft von Art. 29
ff. MWSTV und steht gemäss Art. 38 MWSTG (E. 5.3) nur dem Steuer-
pflichtigen zu. Gemäss klarem Wortlaut von Art. 17 Abs. 3 MWSTV
bzw. Art. 22 Abs. 1 MWSTG bilden bei antragsgemäss bewilligter
Gruppenbesteuerung die beteiligten Gruppenmitglieder zusammen
eine einzige steuerpflichtige Person (vgl. oben, E. 5.2.1, 5.3). Steuer-
pflichtige Person und damit Vorsteuerabzugsberechtigter ist demnach
die Mehrwertsteuergruppe als solche.
Art. 22 MWSTG begründet somit weder allgemein für die Gruppenmit-
glieder noch für den Gruppenträger im Besonderen eine – von der
Gruppe zu trennende – Stellung als steuerpflichtige Person und damit
auch keine gesonderte Gläubigerstellung für das Vorsteuerguthaben.
Im Gegensatz zur deutschen Rechtsordnung enthält das schweizeri-
sche MWSTG keine Bestimmung, wonach die Konzernleitungsgesell-
schaft als Gruppenträger berufliche oder gewerbliche Tätigkeiten selb-
ständig, die einzelnen Konzerngesellschaften jedoch unselbständig
ausüben würden und demnach folgerichtig der Vorsteuerabzug nur
dem Gruppenträger als steuerpflichtige Person zustände (vgl. oben,
E. 5.4). Die Besonderheit der Stellung des (in der schweizerischen
Rechtsordnung frei wählbaren) Gruppenträgers im Vergleich zu den
übrigen Gruppenmitliedern liegt lediglich in der Verantwortung für die
Abrechnung und dem Kontakt mit der ESTV für den Zeitraum der
Gruppenbesteuerung (vgl. E. 5.2.2); darüber hinausgehende Rechte
oder Pflichten lassen sich den anwendbaren rechtlichen Grundlagen
nicht entnehmen.
6.3.2 Eine Gläubigerstellung für das Vorsteuerguthaben der einzelnen
Gruppenmitglieder allgemein oder des Gruppenträgers im Besonderen
lässt sich auch nicht aus Art. 32 Abs. 4 MWSTG ableiten. Abgesehen
davon, dass diese Bestimmung auf verfahrensrechtliche Rechten und
Pflichten beschränkt bleibt (E. 5.2.3) und die Frage der Vorsteuerab-
zugsberechtigung durch das materielle Steuerrecht geregelt wird,
steht vorliegend eine allfällige solidarische Mithaftung von Gruppen-
mitgliedern für von der Gruppe geschuldete Steuern nicht in Frage.
Entsprechend ist damit der Anwendungsbereich von verfahrensrechtli-
chen Mitwirkungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Fest-
setzung von Steuerschulden, für welche ein Gruppenmitglied allenfalls
einzustehen hat, nicht eröffnet.
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6.3.3 Art. 22 Abs. 1 MWSTG enthält mit der (auf Antrag erfolgenden)
Behandlung der Gruppenmitglieder als eine steuerpflichtige Person
eine spezifisch konzernrechtliche (steuerrechtliche) Einzelregelung
(E. 3.3.2.2). Das Steuerrechtsverhältnis besteht diesfalls zwischen der
Mehrwertsteuergruppe als Steuersubjekt und dem steuerberechtigten
Gemeinwesen (E. 5.2.3). In diesem Verhältnis wird die Gegenseitigkeit
von auf dem Steuerrecht beruhenden Forderungen regelmässig gege-
ben sein. Dass Art. 22 MWSTG eine über das Steuerrechtsverhältnis
hinaus wirkende Konzernverrechnungsklausel (E. 3.3.3) enthalten wür-
de, lässt sich weder aus dem Wortlaut der Bestimmung noch aus ihrer
systematischen Stellung oder ihrer Ziel- und Zwecksetzung ableiten.
Eine vertragliche Grundlage einer Konzernverrechnungsklausel hat die
Vorinstanz im Übrigen nicht dargetan (E. 3.3.3), weshalb sich eine Ver-
rechnungsbefugnis des Bundes vorliegend nicht aus einer solchen
Grundlage ergeben kann.
6.4 Es ergibt sich somit, dass hinsichtlich der Forderung des Bundes
aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober
2001 die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (in
Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]) als Schuldnerin und
für das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April
2002 existierenden Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die
Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 die Mehr-
wertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubigerin anzusehen sind.
Die so definierte Gläubigerstellung der Mehrwertsteuergruppe MWST-
Nr. 446'099 beruht allerdings auf ihrer Eigenschaft als steuerpflichtige
Person; nicht geklärt ist damit die – für die Verrechnung unerlässliche
– Frage, wem die Eigenschaft als Rechtsträger der Vorsteuerguthaben
zukommt. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die
Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 mit Wirkung ab dem 1. April
2002 aufgehoben worden ist.
7.
7.1 Mit Art. 22 Abs. 1 MWSTG räumt das Steuerrecht eng verbunde-
nen juristischen Personen, Personengesellschaften sowie natürlichen
Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz die Möglichkeit
ein, auf Antrag gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt zu wer-
den mit dem Zweck, Leistungen innerhalb des Gruppenkreises (Inne-
numsätze) von der Steuer auszunehmen; als Vertreter der Mehrwert-
steuergruppe fungiert während bestehender Gruppenbesteuerung der
Gruppenträger. Weitere Regelungen der Mehrwertsteuergruppe lassen
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sich den anwendbaren Rechtsgrundlagen nicht entnehmen. Mit Bewilli-
gung des Antrags anerkennt die Steuerverwaltung damit lediglich ein
ansonsten nicht rechts-, handlungs-, vermögens-, partei- oder betrei-
bungsfähiges Gebilde als steuerpflichtige Person. Träger von Rechten
und Pflichten bleiben damit die einzelnen Gruppenmitglieder; das
Recht zum Vorsteuerabzug, welcher der steuerpflichtigen Person zu-
steht, kommt ihnen aufgrund dieser Ausgestaltung gemeinsam zu.
Mangels einschlägiger und – aufgrund der ausnahmsweise erfolgten
Regelung von Konzerngesellschaften vergleichbarer – öffentlich-recht-
lichen Vorschriften ist vorliegend aufgrund der Notwendigkeit, die Fra-
ge der Gläubigerstellung für Vorsteuerguthaben von aufgelösten Mehr-
wertsteuergruppen zu klären, auf ähnliche Regelungen im Privatrecht
zurückzugreifen (E. 4.3). Obwohl es vorliegend zweifelhaft sein mag,
ob eng verbundene juristische Personen, Personengesellschaften so-
wie natürlichen Personen, welche sich zu einer Mehrwertsteuergruppe
zusammenschliessen, über einen "animus societatis" im gesellschafts-
rechtlichen Sinn verfügen (vgl. dazu E. 4.2.1), ist vorliegend zu beach-
ten, dass dieser Zusammenschluss aufgrund der Abgabe einer Wil-
lenserklärung erfolgt und einem bestimmten Zweck – der Ausnahme
von Innenumsätzen von der Steuer – dient (E. 5.2.1). Ebenso steht
den Mitgliedern der Gruppe der Vorsteuerabzug gemeinsam zu
(E. 5.3). Des Weiteren unterwirft Art. 32 Abs. 1 Bst. e MWSTG die ein-
zelnen Mitglieder – ebenso wie die Teilhaber anderer privatrechtlicher
Rechtsgemeinschaften in Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG – einer solida-
rischen Mithaftung für Steuerschulden nach diesem Gesetz (E. 5.2.3).
Aus all diesen Gründen erscheint es als geboten, die Mehrwertsteuer-
gruppe – soweit sich zwingend zu regelnde, jedoch nicht von den ein-
schlägigen Rechtsgrundlagen beantwortete Fragen stellen – der ana-
logen Anwendung des (dispositiven) Rechts der einfachen Gesell-
schaft (Art. 530 ff. OR) zu unterstellen.
7.2 Für die Frage der Gläubigerstellung in Bezug auf die Vorsteuergut-
haben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden
Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperio-
den 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 ergibt sich daraus, dass diese
Forderung den Mitgliedern dieser Gruppe zur gesamten Hand zusteht
(siehe oben, E. 4.2.1). Somit ist hinsichtlich der Forderung des Bundes
aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober
2001 die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft [heu-
te: in Nachlassliquidation] als Schuldnerin bzw. sind hinsichtlich des
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genannten Vorsteuerguthabens die einzelnen Gruppenmitglieder der
Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubiger einer For-
derung zur gesamten Hand anzusehen (zur Vertretungsbefugnis für
diese Vermögenswerte vgl. jedoch unten, E. 8). Eine Verrechnung der
Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001
bzw. vom 24./25. Oktober 2001 mit dem Vorsteuerguthaben der zwi-
schen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehr-
wertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden
2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 ist damit mangels Gegenseitigkeit
ausgeschlossen. Der angefochtene vorinstanzliche Entscheid ist folg-
lich aufzuheben und es braucht auf die weiteren Vorbringen der Be-
schwerdeführerin nicht eingegangen zu werden. Da das vorliegende
Ergebnis schliesslich Resultat der Anwendung der massgebenden
rechtlichen Grundlagen ist und sich das Bundesverwaltungsgericht
nicht auf Rechtsnormen stützt, mit deren Anwendung die Parteien
nicht rechnen mussten, kann eine vorgängige Anhörung der Parteien
zu dieser Begründung unterbleiben (vgl. oben, E. 1.3).
7.3 Zu keinem anderen Resultat hätte im Übrigen eine Anwendung
und Auslegung der Bestimmungen über die Gruppenbesteuerung ge-
mäss deutschem Recht geführt (oben, E. 5.4). Diesfalls wäre hinsicht-
lich der Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober
2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 die Swissair Schweizerische Luft-
verkehr-Aktiengesellschaft [heute: in Nachlassliquidation] als
Schuldnerin bzw. die Beschwerdeführerin als Gruppenträgerin der
Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubigerin der
genannten Vorsteuerguthaben anzusehen.
8.
Dem Antrag auf Auszahlung der Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteu-
ergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal
2001 bis 1. Quartal 2002 kann jedoch trotz Aufhebung des angefochte-
nen Entscheids nicht gefolgt werden.
Als Gruppenträgerin vertrat die Beschwerdeführerin die Mehrwersteu-
ergruppe MWST-Nr. 446'099 während bestehender Gruppenbesteue-
rung. Abgesehen davon, dass sie schon damals materiell nicht allein
Gläubigerin der Vorsteuerguthaben war, wurde die Gruppenbesteue-
rung jedoch mit Wirkung per 1. April 2002 aufgehoben. Zudem ist mitt-
lerweile für mehrere ehemalige Gruppenmitglieder der MWST-Nr.
446'099 die Bestätigung der im Rahmen der jeweiligen Nachlassver-
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fahren mit den Gläubigern ausgearbeiteten Nachlassverträge mit Ver-
mögensabtretung in Rechtskraft erwachsen (vgl. für die Schweizeri-
sche Luftfahrtverkehrs-Aktiengesellschaft AG und die Beschwerdefüh-
rerin oben, C in fine). Das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar
1999 und 1. April 2002 existierenden Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr.
446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal
2002, welches den Mitgliedern der genannten Mehrwertsteuergruppe
als Forderung zur gesamten Hand zusteht (vgl. E. 7.2), ist – zumindest
im Fall der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in
Nachlassliquidation und der Beschwerdeführerin – in die jeweilige
Nachlassmasse miteinzubeziehen (vgl. E. 4.2.3). Zwar bleiben sowohl
die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in Nach-
lassliquidation wie auch die Beschwerdeführerin bis zum Abschluss
der Liquidation Eigentümerinnen der abgetretenen Vermögenswerte.
Die ausschliessliche Verfügungsbefugnis kommt jedoch seit der
rechtskräftigen Bestätigung der Nachlassverträge einzig dem jeweili-
gen Liquidator zu (E. 4.2.3 in fine).
Die Gruppenbesteuerung im Mehrwertsteuerrecht gemäss Art. 22
MWSTG stellt eine spezifische konzernrechtliche Einzelregelung dar
(E. 3.3.2.2). Das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht kennt hingegen
kein Konzernkonkursrecht (E. 3.3.2.3). Entsprechend kann die Vertre-
tungsbefugnis, welche dem Gruppenträger in steuerrechtlichen Ange-
legenheit zukommt (E. 5.2.2), nicht auf Nachlassverfahren übertragen
werden; das SchKG ist diesbezüglich als lex specialis gegenüber dem
MWSTG zu qualifizieren.
Zusätzlich gilt es zu beachten, dass Vermögensverschiebungen zwi-
schen Konzerngesellschaften im Rahmen der Optimierung von Mas-
sen in Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung zur Benachteili-
gung der Gläubiger der betroffenen Gesellschaft führen können und
damit möglichst zu vermeiden sind. Mangels Konzernkonkursrecht,
welches einen Einbezug von allenfalls divergierenden Interessen der
einzelnen Konzerngesellschaften ermöglichen würde, hat die Interes-
senwahrung der Gläubiger der einzelnen Konzerngesellschaften durch
die jeweiligen Liquidatoren zu erfolgen (E. 3.3.2.3). Diese müssen so-
mit in einem Verfahren, anlässlich welchem insbesondere über Be-
stand und Höhe von Forderungen des Schuldners entschieden wird,
die Interessen der betroffenen Konzerngesellschaft bzw. deren Gläubi-
ger wahrnehmen können (E. 4.2.3 in fine).
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Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich mehrere Mitglieder der
vormaligen Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 zum aktuellen
Zeitpunkt in Zwangsvollstreckungsverfahren befinden. Eine Auszah-
lung des gesamten Vorsteuerguthabens an die Beschwerdeführerin
kommt – angesichts der allenfalls divergierenden Interessen der ehe-
maligen Konzerngesellschaften und dem Vorrang der schuldbetrei-
bungs- und konkursrechtlichen Vertretungsregelung betreffend derjeni-
gen Mitglieder, die sich in Zwangsvollstreckungsverfahren befinden –
nicht in Frage. Die Vorinstanz wird vielmehr – unter Einbezug sämtli-
cher per 31. März 2002 bestehender Gruppenmitglieder – in neuen
Verfahren darüber zu befinden haben, wem welches Vorsteuergutha-
ben zusteht. Dabei hat sie unter analoger Anwendung von Art. 548 ff.
OR die Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 aufzulösen und den
Überschuss – bestehend namentlich aus den Vorsteuerguthaben für
die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 – auf
die einzelnen Gruppenmitglieder zu verteilen. Als Ausgangspunkt für
die Gewinnverteilung (im Sinne von Art. 533 OR) kann z.B. die letzte
Umsatz- und Vorsteuerabstimmung dienen, welche jedes Gruppenun-
ternehmen mindestens einmal jährlich durchzuführen hat. Betreffend
des gegebenenfalls auf die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Akti-
engesellschaft entfallenden Vorsteuerguthabens kann die Vorinstanz
alsdann bei gegebenen weiteren Voraussetzungen zur Verrechnung
schreiten.
9.
Damit wird der angefochtene Entscheid gemäss dem Antrag der Be-
schwerdeführerin zwar aufgehoben. Da dies aber wie gezeigt nicht die
beantragte Auszahlung des gesamten Vorsteuerguthabens an die Be-
schwerdeführerin zur Folge hat, führt dies bereits formell lediglich zu
einer teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Was die Kostenverle-
gung betrifft, so bedeutet das Verweigern der materiell anbegehrten
Rückzahlung des Vorsteuerguthabens, dass die Beschwerdeführerin
auch materiell als lediglich teilweise obsiegend betrachtet werden
kann (MICHAEL BEUSCH, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen
2008, N. 13 zu Art. 63; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.43), was
eine Kostentragungspflicht nach sich zieht (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Be-
züglich der Höhe der der Beschwerdeführerin aufzuerlegenden Kosten
ist jedoch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass ihr seinerzeit zu
erkennen gegeben worden war, den einzelnen Gruppenmitgliedern
stünden keine selbständigen Rückerstattungsansprüche zu (vgl. oben,
Seite 26
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D). Wohl hätten die einzelnen Gruppenmitglieder schon damals auf
dem Erlass anfechtbarer Verfügungen bestehen können. Dennoch
rechtfertigt sich angesichts der gesamten Umstände, das damalige
Verhalten der involvierten Behörden einzubeziehen. Dies hat zur Fol-
ge, dass die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten in Höhe von
Fr. ... zu einem Fünftel, also im Umfang von insgesamt Fr. ..., zu tragen
hat. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Die ESTV hat jedoch der teilweise obsiegenden Be-
schwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG eine reduzierte Partei-
entschädigung auszurichten, welche in Anwendung von Art. 7 ff. des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf
Fr. ... (inkl. Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt wird.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid
der ESTV vom 13. Oktober 2006 wird im Sinne der Erwägungen auf-
gehoben.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin zu
einem Fünftel auferlegt und im übrigen Umfang auf die Gerichtskasse
genommen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kosten-
vorschuss von Fr. ... wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
im Umfang von Fr. ... zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzier-
te Parteientschädigung von Fr. ... zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Nadine Mayhall
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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