Abtei lung I
A-1677/2006
{T 0/2}
Urteil vom 20. August 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch; Markus Metz; André Moser;
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...,
gegen
Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse
40, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Automobilsteuer (Steuer auf der Herstellung im Inland gemäss Art. 25
Abs. 2 AStG; Auslegung; subjektive Steuerpflicht; Legalitätsprinzip;
Verwaltungsverordnung)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X. AG mit Sitz in ... bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den
Handel mit Motorfahrzeugen und deren Ersatzteilen sowie den Betrieb von
Reparaturwerkstätten und Garagen. Sie kann sich an anderen
Unternehmungen beteiligen und Grundstücke erwerben oder weiter-
veräussern. Nachdem sich die "X. AG, ...", eine Zweigniederlassung der X.
AG, am 7. August 1997 zur Registrierung als steuerpflichtiger Hersteller im
Sinn von Art. 29 Bst. a des Automobilsteuergesetzes vom 21. Juni 1996
(AStG; SR 641.5) bei der zuständigen Eidgenössischen Oberzolldirektion
(OZD) angemeldet hatte, wurde sie am 12. September 1997 unter der
Steuernummer 1002 definitiv als steuerpflichtiger Hersteller registriert und
dem Zollinspektorat ... zugeteilt. Mit gleichem Datum wurden ihr die
massgebenden rechtlichen Unterlagen zugestellt.
B. Am 10. November 1998 wurde beim Zollinspektorat ... im Auftrag der Y.
AG, ..., unter anderem ein Fahrzeug vom Typ "..." unter der Tarifnummer
8704.3130 zum dafür vorgesehenen Ansatz zur Einfuhr deklariert. Das
Zollamt nahm die Deklaration an und unterstellte das Fahrzeug der
materiellen Revision. Dabei wurde festgestellt, dass es sich um ein
Automobil zum Befördern von Waren mit einer 2-türigen Kabine mit 3
Sitzplätzen und einem nicht abgetrennten, 3-türigen Laderaum ohne
Fenster an den Seitenwänden handelte. Das Zollamt führte aus, da ge-
mäss Angaben des Importeurs dem Fahrzeug unmittelbar nach der Ein-
fuhrverzollung in der firmeneigenen Garage weitere Sitzvorrichtungen und
Seitenfenster im Laderaum eingebaut würden, unterbreite es die
Angelegenheit der OZD zur Überprüfung der Tarifeinreihung. Die
Einreihung unter der Tarif-Nr. 8704.3130 bestätigte die OZD mit
Revisionsbefund vom 11. Januar 1999 im Wesentlichen mit der
Begründung, dass Automobile ohne Seitenfenster im Fahrgastraum für
den Personentransport nicht geeignet seien und somit eine Einreihung
unter den Tarifnummern 8702 bzw. 8703 nicht in Frage käme. Zudem
wurde darauf aufmerksam gemacht, der geplante Umbau am eingeführten
Fahrzeug (Einbau von Seitenfenstern und Sitzvorrichtungen) stelle eine
"Herstellung im Inland" gemäss Artikel 3 der Automobilsteuerverordnung
vom 20. November 1996 (AStV; SR 641.511) dar und unterliege somit der
Automobilsteuer. Der Revisionsbefund der OZD wurde durch die Zollkreis-
direktion (KD) Basel an das Abfertigungszollamt weitergeleitet.
Das Zollinspektorat ... setzte den Importeur (Y. AG, ...) anlässlich einer
Sitzung vom 25. März 1999 über den erwähnten Revisionsbefund der OZD
in Kenntnis. Daraufhin erwiderte die Y. AG, dass derartige Umbauten von
eingeführten Nutzfahrzeugen zu Personenwagen in der firmeneigenen
Garage aus finanziellen Gründen (Rentabilität) nicht mehr durchgeführt
würden. Das Zollamt ... gelangte im Rahmen einer materiellen Kontrolle
am 27. Oktober 2000 jedoch zum Schluss, dass weiterhin als Automobile
zum Befördern von Waren unter der Tarif-Nr. 8704 eingeführte, aufgrund
ihres Stückgewichtes der Automobilsteuer bei der Einfuhr nicht
unterliegende Fahrzeuge vom Typ "...", zu automobilsteuerpflichtigen
3Personenwagen der Tarif-Nr. 8703 umgebaut werden sollten. Da weder
von der Y. AG noch der X. AG in der Zwischenzeit eine entsprechende
Steuerdeklaration für Umbauten an Fahrzeugen des Typs "..." eingereicht
worden war, leitete das Zollamt ... die Angelegenheit mit Überweisung vom
30. Oktober 2000 an die KD Basel weiter. Diese teilte der Y. AG, ..., am 8.
November 2000 mit, der Umbau von Lieferwagen der Tarif-Nr. 8704.3130
in sog. Kombifahrzeuge für den Personentransport der Tarif-Nr. 8703 gelte
als steuerpflichtige Herstellung im Inland im Sinne der
Automobilsteuergesetzgebung und forderte sie auf, für derartige Umbauten
an Fahrzeugen des Typs "..." beim Zollamt ... die entsprechenden
Steuerdeklarationen einzureichen. Dem Schreiben lag ein Exemplar der
Anleitung für die Hersteller betreffend die Erhebung der Automobilsteuer
bei der Herstellung im Inland (Form. 54.25) bei.
In ihrer Antwort vom 16. November 2000 teilte die Y. AG, ..., im
Wesentlichen mit, für sie bestünden seit der Einführung der Automobilsteu-
ergesetzgebung diverse Unklarheiten betreffend deren Anwendung. Die Y.
AG, ..., forderte eine Aussprache mit Vertretern der Zollverwaltung, und
erneuerte dieses Anliegen mit Schreiben vom 5. Dezember 2000.
C. Am 14. März 2001 besichtigte ein Vertreter des Zollinspektorates ... das
firmeneigene Karosseriewerk der X. AG in ..., wo die zur Diskussion
stehenden Umbauten vorgenommen wurden. Anschliessend erfolgte ein
Gespräch mit je einem Vertreter der Y. AG und des Carrosserie-
Fahrzeugbaus der X. AG und wurden die verschiedenen Umbauvarianten
besprochen. Der Vertreter des Zollinspektorates ... erläuterte bei dieser
Gelegenheit nochmals die Vorschriften betreffend die Erhebung der
Automobilsteuer, insbesondere bei der Herstellung im Inland, und
erstattete seiner vorgesetzten Behörde am 7. April 2001 Bericht. Mit
Schreiben vom 6. September 2002 teilte alsdann die KD Basel der X. AG,
Carrosseriewerk, ..., ihre rechtliche Auffassung mit und machte insbe-
sondere auf das steuerrechtliche Prinzip der "Selbstveranlagung" auf-
merksam. Sie setzte der X. AG eine Frist bis zum 11. Oktober 2002 zur
Einreichung der Steueranmeldung für alle automobilsteuerpflichtigen
Umbauten an Fahrzeugen des Typs "..." aus dem Jahr 2001. Innerhalb der
gesetzten Frist wurde zwar keine Steueranmeldung eingereicht. Am
20. November 2002 fand aber beim Zollamt ... eine weitere Besprechung
mit Vertretern der Y. AG, der X. AG sowie Vertretern der Zollverwaltung
(EZV; Oberzolldirektion, Zollkreisdirektion, Zollamt) in dieser
Angelegenheit statt. Dabei wurde unter anderem festgehalten, dass die
Tarifeinreihung der umgebauten Fahrzeuge noch teilweise unklar sei und
somit nicht abschliessend beurteilt werden könne, ob sie der Automobil-
steuer unterlägen oder nicht.
D. Am 12. Februar 2003 teilte die Y. AG, ..., welche laut eigenen Angaben
von der X. AG um Hilfe ersucht worden war, der KD Basel mit, dass in den
Jahren 1998 bis 2002 insgesamt 318 Fahrzeuge des Typs "..." zu
steuerpflichtigen Personenwagen umgebaut worden seien und dass der
total dafür fakturierte Preis (Bemessungsgrundlage für die
Automobilsteuer) Fr. ... betrage. Daraus resultiere eine geschuldete
4Automobilsteuer (Steuersatz 4%) von Fr. .... Mit Schreiben vom 4. Juli
2003 teilte die KD Basel der X. AG die nach Rücksprache mit der OZD
gültigen Richtlinien betreffend die Tarifeinreihung der umgebauten
Fahrzeuge mit. Sie räumte der X. AG eine weitere Frist ein, um aufgrund
der allfällig neuen Erkenntnisse die eingereichten Zahlen und Beträge
nochmals zu überprüfen. Ohne einen entsprechenden Bescheid sei jedoch
der Betrag von Fr. ... bis zum 20. August 2003 auf das Konto der KD Basel
zu überweisen. Daraufhin bestritt die X. AG mit Eingabe vom 15. August
2003 Bestand und Höhe der im Schreiben vom 4. Juli 2003 vermerkten
Steuerschuld und verlangte eine anfechtbare Verfügung im Sinne von
Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021).
E. Mit an die X. AG gerichteter Verfügung vom 21. August 2003 hielt die KD
Basel fest, die Y. AG, ... habe gemäss Selbstdeklaration im Auftrag der X.
AG, Carrosseriewerk ..., in den Jahren 1998 bis 2002 insgesamt 318 nicht
steuerpflichtige Fahrzeuge vom Typ "..." der Tarif-Nr. 8704 zu der
Automobilsteuerpflicht unterliegenden Fahrzeugen für den
Personentransport der Tarif-Nrn. 8702 und 8703 umgebaut. Das
Gesamtentgelt für diese Umbauten betrage Fr. ..., der geschuldete
Automobilsteuerbetrag (4%) mithin Fr. ....
F. Eine gegen diese Verfügung erhobene Beschwerde wies die OZD mit
Entscheid Nr. 442.3.0013.2001 vom 22. März 2004 ab.
G. Mit am 5. Mai 2004 eingereichter Beschwerde gelangte die X. AG
(Beschwerdeführerin) an die damalige Eidgenössische
Zollrekurskommission (ZRK) mit dem Antrag, der Einspracheentscheid der
OZD sei vollumfänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass die X.
AG für den während der Jahre 1998 bis 2002 erfolgten Umbau der
streitbetroffenen Motorfahrzeuge keine Automobilsteuer zu entrichten
habe. Eventualiter sie die Automobilsteuer auf Fr. ... festzusetzen.
Schliesslich verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Mit Eingabe vom 24. Mai 2004 schloss die OZD auf Abweisung der
Beschwerde.
H. Per 31. Dezember 2006 übergab die ZRK die Verfahrensakten an das
Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einsprache- und Beschwerde-
entscheide der Oberzolldirektion (OZD) betreffend Automobilsteuer der
Beschwerde an die ZRK (Art. 34 AStG in der Fassung gemäss AS 1996
3045). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist,
die Ende 2006 bei der ZRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt
nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichts-
gesetz, VGG; SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
5richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach den Regelungen des
VwVG. Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht sind zulässig
gegen Verfügungen i.S. von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), mithin auch
gegen den vorliegend angefochtenen Beschwerdeentscheid der OZD vom
22. März 2004.
2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund-
sätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit
erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter
Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel
und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 2.59 ff.). Im Verwaltungsbeschwerde-
verfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von
Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ,
Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974,
S. 93 ff.), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632), d.h. jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347
E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von
jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-7406/2006 vom 1. Juni 2007 E. 2; Entscheid
der Eidgenössischen Alkoholrekurskommission vom 20. Oktober 1998,
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.64 E. 1; Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 12. Oktober 1998,
VPB 63.29 E. 4a). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechts-
normen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen muss-
ten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern
(BGE 124 I 49 E. 3c).
3.
3.1 Die Automobilsteuer ist eine seit dem 1. Januar 1997 gestützt auf Art. 41ter
Abs. 1 Bst. b und Abs. 4 Bst. c der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874
(aBV) bzw. Art. 131 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV; SR 101) erhobene Verbrauchssteuer, welche zwecks Erfüllung
der von der Schweiz im Freihandelsabkommen vom 22. Juli 1972
zwischen der Schweiz und der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft
(FHA; SR 0.632.401) eingegangenen Verpflichtungen eingeführt worden
ist. Erreicht wird die abkommensmässig geforderte Nichtdiskriminierung
ausländischer Güter durch die verfahrens- und belastungsmässige
Gleichstellung importierter und inländischer Waren (vgl. die Botschaft
6betreffend das Automobilsteuergesetz vom 25. Oktober 1995; BBl 1995 IV
1691, 1695; vgl. auch Entscheid der ZRK vom 29. August 2001,
VPB 66.44).
Mit dem Inkrafttreten des AStG sind die bisherigen Fiskalzölle auf
Automobilen für den Personen- oder Warentransport per 1. Januar 1997 in
eine besondere Verbrauchssteuer, nämlich die Automobilsteuer, um-
gewandelt worden. Seither wird lediglich noch auf gewissen Automobilen,
die der Automobilsteuer unterliegen, ein Restzoll (Schutzzoll) erhoben (vgl.
Entscheid der ZRK vom 8. Oktober 1998 [ZRK 1998-002], E. 2a).
Dementsprechend unterliegt nicht nur die Einfuhr von Automobilen im
Sinne von Art. 2 AStG der Steuer (Art. 22 Abs. 1 AStG), sondern auch die
Lieferung und der Eigengebrauch bei der Herstellung von Automobilen im
Inland (Art. 25 Abs. 1 AStG). Als Herstellung gelten der Bau von Auto-
mobilen und die Montage wichtiger Teile, wozu gemäss den konkretisie-
renden Ausführungen des Bundesrates neben dem Zusammenbau von
Automobilen aus Teilen oder Baugruppen auch das Karossieren von
Chassis sowie der Umbau von Fahrzeugen, die der Steuer nicht
unterliegen, zu steuerpflichtigen Automobilen gehört (Art. 25 Abs. 2 AStG
i.V.m. Art. 3 AStV). Eine Lieferung liegt vor, wenn das im Sinne des Ge-
setzes hergestellte Automobil durch den Hersteller oder die Herstellerin
erstmalig an Dritte abgegeben wird (Art. 26 AStG), Eigengebrauch, wenn
der Hersteller oder die Herstellerin Automobile für unternehmenseigene
Zwecke, für den Privatbedarf seines oder ihres Personals oder für den
eigenen Privatbedarf verwendet (Art. 27 AStG). Steuerpflichtig sind die
Hersteller und Herstellerinnen (Art. 9 Abs. 1 Bst. b AStG), aufgrund deren
Steueranmeldung die amtliche Veranlagung erfolgt (Art. 14 ff. AStG).
3.2 Die für die Erhebung der Automobilsteuern zuständige Eidgenössische
Zollverwaltung hat, handelnd durch die OZD, zur Verdeutlichung und zur
Durchführung dieser gesetzlichen Ordnung Weisungen erlassen (Art. 3
AStG), nämlich die "Anleitung für Hersteller" vom April 2003 (OZD
Abteilung Zolltarif 442.3.3.1996, Form 54.25; nachfolgend: Anleitung) so-
wie das "Merkblatt für die Steuerpflichtigen" vom Februar 2003 (nach-
folgend: Merkblatt). Diesen kann etwa entnommen werden, dass die Lie-
ferung alle Vorgänge umfasst, bei denen ein Automobil erstmalig vom Her-
steller an einen Dritten übergeht, was unter anderem bei der Übertragung
der Befähigung, im eigenen Namen über ein Automobil wirtschaftlich zu
verfügen (Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäftes)
sowie bei der Ablieferung eines für fremde Rechnung hergestellten
Automobils der Fall ist (Ziff. 1.5.4 Anleitung). Der Steuertatbestand des
Eigengebrauchs, mit dem verhindert werden soll, dass Hersteller bei
Nichtvornahme einer Lieferung gegenüber anderen Personen steuerlich
bevorteilt werden, betrifft in erster Linie Automobile, die nicht verkauft
werden. Die genaue Verwendungsart, sei es für unternehmenseigene
Zwecke oder für den Privatbedarf, spielt dabei keine Rolle (Ziff. 1.5.5
Anleitung). Konkretisiert wird auch der Begriff des Herstellers und damit
des Steuerpflichtigen. Darunter fallen diejenigen Personen, welche die als
Herstellung geltenden Arbeiten auf eigene Rechnung selbst ausführen
7oder von einem Dritten ausführen lassen. Als Hersteller gelten in gewissen
Fällen – so Anleitung und Merkblatt – auch die Auftraggeber, z.B. Im-
porteure oder Händler, die Automobilchassis mit Führerkabine zwecks
Weiterverkauf als fertige Automobile von einem Dritten karossieren lassen
sowie Importeure oder Käufer eines Automobilchassis mit Führerkabine,
die es bei einem Carrossier ihrer Wahl fertigstellen lassen und das Auto-
mobil anschliessend zum Eigengebrauch verwenden (Ziff. 1.7 Anleitung,
Ziff. 4 Merkblatt).
3.3 Sowohl die "Anleitung für Hersteller" wie auch das "Merkblatt für die
Steuerpflichtigen" stellen sog. Verwaltungsverordnungen dar. Diese sollen
eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzes-
vollzugs sicherstellen und sind für die als eigentliche Adressaten figurie-
renden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen
verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in:
MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], Basel etc. 2000, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich sind
Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung
abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justiz-
behörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und
Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER, a.a.O., Rz. 2.67). Die
Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung
allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste
und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe
ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde
liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle
des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (MICHAEL BEUSCH,
Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005 613 ff. mit weiteren
Hinweisen; zum Ganzen statt vieler: BGE 126 II 275 E. 4c; 123 II 16 E. 7a;
Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125, E. 3b mit Hinweisen).
3.4 Sowohl das AStG als auch die darauf basierenden bzw. diese konkreti-
sierenden Regelungen haben aufgrund der Rangordnung der Rechts-
ordnung die bundesverfassungsrechtlichen Vorgaben zu beachten (vgl.
ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl.,
Zürich etc. 2005, N 24). Der Grundsatz der derogatorischen Kraft der
Bundesverfassung wird allerdings eingeschränkt durch das ebenfalls Ver-
fassungsrang geniessende sog. Anwendungsgebot. Art. 190 BV hält
nämlich fest, Bundesgesetze und Völkerrecht seien für das Bundesgericht
und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. anstelle
vieler BGE 129 II 249 E. 5.4). Hinzunehmen ist deshalb selbst eine
Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte ohne sachlichen und vernünf-
tigen Grund, wenn sich diese klar aus dem Gesetz ergibt. Seine Schranke
findet auch das Bundesgesetz indessen an (jüngeren) staatsvertraglich
eingegangenen Verpflichtungen; diese gehen vor (Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1686/2006 vom 25. Juni 2007 E. 3.2;
HÄFELIN/HALLER, a.a.O., N. 1924 ff. mit weiteren Hinweisen). Regelmässig
8berühren Staatsverträge nur grenzüberschreitende Sachverhalte und
bringen für reine Binnensachverhalte wenig Erkenntnisgewinn. So richtet
sich denn auch die Rechtstellung von Schweizer Bürgern und schwei-
zerischen juristischen Personen grundsätzlich nach dem Landesrecht (vgl.
BGE 130 I 26 E. 1.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1686/2006
vom 25. Juni 2007 E. 3.3.3).
4.
4.1 Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip herausragende
Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die
Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im
Gesetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem
Terminus "Gesetz" das sog. Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist
(vgl. auch anstelle vieler BGE 128 II 112 E. 5). Demzufolge ist insbe-
sondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte auf deren im je-
weiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen. Das
Steuersubjekt des Konzerns im Besonderen kannt das schweizerische
Steuerrecht nur in seltenen Ausnahmefällen (vgl. etwa MARTIN KOCHER, Die
Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht – grundsätz-
liche Aspekte unter Einbezug des "Konzern-Mehrwertsteuerrechts",
ASA 74 614 f.; OLIVER KÜNZLER, Konzernübertragung im Privat- und
Steuerrecht, Zürich 2006, 16 ff.). Von selbst versteht sich dabei, dass eine
Verwaltungsverordnung (vgl. vorne E. 3.3) unter keinen Umständen
alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche
Erfassung eines Sachverhalts oder das Heranziehen eines im Gesetz nicht
vorgesehenen Steuersubjekts bilden kann (vgl. BEUSCH, ST 2005
S. 613 ff.).
4.2 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachver-
halte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren
Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt
jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein mass-
gebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe
für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte,
aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der
Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen (vgl. anstelle vieler BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl.
auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht,
Zürich etc. 2005, 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PETER LOCHER,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der
Schweiz, ASA 75 683 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu
wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungs-
konforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im
klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE
131 II 710 E. 4.1).
9Von der Auslegung bzw. deren Ergebnissen zu unterscheiden sind ei-
gentliche Gesetzesergänzungen. Diese können im Steuerrecht wegen des
Legalitätsprinzips nach herrschender Lehre nur in zwei Fällen stattfinden,
nämlich bei der Anwendung allgemeiner Rechtsgrundsätze wie etwa dem
Verbot des Rechtsmissbrauchs oder der Verjährung öffentlichrechtlicher
Ansprüche (vgl. BGE 126 II 49 E. 2a) sowie bei einer sog. echten Lücke,
also dann, wenn das Gesetz auf eine notwendigerweise zu beantwortende
Frage gerade keine Antwort gibt (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER,
Steuerrecht, 9. Aufl., Bern etc. 2001, § 5 N. 18; zum Letzteren vgl.
Entscheid der SRK vom 7. Juni 2004, VPB 68.162, E. 3d). Keinen Platz
hat dagegen im Steuerrecht grundsätzlich die in neuerer Zeit als Rechts-
fortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, welche vorliegt,
wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in
einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat
führen würde (BGE 131 II 562 E. 3.5; Entscheid der SRK vom
13. Dezember 2005, VPB 70.59, E. 5b/cc; vgl. auch LOCHER, a.a.O. 684 f.,
690). Abzugrenzen sind (sämtliche) Lücken vom qualifizierten Schweigen,
also dem Fall des bewussten Verzichts des Gesetzgebers auf die
Regelung eines bestimmten Problems (BGE 126 II 49 E. 2b und 2d).
5. Sachverhaltsmässig steht fest und ist unbestritten, dass der Import der
streitbetroffenen Fahrzeuge durch die Y. AG erfolgt ist, und zwar in Form
sog. selbsttragender Karosserien. Angesichts ihres Gewichts von über
1'600 Kilogramm wurden sie ebenso unbestrittenermassen und zu Recht
beim Import gemäss den Zolltarifnummern 8704.2130 sowie 8704.3130
zum ordentlichen Gewichtszoll gemäss Anhang 1 zum Zolltarifgesetz vom
9. Oktober 1986 (SR 632.10) veranlagt und es wurde die Automobilsteuer
bei der Einfuhr nicht erhoben (Art. 2 AStG e contrario). Es lagen damit bei
der Einfuhr "der Steuer nicht unterliegende Automobile" im Sinne von Art.
3 Bst. c AStV vor, bei welchen, wenn sie zu steuerpflichtigen Automobilen
umgebaut werden, eine steuerlich relevante Herstellung eines Automobils
im Inland gemäss Art. 25 Abs. 2 AStG und Art. 3 AStV in Betracht kommt.
Die vorliegenden nach der Einfuhr erfolgten Umbauten, deren
automobilsteuerliche Behandlung umstritten ist, geschahen im
Karrosseriewerk der X. AG in ....
Zu klären ist mithin nachfolgend in einem ersten Schritt, ob der erfolgte
Umbau überhaupt der Automobilsteuer unterliegt, dies namentlich im
Hinblick auf die Tatsache, dass die Fahrzeuge (ebenfalls) einem Importzoll
nach der Zollgesetzgebung unterlagen. Ist dies zu bejahen, so ist in einem
zweiten Schritt der Frage nachzugehen, wer als steuerpflichtige
Herstellerin ins Recht zu fassen ist.
6.
6.1
6.1.1 Um überhaupt als Steuerobjekt der Automobilsteuer in Frage zu kommen,
müssen die vorgenommenen Umbauten vorab als Herstellung im Sinne
von Art. 25 Abs. 2 AStG und Art. 3 Bst. c AStV zu qualifizieren sein (vgl.
vorne E. 3.1 und 3.2), mithin müssen die Fahrzeuge, die vor dem Umbau
10
der Steuer nicht unterlagen (soeben E. 5), zu einem steuerpflichtigen
Automobil umgebaut worden sein. Der Einbau von Sitzvorrichtungen und
Seitenfenstern in ein vor dem Umbau nicht für den Personentransport in
Frage kommendes Fahrzeug stellt angesichts der gewichtsunabhängigen
Generalklausel von Art. 2 Abs. 1 Bst. b AStG fraglos eine derartige
Herstellung dar. Dies anerkennt letztlich auch die Beschwerdeführerin mit
ihrer Darstellung der einschlägigen Rechtslage.
6.1.2 Des weiteren ist für die Erhebung der Automobilsteuer bei der Herstellung
im Inland vorausgesetzt, dass eine Lieferung oder ein Eigengebrauch
vorliegt (Art. 26 f. AStG; vgl. vorn E. 3.1 und 3.2). Solches ist vorliegend
objektiv geschehen, und zwar sowohl bezüglich der 59 Fahrzeuge, welche
nach Angaben der Beschwerdeführerin für eigene Betriebe umgebaut
worden sind, wie auch betreffend der 259 Fahrzeuge, bei denen der Um-
bau im Auftrag anderer Unternehmen erfolgt ist. Auf die in diesem Zusam-
menhang von der Beschwerdeführerin angesichts der Verknüpfung mit
dem Steuerobjekt ebenfalls aufgeworfene Frage, wer für welche Lie-
ferungen bzw. welchen Eigenverbrauch als Steuersubjekt heranzuziehen
ist, ist bei dessen Bestimmung näher einzugehen.
6.2
6.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dieses Ergebnis der objektiv doppelten
fiskalischen Belastung von in der Schweiz zu Automobilen im Sinn der ent-
sprechenden Gesetzgebung umgebauten, einem Importzoll unterliegenden
schweren Motorfahrzeugen widerspreche diametral den im AStG defi-
nierten Grundprinzipien und führe zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollt-
en, unhaltbaren und GATT-widrigen Diskriminierung des inländischen Kar-
rosseriegewerbes. Der Beschwerdeführerin ist zwar darin zuzustimmen,
dass die Belastung zuerst mit einem Importzoll und hernach mit der Au-
tomobilsteuer die inländische Herstellung von Automobilen durch Umbau
im Sinne der einschlägigen Gesetzesbestimmungen die Attraktivität des
Umbaus in hiesigen Carrosseriewerkstätten nicht gerade fördert. Entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin erweist sich diese "Doppelbe-
lastung" aus nachfolgenden Gründen indessen nicht als rechtswidrig.
6.2.2 Ziel der Einführung der Automobilsteuer war vorab die
Nichtdiskriminierung ausländischer Güter, was durch die verfahrens- und
belastungsmässige Gleichstellung importierter und inländischer Waren er-
reicht wird (vgl. vorn E. 3.1). Klar ist dabei, dass sich der Vergleich und die
angestrebte Gleichstellung nur auf im rechtlichen Sinn vergleichbare Wa-
ren beziehen kann. Vor diesem Hintergrund wurde für die Erhebung der
Automobilsteuer der Begriff des Automobils definiert (Art. 2 AStG) und
wurde für die nicht der Automobilsteuer unterliegenden Fahrzeuge ein
Importzoll beibehalten. Dass sich die rechtsetzenden Behörden der aus
dieser "Zweiteilung" resultierenden Problematik der "Doppelbelastung"
durchaus bewusst waren, zeigt die zeitliche Übergangsregelung von Art. 8
Abs. 2 AStV, wonach bei nachweislich vor Inkrafttreten der Automobil-
steuergesetzgebung am 1. Januar 1997 verzollten Automobilen deren
nach diesem Datum erfolgende inländische Herstellung von der Steuer
11
befreit wurde. Nicht aufgenommen hat der Gesetzgeber den vorliegenden
Sachverhalt indessen in den Katalog der steuerbefreiten Tatbestände von
Art. 12 AStG. Wie die Beschwerdeführerin unter diesen Umständen zu
Recht ausführt, lässt sich die in der vorliegenden Konstellation objektiv re-
sultierende Doppelbelastung nicht durch Auslegung der massgebenden
Gesetzesbestimmungen vermeiden (vgl. vorne E. 4.2, auch zum Folgen-
den). Entgegen den Schlussfolgerungen der Beschwerdeführerin handelt
es sich aber auch nicht um eine unechte Lücke, wurde doch die Pro-
blematik der möglichen "Doppelbelastung" wie erwähnt erkannt, vom
Gesetzgeber aber nur intertemporal und nicht auch für die vorliegende
Konstellation geregelt. Unter diesen Umständen kann es nicht Aufgabe
des Gerichts sein, anstelle der hierfür zuständigen rechtsetzenden Behör-
den eine für das Schweizer Carrosseriegewerbe allenfalls vorteilhaftere
Lösung zu erarbeiten (siehe auch oben E. 4.2 2. Absatz). Hingewiesen sei
in diesem Kontext zudem darauf, dass eine solche neue Lösung ihrerseits
den von der Schweiz eingegangen staatsvertraglichen Verpflichtungen
genügen müsste.
6.2.3 Zu keinem anderen Resultat zu führen vermögen auch die das Freihan-
delsabkommen sowie das GATT betreffenden Ausführungen der Be-
schwerdeführerin. Wohl ist zutreffend, dass nach beiden Abkommen eine
diskriminierende Behandlung importierter Erzeugnisse ausländischer Ver-
tragspartner gegenüber gleichartigen Erzeugnissen inländischen Ur-
sprungs durch steuerliche Massnahmen unzulässig ist. Worin indessen
eine Ungleichbehandlung zu erblicken ist, wenn ausnahmslos sämtliche
Herstellungen im Inland der Automobilsteuer unterworfen sind, ist nicht er-
sichtlich. Die zollmässige Belastung schwerer Motorfahrzeuge beim Import
dagegen hält vor den beiden Abkommen stand, was im Übrigen auch nicht
bestritten wird. Was sodann die behauptete Diskriminierung der Inländer
betrifft, so ist einerseits eine Ungleichbehandlung unter bundesver-
fassungsrechtlichen Gesichtspunkten weder behauptet noch ersichtlich
und andererseits gelangen die entsprechenden staatsvertraglichen Ver-
bote auf den reinen Binnensachverhalt der Herstellung von Automobilen im
Inland von vornherein nicht zur Anwendung (vgl. vorn E. 3.4). Nicht
verletzt ist auch die in den Materialien als Leitziel festgelegte
Nichtbenachteiligung der Schweizer Wirtschaft in steuerverfahrensrecht-
licher Hinsicht (BBl 1995 IV 1692).
6.2.4 Ins Leere zielt der verschiedenenortes auf das Verfahren bezogene
Vorwurf, es habe nie eine Selbstdeklaration stattgefunden. Auch wenn die
am 12. Februar 2003 von der Y. AG eingereichte Liste stets als blosse
Diskussionsgrundlage gedacht gewesen wäre, so durfte die Liste von der
OZD nach der gesamten bis zu diesem Datum geführten Korrespondenz
sowie mangels jeglicher ersichtlicher schriftlicher Vorbehalte auf der Liste
als Anmeldung im Sinne von Art. 14 Abs. 1 AStG aufgefasst werden. Dass
dieser Schluss von der Beschwerdeführerin ab dem 15. August 2003
wiederholt bestritten worden ist, ändert daran nicht zuletzt vor dem
Hintergrund des Vorbehaltes einer amtlichen Prüfung (Art. 14 Abs. 2 AStG)
nichts und die OZD war auch nicht gehalten, auf die diesbezüglichen
12
Vorbringen der Beschwerdeführerin weiter einzugehen. Was schliesslich
die von dieser in diesem Zusammenhang noch aufgeworfene Frage des
Vertretungsverhältnisses bzw. der Zurechnung der Liste angeht, so ist
darauf nachfolgend bei der Bestimmung des Steuersubjekts einzugehen.
7.
7.1 Steuersubjekt der Inlandautomobilsteuer sind die Hersteller und Herstel-
lerinnen (Art. 9 Abs. 1 Bst. b AStG), womit – wie die Beschwerdeführerin
zutreffend ausführt – in einem gewissen Sinn eine Verknüpfung mit dem
Steuerobjekt erfolgt. Herstellung ist u.a. der Umbau von nicht der Steuer
unterliegenden Fahrzeugen zu steuerpflichtigen Automobilen (Art. 25
Abs. 2 AStG i.V.m. Art. 3 Bst. c AStV; vgl. vorne E. 3.1). Weitere
einschlägige Bestimmungen finden sich in den beiden genannten Erlassen
nicht, sondern nur in den von der Verwaltung erlassenen Merkblättern und
Anleitungen (vgl. vorne E. 3.2). Auf deren Bedeutung und Eignung als
massgebliche Grundlage zur Bestimmung des Steuersubjekt ist noch
einzugehen (vgl. hinten E. 7.4 und 8).
7.2
7.2.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, sie habe die verschiedenen Umbau-
arbeiten zum Teil für eigene Betriebe (Zweigniederlassungen und Be-
triebsstätten) vorgenommen, zu weitaus grösserem Teil indessen für
andere Garagenunternehmen und Private. Die Y. AG sei dabei selbst nie
Auftraggeberin gewesen, sondern habe im Wesentlichen nur Kundenwün-
sche weitergegeben. Demenstprechend habe die Y. AG den Kunden (und
damit auch teilweise der Beschwerdeführerin selbst) die nicht umgebauten
Fahrzeuge in Rechnung gestellt, die Beschwerdeführerin dagegen die
erfolgten Karosseriearbeiten. Nur wenn die Beschwerdeführerin die
Fahrzeuge selbst bestellt habe, habe sie die Umbauten auf eigene
Rechnung und in eigenem Auftrag ausgeführt. Dies sei lediglich bei 59
Fahrzeugen der Fall gewesen. Bei den übrigen 259 Fahrzeugen sei dies
nicht der Fall gewesen; diese seien an Drittgaragen oder Private sowie an
"Konzerngaragen" – an einer anderen Stelle ist von Konzerngesellschaften
und Dritten die Rede – geliefert worden. In diesen Fällen hätten gemäss
Ziffer 1.7 der Anleitung die einzelnen Auftraggeber als Hersteller zu gelten.
Die von der Vorinstanz diesbezüglich vertretene Auffassung, diese
Regelung sei nur für unabhängige Karosseriewerkstätten anzuwenden und
gelte nicht für konzerninterne Karosseriewerkstätten, finde keine
gesetzliche Grundlage und sei deshalb verfassungswidrig.
7.2.2 Die Vorinstanz hält in ihrer Vernehmlassung an ihrer von der Beschwer-
deführerin kritisierten Auffassung fest. Das in Anleitung und Merkblatt vor-
gesehene Heranziehen der Auftraggeber als Hersteller sei eine Folge der
"Intervention von unabhängigen Karosseriewerkstätten", die von einem
(konzernfremden) Dritten beauftragt und die genauen Wertverhältnisse
ihrer Umbauobjekte gar nicht kennen würden und deshalb nicht in der
Lage wären, die entstandene Steuerpflicht vorschriftsgemäss zu erfüllen.
Dies gelte indessen nicht für Umbauten in konzerninternen Werkstätten,
zumal der Endabnehmer (Besteller) ein Fahrzeug mit bestimmten Eigen-
13
schaften bestellt und keinesfalls einen Auftrag zum entsprechenden Um-
bau erteilt habe. Die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Auf-
teilung der Fahrzeuge (59, 259) wird indessen nicht bestritten.
7.3 Konzernrechtliche Aspekte spielen zwar im Steuerrecht im Rahmen der
sog. Drittvergleichproblematik ("dealing at arm's length") nicht selten eine
wichtige Rolle (vgl. etwa auch Art. 30 Abs. 2 AStG; Entscheid der SRK
vom 8. Juni 2006, VPB 70.85). Ein eigentliches Konzernsteuerrecht, das
einer ausdrücklichen entsprechenden formellgesetzlichen Grundlage
bedürfte, existiert indessen wie erwähnt nur ausnahmsweise (vgl. vorn
E. 4.1) und findet sich insbesondere nicht im Automobilsteuerrecht. Eine
wie auch immer ausgestaltete konzernrechtliche Betrachtungsweise
kommt mithin nicht in Frage und es ist von den rechtlich selbständigen
Gesellschaften auszugehen. Die von der Vorinstanz getroffene
Unterscheidung zwischen "echten" Dritten und "konzerninternen Dritten"
findet damit keine gesetzliche Stütze und erweist sich so trotz der
angeführten Praktikabilitätsüberlegungen betreffend der Kenntnis der
Wertverhältnisse als unzulässig. Unter diesen Umständen erübrigen sich
weitere Abklärungen zur tatsächlichen Konzernstruktur, in welche die
Beschwerdeführerin eingebunden ist. Dies führt indessen aus nachfolgend
dargelegten Gründen nicht zu dem von der Beschwerdeführerin eventua-
liter gezogenen Schluss, sie sei nur für die für ihre eigenen Betrieben
umgebauten Fahrzeuge steuerpflichtig.
7.4
7.4.1 Die für die Erhebung der Automobilsteuern zuständige Eidgenössische
Zollverwaltung hat in den von ihr an sich zulässigerweise erlassenen
Weisungen (vgl. vorn E. 3.2) festgehalten, wer als Hersteller und damit als
Steuerpflichtiger zu gelten habe. Sie hat dabei zwei Kategorien
geschaffen. So gelten als Hersteller grundsätzlich diejenigen Personen,
welche die von Gesetzes wegen als Herstellung geltenden Arbeiten auf
eigene Rechnung selbst ausführen. Anstelle dieser gelten gemäss
Verwaltungspraxis in gewissen Fällen die Auftraggeber, welche die
einschlägigen Arbeiten von einem Dritten ausführen lassen, als
Steuerpflichtige, so z.B. Importeure oder Händler, die Automobilchassis
mit Führerkabine zwecks Weiterverkauf als fertige Automobile von einem
Dritten karossieren lassen sowie Importeure oder Käufer eines
Automobilchassis mit Führerkabine, die es bei einem Carrossier ihrer Wahl
fertigstellen lassen und das Automobil anschliessend zum Eigenbrauch
verwenden (Ziff. 1.7 Anleitung; Ziff. 4 Merkblatt).
7.4.2 Während die erste der von der Verwaltung geschaffenen Kategorien
angesichts des blossen "Umgiessens" der klaren gesetzlichen Vorgaben
zu keinen Bemerkungen Anlass gibt, findet die zweite Kategorie keinerlei
Verortung in den massgebenden Rechtssätzen und kann aus diesen auch
durch Auslegung nicht gewonnen werden. Geschaffen wird vielmehr ein
gesetzlich nicht vorgesehenes zusätzliches Steuersubjekt, nämlich der
Auftraggeber einer Herstellung im Inland. Solches ist aber auf der Norm-
hierarchiestufe der Verwaltungsverordnung schlechterdings unmöglich
14
(vgl. vorn E. 4.1), weshalb sich Merkblatt und Anleitung in diesem Punkt
als gesetzeswidrig erweisen und keine Anwendung finden können. Daran
ändert auch nichts, dass die Zollbehörden mit der von ihr getroffenen
Regelung offenbar das Verfahren zu Gunsten gewisser Gewerbekreise
vereinfachen wollten ("Intervention von unabhängigen Karosseriewerk-
stätten"), kann doch die Verwaltung nicht aus Gründen der Praktikabilität
vom Erfordernis der Gesetzmässigkeit abweichen (BGE 112 Ib 381 E. 4;
MICHAEL BEUSCH, in: MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS/MAJA BAUER-BALMELLI [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil II/Band 2,
Bundesgesetz über Verrechnungssteuer [VStG], Basel etc. 2005, Art. 32
VStG N 9, mit Hinweisen).
7.4.3 Für den vorliegenden Fall ist es dabei unerheblich, ob und bejahendenfalls
in welchem Umfang die zuständigen Behörden bis zum heutigen Datum
dem in diesem Bereich gesetzeswidrigen Merkblatt/Anleitung nachge-
kommen sind und so "falsche" Steuersubjekte zur Leistung der Automobil-
steuer herangezogen haben. Selbst wenn es sich nämlich um eine erheb-
liche Anzahl handelte, so vermöchte die Beschwerdeführerin daraus nichts
zu ihren Gunsten abzuleiten, da mit vorliegendem Urteil dieses bis anhin
gerichtlich nie überprüfte Merkblatt/Anleitung erstmals für gesetzeswidrig
erklärt wird und nicht anzunehmen ist, die zuständigen Behörden würden
das Merkblatt/die Anleitung in diesem Bereich fortan weiter anwenden (vgl.
so schon BGE 112 Ib 381 E. 6 bezüglich fehlenden Anspruchs auf
Gleichbehandlung im Unrecht). Im Übrigen ist schliesslich festzuhalten,
dass es bei den im Merkblatt/der Anleitung erwähnten Beispielen des
Heranziehens des Auftraggebers ausschliesslich um das Karossieren von
Chassis geht, was im vorliegenden Verfahren – wie dies die
Beschwerdeführerin selbst zu Recht ausführt – gerade nicht der Fall ist,
womit die Beschwerdeführerin bereits aus diesem Grund daraus nicht zu
ihren Gunsten ableiten kann.
7.4.4 Zusamenfassend ist damit festzuhalten, dass Hersteller und damit Steuer-
subjekt im Sinne der Automobilsteuergesetzgebung nur sein kann, wer die
Herstellung im Sinne von Art. 3 AStV selbst vornimmt. Dies ist im
vorliegenden Fall für sämtliche 318 Fahrzeuge die Beschwerdeführerin,
wobei es nach dem Gesagten keine Rolle spielt, in wessen Eigentum die
Fahrzeuge zum Zeitpunkt der automobilsteuerlich relevanten Herstellung
standen, für wen die Herstellung stattfand und an wen die Fahrzeuge
letztlich geliefert wurden.
7.5 Damit gelangt das Bundesverwaltungsgericht bezüglich der Eigenschaft
der Beschwerdeführerin als Steuersubjekt der Automobilsteuer zum selben
Ergebnis wie die Vorinstanz, wenn auch nicht mit der identischen Be-
gründung. Während die Vorinstanz das Merkblatt/die Anleitung aus
"konzernrechtlichen" Gründen nicht auf die Beschwerdeführerin zur An-
wendung bringen wollte, verneint das Bundesverwaltungsgericht die ge-
nerelle Anwendbarkeit der erwähnten Verwaltungsverordnungen in Bezug
auf die Bestimmung des Steuersubjekts und erklärt diesbezüglich einzig
die Normen von Gesetz und Verordnung für einschlägig. Da sich das Bun-
desverwaltungsgericht damit nicht auf Rechtsnormen stützt, mit deren
15
Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, kann eine vorgängige An-
hörung der Beschwerdeführerin zu dieser Begründung unterbleiben (vgl.
vorn E. 2).
8. Die Steuerbemessungsgrundlage ist in Art. 30 AStG geregelt. Nicht in
diese einzubeziehen ist dabei die auf der Lieferung selbst geschuldete
Automobilsteuer sowie die Mehrwertsteuer (Art. 30 Abs. 5 AStG). Die Be-
schwerdeführerin bringt diesbezüglich – wie bereits in ihrer Beschwerde an
die Oberzolldirektion vom 20. September 2003 – vor, es habe sich nach-
träglich herausgestellt, dass die Y. AG in der am 12. Februar 2003
eingereichten Liste die Mehrwertsteuer fälschlicherweise nicht herausge-
rechnet habe. Sie reichte mit der erwähnten Beschwerde an die OZD
erstmals eine "berichtigte Aufstellung" ein und gelangte so zu einer Auto-
mobilsteuer von Fr. ... anstatt von Fr. .... Diese Aussage steht indessen in
Widerspruch zur erwähnten am 12. Februar 2003 eingereichten Liste, in
welcher ausdrücklich darauf hingewiesen wird, der (letztlich der
Berechnung der Automobilsteuer zugrundeliegende) fakturierte Betrag
setze "sich zusammen aus Fahrzeugpreis mit Umbau exkl. MWST"; eine
Liste übrigens, zu deren quantitativem Inhalt sich die Beschwerdeführerin
trotz eindeutiger entsprechender Aufforderung im Schreiben der
Zollbehörden vom 4. Juli 2003 mit der Eingabe vom 15. August 2003 nicht
geäussert hat. Angesichts dieser Sachlage und insbesondere aufgrund der
klaren schriftlichen Aussage am 12. Februar 2003, aus welcher unmiss-
verständlich hervorgeht, dass der Fragenkreis des Einbezugs der Mehr-
wertsteuer erkannt worden war, sieht sich das Bundesverwaltungsgericht
nicht zu weiteren Untersuchungshandlungen veranlasst und muss sich die
Beschwerdeführerin auf der damaligen ersten Aussage behaften lassen.
Dieses Ergebnis gilt um so mehr, als weitere Belege, welche den von der
Beschwerdeführerin geltend gemachten Fehler bestätigen würden, nicht
beigebracht worden sind und auch eine Abnahme weiterer, lediglich
pauschal und ohne Bezug zur hier interessierenden Frage angebotenen
Beweismittel die eindeutige Aussage in der Liste des 12. Februar 2003
nicht zu erschüttern vermöchten. An alledem ändert schliesslich auch
nichts, dass die Liste nicht von der Beschwerdeführerin selbst, sondern
von der Y. AG eingereicht worden ist. Zum einen verlangen die
einschlägigen Rechtsgrundlagen keineswegs ein höchstpersönliches
Handeln der Beschwerdeführerin. Zum anderen erweisen sich angesichts
der mehrfachen gemeinsamen Gespräche zwischen den Zollbehörden, der
Beschwerdeführerin und der Y. AG sowie der von Letzterer im Mail vom
12. Februar 2003 gemachten Aussage, sie sei von der Beschwerdeführerin
um Hilfe ersucht worden, die Ausführungen in der Beschwerdeschrift,
wonach keine Anhaltspunkte für ein Vertretungsverhältnis zugunsten der
Y. AG vorlägen, zumindest bezüglich der Einreichung der bereits mehrfach
erwähnten Liste als nicht stichhaltig. Damit ist der Beschwerde auch auf
quantitativer Ebene kein Erfolg beschieden.
9.
9.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
abzuweisen. Damit gelangt Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des
16
Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) zur
Anwendung, wonach die Verfahrenskosten in der Regel der
unterliegenden Partei auferlegt werden. Die Verfahrenskosten können
dabei einer Partei, der keine unentgeltliche Rechtspflege im Sinne von Art.
65 VwVG gewährt wird, nur ausnahmsweise ganz oder teilweise erlassen
werden, nämlich wenn: (a) ein Rechtsmittel ohne erheblichen Aufwand für
das Gericht durch Rückzug erledigt wird oder (b) andere Gründe in der
Sache oder in der Person der Partei es als unverhältnismässig erscheinen
lassen, sie ihr aufzuerlegen (Art. 6 VGKE).
9.2 Da der Tatbestand von Bst. a des Art. 6 VGKE offensichtlich nicht erfüllt
ist, bleibt zu prüfen, ob Gründe in der Sache oder in der Person der
Beschwerdeführerin es als unverhältnismässig erscheinen lassen, ihm die
Verfahrenskosten aufzuerlegen. Dies trifft nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung namentlich dann zu, wenn mit der Beschwerde ideelle
Ziele verfolgt werden, wenn das öffentliche Interesse an der Abklärung
einer Streitsache einen Kostenerlass rechtfertigt oder wenn sich die
unterliegende Partei in einer finanziellen Notlage befindet (Urteil des
Bundesgerichts 2A.191/2005 vom 2. September 2005 E. 2.2 mit Hin-
weisen). Dies ist vorliegend nicht der Fall, woran angesichts der hin-
reichend klaren gesetzlichen Bestimmungen auch nichts ändert, dass sich
Verwaltungsverordnungen der Vorinstanz in einem Punkt als rechtswidrig
erwiesen haben und die Beschwerdeführerin mit den Behörden stets zu-
sammengearbeitet hat. Dem Antrag der Beschwerdeführerin, die Be-
schwerde in jedem Fall ohne Kostenfolge zu entscheiden, kann daher nicht
stattgegeben werden. Eine Parteientschädigung bleibt der Beschwer-
deführerin bei diesem Verfahrensausgang von Gesetzes wegen versagt
(Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 7'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kosten-
vorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...) (Gerichtsurkunde)
17
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Ta-
gen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne ange-
fochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Zoll-
veranlagung, wenn diese aufgrund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware
erfolgt, sowie gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Ab-
gaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht
eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer
schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben wer-
den (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR
173.110]).
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