A-175/2014 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - taxe sur la valeur ajoutée; taxation par estimatio...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-175/2014


A r r ê t d u 9 d é c e m b r e 2 0 1 4
Composition

Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Sara Friedli, greffière.



Parties

A._______,
représentée par …,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

taxe sur la valeur ajoutée; taxation par estimation;
aLTVA/LTVA; période du 1er janvier 2007 au 31 décembre
2010.


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Faits :
A.
A._______ SA a donné son nom à un groupe d'imposition à la taxe sur la
valeur ajoutée (ci-après : le groupe TVA "A._______") composé, en sus
de cette société, des entités suivantes : B._______, C._______,
D._______ et E._______. Le but de ces sociétés consiste pour l'essentiel
en la production d'articles de boulangerie-pâtisserie-confiserie et tous
produits alimentaires, respectivement la gestion, sous forme de franchise,
de commerce de détails dans le domaine de la boulangerie et de
l'alimentaire, de la vente à l'emporter, ainsi que le développement de la
gestion de concepts commerciaux et de l'image des enseignes. Depuis le
1er janvier 2005, ledit groupe TVA (ci-après également : l'assujetti) est
immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions
(AFC), sous le n° (…).
B.
À l'occasion du contrôle opéré du 4 juin 2012 au 6 juin 2012, du
6 juin 2012 au 8 juin 2012 et du 8 août 2012 au 10 août 2012 auprès du
groupe TVA "A._______" et portant sur les périodes fiscales allant du 1er
janvier 2007 au 31 décembre 2010, l'AFC a constaté que la comptabilité
de l'assujetti comportait des lacunes du point de vue matériel qui
remettaient en cause sa force probante. En particulier, l'AFC a retenu que
pour huit de ses points de vente – à savoir ceux de l'aéroport de
Q._______, de R._______, le S._______ de T._______, de U._______,
de V._______, du W._______ à X._______, de Y._______ et du
Z._______ – la ventilation des chiffres d'affaires entre taux réduit et taux
normal n'était pas correcte : l'assujetti avait typé, comptabilisé et
décompté un certain nombre de ventes de nourriture et de boissons
consommées sur place au taux réduit au lieu du taux normal. Elle s'est
donc vue contrainte de reconstituer par estimation la répartition des
chiffres d'affaires entre les ventes à l'emporter et les prestations de la
restauration réalisées au cours des périodes fiscales considérées. À cet
effet, elle a appliqué (a) principalement une méthode reconstructive (elle
a plus spécifiquement procédé par extrapolation des résultats obtenus
pendant le contrôle détaillé du mois de juillet 2012 sur la période du
1er janvier 2007 au 31 décembre 2010) et (b) lorsque des circonstances
particulières l'exigeaient (changement de la configuration spatiale d'un
point de vente, respectivement cessation d'activité d'un point de vente
rendant une comparaison avec des données recueillies ultérieurement
sur place impossible), la simplification forfaitaire mentionné au ch. 1.5.2
de la brochure n° 08 "Hôtellerie et Restauration", valable du 1er janvier
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2008 au 31 décembre 2009 (imposition du chiffre d'affaires à raison de
50% au taux normal et 50% au taux réduit).
À l'issue de ce contrôle, l'AFC a remis sur place à l'assujetti un document
détaillant le résultat du contrôle et faisant ressortir une correction d'impôt
de 169'971 francs pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre
2009 et de 77'526 francs pour la période du 1er janvier 2010 au
31 décembre 2010.
C.
Par courrier du 12 septembre 2012, le Groupe TVA "A._______" – par
l'intermédiaire de son mandataire – a contesté aussi bien le droit de l'AFC
de procéder à une estimation, que la méthode d'estimation appliquée
pour reconstituer la répartition du chiffre d'affaires entre les ventes à
l'emporter et les prestations de la restauration des six points de ventes
suivants : l'aéroport de Q._______, Z._______, W._______ à X._______,
Y._______, V._______ et U._______.
D.
Le 19 septembre 2012, l'AFC a adressé à l'assujetti deux notifications
d'estimation, dont la première (n° [….]) relative à la période du 1er janvier
2007 au 31 décembre 2009 et portant sur un montant total d'impôt de
169'971 francs plus intérêts moratoires, et la deuxième (n° […]) relative à
la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 et portant sur un
montant total d'impôt de 77'526 francs plus intérêts moratoires.
E.
Le 11 octobre 2012, l'assujetti a formé – par l'intermédiaire de son
mandataire – réclamation contre ces prononcés, en reprenant
l'argumentation qu'il avait déjà développée précédemment. Il a conclu à
l'annulation du chiffre 4 des notifications d'estimation précitées, en rapport
avec la correction d'impôt concernant les six points de vente déjà
évoqués sous let. C.
F.
Par décisions dénommées "décisions sur réclamations" du 26 novembre
2013, l'AFC a partiellement admis les deux réclamations. D'une part, elle
a annulé la taxation par estimation pour les points de vente de Y._______
du W._______ et de V._______, seule subsistant celle relative aux points
de vente de l'aéroport de Q._______, de U._______ et du Z._______.
D'autre part, elle a corrigé le calcul estimatif relatif au point de vente de
l'aéroport de Q._______ pour tenir compte du fait que les ventes d'alcool
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– autre objet, non contesté, de la reprise fiscale – devaient être
défalquées pour obtenir le taux de répartition ainsi que les chiffres
annuels à répartir entre taux normal et taux réduit. En substance, l'AFC a
ramené le montant de la créance fiscale à 130'464 francs pour la période
du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et à 65'422 francs pour la pério-
de du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 (les décisions attaquées
étant par ailleurs entrées en force pour les montants de 25'630 francs et
7'675 francs, la reprise fiscale n'étant pas contestée à cet égard).
G.
Par mémoire du 10 janvier 2014, le groupe TVA "A._______" (ci-après : le
recourant) – toujours par l'intermédiaire de son mandataire – a interjeté
recours contre les décisions précitées auprès du Tribunal administratif
fédéral. Il conclut principalement à l'annulation du ch. 4 du dispositif des
deux décisions attaquées, à savoir de la reprise fiscale concernant les
ventes de nourriture et boissons consommées sur place imposables au
taux normal et typées, comptabilisées et décomptées au taux réduit pour
ce qui est des points de vente de l'aéroport de Q._______, de U._______
et du Z._______. Le recourant fait en substance valoir que les chiffres
tels qu'ils ressortent de la comptabilité sont corrects, que le typage pour
chacun des points de vente concernés a été correctement effectué depuis
2007 et que la TVA payée correspond à la réalité de la consommation de
la clientèle sur ces points de vente. Par conséquent, les conditions d'une
taxation par estimation ne seraient pas remplies en l'espèce, ce qui
entraînerait l'annulation de la reprise fiscale. Par ailleurs, il conteste les
bases du calcul par estimation, au motif que celui-ci ne prendrait pas en
compte la réalité économique de chacun des points de vente concernés
et se baserait sur une extrapolation des résultats d'un seul mois (juillet
2012) à plusieurs années (5 ans), ce qui serait complètement dispropor-
tionné, voire arbitraire.
H.
Dans sa réponse du 11 février 2014, l'AFC conclut au rejet du recours,
sous suite de frais, confirmant pour l'essentiel l'argumentation déve-
loppée dans ses deux décisions du 11 octobre 2013.
I.
Les autres faits déterminants seront évoqués, en tant que besoin, dans
les considérants qui suivent.


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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, celui-ci connaît
des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des
exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif
fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon l'art. 83 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure
est applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants
(cf. consid. 3 ci-après), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une
réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte
que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine deux fois
son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde
étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il
dépose une réclamation (cf. arrêt du TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014
consid. 1.2 avec renvois).
En l'occurrence, l'AFC a adressé au recourant deux notifications d'estima-
tion le 19 septembre 2012, dont l'une relative à la période du 1er janvier
2007 au 31 décembre 2009 (n° […]) et l'autre relative à la période du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 (n° […]). Elle a qualifié ces actes
de "décisions" et y a mentionné que le recourant bénéficiait de trente
jours pour formuler une réclamation. Le recourant a contesté ces
notifications d'estimation par mémoire de réclamation du 11 octobre 2012.
Les deux actes attaqués ont été rendus sur cette base le 26 novembre
2013 et l'AFC les a qualifiés de "décisions sur réclamation".
1.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée
par celle du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que
telle, ne constitue pas une décision (cf. arrêt du TAF A-707/2013 du
25 juillet 2013 consid. 1.2.3, confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 5.6). Le
procédé utilisé ici par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA. Il s'ensuit
que le mémoire du recourant du 11 octobre 2012 ne vaut pas réclamation
au sens de l'art. 83 LTVA, mais doit bien être considérée comme une
demande de première décision au fond (cf. art. 82 al. 1 let. c LTVA).
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Partant, l'on ne saurait qualifier de "décisions sur réclamation", les
prononcés de l'autorité inférieure du 26 novembre 2013. Il en résulte que
la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas
donnée.
Toutefois, les deux décisions en cause, qui représentent indéniablement
des décisions au sens de l'art. 5 PA, sont motivées en détail. Attendu que
le recourant les a déférées directement et sans réserve au Tribunal
administratif fédéral, on peut en déduire qu'il a accepté, au moins
implicitement, d'avoir été privé d'une procédure de réclamation en bonne
et due forme et qu'il consent à ce que son recours soit traité comme un
recours "omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA
(cf. arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 1.2; A-
704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2; A-707/2013 du 25 juillet
2013 consid. 1.2.3, confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 6.3.5). Le
Tribunal de céans est donc compétent pour connaître du présent litige.
1.3 Cela étant, le mémoire de recours du 10 janvier 2014 a été déposé en
temps utile par le destinataire des deux décisions attaquées, ici légitimé à
recourir (cf. art. 48 al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire
du recours révèle qu'il remplit les exigences de forme et de contenu
posées à l'art. 52 PA, de sorte qu'il est recevable et doit donc être
examiné sur le fond.
2.
Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès
ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inop-
portunité (cf. art. 49 let. c PA; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.
2013, n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6e éd. 2010, ch. 1758 ss).
Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs
soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la
mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122
V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; ATAF 2007/27 consid. 3.3).
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3.
La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui
concerne la procédure.
3.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi
que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation
(cf. art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les
périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4ème trimestre 2009, la présente
cause tombe matériellement sous le coup de la loi fédérale du
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO
2000 1300 et les modifications ultérieures) et de l'ordonnance du 29 mars
2000 relative à la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en
vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral [CF] du
29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et
94 aLTVA). En revanche, dans la mesure où la présente cause a trait aux
périodes allant du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2010, la cause
tombe matériellement sous le coup de la LTVA et de l'ordonnance du
27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RS 641.201). Dans la mesure où les normes de la LTVA applicables en
l'espèce reprennent pour l'essentiel celles de l'aLTVA, le Tribunal de
céans citera ces dispositions en parallèle dans le cadre du présent arrêt,
en signalant les éventuelles divergences.
3.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA
(cf. art. 113 al. 3 LTVA; concernant "l'interprétation restrictive" de cette
disposition cf. arrêts du TAF A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2;
A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2; A-3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 1.2.2). S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3
LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel demeure
applicable. En outre, la possibilité d'une appréciation anticipée des
preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori
pour les cas pendants (cf. arrêts du TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011
consid. 1.2; A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2; A-4785/2007 du
23 février 2010 consid. 5.5; Message du CF du 25 juin 2008 sur la
simplification de la TVA [ci-après : Message TVA; FF 2008 6521,
p. 6394 s.]; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, 2009, p. 1126 n. 157). En l'occurrence, la présente cause a
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été initiée après l'entrée en vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du
nouveau droit de procédure doivent s'appliquer.
4.
Dans le cas d'espèce, le recourant conteste tout à la fois (i) le droit de
l'AFC de procéder à une taxation par estimation (ii) la méthode d'esti-
mation choisie et appliquée pour reconstituer la répartition du chiffre
d'affaires entre les ventes à l'emporter et les prestations de la restauration
des trois points de vente ici litigieux (l'aéroport de Q._______, U._______
et Z._______), (iii) et les résultats de ce calcul.
Dans ces circonstances, avant de statuer sur le fond du litige (cf. ci-après
consid. 5), il convient de rappeler les règles concernant l'imposition des
prestations de la restauration et des ventes à l'emporter "take away"
(cf. ci-après consid. 4.1), celles relatives à l'auto-taxation (cf. ci-après
consid. 4.2), celles relatives à la tenue de la comptabilité (cf. ci-après
consid. 4.3) et enfin la problématique de la taxation par voie d'estimation
(cf. ci-après consid. 4.4).
4.1
4.1.1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le
territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des
assujettis moyennant contre-prestation, pour autant que la loi ne l'exclue
pas (cf. art. 18 al. 1 LTVA et art. 21 LTVA; art. 5 aLTVA et art. 18 aLTVA).
4.1.2 Dans le cas d'espèce, le taux de l'impôt ici applicable est normale-
ment de 7.6% (cf. art. 25 al. 1 LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre
2010; art. 36 al. 3 aLTVA) et il est de 2.4% sur une série d'opérations,
parmi lesquelles la livraison de produits comestibles et de boissons, à
l'exclusion des boissons alcooliques selon l'art. 36 al. 1 let. a ch. 2 aLTVA,
respectivement de denrées alimentaires et d'additifs selon la loi fédérale
du 9 octobre 1992 sur les denrées alimentaires et les objets usuels
(LDAI, RS 817.0) selon l'art. 25 al. 2 let. a ch. 2 LTVA. En revanche, ce
taux réduit ne s'applique pas aux produits comestibles et aux boissons,
respectivement aux denrées alimentaires, remis dans le cadre de
prestations de la restauration (cf. arrêt du TAF A-3603/2009 du 19 mars
2011 consid. 6.1.1).
4.1.3 La remise de ces produits est considérée comme une prestation de
restauration lorsque l'assujetti les prépare ou les sert chez des clients ou
lorsqu'il tient à la disposition de tiers des installations particulières pour
leur consommation sur place. Lorsque ces produits sont destinés à être
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emportés ("take away"), le taux réduit est applicable à condition que,
d'une part, le client emporte avec lui ces produits – et donc qu'il ne les
consomme pas à l'intérieur de l'établissement du fournisseur – et que,
d'autre part, le fournisseur de prestations ait pris des mesures appro-
priées d'ordre organisationnel permettant de les enregistrer séparément
(cf. art. 36 al. 1 let. a ch. 2 aLTVA; art. 25 al. 3 LTVA; ATF 123 II 16
consid. 6e et 6f; arrêt du TAF A-3603/2009 du 19 mars 2011 consid. 6.1.1
avec renvois; cf. également Brochure n° 08 "Hôtellerie et restauration",
valable du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ch. 1.3.2.1 [ci-après :
Brochure n° 08]; Info TVA 08 concernant le secteur Hôtellerie et restaura-
tion, valable des le 1er janvier 2010, ch. 1.3 [ci-après : Info TVA 08]). Dès
lors, les entreprises qui réalisent à la fois des prestations de restauration
et des ventes de produits comestibles et de boissons non alcoolisées,
voire de denrées alimentaires, destinées à être emportées doivent pren-
dre des mesures d'ordre organisationnel pour enregistrer séparément les
chiffres d'affaires résultant de ces deux types d'activités (cf. arrêt du TF
2C_175/2012 du 4 octobre 2012 consid. 4.3; Brochure n° 08, ch. 1.3.2.2;
Info TVA 08, ch. 1.3.5; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 643 n. 200; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 213).
4.1.4 Cela étant, comme mesures appropriées d'ordre organisationnel,
les instructions de l'AFC prévoient que si les prestations de la restaura-
tion et la vente à l'emporter sont enregistrées sur une même caisse, celle-
ci doit être programmée de façon adéquate (p. ex. caisse enregistreuse
ou caisse avec rubriques séparées). Les tickets de caisse et les coupons
qu'elle imprime doivent en outre contenir les informations complémen-
taires suivantes : l'article ou, au moins, le groupe de marchandises (p. ex.
eaux minérales), ainsi que leur prix et le taux d'impôt déterminant pour
chaque article ou chaque groupe d'articles. Si les taux d'impôt sont
indiqués sous forme codée, les codes peuvent être explicités par une
légende. Si le prestataire ne dispose pas d'une telle caisse, il peut saisir
les prestations de la restauration d'une part et la vente à l'emporter de
l'autre, sur des caisses séparées. Les deux caisses doivent toutefois
pouvoir imprimer des tickets de caisse affichant les informations susmen-
tionnées (cf. Brochure n° 08, ch. 1.3.2.2; Info TVA 08, ch. 1.3.2).
4.1.5 Selon l'art. 56 OTVA, l'établissement d'une pièce justificative qui
permet de distinguer entre la fourniture d'une prestation de la restauration
et une livraison ou une vente à l'emporter constitue par exemple une
mesure appropriée d'ordre organisationnel au sens de l'art. 25 al. 3 LTVA
(cf. aussi Info TVA 08, ch. 1.3.2).
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4.1.6 Cette pratique fiscale de l'AFC, dans la mesure où elle concerne la
présente affaire, a été confirmée par la jurisprudence du Tribunal fédéral
qui a reconnu sa conformité avec le droit ici applicable (cf. arrêt du TF
2C_175/2012 du 4 octobre 2012 consid. 3.2.2 et 3.2.3). Par ailleurs, du
moment que l'art. 56 OTVA ne fait que reprendre ce qui a été établi par la
pratique fiscale de l'AFC et confirmé par la jurisprudence du Tribunal
fédéral, le Tribunal de céans ne voit aucune raison de s'en écarter.
4.2 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu
selon le principe de l'auto-taxation. Cela signifie que l'assujetti lui-même
est tenu de déclarer spontanément l'impôt et l'impôt préalable
(cf. art. 46 aLTVA), respectivement la créance fiscale (cf. art. 71 al. 1
LTVA) à l'AFC et qu'il doit verser à celle-ci l'impôt dû (impôt sur le chiffre
d’affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent
l'expiration de la période de décompte (cf. art. 86 al. 1 LTVA; ATF 140 II
202 consid. 5.4; arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai
2014 consid. 2.1; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014
consid. 5.1; A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.1 avec renvois).
Autrement dit, l'administration n'a pas à intervenir à cet effet. L'AFC
n'établit le montant de l'impôt à la place de l'assujetti que si celui-ci ne
remplit pas ses obligations (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., p. 838 n. 144 ss). Le nouveau droit n'a rien changé à cet égard
(cf. arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7.1). La
TVA demeure perçue sur la base d'un système reposant sur l'auto-
taxation, même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce
principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du TF 2C_678/2012 du
17 mai 2013 consid. 2.1; Message TVA [FF 2008 6277]).
Il n'en reste pas moins que l'assujetti doit établir lui-même la créance
fiscale le concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et
exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt
préalable (cf. arrêts du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2; arrêts
du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.1; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.1 avec renvois).
4.3
4.3.1 Parmi les obligations incombant à l'assujetti figurent en particulier
celles liées à la comptabilité (cf. à ce sujet, arrêts du TF 2A.552/2006 du
1er février 2007 consid. 3.1; 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1;
arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.2.1; A-4922/2012
du 14 juin 2013 consid. 2.4.1). Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit
tenir ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour
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la détermination de l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt
et celui de l'impôt préalable puissent y être constatés aisément et de
manière sûre (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.5.1). L'art. 70 al. 1 LTVA
reprend en substance le même principe (cf. à ce sujet, arrêt du TF
2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1; arrêt du
TAF A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.3).
4.3.2 Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA et l'art. 70 al. 1 LTVA, l'AFC peut rédiger
des prescriptions spéciales sur la manière dont les livres comptables
doivent être tenus, ce qu'elle a fait avec l'édition des Instructions 2001 et
des Instructions 2008 sous l'aLTVA, de même que de l'Info TVA 16
"Comptabilité et facturation" sous la LTVA (cf. Instructions 2001
ch. 881 ss; Instructions 2008 ch. 881 ss; Info TVA 16). En substance,
chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie aisément et de
manière fiable, sur la base des pièces justificatives, depuis son inscription
dans les livres auxiliaires et dans les livres de base, jusqu'au décompte
TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa (cf. Instructions 2001 ch. 890;
Instructions 2008 ch. 890; Info TVA 16 ch. 1.5; arrêts du TAF A-1331/2013
du 2 octobre 2014 consid. 5.2.2; A-351/2014 du 10 juillet 2014
consid. 4.2.2 avec renvois). Une comptabilité qui n'est pas tenue
correctement ainsi que l'absence de comptes annuels, de documents et
de justificatifs peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des
répercussions défavorables, notamment lors de contrôles fiscaux, et
peuvent entraîner une détermination par approximation de la TVA par
l'AFC (cf. Instructions 2001 ch. 892; Info TVA 16 ch. 1.4; arrêts du TAF A-
1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.2.2 et 5.2.3; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.2.2 avec renvois). À cet égard, il convient de
rappeler que les entreprises réalisant à la fois des prestations de la
restauration et des ventes à l'emporter (soumises à des taux d'impôt
différents), doivent prendre des mesures appropriées d'ordre organisa-
tionnel pour enregistrer séparément les chiffres d'affaires résultant de ces
deux types d'activités et en permettre ainsi la distinction du point de vue
comptable (cf. consid. 4.1.4 ci-avant).
4.3.3 Conformément à l'art. 58 al. 2 aLTVA, l'assujetti doit conserver en
bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d'affaires et autres documents. Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle
se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette
obligation subsiste jusqu'à la survenance de la prescription (cf. art. 58
al. 2 in fine aLTVA; cf. également Instructions 2001 ch. 943 ss). Sous le
nouveau droit, l'art. 70 al. 2 LTVA impose désormais à l'assujetti de
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conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers
d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à la prescription absolue
de la créance fiscale, les art. 957 et 962 CO étant applicables (arrêts du
TAF A-1331/2013 du 2 octobre 014 consid. 5.2.4; A-351/2014 du 10 juillet
2014 consid. 4.2.5).
4.4
4.4.1 Aux termes de l'art. 60 aLTVA et de l'art. 79 al. 1 LTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les résultats
présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité,
l'AFC procède à une estimation dans les limites de son pouvoir
d'appréciation. Les deux premières conditions sont de nature formelle, la
dernière étant de nature matérielle. Lorsqu'une comptabilité contient des
lacunes du point de vue formel, l'AFC n'a pas à se demander si elle
présente des lacunes d'ordre matériel, l'inverse étant aussi vrai (cf. arrêts
du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.1; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.3.1 avec renvois). Cela étant, le nouveau droit
prévoit désormais que la créance fiscale est établie par une notification
d'estimation (cf. art. 79 al. 2 LTVA).
En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations des règles
formelles concernant la tenue des comptes apparaissent et qu'elles sont
d'une gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables s'en
trouve remise en cause (cf. entre autres, ATF 105 Ib 181 consid. 4a;
arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3; 2A.437/2005
du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014
consid. 5.3.2; A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.2 avec renvois).
Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d'office que
l'autorité se voit dans l'obligation d'utiliser en cas de lacunes dans la
tenue d'une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque fois
que sur la base des documents comptables à disposition, il n'est pas
possible d'établir une taxation en bonne et due forme (cf. arrêt du TF
2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du TAF A-1331/2013
du 2 octobre 2014 consid. 5.3.2; A-351/2014 du 10 juillet 2014 con-
sid. 4.3.2 avec renvois). En outre, une estimation intervient également
lorsque les résultats présentés ne correspondent manifestement pas à la
réalité, soit que des indices peuvent laisser apparaître que les documents
comptables ne cernent pas avec exactitude la situation économique (ou
réelle) de l'entreprise, soit que les résultats comptables présentés
s'écartent sensiblement des résultats obtenus au moyen des coefficients
expérimentaux, le contribuable n'étant pas en mesure de rendre au moins
vraisemblables les circonstances particulières à l'origine de cette diffé-
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rence (cf. arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.2; A-
351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.2 avec renvois).
4.4.2 Si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies, l'AFC
n'est pas seulement autorisée, mais bien tenue à procéder à une sembla-
ble taxation. Les cas dans lesquels l'assujetti se soustrait à son obligation
de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent
incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une
perte d'impôt (cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1;
2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3; arrêts du
TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.3; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.3.3 avec renvois). Autrement dit, la violation des
devoirs de procédure ne doit pas profiter à l'assujetti. Ces principes valent
de manière inchangée sous le nouveau droit (cf. arrêt du TF
2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3; arrêts du
TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.3; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.3.3 et renvois).
4.4.3 Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit
choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause
et aboutir à un résultat s'approchant le plus possible de la réalité
(cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1; 2C_1077/2012 et
2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3; arrêts du TAF A-1331/2013
du 2 octobre 2014 consid. 5.3.4; A-351/2014 du 10 juillet 2014 con-
sid. 4.3.4 avec renvois). Entrent en ligne de compte, d'une part, les
méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une comptabilité défi-
ciente (méthodes reconstructives) et, d'autre part, celles qui s'appuient
sur des chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels incon-
testés ressortant de la comptabilité (méthode des chiffres d'expérience ou
des chiffres expérimentaux; cf. arrêt du TF 2C_657/2012 du 9 octobre
2012 consid. 3.1; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014
consid. 5.3.4; A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.4 avec renvois).
Les parties probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces
existantes doivent, autant que possible, être prises en compte dans
l'estimation. Elles peuvent également servir de base de calcul à cette fin
(cf. p. ex. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 5.3.2;
A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9.2; A-163/2011 du 1er mai
2012 consid. 4.2; A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.2).
4.4.4 Parmi les méthodes d'estimation dites reconstructives, la méthode
par extrapolation ("Umlage") consiste à établir le chiffre d'affaires pour un
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court laps de temps par une autre voie de reconstruction (voire par une
application des chiffres d'expérience) et à en appliquer le résultat obtenu
à une période plus longue, voire à toute une période contrôlée. Cette
méthode est admissible pour autant que les défauts constatés et les
circonstances déterminantes prévalant pour la courte période contrôlée
se retrouvent également au cours des périodes sujettes à extrapolation,
de sorte que le résultat obtenu apparaît vraiment représentatif (cf. arrêts
du TAF A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2.2 avec renvois; A-
4309/2008 du 30 avril 2010 consid. 7.2.4; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 878 n. 269). Par circonstances déterminantes on
entend notamment la marche des affaires et la politique de l'entreprise
(cf. arrêt du TF du 12 novembre 1998, publié in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 68 652 consid. 6d; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 878 n. 269). Cela étant, un faisceau d'indices,
selon lesquels les circonstances déterminantes étaient les mêmes durant
les périodes sujettes à extrapolation et durant la période contrôlée, peut
suffire (cf. arrêts du TAF A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2.2
avec renvois; A-4309/2008 du 30 avril 2010 consid. 7.2.4). Or, plus grand
est l'écart entre les données réelles ou plausibles et la période sur
laquelle elles sont reportées, plus l'examen de similitude par l'inspecteur
entre la période contrôlée et la période reportée doit être approfondi et
contrôlable par les autorités judiciaires. Une extrapolation n'est pas
admissible sans qu'un tel examen n'ait été fait par l'administration, au
moins par un sérieux pointage (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENE-
DETTO, op. cit., p. 878 n. 269).
4.4.5 Dans la procédure de recours, l'assujetti peut remettre en cause,
d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part,
l'estimation du chiffre d’affaires aval en tant que tel.
Dans un premier temps, il appartient à l'administration de prouver que les
conditions d'application de la taxation par estimation sont remplies. Sur
ce point, c'est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de
céans jouit d'un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2;
arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.7; A-351/2014
du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6 avec renvois). Dans un deuxième temps, il
sied de se demander si l'AFC a procédé correctement à l’estimation. Là
encore, le fardeau de la preuve appartient à l'AFC. Cela étant, le Tribunal
administratif fédéral – lors même que sa cognition n'est pas restreinte par
la loi (cf. consid. 2 ci-avant) – fait preuve de retenue lors de son analyse
de l'exactitude de l’estimation, ne remplaçant l'appréciation de l'autorité
inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du
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TAF A-1331/2014 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.7; A-351/2014 du
10 juillet 2014 consid. 4.3.6 avec renvois). Toutefois, de jurisprudence
constante, le Tribunal se doit de contrôler si l'AFC a satisfait aux
obligations de motiver qui lui incombent (cf. arrêt du TF 2C_370/2013 du
19 juillet 2014 consid. 1.4.2; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre
2014 consid. 5.3.7; A-4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 3.2.2). Dans un
troisième temps, s'il s'avère que les conditions de la taxation par voie
d'estimation sont remplies, c'est au recourant qu'il revient de fournir les
moyens de preuve nécessaires afin d'attester du caractère manife-
stement inexact de l'estimation effectuée par l'administration, le Tribunal
de céans faisant preuve de retenue lors de son examen (cf. arrêts du TF
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3; 2C_430/2008 du 18 février
2009 consid. 5.2; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 con-
sid. 5.3.7; A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6 avec renvois).
Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l'estima-
tion ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les
conséquences. Celles-ci ne sont d'ailleurs que le résultat d’une situation
incorrecte juridiquement qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181
consid. 4c; arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.7;
A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6 avec renvois). L'assujetti doit
ainsi supporter l'incertitude qui résulte nécessairement d’une estimation,
vu qu'il a lui-même violé son devoir d'auto-taxation (cf. arrêt du TF
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est
qu'au moment où l'assujetti prouve que l'instance précédente a commis
de très importantes erreurs d'appréciation lors de l'estimation que le
Tribunal de céans remplace l'appréciation de l'instance précédente par la
sienne (cf. arrêts du TAF A-1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.3.7; A-
351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.3.6 avec renvois).
5.
En l'espèce, il convient donc de procéder en trois étapes (cf. consid. 4.4.5
ci-avant).Tout d'abord, il y aura lieu d'examiner les conditions de la taxa-
tion par voie d'estimation (cf. consid. 5.1 ci-après), puis de déterminer si
l'AFC a procédé correctement à l'estimation en elle-même en analysant la
méthode utilisée par l'AFC (cf. consid. 5.2 ci-après) et enfin de voir dans
quelle mesure le recourant parvient à démontrer le caractère inexact de
l'estimation opérée par l'AFC (cf. consid. 5.3 ci-après).
5.1 Il convient tout d'abord de vérifier si les conditions d'une taxation par
voie d'estimation sont réalisées (première étape).
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5.1.1 En préambule, il sied de rappeler que l'objet du présent litige
concerne la reprise fiscale opérée sur trois points de vente (l'aéroport de
Q._______, Z._______ et U._______), tous administrés à partir de la
société "B._______", cheffe du groupe TVA. Par conséquent, leurs
chiffres d'affaires provenant de la vente à l'emporter et de prestations de
la restauration figurent entièrement dans la comptabilité de cette société.
En substance, l'AFC reproche au recourant une tenue de la comptabilité
présentant d'importantes lacunes pour l'ensemble de la période
contrôlée, soit du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2010.
5.1.2 L'AFC indique que du point de vue organisationnel tout les points de
ventes sont dotés de caisses enregistreuses paramétrées par défaut
avec le taux réduit. Dès lors, en cas de consommation sur place, le
vendeur doit appuyer sur une touche supplémentaire pour sélectionner le
taux normal. Si aucune manipulation de la part du vendeur n'est
effectuée, les ventes sont nécessairement et automatiquement facturées
au taux réduit. Or, lors de fortes affluences, les vendeurs n'auraient ni le
temps ni le souci de demander à chaque client s'il désire consommer sur
place ou emporter la marchandise. Ils renonceraient dès lors à facturer
toute une série de prestations au taux normal, alors même qu'elles
seraient consommées sur place. Ceci conduirait à une déclaration des
chiffres d'affaires y relatifs au taux réduit, car les chiffres d'affaires sont
comptabilisés et déclarés par taux d'impôt à partir des données ressortant
des caisses enregistreuses.
5.1.3 Le Tribunal de céans partage l'avis de l'AFC, selon lequel la
comptabilité du recourant ne reflète pas la TVA due sur les chiffres
d'affaires réalisés par le biais de prestations de la restauration (donc au
taux normal). Les lacunes dont il est question ne concernent dès lors pas
la comptabilisation des chiffres d'affaires dont il est question (ils ont bien
été intégrés en comptabilité), mais celle de la TVA qui était due sur ces
chiffres d'affaires : en effet, le recourant n'a pas facturé la TVA au taux
normal, mais au taux réduit, sur une série de mets et boissons qui ont été
consommés sur place. Par voie de conséquence, si l'on s'en tient à ses
documents comptables qui ne cernent pas avec exactitude la situation
économique de l'entreprise, il n'est pas possible d'établir une taxation en
bonne et due forme, ce qui rend une taxation par estimation inéluctable.
5.1.4 Certes, le recourant a pris des mesures organisationnelles, en ce
sens que les caisses enregistreuses, paramétrées par défaut avec le taux
réduit, comportent une touche spéciale destinée à sélectionner le taux
normal lorsque les mets et les boissons sont consommés sur place.
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Toutefois, le recourant ne peut guère prétendre avoir fait usage de cet
outil correctement. Différents éléments enlèvent toute crédibilité à cette
hypothèse.
5.1.5 En premier lieu, la répartition des chiffres d'affaires entre la part
consommée sur place et celle emportée par les clients apparaît irréaliste.
S'agissant du point de vente de l'aéroport de Q._______, ainsi que cela
ressort du rapport de révision, la quasi-totalité (99%) de toute une série
de boissons et de mets (sandwichs, produits snacking, salades, tarteries,
eaux minérales et eaux aromatisées) a été facturée au taux réduit. D'un
autre côté, la quasi-totalité (99,7%) des boissons à base de café, de
chocolat, lactées et à base de thé a été facturée au taux normal. Or, il
apparaît peu probable que – dans le premier cas – ces denrées aient été
quasiment toutes emportées et – dans le second cas – quasiment toutes
consommées sur place.
Par ailleurs, s'agissant du point de vente du Z._______, la part imposable
au taux normal des ventes de certains produits s'est élevée – lors du
contrôle sur place annoncé à l'avance de juillet 2012 – au double, voire
au triple de la part imposable au taux normal résultant de la comptabilité
de 2009.
Enfin, concernant le point de vente de U._______, celui-ci a été fermé en
juin 2008. A l'époque de son ouverture, il ne disposait ni de chaises, ni de
tables, mais uniquement d'un comptoir. La surface de vente était d'envi-
ron 25 m2. Ce point de vente proposait ainsi des boissons (essentiel-
lement des cafés) à consommer au comptoir, debout. Il arrivait que les
clients consomment par exemple une viennoiserie, mais – selon les
indications du recourant – le lieu n'était pas équipé pour la consommation
sur place. Cela dit, l'AFC a retenu que, en janvier 2008, l'intégralité des
ventes de viennoiseries, tartes et desserts avait été facturée au taux
réduit (à l'exception d'un croissant sur les 1212 vendus et 1 escargot sur
les 311 vendus), alors qu'il a été vendu 395 cafés et 103 boissons au
chocolat au taux normal. Si l'on s'en tient à ces chiffres, il faudrait
constater que les centaines de personnes qui ont consommé café/bois-
sons au chocolat sur place ont mangé en tout et pour tout un croissant et
un escargot, ce qui n'apparaît guère crédible. La véracité des informa-
tions résultant de la comptabilité du recourant est ainsi sujette à caution.
Certes, le recourant prétend que ces statistiques s'expliquent par le
concept de son enseigne, basé sur le principe de la consommation à
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l'emporter. Toutefois, ceci n'explique pas pour quelle raison des mets et
boissons qui sont généralement associés (p. ex. café et viennoiserie) se
retrouvent, chez le recourant dissociés, en ce sens que les uns sont
systématiquement consommés sur place et les autres systématiquement
vendus à l'emporter. La marge d'erreur que le recourant concède ne
justifie pas non plus les chiffres précités. Ses explications ne sont dès lors
pas convaincantes.
5.1.6 En deuxième lieu, il existe une directive interne à l'entreprise du
18 mai 2009 qui démontre que le recourant avait conscience du problème
lié à la programmation par défaut des caisses enregistreuses au taux
réduit et de l'indifférenciation qu'elle générait entre les prestations de la
restauration et les ventes à l'emporter.
5.1.7 En troisième lieu, l'AFC a effectué un contrôle des tickets des points
de vente de T._______, du Z._______, du W._______, de la V._______
et de Y._______ en sélectionnant comme date de contrôle le 25 mars
2010. Or, il s'est avéré que 30 tickets comportaient des anomalies.
Certes, ce contrôle n'a pas été effectué pour le point de vente de
l'aéroport de Q._______, par manque de temps des inspecteurs.
Toutefois, le Tribunal ne voit pas – et le recourant ne l'explique guère –
pourquoi le point de vente de l'aéroport de Q._______ se distinguerait de
ceux précités. En d'autres termes, il n'apparaît pas vraisemblable que les
vendeurs de ce point de vente soient plus zélés ou mieux formés que
ceux des autres points de vente contrôlés. Si l'on y ajoute les difficultés
rencontrées par les inspecteurs de l'AFC lors du contrôle et dont il y a lieu
de tenir compte à tout le moins dans le cadre de l'appréciation des
preuves, le recourant saurait difficilement se plaindre – d'ailleurs ne le
fait-il pas – du fait que le contrôle aurait dû être plus large. Il sied en effet
de relever, à l'instar de l'AFC, que les journaux des transactions de
caisses demandés par courrier du 8 juin 2012 (cf. acte 2 du dossier de
l'AFC) n'ont été portés à la connaissance des inspecteurs qu'une heure
avant la fin du dit contrôle, soit le 10 août 2012, après que ces derniers
aient insisté pour en obtenir l'accès et seulement pour les dates
sélectionnées relatives à l'année 2010 (non pour celles relatives à l'année
2008, comme requis). En sus, il doit être relevé qu'aucune impression sur
place des tickets de caisse n'a été possible, car le système informatique
ne le permettait pas. De même, ces informations n'étaient pas disponibles
lors de la première partie du contrôle, car elles n'étaient pas consultables
à l'écran.
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Page 19
5.1.8 En quatrième lieu, en vue des contrôles annoncés par courrier du
15 juin 2012 (cf. acte 3 du dossier de l'AFC) et effectués en juillet 2012
auprès de tous les points de vente (à l'exception de celui de U._______,
fermé en juin 2008), les inspecteurs ont demandé au recourant de
récolter durant tout le mois de juillet l'ensemble des tickets laissés par ses
clients sur les plateaux servant à débarrasser les consommations des
places assises. Or, seul un échantillon de tickets a été récolté par le
recourant, le 12 juillet 2012 (cf. acte 5 du dossier de l'AFC). Sur la base
de cet échantillonnage de tickets (20 pièces au total), il s'avère que dans
près de la moitié des cas, les mets et boissons avaient été facturés au
taux réduit, alors qu'il s'agissait de prestations consommées sur place
(puisque les tickets se trouvaient sur les plateaux destinés à la consom-
mation sur place). Dans ces conditions, le Tribunal de céans ne peut que
partager l'appréciation de l'AFC, selon laquelle le paramétrage des
caisses enregistreuses a conduit à des erreurs de facturation importantes
et à une répartition incorrecte – en comptabilité – entre les prestations
imposables au taux réduit et au taux normal, ce qui justifie une taxation
par estimation. Quant au caractère représentatif de l'échantillonnage de
tickets, le recourant saurait difficilement le remettre en cause, puisqu'il lui
appartenait – selon les instructions données par l'AFC – de recueillir les
tickets laissés sur les plateaux durant un mois et qu'il a délibérément
limité sa récolte à une journée. Il ne saurait tirer aucun avantage des
entraves qu'il a posées au bon déroulement du contrôle fiscal. En
définitive l'AFC a considéré que la répartition des chiffres d'affaires n'était
pas plausible pour ce point de vente. Quant à la question de savoir si le
manque de coopération du recourant peut, à lui seul, justifier une taxation
par estimation, elle peut demeurer ouverte.
5.1.9 Ce ne sont d'ailleurs pas les seules lacunes qui peuvent être
reprochées au recourant. Pour les employés de l'aéroport de Q._______
bénéficiant d'un rabais, une touche spéciale est prévue sur les caisses
enregistreuses et l'entier du chiffre d'affaires est imposé au taux réduit,
alors même qu'il est potentiellement consommé sur place (et devrait être
imposé au taux normal). Certes, d'après le recourant, les employés de
l'aéroport auraient des temps de pause extrêmement courts, de sorte
qu'ils n'auraient "en général pas le temps de s'assoir pour consommer".
Cette affirmation n'est toutefois aucunement étayée et le Tribunal de
céans ne saurait lui accorder un quelconque crédit.
Il apparaît ainsi qu'une partie du chiffre d'affaires a été facturée au taux
réduit au lieu du taux normal. D'ailleurs, une série de tickets récoltés
auprès du point de vente de l'aéroport de Q._______ le 12 juillet 2012 sur
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les plateaux-repas, mentionnent le taux réduit alors qu'il s'agissait de
mets et boissons consommés sur place. Ceci se retranscrit par une
comptabilité erronée et une déclaration de la TVA tout aussi incorrecte.
5.1.10 Cela étant, le Tribunal de céans considère que, dans de telles
circonstances, l'AFC n'était pas en mesure de vérifier de manière sûre la
répartition des chiffres d'affaires réellement réalisés par le recourant entre
le taux réduit et le taux normal, de sorte qu'une taxation par estimation
apparaît effectivement justifiée sur son principe (cf. aussi arrêt du TF
2C_175/2012 du 4 octobre 2012 consid. 4.2 s.).
5.2 Il sied, dans une deuxième étape, de vérifier si l'estimation en cause a
été faite correctement par l'AFC.
5.2.1 Afin d'estimer la répartition réelle du chiffre d'affaires du recourant
entre les prestations de la restauration et les ventes de mets et boissons
à l'emporter, s'agissant de la période contrôlée (du 1er janvier 2007 au
31 décembre 2010) l'AFC a procédé de la manière suivante. Elle a traité
individuellement chaque point de vente, ceci afin de tenir compte le plus
possible de leurs spécificités. S'agissant de la méthode, l'AFC en a
appliqué deux, à savoir (a) principalement la méthode reconstructive, en
procédant à une extrapolation des résultats (répartition entre ventes au
taux réduit et au taux normal) obtenus sur la base du contrôle détaillé du
mois de juillet 2012 sur la période contrôlée et (b) dans certains cas,
relevant de l'aLTVA, la simplification forfaitaire mentionnée au ch. 1.5.2
de la Brochure n° 08 "Hôtellerie et Restauration", valable du 1er janvier
2008 au 31 décembre 2009, prévoyant une imposition du chiffre d'affaires
à raison de 50% au taux normal et 50% au taux réduit.
Au premier abord, considérant que le Tribunal de céans doit faire preuve
de retenue s'agissant du choix de la méthode d'estimation par l'AFC
(cf. consid. 4.4.5 ci-avant), rien n'indique que ces méthodes soient
inadéquates. Cela dit, il sied encore d'examiner pour chaque point de
vente litigieux (l'aéroport de Q._______, Z._______ et U._______) si
l'application de ces méthodes conduit à une évaluation du chiffre
d'affaires proche de la réalité économique de l'entreprise.
5.2.2 Pour le point de vente de l'aéroport de Q._______, l'AFC a effectué
une distinction entre la période allant de janvier 2007 à fin juillet 2009 et
celle allant d'août 2009 à décembre 2010, pour tenir compte de l'agran-
dissement du point de vente. En effet, l'AFC a constaté – sans être
contredite sur ce point par le recourant – qu'une rénovation était interve-
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nue en juillet 2009, avec un redimensionnement du point de vente lequel
avait – depuis lors – disposé de 250 m2 de surface. Elle a en outre noté
que le point de vente se situait au premier étage de l'aéroport, juste avant
le contrôle de police (métaux et passeport) permettant d'accéder à la
zone de transit et aux portes d'embarquement. La terrasse – ouverte
début août 2010 – ne se trouvait pas à proximité du point de vente, mais
à l'autre bout du hall du premier étage. Cela étant, le Tribunal de céans
relève ce qui suit.
5.2.2.1 S'agissant de la période précédant l'agrandissement – soit de
janvier 2007 à fin juillet 2009 – l'AFC a indiqué que l'activité de ce point
de vente était celle d'un snack dont l'ensemble des produits peut être
consommé de manière nomade ou sur place. N'ayant pas d'autres
informations à disposition pour effectuer la correction des irrégularités
constatées pour cette période, l'AFC a procédé à une répartition du
chiffre d'affaires à l'aide du forfait 50/50 (soit 50% au taux normal, 50% au
taux réduit), tel qu'il était prévu au ch. 1.5.2 de la Brochure n° 08
"Hôtellerie et restauration" (valable jusqu'au 31 décembre 2009).
En soi, cette méthode ne prête pas le flanc à la critique. En effet, l'AFC
peut utiliser des simplifications et des forfaits, qu'elle-même a établis
conformément à l'art. 58 al. 3 aLTVA et à l'art. 80 LTVA, dans le cadre de
l'estimation (cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 2.3.3;
A-1425/2006 et A-1426/2006 du 6 novembre 2008 consid. 5.4). Or, dans
le cas d'espèce c'est justement le forfait 50/50 découlant de sa pratique
en matière de répartition du chiffre d'affaires entre les prestations de la
restauration et les ventes à l'emporter que l'AFC a appliqué (cf. Brochure
n° 08, ch. 1.5.2). En outre, l'AFC a parfaitement motivé le choix de cette
méthode, que le Tribunal de céans ne revoit qu'avec retenue.
5.2.2.2 Pour la période postérieure à l'agrandissement – soit d'août 2009
à décembre 2010 (17 mois) – l'AFC a appliqué aux chiffres d'affaires du
recourant la même répartition que celle constatée lors du contrôle sur
place en juillet 2012 (soit 76% des ventes imposées au taux normal et
24% au taux réduit). Selon l'AFC, ce pourcentage – qui ressort d'un
contrôle annoncé à l'avance, lors duquel le recourant a vraisembla-
blement pris garde de facturer correctement la TVA (suivant que les
prestations étaient consommées sur place ou à l'emporter) – est correct,
malgré les quelques anomalies encore constatées dans la facturation.
Certes, les données qui sont extrapolées résultent d'un seul mois, à
savoir celui de juillet 2012. Selon l'AFC toutefois, la sélection, pour les
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besoins de l'extrapolation, du mois de juillet 2012 devrait profiter au
recourant, puisqu'il s'agit d'une période de vacances durant laquelle les
consommateurs ont plus tendance à emporter leur consommation que de
la consommer sur place. Ce choix a donc dûment été justifié. En outre,
l'AFC considère que la comparaison des moyennes annuelles annoncées
par le recourant (34% en 2007, 36% en 2008, 48% en 2009, 53% en
2010 et 46% en 2011) avec les moyennes mensuelles des mois de juillet
(36% en 2007, 34% en 2008, 61% en 2009, 55% en 2010 et 46% en
2011) de la période contrôlée fait ressortir un fort lien entre ces données
(coefficient de corrélation entre les deux de 0.89). Pour le Tribunal de
céans, il n'y a pas lieu d'en disconvenir : les données du mois de juil-
let 2012 ne sont pas dépourvues du caractère représentatif qui est exigé.
Certes encore, pour que les données relatives à un mois puissent être
extrapolées sur une période plus longue, encore faut-il que les mêmes
circonstances existent pendant toute la durée de cette période. Toutefois,
l'autorité inférieure soutient avoir procédé à ce contrôle et être parvenue à
la conclusion selon laquelle tant la politique de l'entreprise que la marche
des affaires du recourant entre 2009 et 2012 sont restées en substance
les mêmes (en particulier : vente de produits consommables sur place ou
à l'emporter, répartition entre solide et liquide stable, chiffres d'affaires
réalisés stables). Toujours selon l'AFC, l'application du résultat obtenu
pendant le mois de juillet 2012 à une période de 18 mois (recte 17 mois,
de août 2009 à juillet 2010) se concevrait, au regard de la jurisprudence.
Le Tribunal de céans en convient : suivant les circonstances, le résultat
d'une période de quelques mois peut être extrapolé à plusieurs années,
voire à toute la période contrôlée (cf. en particulier arrêt du TF du
12 novembre 1998, in: Archives 68 652 consid. 6b et 6c; par ailleurs
arrêts du TAF A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2.2 avec renvois;
A-4309/2008 du 30 avril 2010 consid. 7.2.4 avec renvois; MOLLARD/OBER-
SON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 878 n. 269; en outre consid. 4.4.4 ci-
avant). Le Tribunal fédéral a par exemple reconnu dans un cas particulier
la validité de l'extrapolation des résultats de 3 mois de contrôle sur une
période de 6 ans, au motif que la situation déterminante était restée la
même pendant toutes les années en question (cf. arrêt du TF du 12 no-
vembre 1998 in: Archives 68 652 consid. 6b et 6c). De son côté, dans un
autre cas le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de reconnaître la
validité de l'extrapolation des résultats d'un seul mois de contrôle sur une
période de 5 ans ½, pour des motifs analogues (cf. arrêt du TAF A-
2950/2011 du 8 février 2012 consid. 4.2.2). Or, il ne faut pas oublier que
c'est selon les circonstances concrètes de chaque cas d'espèce que la
validité d'une extrapolation doit être évaluée, raison pour laquelle le
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rapport existant entre la période contrôlée et celle sujette à extrapolation
peut varier de cas en cas et ne peut donc pas être ici généralisé. En
d'autres termes, la brièveté de la période contrôlée ne saurait dans
l'abstrait constituer un obstacle à toute extrapolation. Cela étant précisé, il
importe surtout qu'un examen sérieux de similitude ait été diligenté, ce
qui est le cas ici, l'AFC ayant dûment examiné si le mois de juillet 2012
pouvait servir de base à une moyenne annuelle et même pluriannuelle.
Ses explications étant à cet égard convaincantes, le Tribunal de céans
n'a pas de raison de les remettre en cause.
Il s'avère ainsi que l'AFC a dûment justifié le choix de sa méthode
d'estimation et que celle-ci ne saurait être qualifiée d'inadéquate, compte
tenu de la retenue dont le Tribunal de céans doit faire preuve dans le
cadre de son appréciation.
5.2.3 Pour le point de vente du Z._______, l'AFC a indiqué que celui-ci se
situe à l'intérieur du centre commercial O._______, à proximité de
surfaces de restauration assise, dont notamment un "sushi" et un bar à
tapas. Il est principalement destiné à la consommation à l'emporter. La
surface du point de vente est de 58 m2. Il dispose d'un seul comptoir avec
10 chaises. Les inspecteurs ont constaté que des places communes
destinées à la consommation se situent à proximité du point de vente.
Elles peuvent être également utilisées par les clients. De plus, le point de
vente se situe à proximité des quais du P._______ et de la place du
Z._______(ce qui, d'après l'AFC, favoriserait les ventes à l'emporter à la
belle saison).
Pour reconstituer la répartition entre les ventes imposables au taux
normal et celles au taux réduit de la période sous revue dans ce point de
vente, l'AFC a procédé par extrapolation : elle a appliqué aux chiffres
d'affaires réalisés entre 2007 et 2010 (soit 48 mois) les mêmes
pourcentages que ceux relevés pour le mois de juillet 2012 (soit 28% au
taux normal, 72% au taux réduit). Or – comme le Tribunal de céans vient
de le préciser pour le point de vente de l'aéroport de Q._______ – suivant
les circonstances particulières de chaque cas d'espèce, le résultat d'une
période de quelques mois peut être extrapolé à plusieurs années, voire à
toute la période contrôlée (cf. consid. 5.2.2.2 ci-avant).
Certes, les données qui sont ici extrapolées résultent d'un seul mois – à
savoir celui de juillet 2012 – et ils ont été appliqués à 48 mois, mais ce
choix a dûment été justifié par l'autorité inferieure. Le pourcentage du
mois de juillet 2012 est le pourcentage le plus haut de la période
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contrôlée. Cela dit, il n'en est pour autant improbable, puisqu'il s'élève à
24.8% et qu'un pourcentage de chiffre d'affaires imposables au taux
normal supérieur à 20% a été constaté au moins onze fois et ce sur toute
la période considérée. Ce résultat apparaît aux yeux de l'AFC comme la
conséquence logique du fait d'avoir annoncé un contrôle de la répartition
à l'avance, ce qui est tout a fait probable, si l'on songe que au cours d'un
contrôle fiscal, le recourant a naturellement pu être incité à vérifier
correctement ses chiffres d'affaires. Par ailleurs, l'AFC a procédé à une
comparaison des moyennes annuelles annoncées par le recourant dans
son recours au ch. 70 (18.4% en 2007, 16.5% en 2008, 15.2% en 2009,
15.5% en 2010 et 18.5% en 2011) avec les moyennes mensuelles des
mois de juillet (17.8% en 2007, 13.6% en 2008, 14.9% en 2009, 14.8%
en 2010 et 19.4% en 2011) de la période contrôlée, ce qui a fait ressortir
un fort lien entre ces données (coefficient de corrélation entre les deux de
0.85). À cela s'ajoute qu'aucun élément du dossier n'incite le Tribunal de
céans à retenir que la politique de l'entreprise et la marche des affaires
du recourant entre 2007 et 2012 auraient changé. D'ailleurs, le recourant
n'indique rien qui puisse mettre en doute cette conclusion. Pour le Tribu
nal de céans, il n'y a pas lieu d'en disconvenir : les données du mois de
juillet 2012 ne sont pas dépourvues du caractère représentatif qui est
exigé, raison pour laquelle l'extrapolation sur 48 mois apparait ici comme
appropriée, dans ces circonstances particulières qui caractérisent le cas
d'espèce.
Il s'avère ainsi encore une fois que l'AFC a dûment justifié le choix de sa
méthode d'estimation et que celle-ci ne saurait être qualifiée
d'inadéquate, compte tenu de la retenue dont le Tribunal de céans doit
faire preuve dans le cadre de son appréciation.
5.2.4 Pour le point de vente de U._______, l'AFC a relevé que celui-ci
avait cessé son activité en juin 2008.
Ne pouvant de ce fait utiliser les données issues d'un contrôle relatif à
une période ultérieure (comme pour les autres points de vente), l'AFC a
opté pour une méthode forfaitaire : elle a donc procédé à la répartition du
chiffre d'affaires à l'aide du forfait 50/50 (soit 50% au taux normal, 50% au
taux réduit) prévu sous le ch. 1.5.2 de la Brochure n° 08 "Hôtellerie et
restauration".
Le choix de cette méthode, tout comme pour le point de vente de
l'aéroport de Q._______ (cf. consid. 5.2.2.1 ci-avant), dûment motivé,
peut ainsi être approuvé.
A-175/2014
Page 25
5.3 Il appartient enfin au Tribunal de céans de voir dans quelle mesure le
recourant parvient à démontrer le caractère manifestement inexact de
l'estimation opérée par l'AFC (troisième étape).
5.3.1 Le recourant fait valoir qu'une enseigne telle que le "N._______"
doit être traitée différemment d'une boulangerie tea-room traditionnelle,
en ce sens que – s'agissant d'un concept novateur – il est tout à fait
logique d'y trouver une prédominance de ventes à l'emporter. Cela étant,
la référence à la logique ne saurait suffire à démontrer le caractère
manifestement inexact de l'estimation de l'AFC. S'agissant du point de
vente du Z._______, l'AFC a retenu – sur la base des données de juillet
2012 – une proportion de ventes à l'emporter équivalente à 72%, donc
largement prédominantes. Certes, cette proportion est diamétralement
inverse, s'agissant du point de vente de l'aéroport de Q._______ (76 %
de consommations sur place, ce qui a servi de base à une extrapolation
pour la période allant d'août 2009 à décembre 2010). Toutefois, ce chiffre
ressort également des données recueillies sur place pour le mois de
juillet 2012 et saurait donc difficilement être remis en cause en fonction
d'une hypothétique logique de consommation qui n'a – dans les faits et
selon toute évidence – pas été suivie. Certes, l'AFC a fait usage d'une
méthode forfaitaire (50/50) pour le point de vente de U._______ ainsi que
pour celui de l'aéroport de Q._______ (pour la période précédant sa
transformation). Toutefois, encore faudrait-il que le recourant démontre
pleinement que les résultats de cette méthode sont manifestement
erronés, ce qui sera examiné ci-après au travers de ses autres
arguments (dans la mesure où ils sont pertinents).
5.3.2 Le recourant considère que l'application du pourcentage d'un seul
mois – en l'occurrence du mois de juillet 2012 – aux cinq dernières
années, sans prendre en compte la réalité économique de chacun des
points de vente et les conditions particulières prévalant dans l'entreprise
en cause (notamment les fortes fluctuations du chiffre d'affaires selon la
saison concernée en rapport à la vente à l'emporter) serait complètement
disproportionnée, voire arbitraire. Ce grief tombe à faux, puisque l'AFC a
distingué non seulement les points de vente litigieux, mais au surplus les
transformations dont ils avaient fait l'objet. Quant au recours aux données
du mois de juillet 2012 pour les besoins de l'extrapolation, il a été motivé
de manière convaincante par l'AFC.
5.3.3
5.3.3.1 En relation avec le point de vente de l'aéroport de Q._______, le
recourant fait valoir que le succès des vols low-cost a entraîné des
A-175/2014
Page 26
habitudes de consommation différentes et que la part des ventes à
consommer sur place a augmenté au fil des années, par rapport aux
ventes à l'emporter (cf. recours, p. 11 ch. 23). Si l'on suit ce raisonne-
ment, il faudrait donc en déduire que la part de prestations facturées au
taux normal en juillet 2012 (76%) est supérieure à celle qui l'a été durant
les périodes précédentes. Le mois de juillet 2012 pourrait dès lors se
trouver dépourvu de la représentativité voulue. Cependant, rien au
dossier ne permet au Tribunal de céans d'aller dans cette direction. Les
explications fournies par le recourant ressortent au domaine des
hypothèses. Certes, le nombre de passagers a vraisemblablement
augmenté au fil des années; toutefois rien ne permet d'affirmer que la
consommation sur place aurait augmenté en conséquence et ne serait
pas demeurée stable. Or, il sied de rappeler que la répartition entre le
taux réduit et le taux normal du mois de juillet 2012 est le résultat d'un
mois de contrôle de la part de l'AFC, pendant lequel les employés dudit
point de vente ont reçu des instructions à suivre, de telle manière que la
répartition qu'ils ont opérée – dans les factures – entre taux réduit et taux
normal correspond vraisemblablement à la réalité. Cette répartition a été
appliquée par l'AFC à la période qui a suivi l'agrandissement dudit point
de vente (d'août 2009 à décembre 2010), en tenant ainsi compte de ses
caractéristiques. Dans ces conditions, l'argument du recourant n'est pas
propre à entamer la conviction du Tribunal, selon laquelle l'estimation a
été faite correctement.
5.3.3.2 Toujours en relation avec ce point de vente, le recourant fait valoir
que les consommations qui l'ont été sur la terrasse ouverte en 2010
représentaient des ventes à l'emporter (et non consommées sur place),
dans la mesure où cette terrasse n'était pas la sienne mais celle de
l'aéroport de Q._______ (cf. recours p. 11 ch. 23). A ce propos, le
Tribunal de céans relève que selon la pratique fiscale de l'AFC une
consommation sur place suppose l'existence d'installations particulières
pour la consommation de produits comestibles et de boissons, notam-
ment les tables et les autres aménagements prévus afin d'y déposer et de
consommer lesdites produits. Or, le fait que ces installations et ces
équipements appartiennent au prestataire ou, le cas échéant, à un tiers
ne joue aucun rôle, comme il est sans importance que le client fasse
usage ou non de ces installations ou encore qu'il y ait suffisamment ou
pas assez d'installations et d'équipements particuliers permettant à tous
les clients de consommer sur place (cf. Brochure n° 08, ch. 1.2.2; Info
TVA 08, ch. 1.2.1). Cette pratique a été confirmée par le Tribunal fédéral,
raison pour laquelle le Tribunal de céans n'a nulle raison de s'en
distancer (cf. arrêts du TF 2C_175/2012 du 4 octobre 2012, consid. 2.3;
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2C_662/2007 du 23 juillet 2008 consid. 2.1-2.3). Dans ces conditions,
l'argument du recourant ne lui est d'aucun secours et doit être ici rejeté.
5.3.3.3 Au passage, il sied encore de relever que tous les tickets récoltés
sur les plateaux lors du contrôle du 11 et 12 juillet 2012 ont été recueillis
directement par le gérant de l'aéroport, comme il ressort clairement du
dossier (cf. acte 5 du dossier de l'AFC), raison pour laquelle on ne saurait
remettre en doute leur provenance et véracité. Dès lors, c'est à bon droit
que l'AFC en a tenu compte dans l'évaluation de la crédibilité de la
comptabilité du recourant et le calcul de la répartition du chiffre d'affaires.
5.3.3.4 Le recourant fait au surplus valoir que l'extension du point de
vente de l'aéroport de Q._______ (250 m2 dès août 2009) n'a pas
influencé le chiffre d'affaires, ce qu'il serait intéressant de noter dans la
mesure où le fait d'avoir plus de places assises n'a pas généré un chiffre
d'affaires supplémentaire (cf. recours, p. 12 ch. 27). Cela étant, le
recourant ne prétend pas que ces places assises supplémentaires
n'étaient pas utilisées. Rien n'indique dès lors que, si le chiffre d'affaires
du recourant n'a pas augmenté ensuite de cette transformation, la
proportion existant entre ventes à l'emporter et ventes destinées à la
consommation sur place soit demeurée identique. L'argument du
recourant ne lui est dès lors d'aucune aide.
5.3.3.5 Le recourant explique encore qu'en réaction à l'accroissement de
la concurrence entre snacks, restaurants et magasins de presse présents
sur la plate-forme de départ de l'aéroport de Q._______, il a développé
entre 2010 et 2012 de nouveaux assortiments de produits (salades,
snacks salés, snacks sucrés) pour compenser la baisse des ventes de
sandwichs et de boissons. La répartition des ventes entre produits solides
et liquides aurait ainsi varié de manière substantielle entre 2008 et 2012
(de 50,52% en 2008 à 54,24% en 2012 pour les solides). Cela étant, si le
recourant ne prouve pas simultanément que les solides font l'objet de
plus de ventes à l'emporter, que ce qu'il en est des liquides, cet argument
ne lui est d'aucun secours. Or, c'est précisément là que se pose le
problème, en ce sens que le recourant n'a pas comptabilisé correctement
les ventes à l'emporter par rapport à celles consommées sur place (ce qui
a justifié le principe d'une taxation par estimation). Les ressources dont il
dispose pour apporter cette preuve sont dès lors limitées. Aussi n'en fait-il
pas la démonstration.
5.3.3.6 Le recourant tire encore argument du document remis aux
employés en 2009 et destiné à leur rappeler les principes de facturation
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de la TVA au taux réduit ou au taux normal. Selon le recourant, cette
pièce aurait éventuellement incité les employés à modifier leur
comportement et typer plus souvent les ventes au taux normal "par
sécurité" (cf. recours, p. 15 ch. 36). Cela étant, ceci ressort au domaine
des hypothèses.
5.3.4
5.3.4.1 S'agissant du point de vente du Z._______, le recourant relève
que les places assises situées à proximité du point de vente peuvent –
certes – être utilisées par les clients, mais n'appartiennent toutefois pas
au recourant. Dès lors, lorsque les clients achètent des produits au point
de vente du Z._______ et s'installent sur lesdites places assises, il s'agit
de vente à l'emporter (cf. recours, p. 20).
5.3.4.2 Toujours pour ce point de vente, le recourant soutient en
substance que la configuration des locaux ne se prête pas tellement à la
consommation sur place (seules 10 places assises étant prévues), de
sorte que l'essentiel des ventes s'effectue à l'emporter (cf. recours, p. 20).
Ceci n'est pas nié par l'AFC. Cela étant, le recourant ne démontre pas en
quoi l'estimation de l'AFC s'avérerait manifestement erronée. Certes, il
produit des pourcentages de ventes au taux normal par mois et par
année, pour la période allant de 2007 à 2012. Toutefois, ces chiffres sont
apparemment tirés de sa comptabilité, laquelle n'est que le reflet de la
facturation incorrecte des ventes (nombre de ventes ayant été facturées
avec un taux réduit alors qu'elles auraient dû l'être au taux plein). Il n'est
dès lors pas possible de considérer qu'elle restitue la réalité de la
répartition de ses chiffres d'affaires (entre taux réduit et taux plein).
L'argument contraire que soulève le recourant porte en définitive sur le
principe-même de la taxation par estimation, que le Tribunal de céans a
confirmé aux termes du consid. 5.1 ci-avant.
5.3.4.3 Quant à la variation des ventes en fonction du mois considéré,
argument dont se saisit également le recourant sur la base des chiffres
qu'il produit (cf. recours, p. 22), elle n'ôte pas au mois de juillet 2012 toute
représentativité. Comme l'a relevé l'AFC, si l'on se fonde sur les
moyennes annuelles déclarées par le recourant (18.4% en 2007, 16.5%
en 2008, 15.2% en 2009, 15.5% en 2010 et 18.5% en 2011) [voir recours
p. 22 ch. 70]; avec des chiffres légèrement différents, recours p. 23
ch. 74), il appert que celles-ci ne sont guère éloignées de celles des mois
de juillet des années considérées (17.8% en 2007, 13.6% en 2008,
14.9% en 2009, 14.8% en 2010 et 19.4% en 2011). Les chiffres produits
par le recourant démontrent ainsi que la moyenne du mois de juillet est
A-175/2014
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toujours proche de la moyenne annuelle. Partant, ce mois est
suffisamment représentatif pour servir de fondement à l'estimation opérée
par l'AFC.
Certes, le pourcentage de chiffre d'affaires imposable au taux normal de
juillet 2012 est le plus haut de toute la période contrôlée. Cela étant, cet
argument a déjà été soulevé par le recourant et écarté par l'autorité
inférieure. A son instar, le Tribunal de céans relève que, si l'on se reporte
aux chiffres fournis par le recourant lui-même (cf. recours, p. 22), le
pourcentage de chiffre d'affaires imposable s'est élevé, en juin 2012, à
24.8% et un pourcentage supérieur à 20% se retrouve à onze reprises
sur la période allant de janvier 2007 à juillet 2012. S'y ajoute le fait que ce
pourcentage correspond à celui relevé lors du contrôle sur place et qu'il
est raisonnable de penser que le recourant aura fait en sorte, lors de ce
contrôle, de facturer correctement les prestations imposables au taux
réduit et au taux normal, en fonction de leur consommation sur place ou à
l'emporter. Dans ces conditions, le Tribunal de céans n'a pas de raison de
remettre en cause la méthode adoptée par l'AFC pour reconstituer la
répartition des chiffres d'affaires de ce point de vente. Certes, l'extrapola-
tion est ici intervenue sur une période de 48 mois (de 2007 à 2010).
Toutefois, il importe surtout que le mois de juillet 2012 – lequel a servi de
base à l'extrapolation – soit suffisamment représentatif par rapport à la
période en question (2007 à 2010). Plus précisément, il appartient au
recourant de prouver que tel n'est manifestement pas le cas. Ayant
échoué dans cette preuve, il doit s'accommoder des résultats de
l'estimation.
5.3.5 Pour les points de vente de l'aéroport de Q._______ et du
Z._______, le recourant propose de prendre comme méthode alternative
à celles appliquées par l'AFC la suivante : "[…] calcul du pourcentage
annuel de ventes au taux normal de janvier 2007 à juillet 2012 (i.e. chiffre
d'affaires au taux normal par rapport au chiffre d'affaires total), en tenant
également compte du pourcentage de juillet 2012 […]. Sur cette base,
détermination de la moyenne sur les 5 ans et 7 mois contrôlés […]"
(cf. recours, p. 17 ss et p. 23 ss). En appliquant le pourcentage obtenu au
chiffre d'affaires réalisés pendant l'ensemble de la période contrôlée – de
49.78% pour l'aéroport de Q._______ et de 17.64% pour le Z._______ –
la reprise fiscale résulterait de 51'304 francs (au lieu de fr. 189'572) pour
l'aéroport de Q._______ et de 3'628 francs (au lieu de fr. 48'077) pour le
Z._______.
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Le Tribunal de céans relève – tout comme d'ailleurs l'AFC – que dans ces
conditions, le recourant saurait difficilement s'en prendre à la méthode
forfaitaire (50/50) que l'AFC a adoptée pour reconstituer la répartition des
chiffres d'affaires du points de vente de l'aéroport de Q._______ (avant
sa transformation). En effet, l'application de cette méthode aboutit à un
résultat quasiment identique à celui auquel parvient le recourant
(49,78%). Ceci permet de relativiser les autres facteurs dont se prévaut le
recourant, s'agissant de la répartition des ventes au taux réduit et au taux
plein entre 2007 et 2009. En effet, si les éléments en question – à savoir
la réalisation d'un chiffre d'affaires plus important en 2007 entre juillet et
décembre, l'augmentation du chiffre d'affaires entre 2007 et 2008,
l'irrégularité des chiffres d'affaires de 2009 (cf. recours, p. 14) – ne ten-
dent qu'à démontrer une différence de 0,22 en terme de pourcentages, la
taxation n'est, de l'aveu même du recourant, pas manifestement erronée.
S'agissant du point de vente du Z._______, la technique préconisée par
le recourant aboutirait à un résultat fort différent (voir son recours, p. 23
ch. 74) puisque la moyenne sur 5,58 années de vente au taux normal
correspondrait à 17,64% (au lieu de 28%, moyenne relevée par l'AFC
pour juillet 2012 et qui a servi de base à l'extrapolation). Toutefois, à
nouveau, les chiffres sur lesquels se fonde l'AFC sont tirés de sa
comptabilité dont les défauts ont déjà été suffisamment soulignés. Dans
ces conditions, le recourant ne saurait démontrer – au moyen de cet
instrument – le caractère manifestement erroné de l'estimation.
5.3.6 S'agissant enfin du point de vente de U._______, le recourant
estime que, vu la configuration du magasin qui se prêtait mal à la
consommation sur place (ne disposant pas d'un espace suffisant et étant
dépourvu de chaises et de tables), en réalité les boissons vendues à taux
normal auraient du l'être au taux réduit. Il s'agirait là d'une erreur
manifeste de typage. Pour cette raison, le recourant considère que tout le
calcul devrait être revu en appliquant le taux réduit à tout les produits
vendus au taux normal. Il réclame donc une correction de l'imposition en
sa faveur.
Le Tribunal ne saurait suivre la thèse du recourant. D'une part, comme le
relève également l'AFC, les propos du recourant sont contradictoires. Il
ne peut pas s'opposer à l'estimation en prétendant que sa comptabilité
serait correcte (cf. recours, p. 6 : "[…] Les chiffres tels qu'ils ressortent de
la comptabilité sont dès lors corrects. Ainsi le typage pour chacun des
points de vente concernés [i.e. aéroport, Z._______ et U._______] a été
correctement effectué depuis 2007 […]") et en même temps soutenir que
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les produits facturés dans ce point de vente au taux normal auraient dû
l'être au taux réduit. D'ailleurs, le recourant ne démontre nullement que
les personnes qui ont consommé les boissons en question ne l'ont pas
fait au comptoir, c'est-à-dire sur place.
Dans ces conditions, l'estimation opérée par l'AFC n'apparaît pas
manifestement erronée. L'on notera d'ailleurs que, en procédant à une
répartition 50/50 (entre taux normal et taux réduit), l'AFC a réattribué une
partie du chiffre d'affaires réalisé par le recourant grâce à la vente de
boissons chaudes au taux réduit (alors qu'il avait été facturé au taux
normal). En cela, l'estimation va donc dans le sens du recourant. Certes,
la répartition 50/50 vaut de même s'agissant des autres mets et boissons
(boissons froides, pains, chocolats, viennoiseries, desserts, sandwicherie,
etc.). Toutefois, à défaut de démonstration du caractère manifestement
erroné de cette estimation, le Tribunal de céans n'a nulle raison de s'en
distancer.
Quant à l'évocation de l'art. 27 al. 2 let. b LTVA – auquel se réfère
implicitement le recourant dans son recours (cf. p. 26 ch. 88), elle ne lui
est d'aucun secours, cette disposition étant entrée en vigueur au
1er janvier 2010 et n'étant donc matériellement pas pertinente pour la
période litigieuse. L'art. 45a OLTVA n'est pas d'avantage applicable,
puisqu'il ne s'agit pas en l'espèce d'un vice de forme (cf. arrêts du TF
2C_486/2009 du 1er février 2010 consid. 3.7; 2C_470/2007 du 19 février
2008 consid. 3.7; ATAF 2007/25 consid. 6.1; arrêts du TAF A-6152/2009
du 22 mars 2012 consid. 4.4.3; A-3603/2009 du 16 mars 2011 con-
sid. 4.3.3 avec renvois).
5.3.7 En définitive, le recourant ne parvient pas à établir, preuves à
l'appui, que l'estimation à laquelle l'AFC a procédé ne correspond
manifestement pas à la réalité. Par conséquent, il y a lieu de considérer
que l'estimation opérée par l'AFC est exacte, tant sur le principe que sur
le montant, sur lequel des intérêts moratoires sont dus.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le
recours. Conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de
procédure par 5'000 francs comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge du recourant. Cette somme sera prélevée
sur l'avance de frais déjà fournie, du même montant. Vu l'issue de la
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cause, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure sont fixés à 5'000 francs et mis à la charge du
recourant. Ils sont prélevés sur le montant équivalent de l'avance de frais
déjà versée.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; acte judiciaire)


La présidente du collège : La greffière :

Marie-Chantal May Canellas Sara Friedli

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :