A-1819/2011 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Rückerstattung der Verrechnungssteuer

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Abteilung I
A­1819/2011
U r t e i l   v om   2 9 .   Augus t   2 0 1 1
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung 
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Rückerstattung der Verrechnungssteuer; DBA­Thailand.
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Sachverhalt:
A. 
Am  14.  Dezember  2006  nahm  die  X._______AG  eine 
Gratiskapitalerhöhung  im  Umfang  von  Fr.   300'000.­­  vor.  Per  17.  Juli 
2009  überwies  sie  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  die 
Verrechnungssteuer  im  Betrag  von  Fr.  105'000.­­.  Mit  Schreiben  vom 
22. Juli  2009  ersuchte  A._______,  Alleinaktionär  der  X._______AG,  die 
ESTV  um  vollumfängliche  Rückerstattung  der  erhobenen 
Verrechnungssteuer gestützt auf das Abkommen vom 12. Februar 1996 
zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  dem  Königreich 
Thailand  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der 
Steuern vom Einkommen (DBA­Thailand, SR 0.672.974.51).
B. 
Mit E­Mail vom 29. Juli 2009 teilte die ESTV A._______ mit, zur Prüfung 
der  von  ihm  geltend  gemachten  Rückerstattungsforderung  müsse  er 
zwingend  das  amtliche  Formular  Nr.  60  mit  einer  Bestätigung  der 
thailändischen  Steuerbehörde  einreichen.  Am  5.  September  2009  kam 
A._______  dieser  Aufforderung  nach,  indem  er  das  Formular  Nr.  60 
einreichte  und  darin  eine  Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  im 
Umfang von Fr. 60'000.­­ verlangte.  Im Begleitbrief zum Formular  führte 
A._______ sinngemäss aus, der Chef der Administration des Bezirks, der 
"von  der  Polizei  über  die  Schulen  bis  zu  den  Finanzen  und  Steuern 
zuständig ist", habe die Bestätigung ausgestellt. Im Weiteren legte er dar, 
die  unter  "Observation"  in  Thai  geschriebene  Zeile  im  Antragsformular 
bedeute "nicht steuerbar in Thailand."
C. 
In  ihrem E­Mail vom 14. September 2009 führte die ESTV insbesondere 
aus,  dass  der  Rückerstattungsantrag  zwingend  eine  Bestätigung  der 
thailändischen Steuerbehörde und nicht der Bezirksverwaltung enthalten 
müsse.  Am  18.  September  2009  wies  die  ESTV  den 
Rückerstattungsantrag  "mangels  Steuerpflicht"  ab.  Am  2.  Oktober  2009 
ersuchte  A._______  bei  der  ESTV  um  Erlass  eines  einsprachefähigen 
Entscheids.
D. 
Am 20. November 2009  teilte die ESTV A._______ mit, entgegen  ihrem 
Schreiben  vom  18.  September  2009  könne  das  DBA­Thailand  auch 
angerufen  werden,  wenn  die  betreffenden  Erträge  in  Thailand  nicht 
versteuert  werden  müssten.  Für  eine  Rückerstattung  sei  aber  die 
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Einreichung  eines  "Certificate  of  Residence",  ausgestellt  durch  das 
"Regional Revenue Bureau", erforderlich.
E. 
Am 27. Juli 2010 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid. Darin 
wies sie den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer ab. Zur 
Begründung  führte  sie  im  Wesentlichen  aus,  A._______  habe  den 
Nachweis seiner Ansässigkeit in Thailand für den Zeitpunkt der Fälligkeit 
der  betroffenen  Erträge  nicht  erbracht.  Gegen  diesen  Entscheid  erhob 
A._______ am 20. August 2010 Einsprache.
F. 
Mit  Einspracheentscheid  vom  22.  Februar  2011  wies  die  ESTV  die 
Einsprache  ab.  Zur Begründung  legte  sie  insbesondere  dar, A._______ 
habe  zwar  den  Antrag  auf  Rückerstattung  mittels  des  offiziellen 
Formulars  Nr.  60  gestellt,  dieses  enthalte  aber  zum  Nachweis  seiner 
Ansässigkeit  in Thailand bloss einen Stempel  in  thailändischer Sprache. 
Es  sei  deshalb  nicht  erkennbar,  von  welcher  Behörde  die  Bestätigung 
stamme. Im Weiteren fehle das Datum. A._______ habe demnach die für 
eine  Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  erforderliche 
Ansässigkeitsbescheinigung  durch  die  zuständige  Steuerverwaltung  in 
Thailand  nicht  erbracht.  Die  ESTV  bezweifle  nicht,  dass  A._______ 
zumindest  teilweise  Wohnsitz  in  Thailand  gehabt  habe.  Dafür  würden 
insbesondere  die  von  der  Schweizer  Botschaft  in  Bangkok  ausgestellte 
Staatsangehörigkeits­  und  Immatrikulationsbestätigung  vom 
14. September 2006 sowie das – ebenfalls von der Schweizer Botschaft 
ausgestellte – "Certificate of nationality and registration" vom 21. August 
2008  sprechen.  Beide  Bestätigungen  vermöchten  aber  den 
Anforderungen  des  verlangten  Ansässigkeitsnachweises  nicht  zu 
genügen.  Im  Weiteren  könne  A._______  aus  dem  Rundschreiben  der 
ESTV vom 1. September 2005 nichts zu seinen Gunsten ableiten. Die in 
diesem  Schreiben  dargelegte  Vorgehensart  zur  Erlangung  einer 
Ansässigkeitsbescheinigung in Thailand beziehe sich aussschliesslich auf 
die  Rückforderung  von  Quellensteuern  auf  Kapitalleistungen  aus 
privatrechtlicher beruflicher Vorsorge.
G. 
Am 24. März 2011  liess A._______  (Beschwerdeführer) Beschwerde an 
das Bundesverwaltungsgericht führen. Er stellte folgenden Antrag: "Es sei 
der  Einspracheentscheid  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom 
22. Februar 2011 aufzuheben und es sei dem Begehren des A._______ 
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vom  5.  September  2009  um  teilweise  Rückerstattung  der 
Verrechnungssteuer  in  Höhe  von  Fr. 60'000.­­  zu  entsprechen;  unter 
Kosten­  und  Entschädigungsfolge".  Zur  Begründung  brachte  der 
Beschwerdeführer  insbesondere  vor,  er  habe  alles  getan,  um  seinen 
thailändischen Wohnsitz zu dokumentieren. Es sei unbestritten, dass es 
in  der  Vergangenheit  bei  der  Anwendung  des  DBA­Thailand  stets  zu 
Schwierigkeiten  gekommen  sei.  Dem  habe  die  ESTV  mit  ihrem 
Rundschreiben  vom  1. September  2005  Rechnung  getragen.  Entgegen 
der Ansicht der ESTV müssten die Regeln dieses Rundschreibens auch 
im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen. Es sei doch evident, dass 
die  vorliegende  Schwierigkeit  zum Nachweis  der  Ansässigkeit  identisch 
sei  mit  der  im  Rundschreiben  behandelten.  Im  Weiteren  habe  er  das 
Schreiben der ESTV vom 20. November 2009, mit welchem er angeblich 
letztmals  zur  Einreichung  eines  korrekt  ausgefüllten  Formulars  Nr.  60 
gemahnt worden sein soll, nie erhalten. Er habe das Formular Nr. 60 im 
Übrigen  eingereicht  und  es  sei  von  den  lokalen  Steuerbehörden 
abgestempelt  worden.  Das  lokale  thailändische  Bezirksamt  habe  am 
8. September 2009 bestätigt, er sei im vorliegend relevanten Zeitpunkt in 
Thailand  ansässig  gewesen.  Er  habe  demnach  sämtliche 
Voraussetzungen  des  DBA­Thailand  erfüllt  und  sei  zur  teilweisen 
Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer berechtigt.
Mit  Schreiben  vom  25.  März  2011  teilte  der  Beschwerdeführer  dem 
Bundesverwaltungsgericht  mit,  er  habe  die  Beschwerdeschrift 
fälschlicherweise  nicht  unterzeichnet.  Aus  diesem Grund  reiche  er  zwei 
unterzeichnete Exemplare nach.
H. 
In ihrer Vernehmlassung vom 19. Mai 2011 beantragte die ESTV, auf die 
Beschwerde  nicht  einzutreten.  Eventualiter  stellte  sie  den  Antrag,  die 
Beschwerde  sei  abzuweisen.  Zur  Begründung  legte  die  ESTV  im 
Wesentlichen  dar,  auf  die  Beschwerde  sei  nicht  einzutreten,  da  diese 
nicht  unterzeichnet  gewesen  sei.  Im  Übrigen  hielt  sie  an  ihrem 
Standpunkt  fest,  wonach  der  Beschwerdeführer  den 
Ansässigkeitsnachweis in Thailand nicht erbracht habe.
I. 
Auf Aufforderung durch das Bundesverwaltungsgericht nahm A._______ 
am  31. Mai  2011  zum Antrag  der  ESTV  auf Nichteintreten  Stellung.  Er 
führte  aus,  gemäss  Art.  52  Abs.  2  des  Bundesgesetzes  vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) 
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könne  eine  mangelhafte  Beschwerde  verbessert  werden.  Er  habe  die 
fehlende  Unterschrift  bzw.  die  Mangelhaftigkeit  der  Beschwerde  selber 
erkannt  und  innerhalb  eines  Tages  zwei  unterzeichnete  Exemplare  der 
Beschwerdeschrift  eingereicht  und  so  den  Fehler  behoben.  Auf  die 
Beschwerde könne deshalb eingetreten werden.
Am  6.  Juni  2011  stellte  das  Bundesverwaltungsgericht  der  ESTV  die 
Replik des Beschwerdeführers vom 31. Mai 2011 zu. Auf die Einholung 
einer Duplik wurde verzichtet.
Auf  die  Eingaben  der  Parteien  wird  –  soweit  entscheidwesentlich  –  im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1. Gemäss Art.  31  des Bundesgesetzes  vom 17.  Juni  2005  über  das 
Bundesverwaltungsgericht  (VGG,  SR  173.32)  beurteilt  das 
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 
VwVG;  als  anfechtbare  Verfügungen  gelten  auch Einspracheentscheide 
der  Departemente  und  der  ihnen  unterstellten  oder  administrativ 
zugeordneten Dienststellen  der Bundesverwaltung  (Art.  5 Abs.  2 VwVG 
i.V.m.  Art.  33  Bst.  d  VGG).  Der  angefochtene  Einspracheentscheid  der 
ESTV  vom  22. Februar  2011  ist  damit  als  eine  beim 
Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein 
solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig bzw. dessen Durchführung 
gar  zulässig  war,  ist  angesichts  des  Umstands,  dass  es  bei 
ausländischen  Leistungsempfängern  nie  um  eine  Frage  der 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer  im originären Sinn, sondern um 
die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten 
geht  (Zwischenverfügung  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6537/2010 
vom  11.  Januar  2011  E. 3.2.5.1),  zwar  fraglich  (vgl.  auch  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­2114/2009 vom 4. August 2011 E. 1.1). Auf 
diese Frage muss aber nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da 
die  angefochtene  Verfügung  vom  27.  Juli  2010  als  Rechtsmittel  die 
Einsprache  nannte  (vgl.  E.  E  oben)  und  der  Partei  aus  einer 
mangelhaften  Eröffnung,  also  auch  einer  solchen mit  einer  fehlerhaften 
Rechtsmittelbelehrung,  kein  Nachteil  erwachsen  darf  (Art.  38  VwVG; 
LORENZ KNEUBÜHLER,  in:  Auer/Müller/Schindler  [Hrsg.],  Kommentar  zum 
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren  [VwVG], Zürich/St. Gallen 
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2008  [nachfolgend Kommentar VwVG], Art.  38 N 19). Als Adressat  des 
Einspracheentscheids  ist  der  Beschwerdeführer  zur  Erhebung  der 
vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. 
1.2.1.  Nach  Art.  52  Abs.  1  VwVG  hat  die  Beschwerdeschrift  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten. 
Genügt  die  Beschwerde  diesen  Anforderungen  nicht,  oder  lassen  die 
Begehren  des  Beschwerdeführers  oder  deren  Begründung  die  nötige 
Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich 
unzulässig heraus, so räumt das Bundesverwaltungsgericht nach Art. 52 
Abs.  2  VwVG  dem  Beschwerdeführer  eine  kurze  Nachfrist  zur 
Verbesserung ein. Es verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach 
unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn 
Begehren,  Begründung  oder  Unterschrift  fehlen,  auf  die  Beschwerde 
nicht einzutreten (Art. 52 Abs. 3 VwVG).
1.2.2.  Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer am 24. März 2011 
eine  nicht  unterzeichnete  Beschwerdeschrift  eingereicht.  Diese 
Beschwerdeeingabe genügte mangels Unterschrift den Voraussetzungen 
von  Art.  52  Abs.  1  VwVG  nicht.  Normalerweise  hätte  das 
Bundesverwaltungsgericht  dem  Beschwerdeführer  eine  kurze  Nachfrist 
zur Verbesserung gemäss Art. 52 Abs. 2 VwVG angesetzt. Einer solchen 
Aufforderung kam dieser  jedoch zuvor. Der Beschwerdeführer bemerkte 
den  Fehler  selber  und  reichte  am  25. März  2011  zwei  unterzeichnete 
Exemplare  der  Beschwerde  nach.  Davon  ist  zumindest  ein  Exemplar 
rechtsgenügend unterzeichnet  (auf  dem zweiten Exemplar  befindet  sich 
eine  kopierte  Unterschrift,  die  offenbar  nachgezeichnet  worden  ist;  vgl. 
amtl. Akten Nr. 18). Es ist kein Grund ersichtlich, den Beschwerdeführer, 
der seine Beschwerde ohne Aufforderung sofort  verbesserte,  schlechter 
zu  stellen,  als  denjenigen,  dem  das  Bundesverwaltungsgericht  nach 
Art. 52  Abs.  2  VwVG  eine Nachfrist  ansetzt.  Der  Beschwerdeführer  hat 
die Beschwerde deshalb  rechtzeitig verbessert. Auf die ansonsten  form­ 
und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3. Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich  in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann 
neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht  (Art.  49  Bst.  a  VwVG)  und  der 
unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die  Rüge  der 
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Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz.  2.149).  Im 
Beschwerdeverfahren  gilt  der  Grundsatz  der  Rechtsanwendung  von 
Amtes  wegen.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  verpflichtet,  auf  den 
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten  festgestellten Sachverhalt die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 
überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 1.54, unter Verweis 
auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen 
folgt,  dass  das  Bundesverwaltungsgericht  als  Beschwerdeinstanz  nicht 
an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 
VwVG)  und  eine  Beschwerde  auch  aus  anderen  als  den  geltend 
gemachten  Gründen  (teilweise)  gutheissen  oder  den  angefochtenen 
Entscheid  im  Ergebnis  mit  einer  von  der  Vorinstanz  abweichenden 
Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 
E.  2  mit  Hinweisen).  Soll  sich  dabei  dieser  neue  Entscheid  auf 
Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen 
mussten,  so  ist  ihnen  Gelegenheit  zu  geben,  sich  hierzu  vorgängig  zu 
äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2).
2. 
2.1.  Der  Bund  erhebt  eine  Verrechnungssteuer  auf  dem  Ertrag 
beweglichen  Kapitalvermögens  (Art.  132  Abs.  2  der  Bundesverfassung 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] 
und Art.  1 Abs.  1  des Bundesgesetzes  vom 13. Oktober  1965 über  die 
Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
2.2.  Die  Verrechnungssteuer  wird  nach  Massgabe  des 
Verrechnungssteuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines 
Doppelbesteuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie 
stellt  grundsätzlich  nur  für  inländische  Defraudanten  eine  endgültige 
Belastung  dar.  Weiter  belastet  sie  –  vorbehältlich 
doppelbesteuerungsrechtlicher  Regelungen  –  Ausländer  endgültig. 
Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den 
ausländischen  Kapitalanlagen  bietet,  andererseits  aber  auch  ein 
wichtiges  Kompensationsobjekt  bei  Verhandlungen  über 
zwischenstaatliche  Abkommen  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung 
(vgl.  Botschaft  des  Bundesrates  vom  18.  Oktober  1963  betreffend  den 
Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 
II 953, 954; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­4683/2010 vom 12. 
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Mai 2011 E. 3.2, A­1594/2006 vom 4. Oktober 2010 E. 3.1, A­1898/2009 
vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.3. 
2.3.1. Der Verrechnungssteuer  unterliegen  gemäss Art.  4 Abs.  1 Bst.  b 
VStG  unter  anderem  die  Zinsen,  Renten,  Gewinnanteile  und  sonstigen 
Erträge  der  von  einem  Inländer  ausgegebenen  Aktien.  Nach  Art.  20 
Abs. 1  der  Vollziehungsverordnung  vom  19.  Dezember  1966  zum 
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer  (VStV, SR 642.211) gilt  als 
steuerbarer  Ertrag  von  Aktien  jede  geldwerte  Leistung  der Gesellschaft 
an  die  Inhaber  gesellschaftlicher  Beteiligungsrechte  oder  ihnen 
nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der 
Leistung  bestehenden  Anteile  am  Grundkapital  darstellt  (Urteil  des 
Bundesgerichts 2C_566/2010 vom 5. Januar 2011 E. 2.1).
2.3.2.  Gegenstand  der  Verrechnungssteuer  sind  somit  nicht  bloss 
Leistungen  aus  dem  handelsrechtlich  verteilungsfähigen  Reingewinn 
einer  Aktiengesellschaft;  massgebend  ist  einzig  und  allein,  ob  eine  auf 
dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung 
vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist 
verrechnungssteuerlich  Ertrag,  unbekümmert  um  die  Form  oder 
Bezeichnung und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel (W. ROBERT 
PFUND,  Die  Eidgenössische  Verrechnungssteuer,  I.  Teil,  Basel  1971,  N 
3.12  zu  Art.  4  Abs.  1  Bst.  b  VStG;  ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, 
Steuerrecht,  Band  I,  9.  Auflage,  Bern  2001  [Nachdruck  2003],  §  21,  S. 
522 ff. Rz. 9 ff.). Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören 
bei  Aktiengesellschaften  neben  den  auf  Grund  eines  entsprechenden 
Gewinnverteilungsbeschlusses  ausgerichteten  Dividenden,  allfälligen 
ausserordentlichen  Ausschüttungen  (Bonus  etc.),  den  Bauzinsen,  dem 
Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit 
nicht  in  einer  Rückzahlung  der  Anteile  am  einbezahlten  Aktienkapital 
bestehend)  u.a.  auch  die  Ausgabe  von  Gratisaktien  und  dergleichen 
(Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1542/2006  vom  30.  Juni  2008 
E. 2.1.1 und E. 2.1.2).
2.3.3. Steuerpflichtig  ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 
Abs.  1  VStG).  Die  steuerbare  Leistung  ist  bei  der  Auszahlung, 
Überweisung,  Gutschrift  oder  Verrechnung  ohne  Rücksicht  auf  die 
Person  des  Gläubigers  um  den  Steuerbetrag  zu  kürzen,  bei 
Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a  in Verbindung mit Art. 14 
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist mithin grundsätzlich immer nur 
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netto  auszurichten.  Dies  stösst  indessen  auf  Schwierigkeiten,  wenn  es 
sich um steuerbare Leistungen in Form von Sachwerten oder um auf dem 
Nennwertprinzip  basierende  steuerbare  Leistungen  (Gratisaktien  oder 
Gratisnennwerterhöhungen  etc.)  handelt.  Diesfalls  kann  der 
Überwälzungspflicht  bei  betragsmässig  feststehender 
Leistungsverpflichtung  nur  durch  Einforderung  des  Steuerbetrags  vom 
Empfänger  der  steuerbaren  Leistung  nachgekommen  werden  (MARKUS 
REICH,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer­Balmelli  [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: 
Kommentar VStG], Art. 14 N 5).
3. 
3.1.  Während  ein  Inländer  die  auf  Erträgen  aus  beweglichem 
Kapitalvermögen  erhobene  Verrechnungssteuer  zurückfordern  kann, 
wenn  er  bei  deren  Fälligkeit  das  Recht  zur  Nutzung  hatte  und  die 
Rückerstattung  nicht  zu  einer  Steuerumgehung  führt  (Art.  21  ff.  VStG), 
gelten  für  ausländische  Leistungsempfänger  teilweise  andere 
Voraussetzungen.  Einen  Anspruch  auf  teilweise  oder  vollständige 
Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem 
entsprechenden  Ansässigkeitsstaat  abgeschlossenes 
Doppelbesteuerungsabkommen  (DBA)  dies  vorsieht  (MAJA  BAUER­
BALMELLI, Kommentar VStG, a.a.O., Art.  21 N 55). Die Schweiz verfolgt 
als Kapitalexportstaat die Politik,  im Zusammenhang mit Kapitalerträgen 
die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken 
(RENÉ  MATTEOTTI,  «Treaty  Shopping»  und  seine  Grenzen  in  der 
schweizerischen  Rechtsprechung,  veröffentlicht  in  Zeitschrift  für 
Schweizerisches und  Internationales Steuerrecht  [zsis] vom 24. Oktober 
2008, Zürich 2008, Ziff. I [Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen 
zustande, weil  sich  die Vertragsparteien  auf  der Basis  des Prinzips  der 
Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem 
Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen 
Vertragspartei  zu  verzichten  (RENÉ  MATTEOTTI,  Die  Verweigerung  der 
Entlastung  von  der  Verrechnungssteuer  wegen  Treaty  Shoppings, 
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 794; 
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­4683/2010  vom  12. Mai  2011 
E. 4.1, A­2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4).
3.2. Die  Entlastung  von  den  Steuern  eines  Vertragsstaats  setzt  in  der 
Regel  nicht  voraus,  dass  der  Empfänger  die  Versteuerung  im  anderen 
Ver­tragsstaat  nachweist.  Eine  effektive  Doppelbesteuerung  ist  nicht 
Voraus­setzung für die Anwendung eines DBA; es wird auch eine virtuelle 
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Dop­pelbesteuerung vermieden. Einzelne DBA sehen indessen vor, dass 
der andere Vertragsstaat besteuern darf, beispielsweise dann, wenn der 
grundsätzlich  zur  Besteuerung  berechtigte  Vertragsstaat  von  dieser 
Befugnis  keinen  Gebrauch  macht  (sog.  "Subject­to­tax­Klausel";  PETER 
LOCHER, Einführung  in das  internationale Steuerrecht der Schweiz, Bern 
2005,  S.  202  f.).  Eine  solche  Ausnahme  muss  aber  ausdrücklich 
vorgesehen  werden  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­4677/2010 vom 12. Mai 2011 E. 4.2).
3.3. 
3.3.1.  Das  DBA­Thailand  gilt  nach  dessen  Art.  1  für  Personen,  die  in 
einem  Vertragsstaat  oder  in  beiden  Vertragsstaaten  ansässig  sind. 
Gemäss  Art.  4  Abs.  1  DBA­Thailand  bedeutet  der  Ausdruck  "eine  in 
einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht 
dieses  Staats  dort  auf  Grund  ihres  Wohnsitzes,  ihres  ständigen 
Aufenthalts,  des  Orts  ihrer  Gründung,  des  Orts  ihrer  Geschäftsleitung 
oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Ausdruck 
umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften 
aus Quellen in diesem Staat steuerpflichtig ist.
Art.  4  Abs.  1  DBA­Thailand  entspricht  weitgehend  Art.  4  Abs.  1  des 
OECD­Musterabkommens  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf 
dem Gebiet  der  Steuern  vom Einkommen  und  vom Vermögen  (OECD­
MA). Diese Bestimmungen definieren identisch die Voraussetzungen der 
Ansässigkeit  nicht  eigenständig,  sondern  verweisen  auf  die  Merkmale, 
die  nach  dem  jeweiligen  innerstaatlichen Recht  der  Vertragsstaaten  die 
unbeschränkte Steuerpflicht einer Person begründen (MORIS LEHNER,  in: 
Klaus  Vogel/Moris  Lehner  [Hrsg.],  Doppelbesteuerungsabkommen, 
Kommentar, München 2008, Art. 4 Rz. 2). Demgegenüber kommt es  für 
die Ansässigkeit nicht darauf an, ob und wie die Person besteuert wird. 
Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass 
die  Person  tatsächlich  (unbeschränkt)  besteuert  wird;  sie  setzt  nur 
voraus, dass die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten 
– dem  "Ansässigkeitsstaat"  –  diejenige Beziehung aufweist,  die  zu  ihrer 
unbeschränkten Besteuerung führen kann (LEHNER, a.a.O., Art. 4 Rz. 82). 
Wegen  dieser  Anknüpfung  beurteilt  sich  letztlich  die  Ansässigkeit  einer 
Person  auf  Abkommensebene  nach  dem  jeweiligen  innerstaatlichen 
Steuerrecht  (HARALD SCHAUMBURG,  Internationales  Steuerrecht,  3.  Aufl., 
Köln 2011, Rz. 16.173).
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3.3.2. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft 
an  eine  im  anderen  Vertragsstaat  ansässige  Person  zahlt,  können  im 
anderen  Staat  besteuert  werden  (Art.  10  Abs.  1  DBA­Thailand).  Diese 
Dividenden  können  jedoch  auch  in  dem  Vertragsstaat,  in  dem  die  die 
Dividenden  zahlende Gesellschaft  ansässig  ist,  nach dem Recht  dieses 
Staates besteuert werden; die Steuer darf aber nach Art. 10 Abs. 2 DBA­
Thailand, wenn der Empfänger der Dividenden der Nutzungsberechtigte 
ist, nicht übersteigen:
a)  10  vom  Hundert  des  Bruttobetrags  der  Dividenden,  wenn  der 
Nutzungsberechtigte  eine  Gesellschaft  ist,  die  unmittelbar  über 
mindestens 10 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden 
Gesellschaft verfügt;
b)  15  vom  Hundert  des  Bruttobetrags  der  Dividenden  in  allen  anderen 
Fällen.
Der  in  diesem  Artikel  verwendete  Ausdruck  "Dividenden"  bedeutet 
Einkünfte  aus  Aktien,  Genussaktien  oder  Genussscheinen,  Kuxen, 
Gründeranteile  oder  anderen  Rechten  –  ausgenommen  Forderungen – 
mit  Gewinnbeteiligung  sowie  aus  sonstigen  Gesellschaftsanteilen 
stammende  Einkünfte,  die  nach  dem  Recht  des  Staates,  in  dem  die 
ausschüttende  Gesellschaft  ansässig  ist,  den  Einkünften  aus  Aktien 
steuerlich gleichgestellt sind (Art. 10 Abs. 3 DBA­Thailand).
4. 
4.1.  Das  Verfahren  vor  der  ESTV  wie  auch  jenes  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  wird  von  der  Untersuchungsmaxime 
beherrscht.  Danach  muss  die  entscheidende  Behörde  den  rechtlich 
relevanten  Sachverhalt  von  sich  aus  abklären  und  darüber 
ordnungsgemäss  Beweis  führen.  Hat  eine  der  Untersuchungsmaxime 
unterworfene Behörde den Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt 
oder  hat  sie  dies  nur  unvollständig  getan,  so  bildet  dies  einen 
Beschwerdegrund  nach  Art. 49  Bst. b  VwVG  (vgl.  E.  1.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.49 ff.).
4.2.  Ist  der  Sachverhalt  unklar  und  daher  zu  beweisen,  endet  die 
Beweiswürdigung  mit  dem  richterlichen  Entscheid  darüber,  ob  eine 
rechtserhebliche  Tatsache  als  erwiesen  zu  gelten  hat  oder  nicht.  Der 
Beweis  ist  geleistet,  wenn  das  Gericht  gestützt  auf  die  freie 
Beweiswürdigung  zur  Überzeugung  gelangt  ist,  dass  sich  der 
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rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. ausführlich Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­629/2010  vom  29.  April  2011  E. 3.2). 
Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage 
stehende Umstand verwirklicht hat,  so  fragt es sich, wer die Folgen der 
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei 
Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast 
trägt  (BGE  130  III  321  E. 3.2;  Urteil  des  Bundesgerichts  4C.269/2005 
vom  16. November  2006  E. 6.2.2;  FRITZ  GYGI, 
Bundesverwaltungsrechtspflege,  2. Aufl.,  Bern  1983,  S. 280 ff.;  MARTIN 
ZWEIFEL,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren, 
Zürich  1989,  S. 108 ff.).  Diese  Beweislastregel  greift  freilich  erst  dann, 
wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersuchungsgrundsatzes und 
des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als unmöglich erweist, den 
Sachverhalt  zu  ermitteln  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.3). 
Für die Beweislast gilt auch im Bereich des öffentlichen Rechts Art. 8 des 
Schweizerischen  Zivilgesetzbuchs  vom  10. Dezember  1907  (ZGB, 
SR 210)  als  allgemeiner  Rechtsgrundsatz  (vgl.  PATRICK  L. 
KRAUSKOPF/KATRIN  EMMENEGGER,  in:  Bernhard  Waldmann/Philippe 
Weissenberger  [Hrsg.],  VwVG,  Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz 
über  das  Verwaltungsverfahren,  Zürich/Basel/Genf  2009,  Art. 12  N 6). 
Demnach  hat  jene  Partei  das  Vorhandensein  einer  Tatsache  zu 
beweisen,  die  aus  ihr  Rechte  ableitet  (BGE  133  V  216  E.  5.5).  Im 
Steuerrecht  gilt  der  allgemein  anerkannte  Grundsatz,  wonach  die 
Steuerbehörde  die  Beweislast  für  steuerbegründende  und 
steuererhöhende  Tatsachen  trägt,  während  der  Steuerpflichtige  für  die 
steueraufhebenden und  steuermindernden Tatsachen beweisbelastet  ist 
(vgl. dazu etwa [anstelle zahlreicher] das Urteil des Bundesgerichts vom 
14. Juli  2005,  veröffentlicht  in  ASA 75  S. 495 ff.  E. 5.4;  BVGE  2009/60 
E. 2.1.3  mit  weiteren  Hinweisen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­629/2010  vom  29. April  2011  E. 3.3).  Liegen  Beweisschwierigkeiten 
vor, die  typischerweise bei bestimmten Sachverhalten auftreten, werden 
Beweiserleichterungen vorgesehen. Diese so genannte „Beweisnot“  liegt 
aber  nicht  schon  darin  begründet,  dass  eine  Tatsache,  die  ihrer  Natur 
nach  ohne  weiteres  dem  unmittelbaren  Beweis  zugänglich  wäre,  nicht 
bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel 
fehlen.  Blosse  Beweisschwierigkeiten  im  konkreten  Einzelfall  können 
nicht  zu  einer  Beweiserleichterung  führen  (BGE  130  III  321  E. 3.2  mit 
Hinweisen;  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­7570/2009 und A­7572/2009 vom 22. Juni 2011 E. 2.3.2).
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Seite 13
5. 
5.1.  Das  Gebot  der  Rechtsgleichheit  ist  verfassungsmässig  verankert 
(Art.  8  BV).  Mit  Bezug  auf  die  Rechtsanwendung  gebietet  das 
Rechtsgleichheitsprinzip, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit 
gleich  und  Ungleiches  nach  Massgabe  seiner  Ungleichheit  ungleich 
behandelt wird. Es dürfen keine Unterscheidungen getroffen werden,  für 
die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Verhältnissen, über die zu 
entscheiden  ist,  nicht  gefunden  werden  kann.  Die  Rechtsgleichheit  ist 
verletzt,  wenn  zwei  gleiche  tatsächliche  Situationen  ohne  sachlichen 
Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 135 II 78 E. 2.4, 125 I 166 
E.  2a,  117  Ia  257  E.  3b).  Die  Gleichbehandlung  durch  die 
rechtsanwendende Behörde  ist allerdings nicht nur dann geboten, wenn 
zwei Tatbestände in allen ihren tatsächlichen Elementen absolut identisch 
sind,  sondern  auch, wenn  die  im Hinblick  auf  die  anzuwendende Norm 
relevanten Tatsachen gleich sind (BGE 135 V 361, 369; vgl. zum Ganzen 
auch  ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht,  6. Auflage, Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 495  ff.,  inbes. 
Rz.  507  ff).  Sofern  der Rechtssatz  durch  das Verwenden  unbestimmter 
Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermessen einen Spielraum offen 
lässt,  hat  die  rechtsanwendende  Behörde  davon  in  allen  gleich 
gelagerten Fällen gleichen Gebrauch zu machen (vgl. BGE 135  II 78 E. 
2.4).  Eine  rechtsungleiche  Behandlung  liegt  gemäss  der  Praxis  des 
Bundesgerichts  aber  grundsätzlich  nur  dann  vor,  wenn  die  nämliche 
Behörde gleichartige Fälle unterschiedlich beurteilt. Dem Entscheid durch 
die gleiche Behörde ist es gleichzustellen, wenn zwar zwei verschiedene 
Behörden entschieden haben, aber eine von ihnen sich in ähnlicher Lage 
befand,  wie  wenn  sie  beide  Entscheide  selber  getroffen  hätte  (z.B. 
Aufsichtsbehörde; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 508).
5.2. Einer eingelebten Verwaltungspraxis kommt erhebliches Gewicht zu. 
Das  Gleichheitsprinzip  und  der  Grundsatz  der  Rechtssicherheit 
verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Allerdings 
ist es den Behörden nicht verwehrt, eine bisher geübte Praxis zu ändern 
bzw. muss eine Praxisänderung sogar erfolgen, wenn diese zur Einsicht 
gelangen,  dass das Recht  bisher  unrichtig  angewendet worden  ist  oder 
eine andere Rechtsanwendung oder Ermessensbetätigung dem Sinn des 
Gesetzes  oder  veränderten  Verhältnissen  besser  entspricht.  Eine 
Änderung der Praxis lässt sich jedoch regelmässig nur begründen, wenn 
die  neue  Lösung  besserer  Erkenntnis  der  ratio  legis,  veränderten 
äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht; 
andernfalls  ist  die  bisherige  Praxis  beizubehalten  (BGE  135  I  79  E.  3, 
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BGE 132 III 770 E. 4). Die Änderung muss grundsätzlich erfolgen. Es darf 
sich  nicht  bloss  um  eine  singuläre  Abweichung  handeln,  sondern  die 
neue  Praxis muss  für  die  Zukunft  wegleitend  sein  für  alle  gleichartigen 
Sachverhalte.  Im  Weiteren  muss  das  Interesse  an  der  richtigen 
Rechtsanwendung  gegenüber  demjenigen  an  der  Rechtssicherheit 
überwiegen (zum Ganzen: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 509 ff.). 
Eine Praxisänderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe 
stützen  können,  die  um  so  gewichtiger  sein  müssen,  je  länger  die  als 
nicht mehr richtig erkannte bisherige Praxis befolgt wurde (BGE 127 I 49 
E.  3c,  BGE  126  I  122  E.  5;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
4785/2007  vom  23.  Februar  2010  E.  2.3;  zum  Ganzen,  spezifisch 
bezogen  auf  steuerrechtliche  Aspekte:  BETTINA  BÄRTSCHI,  Die 
Voraussetzungen  für  Praxisänderungen  im  Steuerrecht,  veröffentlicht  in 
Michael Beusch/ISIS  [Hrsg.], Steuerrecht 2008, Zürich/Basel/Genf 2008, 
85 ff.).
6. 
Das  Bundesverwaltungsgericht  entscheidet  in  der  Sache  selbst  oder 
weist  diese  ausnahmsweise  mit  verbindlichen  Weisungen  an  die 
Vorinstanz  zurück  (Art.  61  Abs.  1  VwVG).  Die  Rückweisung  bedingt 
wesensgemäss  die  Aufhebung  der  angefochtenen  Verfügung.  Der 
Beschwerdeinstanz wird  dabei  die Befugnis  eingeräumt  bzw.  die Pflicht 
auferlegt,  verbindliche  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zu  erteilen.  Die 
Weisungen  sind  ins  Dispositiv  –  direkt  oder  mittels  Verweis  auf  die 
Erwägungen  («im  Sinne  der  Erwägungen»)  –  aufzunehmen,  ansonsten 
sie  nicht  verbindlich  sind  (vgl.  BGE  120  V  233  E.  1a).  Ausser  dass 
Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen soll,  ist weder dem Gesetz 
noch den Materialen zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen sie 
angeordnet  werden  soll  (Botschaft  des  Bundesrates  an  die 
Bundesversammlung  vom  24.  September  1965  über  das 
Verwaltungsverfahren,  BBl  1965  II  1348  ff.,  S. 1372).  Die  Wahl  der 
Entscheidform  liegt somit weitgehend  im pflichtgemässen Ermessen der 
Beschwerdeinstanz  (BGE  131  V  407  E.  2.1.1;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1898/2009  vom  26.  August  2010  E. 9.1). 
Ein  Rückweisungsentscheid  rechtfertigt  sich  vor  allem  dann,  wenn 
weitere  Tatsachen  festgestellt  werden  müssen  und  ein  umfassendes 
Beweisverfahren  durchzuführen  ist  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4677/2010  vom  12.  Mai  2011  E.  1.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194).
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7. 
Im  vorliegenden  Fall  gab  die  X._______AG  per  14.  Dezember  2006 
Gratisaktien  in  der Höhe  von  Fr.  300'000.­­  aus. Gemäss Art.  4  Abs.  1 
Bst.  b  VStG  i.V.m.  Art.  20  Abs.  1  VStV  handelt  es  sich  dabei  um 
steuerbaren  Ertrag  (E.  2.3.1  und  2.3.2).  Die  X._______AG  bezahlte 
deshalb  als  Schuldnerin  der  steuerbaren  Leistung  mit  Recht 
Verrechnungssteuern  in  der  Höhe  von  Fr. 105'000.­­  (35%  von 
Fr. 300'000.­­; vgl. E. 2.3.3). Dies ist unbestritten. Strittig  ist dagegen, ob 
der Beschwerdeführer als Alleinaktionär der X._______AG zum Zeitpunkt 
der  steuerbaren  Leistung,  am  14. Dezember  2006,  in  Thailand  im  Sinn 
von  Art.  1  i.V.m.  Art.  4  Abs.  1  DBA­Thailand  ansässig  war.  Ist  dies  zu 
bejahen,  wären  dem  Beschwerdeführer  als  Empfänger  der  geldwerten 
Leistung die von der X._______AG entrichteten Verrechnungssteuern im 
Umfang  von  20%  von  Fr. 300'000.­­,  ausmachend  Fr.  60'000.­­, 
zurückzuerstatten (35% minus 15%; vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. b und Abs. 3 
DBA­Thailand). Dies gilt unabhängig davon, ob die geldwerte Leistung in 
Thailand steuerbar war, denn das DBA­Thailand kennt keine "Subject­to­
tax­Klausel"  (E. 3.2). Die ESTV hält deshalb zurecht nicht mehr an  ihrer 
insbesondere  am  18. September  2009  geäusserten  Meinung  fest,  eine 
Rückerstattung könne mangels Steuerbarkeit in Thailand nicht erfolgen.
7.1. 
7.1.1. Der Beschwerdeführer reichte zum Nachweis seiner Anssässigkeit 
in Thailand insbesondere folgende Dokumente ein:
a) Das Formular Nr. 60 der ESTV, datierend vom 5. September 2009. Auf 
der  letzten  Seite  wurde  unter  der  entsprechenden  Rubrik  mit  einem 
Stempel in thailändischer Sprache sowie durch Unterschrift bestätigt, der 
Beschwerdeführer  sei  zum  fraglichen  Zeitpunkt  in  Thailand  ansässig 
gewesen.  Da  der  Stempel  in  thailändischer  Sprache  ist,  ist  unklar,  von 
welcher Behörde die erwähnte Bestätigung stammt. Gemäss Begleitbrief 
des Beschwerdeführers zum erwähnten Formular erfolgte sie vom "Chef 
der Administration des Bezirks, welcher von der Polizei über die Schulen 
bis zu den Finanzen und Steuern zuständig" sei (vgl. amtl. Akten Nr. 5).
b) "Certificate of nationality and registration" der Schweizer Botschaft vom 
21. August 2008. Es bestätigt, der Beschwerdeführer sei Schweizer und 
habe  nach  seinen  eigenen  Angaben  Wohnsitz  in  Thailand  (vgl.  amtl. 
Akten Nr. 2).
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c) Ein in thailändischer Sprache verfasstes Dokument. Gemäss Angaben 
des  Beschwerdeführers  handelt  es  sich  dabei  um  eine 
Wohnsitzbescheinigung des "Eastern Region Immigration Center Nakhon 
Ratchasima" (vgl. amtl. Akten Nr. 2).
7.1.2.  Die  ESTV  ist  der  Ansicht,  der  Beschwerdeführer  müsse  seine 
Ansässigkeit  in  Thailand  zwingend  durch  eine  Bestätigung  der 
zuständigen  regionalen  thailändischen  Steuerverwaltung  auf  dem 
Formular Nr. 60 nachweisen (gemäss den Ausführungen der ESTV heisst 
die regionale Steuerverwaltung in Thailand "Regional Revenue Bureau"). 
Zu beachten  ist, dass  für die Frage der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 
DBA­Thailand  entscheidend  ist,  ob  eine  Person  zu  Thailand  diejenige 
Beziehung aufweist, die dort zu ihrer unbeschränkten Besteuerung führen 
kann (E. 3.3.1). Über die entsprechende Kenntnis verfügt die zuständige 
Steuerbehörde  in  Thailand.  Das  Bundesverwaltungsgericht  erachtet  es 
deshalb als grundsätzlich sachgerecht, wenn die ESTV für den Nachweis 
der  Ansässigkeit  in  Thailand  eine  Bestätigung  der  betreffenden 
thailändischen Steuerverwaltung verlangt.
Eine  solche Bestätigung  konnte  der Beschwerdeführer  nicht  beibringen. 
Keines  der  vom  Beschwerdeführer  eingereichten  Dokumente  stammt 
nachweislich von der zuständigen thailändischen Steuerverwaltung. Auch 
das  vom  Beschwerdeführer  eingereichte  Formular  Nr. 60  enthält  nach 
seinen  eigenen  Angaben  im  Begleitbrief  keine  Bestätigung  einer 
regionalen  Steuerbehörde,  sondern  einer  allgemeinen 
Bezirksadministration, die für eine Vielzahl von Rechtsgebieten zuständig 
sei  (vgl. oben E. 7.1.1 Bst. a bzw. amtl. Akten Nr. 5). Dies bestätigt der 
Beschwerdeführer in Ziff. II 7 seiner Beschwerde insoweit, als er ausführt, 
die Bestätigung  sei  vom  "lokalen  thailändischen Bezirksamt"  ausgestellt 
worden.  Zu  diesen  Ausführungen  im  Widerspruch  steht  seine 
Behauptung  in  Ziff.  II  6  der  Beschwerde,  die  Bestätigung  sei  durch  die 
"lokalen  Steuerbehörden"  erfolgt.  Das  Bundesverwaltungsgericht 
qualifiziert  letztere  Aussage  deshalb  als  reine  Schutzbehauptung.  Im 
Übrigen wäre es dem Beschwerdeführer frei gestanden, eine beglaubigte 
Übersetzung  der  betreffenden  Bestätigung  bzw.  des  Stempels 
einzureichen und damit seine Behauptung zu belegen. Gestützt auf eine 
freie  Beweiswürdigung  (E.  4.2)  erachtet  das  Bundesverwaltungsgericht 
es  demnach  als  erwiesen,  dass  der  Beschwerdeführer  nicht  über  eine 
Ansässigkeitsbescheinigung  der  zuständigen  Steuerverwaltung  in 
Thailand verfügt.
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Seite 17
7.2. 
7.2.1. Der Beschwerdeführer wendet ein, es sei bekannt, dass es bei der 
Anwendung  des  DBA­Thailand  stets  zu  verfahrensrechtlichen 
Schwierigkeiten  gekommen  sei.  Dem  habe  die  ESTV  mit  ihrem 
Rundschreiben  vom  1.  September  2005  Rechnung  getragen.  Die  darin 
enthaltenen Regeln müssten auch  im vorliegenden Fall  zur Anwendung 
kommen.
7.2.2. Das vom Beschwerdeführer geltend gemachte Rundschreiben der 
ESTV vom 1. September 2005 hält in Ziff. 4 fest, im Zusammenhang mit 
der  Rückforderung  von  Quellensteuern  auf  Kapitalleistungen  aus 
privatrechtlicher  beruflicher  Vorsorge  bei  Personen  mit  Wohnsitz  im 
Ausland, namentlich  in Thailand, hätten sich  in  letzter Zeit die Anfragen 
gehäuft.  Vermehrt  hätten  sich  die  thailändischen  Behörden  geweigert, 
das entsprechende Formular auszufüllen. Da aufgrund der meisten DBA 
das Besteuerungsrecht für Leistungen aus privatrechtlicher Vorsorge dem 
Wohnsitzstaat  zukomme,  sei  in  Zusammenarbeit  mit  der  Abteilung  für 
internationales  Steuerrecht  der  ESTV  folgendes  Vorgehen  beschlossen 
worden:
"a)  Die  steuerpflichtige  Person  hat  wie  bis  anhin  das  obgenannte 
Formular  den  Steuerbehörden  ihres  Wohnsitzstaates  einzureichen. 
Bestätigt diese von der Leistung Kenntnis zu haben, ist das Formular der 
zuständigen kantonalen Steuerbehörde weiterzuleiten.
b) Verweigert  die  zuständige ausländische Behörde die Bestätigung auf 
dem  Formular,  ist  von  der  steuerpflichtigen  Person  eine  geeignete 
Alternative  beizubringen.  Dies  kann  z.B.  mittels  einer 
Wohsitzbescheinigung  der  Steuerbehörde  ("certificate  of  Residence") 
oder  –  falls  dies  ebefalls  nicht  möglich  ist  –  anhand  einer 
Wohnsitzbescheinigung  einer  anderen  behördlichen  Stelle  geschehen 
(Einwohnerkontrollamt  resp.  "registration  office"  o.ä.).  Dieses Dokument 
ist  zusammen  mit  dem  ausgefüllten  und  unterzeichneten  Antrag  der 
zuständigen kantonalen Steuerbehörde einzureichen.
Liegt eines dieser Dokumente vor, kann die kantonale Steuerverwaltung 
die Rückerstattung der Quellensteuern vornehmen".
7.2.3.  Die  ESTV  nahm  somit  bezüglich  der  Rückerstattung  von 
Quellensteuern  auf  Kapitalleistungen  aus  privatrechtlicher  beruflicher 
Vorsorge  eine  Praxisänderung  vor.  Die  Ansässigkeit  im  Ausland  muss 
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nicht  mehr  in  jedem  Fall  durch  die  zuständige  ausländische 
Steuerverwaltung  auf  dem  Formular  bestätigt  werden.  Diese 
Praxisänderung war zulässig, da sie den veränderten Verhältnissen, d.h. 
den Schwierigkeiten bei der Einholung der Ansässigkeitsbescheinigung in 
manchen Ländern, besser Rechnung trägt. Es sprachen somit ernsthafte 
und  sachliche  Gründe  für  die  Praxisänderung.  Das  Interesse  an  der 
richtigen  Rechtsanwendung  gegenüber  demjenigen  an  der 
Rechtssicherheit überwog (E. 5.2). Im Ergebnis stellt die Praxisänderung 
eine  Beweiserleichterung  (E.  4.2)  für  diejenigen  antragstellenden 
Personen  dar,  die  sich  in  einem  Beweisnotstand  befinden,  da  sie  die 
verlangte  Bestätigung  von  der  ausländischen  Steuerverwaltung  nicht 
erhalten. Die neue Verwaltungspraxis ist gemäss dem Rundschreiben der 
ESTV  vom  1.  September  2005  jedoch  nur  bei  der  Rückforderung  von 
Quellensteuern  auf  Kapitalleistungen  aus  privatrechtlicher  beruflicher 
Vorsorge  anzuwenden.  Bei  der  Rückforderung  der  Verrechnungssteuer 
aufgrund eines DBA ist nach der ESTV weiterhin die Bestätigung von der 
zuständigen  Steuerverwaltung  im  Ausland  auf  dem  Formular  Nr.  60 
erforderlich.  Es  fragt  sich,  ob  die  ESTV  mit  dieser  unterschiedlichen 
Behandlung nicht gegen das Gebot der Rechtsgleichheit (E. 5) verstösst.
7.2.4. Eine Änderung der Verwaltungspraxis muss generell erfolgen. Sie 
muss  bei  allen  gleichartigen  Sachverhalten  zur  Anwendung  kommen 
(E. 5.2).  Die  von  der  ESTV  vorgenommene  Praxisänderung  betrifft  die 
Frage, wie Personen  im Ausland,  insbesondere  in Thailand,  ihre dortige 
Ansässigkeit gemäss dem zur Anwendung kommenden DBA nachweisen 
können.  Die  ESTV  beschränkte  ihre  neue  Verwaltungspraxis  auf  die 
Rückforderung  von  Quellensteuern  auf  Kapitalleistungen  aus 
privatrechtlicher  beruflicher  Vorsorge.  Dieses  Vorgehen  war  nicht 
sachgerecht. Die Ansässigkeit stellt eine Anwendungsvoraussetzung des 
entsprechenden  DBA  dar  (E.  3.3.1).  Die  Frage,  wie  die  Ansässigkeit 
nachgewiesen werden  kann,  stellt  sich  somit  bei  allen  Ansprüchen,  die 
aufgrund des DBA geltend gemacht werden können, gleich. Es sind keine 
sachlichen Gründe ersichtlich – und es werden von der ESTV auch keine 
solchen  vorgebracht  –,  den  betreffenden  Nachweis  mit  Bezug  auf  die 
verschiedenen  Rückforderungsansprüche  unterschiedlich  zu  regeln.  Im 
vorliegenden  Fall  behandelt  die  ESTV  gleichartige  Sachverhalte 
unterschiedlich  und  verstösst  damit  gegen  das  Gleichheitsgebot.  Der 
Beschwerdeführer hat Anspruch auf Gleichbehandlung bzw. darauf, dass 
die dargestellte neue Praxis im vorliegenden Fall zur Anwendung kommt.
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7.3.  Zu  prüfen  ist  demnach,  ob  der  Beschwerdeführer  den 
Ansässigkeitsnachweis  gemäss  der  neuen  Praxis  erbracht  hat.  Da  die 
zuständige  Steuerverwaltung  in  Thailand  die  Bestätigung  auf  dem 
Formular  Nr.  60  offensichtlich  verweigert  und  auch  sonst  keine 
Wohnsitzbescheinigung ausgestellt hat, darf der Beschwerdeführer seine 
Ansässigkeit  anhand  einer  Wohnsitzbescheinigung  einer  anderen 
behördlichen  Stelle,  insbesondere  des  Einwohnerkontrollamts, 
nachweisen  (vgl.  Regelung  des  Rundschreibens  der  ESTV  vom  1. 
September  2005,  Ziff.  4;  E.  7.2.2).  Der  Beschwerdeführer  hat  nach 
eigenen  Angaben  insbesondere  einen  Wohnsitznachweis  des  "Eastern 
Region Immigration Center Nakhon Ratchasima" eingereicht (vgl. E. 7.1.1 
Bst.  c).  Dieses  Dokument  wie  auch  die  angebliche  Bestätigung  eines 
lokalen  thailändischen  Bezirksamts  auf  dem  von  ihm  eingereichten 
Formular  Nr.  60  liegen  dem  Bundesverwaltungsgericht  jedoch  –  wie 
bereits  erwähnt  –  nur  in  thailändischer  Sprache  vor.  Es  kann  diese 
Dokumente deshalb nicht überprüfen. Die Sache ist folglich an die ESTV 
zurückzuweisen.  Diese  hat  abzuklären,  ob  der  Beschwerdeführer  über 
eine  gemäss  ihrem  Rundschreiben  vom  1.  September  2005,  Ziff.  4, 
erforderliche  Wohnsitzbescheinigung  verfügt.  Die  Rückweisung  an  die 
ESTV  ist  gerechtfertigt,  da  noch  ein  relativ  umfangreiches 
Beweisverfahren  durchzuführen  ist  (E.  6).  Wird  die  Ansässigkeit  des 
Beschwerdeführers  in  Thailand  zum  massgeblichen  Zeitpunkt  vom  14. 
Dezember  2006  bejaht,  hat  die  ESTV  ihm  Verrechnungssteuern  im 
Umfang von Fr. 60'000.­­ zurückzuerstatten (vgl. E. 7).
7.4.  Nach  dem  Gesagten  ist  die  Beschwerde  gutzuheissen.  Der 
Einspracheentscheid  vom  22.  Februar  2011  ist  aufzuheben  und  die 
Sache  an  die  ESTV  zu  neuem  Entscheid  im  Sinne  der  Erwägungen 
zurückzuweisen. Bei  diesem Ergebnis erübrigt  es  sich,  auf  die weiteren 
Einwendungen  des  Beschwerdeführers  einzugehen.  Soweit  das 
Bundesverwaltungsgericht  in  der  Sache  die  Beschwerde  aus  anderen 
Gründen  gutheisst,  als  vom  Beschwerdeführer  geltend  gemacht,  spielt 
dies keine Rolle (E. 1.3.). Die Parteien mussten mit der Anwendung der 
entsprechenden  Bestimmung  (in  casu  Art. 8  BV)  rechnen.  Eine 
vorgängige Anhörung konnte deshalb unterbleiben (E. 1.3).
8. 
Das  Bundesverwaltungsgericht  auferlegt  die  Verfahrenskosten  in  der 
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur 
teilweise,  so  werden  die  Verfahrenskosten  ermässigt  (Art.  63  Abs.  1 
VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den 
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Rechtsbegehren  der  Beschwerde  führenden  Partei,  gemessen  am 
Ergebnis der Anfechtung des  vorinstanzlichen Entscheids,  zu beurteilen 
(BGE  123  V  156  E.  3c  und  BGE  123  V  159  E.  4b).  In  der 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an 
die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch 
offenem  Ausgang)  praxisgemäss  als  volles  Obsiegen  der  Beschwerde 
führenden  Partei  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­8457/2010 
vom 14. Juni 2011 E. 5). Der Beschwerdeführer gilt damit als obsiegend, 
weshalb  ihm  keine  Verfahrenskosten  aufzuerlegen  sind.  Der  geleistete 
Kostenvorschuss  von  Fr.  4'000.­­  wird  ihm  zurückerstattet.  Die 
unterliegende  Vorinstanz  trägt  als  Bundesbehörde  keine 
Verfahrenskosten  (Art.  63  Abs.  2  VwVG).  Sie  hat  dem  obsiegenden 
Beschwerdeführer hingegen eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 
64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 
über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR  173.320.2]).  Die 
Parteientschädigung wird  in Anwendung von Art. 7 Abs. 1 VGKE auf Fr. 
6'000.­­ (inkl. Auslagen) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die  Beschwerde  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  gutgeheissen.  Der 
Einspracheentscheid  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom 
22. Februar  2011  wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  Fällung  eines 
neuen  Entscheids  im  Sinn  der  Erwägungen  an  die  Eidgenössische 
Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2. 
Es  werden  keine  Verfahrenskosten  erhoben.  Der  Kostenvorschuss  von 
Fr. 4'000.­­ wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des 
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3. 
Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  hat  dem  Beschwerdeführer  eine 
Parteientschädigung von Fr. 6'000.­­ auszurichten.
4. 
Dieses Urteil geht an:
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– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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