A-1857/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aOTVA-aLTVA); assujettissement rétroactif; ta...

Cour I
A-1857/2007 et A-1911/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 6 a v r i l 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Marianne Ryter Sauvant, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
X._______,
représentée par Maître Freddy Rumo, _______,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (aOTVA-aLTVA); assujettissement rétroactif; taxation
par estimation (1er semestre 1999 au 2e semestre
2003).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1857/2007
Faits :
A.
X._______ exploite un café-restaurant à A._______, dans une
métairie. Pour vérifier l'exactitude des renseignements fournis par
X._______ dans le questionnaire pour l'enregistrement comme
contribuable TVA qu'elle a signé le 28 avril 2003, l'AFC procéda à un
contrôle sur place le 13 janvier 2004. Il est apparu que la comptabilité
présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce
qui a amené l'AFC à procéder par estimation et à reconstituer le
chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours de la période allant
du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2003.
B.
Compte tenu des résultats de l'estimation effectuée, X._______ fut
inscrite au registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujettie
obligatoire, avec effet rétroactif au 1er janvier 1999. Par la même
occasion, elle lui accorda l'autorisation de remettre ses décomptes
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (ci-après: TDFN).
Afin de respecter le changement de régime fiscal intervenu au 1er
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période
allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie
par l'aOTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de
Fr. 15'579.-, plus intérêt moratoire dès le 31 mai 2000 (décomptes
complémentaires [DC] du 5 février 2004 et du 25 mars 2004), lui fut
réclamé et, pour la période allant du 1er semestre 2001 au 2e
semestre 2003, à savoir celle régie par l'aLTVA, un montant d'impôt dû
sur le chiffre d'affaires de Fr. 24'891.-, plus intérêt moratoire dès le 31
décembre 2002 (DC du 5 février 2004), fut également revendiqué par
l'AFC.
C.
L'AFC rendit, par actes du 10 juin 2004, deux décisions formelles dans
lesquelles elle confirma ses rappels d'impôt de Fr. 15'579.- et de
Fr. 24'891.-.
D.
Par lettre du 9 juillet 2004, X._______ déposa une réclamation contre
les décisions précitées, en contestant l'estimation des chiffres
d'affaires effectuée par l'AFC et estimant en substance que le
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redressement conduisait à un résultat qui ne correspondait pas à la
réalité économique de son exploitation.
E.
Par courrier du 27 juillet 2004, l'AFC accorda un délai à X._______,
afin qu'elle régularise sa réclamation en produisant l'ensemble des
documents comptables attestant des chiffres d'affaires réalisés.
X._______ répondit par envoi du 13 août 2004.
F.
L'AFC rendit deux décisions sur réclamation le 12 février 2007, par
lesquelles elle confirma l'inscription de X._______ au registre des
assujettis TVA et persista à réclamer les sommes de Fr. 15'579.- et
Fr. 24'891.-, pour les périodes allant du 1er semestre 1999 au 2e
semestre 2003, plus intérêt moratoire.
G.
Par envoi recommandé du 14 mars 2007, X._______ (ci-après: la
recourante), par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté deux
recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre les décisions
sur réclamation de l'AFC du 12 février 2007. Elle conteste le calcul du
chiffre d'affaires par estimation, en alléguant que le résultat est sans
lien avec la réalité économique et considère ainsi que l'AFC n'a pas
respecté les limites de son pouvoir d'appréciation, lorsqu'elle a
procédé à l'estimation.
H.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC a répondu par courriers du 23
mai 2007. Elle estime que la recourante étant dans l'incapacité
d'établir que l'estimation faite par l'AFC ne correspond pas à la réalité,
il lui revient dès lors d'en supporter les désavantages. L'autorité
inférieure conclut au rejet des recours, avec suite de frais.
I.
Par ordonnance du 26 mai 2009, le Tribunal administratif fédéral a
accordé à l'autorité inférieure un délai pour se déterminer quant à
l'application du TDFN en matière d'assujettissement. L'autorité
inférieure a répondu en date du 15 juin 2009.
J.
Par ordonnance du 15 septembre 2009, le Tribunal administratif
fédéral a, dans le cadre du droit d'être entendu de la recourante et
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plus précisément le droit à la consultation du dossier, imparti un délai
à l'autorité inférieure afin qu'elle produise le dossier spécial des
chiffres d'expérience appliqué à la présente cause, puisque la taxation
par estimation repose entièrement sur les chiffres d'expérience relatifs
aux restaurants de montagne.
K.
Par envoi du 25 septembre 2009, l'autorité inférieure a produit le
dossier spécial précité, ainsi qu'un exemplaire supplémentaire
caviardé, afin qu'il puisse être transmis directement à la recourante.
L.
Après avoir été informée du changement de représentant de la
recourante, le Tribunal administratif fédéral a reçu, en date du 11
décembre 2009, les observations de la recourante, lesquelles ont été
transmises à l'autorité inférieure afin qu'elle se prononce valablement,
ce qu'elle fit par courrier du 22 décembre 2009.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les
décisions rendues par l'administration fédérale des contributions
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 12 février 2007 et ont été notifiées au plus tôt le lendemain à la
recourante. Les recours ont été adressés au Tribunal administratif
fédéral le 14 mars 2007. Ils sont ainsi intervenus dans le délai légal
prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux exigences
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posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et il convient
d'entrer en matière.
1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période du 1er
semestre 2001 au 2e semestre 2003, la présente cause tombe ainsi
matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999
sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300). S'agissant de la période du 1er
semestre 1999 au 2e semestre 2000, ce sont les dispositions de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) qui trouvent
application (art. 93 et 94 aLTVA).
Le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit l'art.
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement,
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure,
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de
faits révolus sous l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt
précité, il a ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne
relevaient pas du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une
comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la taxation par estimation et
les intérêts moratoires. S'agissant de ces matières, les juges ont donc
fait application de l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70,
71, 72, 79 ou 87 LTVA ne sont dès lors pas applicables, malgré le fait
qu'ils figurent sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les
opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les
acquisitions” (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18
mars 2010 consid. 1.2).
La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA,
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de
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son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art.
113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens
étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune
règle de droit transitoire. D'une part, l'art 81 al. 3 LTVA n'entre donc
pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants,
aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler que l'application
de la PA est déjà largement la règle devant le Tribunal administratif
fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24
septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss
PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont
énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre
2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2).
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure
admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF]
2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224
consid. 1, 128 V 126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la
même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les mêmes
questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
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En l'occurrence, la recourante a déposé deux recours, contestant
formellement les deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC.
Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
deux la question du bien-fondé de créances fiscales réclamées à la
recourante. Le fait qu'elles concernent des périodes fiscales distinctes,
l'une réglant la question précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les
périodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000 et
la seconde réglant la même question, mais cette fois sous l'angle de
l'aLTVA pour les périodes allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre
2003, ne modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre
une seule et même décision en la matière, de procéder à une jonction
de cause, sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de
jonction séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a
contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable.
Partant, il convient de réunir les causes A-1857/2007 et A-1911/2007
et de rendre un seul arrêt en la matière.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss).
Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral
définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12
PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits
(cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence,
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine
les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y invitent clairement (cf. ATF 122
V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
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2.2 Le Tribunal administratif fédéral s'impose toutefois une certaine
retenue dans son examen en matière de taxation par estimation et
reprend ainsi la jurisprudence en la matière de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions (CRC) (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1397 et A-1398/2006 du 19 juillet 2007 consid.
2.1, A-1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; décision de la CRC du
10 mai 2005 [CRC 2004-023] consid. 1b, du 24 octobre 2005, publiée
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la
JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre, pour voir si les conditions
d'une taxation par estimation sont réunies, l'examen du Tribunal
administratif fédéral – à l'instar de la CRC – est illimité (arrêt du
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4
mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-1454/2006 du 26 septembre
2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 3 décembre 2003, publiée
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 881 s. n. 277
s.).
2.3 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il
incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars
2010 consid. 3.5, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril
2009 consid. 1.4; MOOR, op. cit., p. 263 ; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).
3.
3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4
mars 2010 consid. 2.4 avec renvois; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
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System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p.
421ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est tenu de déclarer
spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC, et qu’il doit verser à
celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable)
dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de
décompte. En d’autres termes, l’administration n’a pas à intervenir à
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA]
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la
créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct
de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22
juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38; arrêt du Tribunal fédéral
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-
6150/2007 du 26 février 2008 consid. 2.4). Enfin, il incombe à
l'assujetti lui-même d'examiner et de contrôler s'il remplit les
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 du 31 mars
2009 consid. 3.1 à 3.3).
3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est
assujetti subjectivement, celui qui exerce de manière indépendante
une activité commerciale ou professionnelle, même s’il manque
l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même
dépassent annuellement Fr. 75'000.- (arrêt du Tribunal fédéral du 10
février 1999, publié dans les Archives de droit fiscal suisse [Archives]
vol. 68 p. 669; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et
A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.1, A-1652/2006 du 22 juin
2009 consid. 2.1, ainsi que A-1578/2006 du 2 octobre 2008 consid.
2.2). Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a aOTVA,
respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont pas
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins
de Fr. 4'000.-, en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et
Fr. 250'000.-.
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3.3 Selon l’art. 21 al. 1 aOTVA, respectivement 28 al. 1 aLTVA, le
début matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de
l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant,
c’est-à-dire Fr. 75'000.-, a été atteint (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la
neutralité TVA et de l’égalité de traitement, mais il est ainsi tenu
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).
4.
4.1 Selon l’art. 47 al. 1 aOTVA, respectivement 58 al. 1 aLTVA,
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement, ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable, puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions, ch. 870ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
comptable », p. 11; Archives vol. 66 p. 67 consid. 2a ; JAAC 64.83
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168
ss, consid. 6a/a). Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001),
rédigées suite à l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes
(cf. ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre
2007 in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). En substance, l’AFC attire
l’attention de l’intéressé sur le fait qu’une comptabilité qui n’est pas
tenue correctement, de même que l’absence de bouclements, de
documents et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de
contrôle fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un
calcul de la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au
ch. 892 des Instructions 2001).
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4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite,
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss. des Instructions).
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss. des Instructions 2001 ;
WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
5.
5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006
consid. 3.6 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.3). La
taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité
se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité.
La taxation par estimation peut être soit interne, soit externe. La
taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient
à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que la taxation
externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur cette
distinction, cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in :
Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, cf. JAAC 68.23 consid.
2b). Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation
doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en
cause (cf. les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 4.1 et A-6552/2007 du 19 mai 2009
consid. 5.2.4; JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27
consid. 4a et b ; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de
compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats
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A-1857/2007
partiels incontestés ressortant de la comptabilité (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 5.4;
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA
annotée, Genève Zurich Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et
les références citées).
5.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et
remettre en cause, d'une part la réalisation des conditions de
l'estimation et, d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval en
tant que telle. Il a la possibilité de fournir les moyens de preuve
nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la
taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.580/1999 du 21 juin 2000;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 et A-1637/2006 du
2 juillet 2008 consid. 2.5, A-1550/2006 du 16 mai 2008 consid. 5.2, A-
1527/2006 et A-1528/2006 du 6 mars 2008 consid. 2.4, A-1429/2006
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid.
4.1; JAAC 64.47 consid. 5b in RDAF 2000, 2e partie, p. 350). Dans la
mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par
voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté une
comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir que
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il
a lui-même créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28
février 2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est
qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors
de l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre
appréciation celle de l’instance précédente.
6.
En l’espèce, sans contester en tant que tel son assujettissement à la
TVA à partir du 1er janvier 1999, la recourante refuse l’estimation telle
qu’effectuée par l’AFC, considérant que cette dernière n'a pas
respecté les limites de son pouvoir d'appréciation. Elle fait valoir que
l'utilisation des divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec
sa réalité économique. En l'état, il y a d'abord lieu d'examiner si les
conditions d'une taxation par estimation sont réunies (consid. 6.1). Le
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cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de l'estimation
effectuée par l'AFC, notamment au regard des chiffres d'expérience
qu'elle a utilisé (consid. 6.2), avant de contrôler l'exactitude du
moment du début de l'assujettissement de la recourante ayant conduit
à une immatriculation rétroactive (consid. 6.3).
6.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre à
une estimation du chiffre d’affaires de l’activité de la recourante dans
les limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de
celle-ci n’a pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il
convient de rappeler à cet égard qu’il découle du principe d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1) que c’est à l’assujetti lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul
responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations.
Le Tribunal de céans rappelle que seul un examen de l’ensemble des
livres permet de s’assurer que la totalité des mouvements de
marchandises et des opérations imposables a bien été régulièrement
passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s) et que même si
l'activité de l'assujetti génère une faible circulation d'argent liquide,
celui-ci doit tenir au moins un livre de caisse en bonne et due forme
(JAAC 68.73 consid. 2b).
En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité de la
recourante, plus précisément en l'absence totale de documents
comptables ou pièces permettant de justifier les chiffres d'affaires
déclarés dans le questionnaire pour l'enregistrement comme
contribuable TVA, l’AFC a été contrainte de déterminer par estimation
le chiffre d’affaires réalisé par celle-ci au cours de la période
contrôlée, afin de pouvoir vérifier si son assujettissement et les
créances fiscales en découlant étaient fondés. En effet, la
jurisprudence en la matière confirme que l’AFC peut procéder à une
estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation, lorsque les
pièces sont incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont
été annoncés par le déclarant ne correspondent manifestement pas
aux faits (voir ci-dessus, consid. 5.1; arrêts du Tribunal fédéral
2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 4.2 et 2A.253/2005 du 3
février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses références citées] et
3.3). Par conséquent, les conditions d’une estimation par l’AFC étaient
dès lors réalisées sur le principe.
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6.2
6.2.1 S'agissant de l'estimation elle-même, il faut d'abord constater
qu'en l’occurrence, la recourante n'a produit, pour seules pièces
justificatives, que des documents en lien avec les prêts qui lui ont été
accordés et des documents concernant la patente de son
établissement. Dans le cadre de son recours, l’occasion lui a pourtant
été donnée d’apporter les preuves et pièces comptables nécessaires,
afin d’établir au plus près la réalité de l’estimation de ses chiffres
d’affaires. Toutefois, elle ne l’a pas saisie, les documents comptables
faisant entièrement défaut.
En fait, dans le cadre de la détermination des chiffres d'affaires de
l’activité de la recourante pour les périodes fiscales concernées par
les décisions sur réclamation, la recourante ne conteste que les
coefficients expérimentaux utilisés par l’administration.
6.2.2 La recourante conteste en effet l'utilisation par l'AFC de
coefficients d'expérience, soutenant que les statistiques utilisées,
relatives à l'exploitation de restaurants de montagne, ne lui ont pas été
communiquées.
Lorsqu'elle procède à une estimation, l'AFC se base en effet sur des
coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de
la réalité. Le fait que l'AFC se base sur les moyennes en vigueur dans
la branche ne signifie toutefois pas que tous les restaurateurs – en
l'occurrence de montagne – sont obligés de moduler leurs prix de
manière à obtenir une marge brute conforme à la moyenne. Il est
toutefois nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts
inhabituelle par rapport à la moyenne puisse l'expliquer par des pièces
justificatives. La jurisprudence et la doctrine ont même admis que des
résultats comptables formellement corrects pouvaient justifier une
taxation par estimation en cas de disproportion manifeste entre les
résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait pu être obtenu
selon l'expérience, si cette divergence ne peut pas être expliquée de
manière plausible (voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4.3 in fine; voir également MOLLARD, op. cit., p. 544
et les nombreuses références de jurisprudence citées).
6.2.3 L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir
les art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de
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consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral 2A.485/2004 du
18 mai 2005 consid. 9; cf. également les décisions de la Commission
de recours CRC 2002-158 du 8 juin 2004 consid. 4d et CRC 2002-117
du 18 juillet 2003 consid. 1d, ainsi que la décision incidente CRC
2003-054 du 19 septembre 2003). Eu égard au secret fiscal
(concernant la TVA, voir l'art. 44 aOTVA, respectivement l'art. 55
aLTVA), la personne sollicitant un droit à la consultation dudit dossier
ne doit se voir accorder le droit de consulter les données et les chiffres
invoqués à titre comparatif que dans la mesure où ceux-ci ne peuvent
ensuite pas être mis en relation avec certains assujettis identifiables
(ATF 105 Ib 181 consid. 4b). La communication des chiffres est ainsi
admissible, pour autant que l'identification des entreprises de
comparaison ne soit pas possible (arrêt du Tribunal fédéral
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.5, publié dans la RDAF
2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire de XAVIER OBERSON ET
JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45ss). En outre, l'octroi du
droit de consulter les pièces ne doit pas conduire à dévoiler des
secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres assujettis, même lorsque
ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005
du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). La question
de savoir dans quelle mesure les données contenues dans le dossier
concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer la procédure de
taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas non plus
déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des
fondements de sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de manière
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont
été utilisées (arrêt du Tribunal fédéral précité du 21 novembre 2006
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt
vertiefte Akteneinsicht – noch ungeklärte Aufdeckungspflicht, dans:
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).
6.2.4 En l'occurrence et la recourante déplorant que les coefficients
d'expérience ne lui ont pas été communiqués, le Tribunal administratif
fédéral lui a accordé le droit à la consultation du dossier spécial de
l'AFC relatif aux chiffres d'expérience, dans les conditions précitées.
Un exemplaire caviardé a dès lors été remis à la recourante, à savoir
sans le numéro de TVA des restaurants et l'adresse de ces derniers
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ayant été remplacée par la région concernée – Suisse allemande,
Romandie ou Tessin.
Au vu du dossier spécial produit par l'autorité inférieure et relatif aux
restaurants de montagne, la recourante estime que les marges brutes
moyennes de ces restaurateurs ne peuvent être mises en
comparaison avec son exploitation, ceux-ci n'ayant aucune commune
mesure avec la modeste métairie qu'elle exploite. Certes, certains
restaurants recensés ne sont pas du même volume que la recourante
et n'ont pas la même accessibilité ou même attraction, ayant même un
débit sensiblement plus élevé. Néanmoins, il est également recensé
des établissements de moindre gabarit, telles que buvettes ou
restaurants d'alpage manifestement de plus ou moins même
envergure que la recourante. A ce propos, la recourante a fourni
quelques explications relatives à la modicité de sa marge brute: la
métairie qu'elle exploite a des périodes d'ouverture restreintes et ne
peut être comparée à un restaurant de montagne d'un haut lieu
touristique. Elle estime également que les différents prêts qui lui ont
été accordés n'ont pas été pris en compte par l'AFC.
Même si ces indications pourraient justifier partiellement la structure
du chiffre d'affaires de la recourante, les affirmations de celle-ci ne
sont pourtant pas vérifiables. En effet, il faut constater que les pièces
comptables à disposition sont insuffisantes et ne permettent pas,
comme on l'a vu, d'établir de manière fiable les opérations
déterminantes pour le calcul de la TVA, comme le ferait un livre de
caisse ou autre document comptable qui pourrait justifier les chiffres
d'affaires déclarés au service du commerce et des patentes. De plus, il
convient de rappeler qu'une estimation effectuée par l'AFC sert à
déterminer le chiffre d'affaires de l'entreprise, le financement de celle-
ci, notamment par des prêts, ne jouant aucun rôle dans la
détermination du chiffre d'affaires.
Au surplus, il faut constater que la marge brute litigieuse est une
moyenne qui tient manifestement compte des circonstances
particulières de la situation de la recourante et permet ainsi une
approximation suffisamment précise de son chiffre d'affaires réel. En
effet, le Tribunal de céans constate que selon le dossier spécial de
l'AFC relatif aux restaurants de montagne, la moyenne des marges
brutes des restaurants avec ouverture saisonnière, à savoir de ceux
qui ont des périodes d'ouverture restreintes, soit en l'occurrence au
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moins 17 des 87 établissements recensés, s'élève à 65% du chiffre
d'affaires réalisé – les matières utilisées représentant ici, à partir du
minimum vital, le 35% du chiffre d'affaires –, moyenne qui fut dûment
prise en compte par l'AFC pour la situation de la recourante, alors que
la marge brute moyenne de tous les établissements de montagne
recensés dans l'échantillon de l'AFC, soit 87 au total, s'élève à 67%.
L'AFC a donc pris en compte la situation particulière de la recourante,
précisément à l'aide des coefficients expérimentaux à disposition et
soigneusement répertoriés.
Les arguments de la recourante sont ainsi dénués de pertinence,
celle-ci n'apportant rien qui puisse mettre en doute l'estimation
contestée et le droit d'être entendu de la recourante ayant été
respecté, précisément réparé par-devant le Tribunal administratif
fédéral (TAF). Par ailleurs, il est certain qu'une estimation effectuée
par l'AFC ne reflète pas exactement la situation de la recourante.
Néanmoins, en omettant de tenir ses livres conformément aux
exigences légales et étant responsable de l'ouverture de la procédure
de taxation par voie d'estimation, la recourante est elle-même
également responsable des quelques incertitudes qui peuvent encore
subsister, telle que l'imprécision qui résulte nécessairement d'une
moyenne (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009
consid. 5.2, dernière phrase).
Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas
être considérée comme une sanction visant un comportement
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc
ne parvient pas à élucider tous les faits pertinents pour établir la
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).
6.2.5 En outre, l'AFC a clairement exposé les différentes étapes de
son calcul du chiffre d'affaires brut estimé (calcul du minimum vital,
détermination des matières utilisées et application des coefficients
expérimentaux), ainsi que de l'impôt dû correspondant, calculé en
appliquant la méthode du taux de la dette fiscale nette, nécessaire
pour fixer l'impôt préalable à valoir sur les dépenses de marchandise
et de matériel, ainsi que sur les investissements et les frais généraux
qui est ainsi pris en compte de manière forfaitaire. Le Tribunal de
céans n'a pas de raison de remettre en cause, en l'occurrence,
l'estimation des chiffres d'affaires, ni l'application du TDFN, même si
cette manière de faire ne va pas sans poser certains problèmes de
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légalité et de rétroactivité, constituant une quasi-tolérance en faveur
de la recourante (voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1,
appliquée dès le 1er janvier 2008; voir aussi l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1614/2006 du 1er octobre 2008). Par ailleurs, la
recourante n'a, à l'évidence, pas prouvé que l'estimation de l'AFC était
manifestement inexacte. Dans ces circonstances, le Tribunal
administratif fédéral confirme l'estimation, telle qu'effectuée par l'AFC.
6.3 S'agissant, enfin, de la date de l'immatriculation rétroactive, il sied
de la confirmer à la lumière de l'estimation effectuée. D'ailleurs, la
recourante ne s'en prend finalement qu'à l'estimation elle-même et
non à la réalisation des conditions d'assujettissement ni davantage à
la date de son début. En tout cas, sa motivation ne se fonde pas
directement sur une application prétendument erronée de l'art. 21 al. 1
aOTVA respectivement 28 al. 1 aLTVA (cf. consid. 3.3 ci-dessus).
Aucun indice résultant du dossier n'infirme à première vue la
pertinence du moment de la rétroactivité décidée par l'autorité fiscale.
Un contrôle plus approfondi du Tribunal de céans ne s'impose donc
pas.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue de la cause, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par
Fr. 5'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis
à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la
recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1
FITAF a contrario).
Page 18
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-1857/2007 et A-1911/2007 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-1857/2007.
2.
Les recours sont rejetés.
3.
Les frais de procédure, par Fr. 5'500.-, sont mis à la charge de la
recourante et imputés sur les avances de frais déjà versées de
Fr. 2'500.- et Fr. 3'000.-.
4.
Il n'est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit figure à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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