B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision confirmée par le TF par arrêt
du 25.01.2018 (2C_28/2018)
Cour I
A-1916/2016
Ar r ê t d u 2 0 d é c emb r e 2 0 1 7
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Alice Fadda, greffière.
Parties
1. A. _______
2. B. _______,
les deux représentés par
Maître Gaspard Couchepin,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI-SE).
A-1916/2016
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Faits :
A.
Le 16 novembre 2015, la Swedish Tax Agency (ci-après : « autorité requé-
rante ») adressa une demande d’assistance administrative à l’administra-
tion fédérale des contributions (ci-après : « AFC », « autorité requise » ou
« autorité inférieure »), couvrant l’année 2012 et concernant un numéro de
carte de crédit […] émise par C. _______ SA dont le titulaire lui est in-
connu. En substance, l’autorité fiscale suédoise souhaite connaître le nom,
l’adresse, la date de naissance et tout autre moyen d’identification du ou
des titulaire(s) de la carte et des personnes ayant le droit d’en disposer.
Elle souhaite également être informée sur le type de carte (carte de crédit,
carte prépayée, etc.) et, si la carte est chargée avec de l'argent provenant
d'un compte bancaire, sur le bénéficiaire effectif des fonds chargés (nom,
adresse, date de naissance / numéro d’identification de l'entreprise).
B.
A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliqua soupçonner le dé-
tenteur de la carte d’être un résident soumis à l’impôt en Suède. En effet,
ses investigations auraient montré de fréquents retraits d’argent liquide (24
transactions en un an, portant chacune sur des retraits de […] couronnes
suédoises), effectués majoritairement à […], […] et […]. L’autorité requé-
rante exposa également que lorsqu’une carte bancaire, émise par une
banque ou une institution financière étrangère, est utilisée uniquement
dans des guichets automatiques en Suède ou lorsque l'autorisation de
paiement est effectuée par code PIN, il lui est impossible d’obtenir des in-
formations sur le détenteur de carte sans l’aide de l’état de résidence de
l’émetteur de la carte.
C.
Le 19 novembre 2015, l’AFC adressa à C. _______ SA une ordonnance
de production par laquelle elle lui demanda de lui transmettre les informa-
tions requises par l’autorité requérante. Elle lui adressa également un cour-
rier destiné au détenteur de la carte de crédit […], l’informant de l’existence
de la procédure d’assistance administrative en cours. Le 27 novembre
2015, C. _______ SA informa l’AFC du fait que la carte était enregistrée
auprès de D. _______ SA et qu’il s’agit d’une carte Maestro. Dans la me-
sure où elle ne disposait pas des informations requises, elle renvoya l’AFC
auprès de D. _______. Une ordonnance de production ainsi que le courrier
à l’attention du détenteur de la carte de crédit furent alors envoyés à
D. _______. Le 18 décembre 2015, E. _______ SA donna suite à l’ordon-
nance de production de l’AFC et l’informa que les informations requises
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concernaient une relation d’affaire avec elle-même. Elle indiqua également
que la carte en question est une carte de débit Maestro Standard dont le
numéro est […] et dont le titulaire est A. _______ (ci-après : le « recou-
rant »), né le […]. L’AFC fut également informée que la carte est un produit
du compte n° […] détenu par le recourant et B. _______ (ci-après : la « re-
courante »).
D.
Par ordonnance de production du 22 janvier 2016, l’AFC requit du service
cantonal des contributions du canton […] qu’il lui indique si le recourant
était connu des services fiscaux suisses, et cas échant qu’il lui commu-
nique son adresse, son mode d’imposition ainsi que sa déclaration fiscale
pour l’année 2012. Par courrier du 28 janvier 2016, l’autorité fiscale canto-
nale informa l’AFC que les recourants disposaient d’un domicile fiscal
[dans le canton] et qu’ils étaient soumis à l’impôt sur la dépense.
Le 3 février 2016, l’AFC contacta directement et séparément les recou-
rants. Elle les informa de la procédure d’assistance administrative en cours
et leur demanda de consentir à la transmission des informations. En cas
d’accord avec la transmission des informations requises, les recourants fu-
rent priés de remplir et signer des déclarations de consentement et de les
faire parvenir par retour de courrier à l’AFC dans un délai de dix jours. Il fut
également indiqué aux recourants qu’à défaut d’accord de leur part, une
décision finale leur serait notifiée. Aucune suite n’a été donnée à ces cour-
riers.
E.
Par décision finale du 24 février 2016, l’AFC accorda l’assistance adminis-
trative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC envisage d’informer
l’autorité requérante sur les points suivants : a) Selon les informations four-
nies tant par C. _______ SA et E. _______ SA, le recourant (son nom, sa
date de naissance et son adresse en Suisse sont indiqués) est titulaire de
la carte n°[…] émise par […]; b) Selon les informations fournies par E.
_______ SA, il s’agit d’une carte de débit Maestro dont le numéro est […] ;
c) Selon les informations fournies par E. _______ SA, la carte est un pro-
duit du compte n° […]détenu par les recourants.
F.
Les recourants ont déposé un recours le 24 mars 2016 contre la décision
de l’AFC du 24 février 2016. Ils sollicitent principalement, sous suite de
frais et dépens, l’admission du recours et la modification de la décision
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entreprise (non transmission des informations requises). Ils requièrent sub-
sidiairement l’annulation de dite décision et son renvoi à l’autorité inférieure
pour une nouvelle décision.
Par réponse du 30 mai 2016, l’AFC a préalablement conclu à la suspension
de la procédure jusqu’à droit connu sur le recours déposé au Tribunal fé-
déral contre l’arrêt du Tribunal de céans A-8400/2015 du 21 mars 2016.
Elle conclut ensuite principalement au rejet du recours ainsi que la con-
damnation des recourants à tous les frais et dépens.
G.
Par ordonnance du 21 juin 2016, le Tribunal a déclaré la suspension de la
présente procédure de recours. Il a également dit que la procédure sera
reprise lorsque le Tribunal fédéral aura rendu une décision la procédure
initiée contre l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8400/2015 du 21
mars 2016.
Par ordonnance du 27 avril 2017, suite à la publication de la motivation
écrite de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2016 du 12 septembre 2016
[publié aux ATF 143 II 136], le Tribunal a prononcé la levée de la suspen-
sion, la reprise de la procédure et a imparti un délai au 18 mai 2017 aux
recourants pour qu’ils se déterminent sur l'arrêt du Tribunal fédéral évoqué,
en particulier pour qu'ils exposent la mesure dans laquelle ils souhaitent
maintenir leur recours, ou le retirer.
H.
Par courrier du 16 mai 2017, les recourants ont communiqué au Tribunal
qu’ils entendaient maintenir leur recours du 24 mars 2016 ainsi que leurs
conclusions.
Finalement, l’AFC s’est prononcée sur les déterminations des recourants
le 2 juin 2017. Elle maintient ses conclusions du 30 mai 2016.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la
présente décision.
A-1916/2016
Page 5
Droit :
1.1 Sauf exception (voir art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, comme l'AFC. Le Tribunal
est compétent pour juger de la présente affaire (voir art. 19 al. 5 de la loi
fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internatio-
nale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9
mars 2017 consid. 1). Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent
autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF; art. 5 al. 1 LAAF;
art. 19 al. 5 LAAF).
1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourants disposant
en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). Il
convient par conséquent d'entrer en matière sur le recours.
Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA).
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-
sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention
de double imposition suivent les principes du droit international convention-
nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention
de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111; cf. ATF
141 II 447 consid.4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1;
arrêt du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.1, A-2122/2016 du 31
janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'article
26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt servanda).
Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention interna-
tionale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but
du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte dans
le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404
consid. 7.2.1 p). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de
bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans
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leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447
consid.4.3.1 ; arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1; ATAF
2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du TAF A- 4143/2015 du 27 juin 2016 consid.
2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1).
3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation,
et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les-
quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de
l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta-
tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur
ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les
parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV; cf.
MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwal-
tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in : RSJ/SJZ 109/2013 p.
349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les
règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier,
elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF A-
6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.2, A-8400/2015 du 21 mars 2016 con-
sid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1).
3.3 En outre, il sied de rappeler que le Commentaire de l'OCDE ne cons-
titue pas une réglementation internationale au sens propre. Les explica-
tions du Commentaire ne constituent donc qu'un moyen d'interprétation
complémentaire, au même titre que les travaux préparatoires et les cir-
constances dans lesquelles un accord a été conclu (cf. ATAF 2011/6 con-
sid. 7.3.1, 2010/7 consid. 3.6.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 4.6, A-1246/2011 du 23 juillet
2012 consid. 3.3.4; MICHAEL BEUSCH, Spezialisierung in der Justiz: Gedan-
ken betreffend das öffentliche Recht im Allgemeinen und das Steuerrecht
im Besonderen, in: Thomas Stadelmann [éd.], Spezialisierung in der Judi-
kative […], Berne 2013, p. 98).
4.1
4.1.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS
101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une
décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant
aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au
dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-
naissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3,
142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3; arrêts
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du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.1, A-8271/2015 du 29 août
2016 consid. 3.1.2).
4.1.2 Dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale,
l'Administration fédérale doit informer, selon les modalités décrites aux
art. 14 et 14a LAAF, les personnes concernées et les autres personnes
habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des in-
formations qu'elle entend communiquer. Selon l'art. 15 LAAF, les per-
sonnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consul-
ter les pièces (voir aussi art. 30 al. 1 PA) (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt
du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.2.1). Toutefois, le droit de
consulter le dossier n'a pas à être accordé d'office, mais uniquement sur
demande (cf. arrêt du TAF A-3387/2015 du 19 février 2016 consid. 2.1).
Ainsi, une autorité n'a pas l'obligation de transmettre systématiquement
aux parties toutes les pièces du dossier (ATF 112 Ia 198 consid. 2a; arrêt
du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.3). Bien au con-
traire, il est nécessaire que les parties intéressées manifestent l'intention
de les consulter. A défaut, il n'y a pas de violation du droit d'être entendu si
l'autorité rend une décision sans avoir soumis aux parties les pièces to-
piques (cf. arrêt du TAF A-6098/2014 du 17 juin 2015 consid. 2).
4.2
4.2.1 Le délai que l'Administration fédérale doit impartir en application des
art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA doit être convenable au sens de l'ATF 142 II
218 consid. 2.4.1. Le Tribunal fédéral a également souligné que la procé-
dure d'assistance administrative est régie par le principe de diligence ex-
primé à l'art. 4 al. 2 LAAF (ibid. consid. 2.5; voir aussi décision incidente du
TAF A-2766/2016 du 13 juin 2016 consid. 2, arrêt du TAF A-3951/2015 du
26 avril 2016 consid. 4.2). Traiter une demande de manière diligente ne
signifie toutefois pas que la procédure doit être menée systématiquement
comme s'il s'agissait d'une situation urgente qui pourrait justifier une limi-
tation du droit d'être entendu par l'octroi de très brefs délais; le principe de
célérité de la procédure ne peut avoir pour conséquence de supprimer ou
de restreindre le droit d'être entendu des parties. Le fait d'octroyer aux per-
sonnes habilitées à recourir un délai raisonnable pour s'exprimer sur un
projet de décision d'octroi d'assistance administrative ne peut être consi-
déré comme un fait retardant indûment l'échange effectif de renseigne-
ments (ATF 142 II 218 consid. 2.6 s ; arrêt du TAF A-891/2016 du 20 juin
2017 consid. 4.2.1).
4.2.2 Il incombe à l'Administration fédérale d'accorder à tout le moins un
délai de dix jours pour permettre aux personnes habilitées à recourir de
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Page 8
prendre connaissance du dossier et de se déterminer sur le principe et
l'étendue de l'assistance administrative envisagée par l'Administration fé-
dérale, en application des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA, sous réserve des
situations d'urgence et sans préjudice de l'application de l'art. 22 al. 2 PA
(ATF 142 II 218 consid. 2.7.1 ; arrêt du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017
consid. 4.2.2).
4.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio-
lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-
damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187
consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation
peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-
primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-
men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 con-
sid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017
consid. 4.1, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 3.1, A-3387/2015 du 19
février 2016 consid. 2.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'excep-
tion et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte
qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie
lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut
également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi
constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la
procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée
à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218
consid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201
consid. 2.2; arrêts du TAF A-6949/2010 du 22 juillet 2014 consid. 5.2,
A-2117/2013 du 6 mars 2014 consid. 2.1.2).
Dans les considérants suivants, le Tribunal de céans évoquera tout d'abord
le droit international régissant l'échange de renseignements (cf. con-
sid. 5.1), en s'attachant à décrire les conditions formelles (cf. consid. 5.2)
et matérielles (cf. consid. 5.3) de l'assistance, ainsi que les règles relatives
à la bonne foi (cf. consid. 5.4), lesquelles définissent les éléments qui peu-
vent être échangés entre Etats. Enfin, la marche à suivre dans l'examen
de la vraisemblable pertinence sera exposée (cf. consid. 5.5).
5.1
5.1.1 L'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la
Suède est régi par la Convention du 7 mai 1965 entre la Confédération
suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.971.41; ci-après:
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Page 9
CDI CH-SE). La CDI CH-SE est largement inspirée du Modèle de conven-
tion fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Econo-
miques (ci-après: OCDE) concernant le revenu et la fortune, lequel est as-
sorti d'un commentaire issu de cette organisation (cf. OCDE, Modèle de
Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée
[avec un commentaire article par article], Paris 2014 [ci-après: Mo-
dèle CDI OCDE, respectivement: Commentaire de l'OCDE], n° 4.1 et 5 ad
art. 26; différentes versions de ce document sont disponibles sur le site
internet: > thèmes > fiscalité > conventions fiscales). La CDI
CH-SE est complétée par un Protocole, dont les dispositions font partie
intégrante de cette dernière (publié également au RS 0.672.971.41; ci-
après: Protocole).
La teneur actuelle de la CDI CH-SE et du Protocole résulte d'un Protocole
du 28 février 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède
modifiant ladite convention, dans sa version conforme au Protocole signé
le 10 mars 1992, approuvé par l'Assemblée fédérale le 16 mars 2012 et en
vigueur depuis le 5 août 2012 (RO 2012 4155; ci-après: Protocole du 28 fé-
vrier 2011). L'Art. XIV du Protocole du 28 février 2011 prévoit ainsi que la
CDI CH-SE est complétée par le Protocole.
Les dispositions de la CDI CH-SE modifiées conformément au Protocole
du 28 février 2011 ainsi que le Protocole s'appliquent en particulier aux de-
mandes d'échange de renseignements déposées le jour de l'entrée en vi-
gueur du Protocole du 28 février 2011 ou après cette date pour des rensei-
gnements concernant les années civiles commençant le 1er janvier de l'an-
née suivant la signature dudit Protocole ou après cette date (cf. Art. XV
par. 2 let. d du Protocole du 28 février 2011).
5.1.2 Le Protocole du 28 février 2011 étant entré en vigueur le 5 août 2012,
les nouvelles règles valent ainsi à partir du 1er janvier 2012 et couvrent la
présente procédure, puisque celle-ci a été initiée le 16 novembre 2015 et
qu'elle porte sur l'année 2012.
5.2
5.2.1 Les conditions de forme auxquelles doit satisfaire une demande
d'assistance administrative sont réglées au par. 4 let. c du Protocole. Ainsi,
l'autorité compétente requérante doit fournir les informations suivantes à
l'autorité compétente de l'Etat requis (cf. aussi l'art. 6 al. 2 LAAF; sur son
caractère subsidiaire, cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4) :
(i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, pour
autant qu'ils soient connus, les autres éléments qui facilitent l'identification
A-1916/2016
Page 10
de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, le numéro de compte ou
la date de naissance;
(ii) la période visée par la demande;
(iii) une description des renseignements demandés et la forme selon laquelle
l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis;
(iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande;
(v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des rensei-
gnements requis.
Le par. 4 let. e du Protocole précise encore qu'en cas d'échange de ren-
seignements, les règles de procédure administrative relatives aux droits du
contribuable prévues dans l'Etat contractant requis demeurent applicables
avant que l'information ne soit transmise à l'Etat contractant requérant. Il
est en outre entendu que ces dispositions visent à garantir une procédure
équitable pour le contribuable et non à éviter ou retarder sans motif le pro-
cessus d'échange de renseignements.
Conformément à l'accord entre les autorités compétentes de la Suisse et
de la Suède ressortant de l'échange de lettres des 23 novembre/12 dé-
cembre 2011 (RO 2012 4535), les règles suivantes sont également appli-
cables. Eu égard au par. 4 let. b du Protocole (cf. consid. 5.3.4 ci-dessous),
les exigences du par. 4 let. c dudit Protocole doivent être interprétées de
telle manière que l'assistance administrative est accordée si l'Etat requé-
rant, en sus de l'indication des données définies au par. 4, let. c ch. (ii) à
(v) du Protocole, a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête,
cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et
l'adresse; et b) indique, s'il en a connaissance, le nom et l'adresse du dé-
tenteur présumé des renseignements.
5.2.2 Le par. 4 let. a du Protocole (cf. aussi l'art. 6 al. 2 let. g LAAF) précise
que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable les sources habituelles
de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de pré-
senter la demande de renseignements. L'assistance administrative inter-
nationale intervient ainsi à titre subsidiaire uniquement (principe de subsi-
diarité; cf. arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.2.2,
A-6339/2014 du 10 mars 2015 consid. 7).
5.2.3 Le par. 4 let. d du Protocole ajoute que l'art. 27 de la CDI CH-SE
n'oblige aucun des Etats contractants à procéder à un échange de rensei-
gnements automatique ou spontané, ce qui ressort également de l'art. 4 al.
1 LAAF, qui dispose que l'assistance administrative est accordée exclusi-
vement sur demande.
A-1916/2016
Page 11
5.2.4 Enfin, il n'est pas entré en matière lorsque la demande est déposée
à des fins de recherches de preuves (art. 7 let. a LAAF). L'interdiction de
la pêche aux renseignements est une règle hybride, qui intervient tant au
niveau de l'entrée en matière que pour interpréter, cas échéant, le sens
qu'il convient de conférer aux termes équivoques d'une demande d'assis-
tance administrative (cf. consid. 5.3.8 ci-dessous).
L'interdiction de la "pêche aux renseignements" ne doit donc pas être con-
fondue avec le critère de la vraisemblable pertinence. La première inter-
vient dans l'interprétation qu'il convient de donner aux termes d'une de-
mande comprenant une terminologie vague, mais dont il ressort qu'elle
vise une affaire fiscale déterminée. Il n'en demeure pas moins qu'il faudrait
déjà prononcer une non-entrée en matière si une telle demande d'assis-
tance administrative internationale était déposée en des termes indéfinis
ne permettant pas de cerner l'objet de la demande.
5.3
5.3.1 Les conditions matérielles de l'assistance administrative en matière
fiscale sont fixées à l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE. Selon cette disposition, les
autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseigne-
ments vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la
convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne
relative aux impôts de toute sorte et de toute désignation qui sont perçus
pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou
de leurs collectivités locales, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit
n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est
pas restreint par les art. 1 et 2 CDI CH-SE, qui définissent les personnes
bénéficiant de la convention et les impôts concernés.
5.3.2 S'agissant de la notion de renseignements "vraisemblablement per-
tinents", il y a lieu de relever ce qui suit.
Conformément à l'art. 26 du Modèle CDI OCDE – repris pour l'essentiel
par l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE (cf. Message du 31 août 2011 concernant
l'approbation d'un protocole modifiant la convention entre la Suisse et la
Suède en vue d'éviter les doubles impositions [ci-après: Message Proto-
cole], in: FF 2011 6591, 6600 ss) – les renseignements pertinents pour
appliquer la convention sont notamment ceux qui permettent aux Etats de
s'assurer de ce qu'un contribuable peut bénéficier des avantages de la
convention, de la bonne mise en œuvre de ses règles de répartition, ou
encore de déceler les éventuels abus dans l'utilisation des conventions.
Les renseignements pertinents pour l'application de la législation interne
A-1916/2016
Page 12
des Etats concernent quant à eux toutes les informations dont l'Etat con-
tractant a besoin pour imposer un de ses contribuables. Les règles géné-
rales de procédure et dispositions légales régissant les droits de la défense
sont toutefois réservées. Le champ d'application de cette règle est vaste et
dépend de la législation interne de l'Etat requérant (cf. XAVIER OBERSON,
in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de Convention fiscale
OCDE concernant le revenu et la fortune: Commentaire, 2014 [ci-après:
Modèle de Convention OCDE: Commentaire], n° 40 s. ad art. 26 Modèle
CDI OCDE; ANDREAS DONATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MA-
DELEINE SIMONEK, Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe
im Steuerrecht, 2e éd. 2015, p. 228; ANDREA OPEL, Neuausrichtung der
schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem
OECD-Standard: eine rechtliche Würdigung, 2015, p. 351 ss).
Selon l'art. 27 par. 3 CDI CH-SE, les dispositions du par. 1 dudit article ne
peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat con-
tractant l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à
sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l'autre Etat con-
tractant (let. a), de fournir des renseignements qui ne pourraient être obte-
nus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique adminis-
trative normale ou de celles de l'autre Etat contractant (let. b), ou de fournir
des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, pro-
fessionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la com-
munication serait contraire à l'ordre public (let. c.).
Toutefois, conformément à l'art. 27 par. 5 CDI CH-SE (cf. aussi l'art. 8 al. 2
LAAF), en aucun cas les dispositions du par. 3 de cet article ne peuvent
être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de
communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont dé-
tenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou
une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces ren-
seignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. No-
nobstant les dispositions du par. 3 de l'art. 27 CDI CH-SE ou toute autre
disposition contraire de leur législation nationale, les autorités fiscales de
l'Etat requis ont le pouvoir de se faire remettre les renseignements visés
par le par. 5 de l'art. 27 CDI CH-SE, pour autant que cela soit indispensable
pour remplir les obligations dudit paragraphe.
5.3.3 Le Tribunal fédéral a rappelé que le 13 mars 2009, le Conseil fédéral
a annoncé un changement de politique majeur en matière d'échange de
renseignements en déclarant vouloir désormais appliquer le standard de
l'art. 26 du Modèle CDI OCDE dans les conventions de double imposition.
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Le droit interne suisse n'a toutefois pas été modifié depuis le 13 mars 2009,
de sorte que les dispositions de droit suisse protégeant le secret bancaire
sont toujours en vigueur, en particulier les art. 127 al. 2 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 47 de
la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB; RS 952.0). La
reprise du standard de l'art. 26 du Modèle CDI OCDE implique toutefois
que le secret bancaire ne peut plus être opposé pour refuser l'échange de
renseignements, même en cas de simple soustraction fiscale. Ainsi, en lien
avec le secret bancaire, l'art. 27 par. 5 1e phrase CDI CH-SE l'emporte sur
le par. 3, dans la mesure où son application permettrait à l'Etat requis de
refuser de transmettre des renseignements pour des motifs tenant au se-
cret bancaire (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.3 et 4.4.1 ; arrêt du TAF
A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.3).
L'art. 27 par. 5 2e phrase CDI CH-SE n'apparaît pas dans le Modèle CDI
OCDE et figure en principe, en substance, dans toutes les conventions de
double imposition conclues par la Suisse depuis le 13 mars 2009. Elle a
pour but de permettre à la Suisse de mettre en œuvre le standard OCDE
à l'égard des établissements suisses concernés par le secret bancaire, dès
lors qu'en droit interne, le secret bancaire empêche en principe l'autorité
fiscale d'exiger directement des renseignements auprès d'une banque
(cf. ATF 142 II 161 consid. 4.4.1 ; TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 con-
sid. 5.3.3).
5.3.4 Selon le par. 4 let. b du Protocole, "[i]l est entendu que la référence
aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d'assurer un
échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large pos-
sible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants d'aller à la
"pêche aux renseignements" ou de demander des renseignements dont il
est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales
d'un contribuable déterminé. Alors que la let. c) pose des exigences de
procédure importantes destinées à empêcher la pêche aux renseigne-
ments, ses sous-par. i) à v) doivent être interprétés de manière à ne pas
entraver l'échange efficace des renseignements".
Cette disposition reprend le Commentaire de l'OCDE relatif à l'art. 26 Mo-
dèle CDI OCDE. Il ressort en particulier de celui-ci que les termes "néces-
saires", "vraisemblablement pertinents" ou tout simplement "pertinents",
que l'on trouve alternativement dans les différentes CDI, possèdent ici le
même sens et que les Etats sont libres de choisir la formulation qui leur
convient, le champ d'application de l'article en question ne devant pas en
A-1916/2016
Page 14
être modifié. Certains auteurs soulignent que la formulation actuelle du mo-
dèle (qui vise les renseignements "vraisemblablement pertinents") té-
moigne de la volonté de l'OCDE d'élargir la portée de l'échange de rensei-
gnements (cf. OBERSON, in: Modèle de Convention OCDE: Commentaire,
n° 35 ad art. 26 Modèle CDI OCDE; MICHAEL ENGELSCHALK, in: Vo-
gel/Lehner [éd.], Doppelbesteuerungs-abkommen […]: Kommentar auf der
Grundlage der Musterabkommen, 6e éd., Munich 2015 [ci-après: DBA
Kommentar], n° 34 ad art. 26 Modèle CDI OCDE).
5.3.5 La notion de pertinence vraisemblable implique deux choses. D'un
point de vue matériel, la demande doit porter sur un état de fait concret et
répondre à un but précis, qui est soit d'appliquer une CDI, soit d'assurer
l'imposition dans l'Etat requérant. D'un point de vue formel, l'autorité requé-
rante doit délimiter de manière suffisamment précise l'objet de la requête
et son sujet pour permettre à l'autorité requise de vérifier que les docu-
ments à transmettre sont susceptibles de servir au but fiscal recherché
(cf. OBERSON, in: Modèle de Convention OCDE: Commentaire, n° 36 s. ad
art. 26 Modèle CDI OCDE). La pertinence vraisemblable des documents
demandés doit ainsi ressortir de la demande d'assistance elle-même (cf.
arrêts du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.5, A-6547/2013
du 11 février 2014 consid. 5.2, A-6505/2012 du 29 mai 2013 consid.
6.2.2.1).
5.3.6 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si,
au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-
nable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En re-
vanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information deman-
dée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refu-
ser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat
serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le con-
trôle sous-jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des infor-
mations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le
rôle de l'Etat requis étant assez restreint, puisqu'il se borne à examiner si
les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans
la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la pro-
cédure étrangère. Le Tribunal fédéral évoque ainsi une "répartition des
rôles" entre Etat requérant et Etat requis (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1,
2.1.4 et 2.4 et TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.6, sur la si-
gnification double du terme "vraisemblablement").
5.3.7 Par ailleurs, il suffit, pour que l'assistance doive être admise, que la
personne au sujet de laquelle des renseignements sont requis puisse, en
A-1916/2016
Page 15
fonction des données transmises, se trouver assujettie à l'impôt, à tout le
moins de manière limitée, dans l'Etat requérant (cf. ENGELSCHALK, in: DBA
Kommentar, n° 57 ad art. 26 Modèle CDI OCDE). En effet, au sens de
l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, il n'est pas nécessaire que le contribuable con-
cerné soit un résident de Suisse ou de Suède, pour autant qu'il y ait un
rattachement économique avec l'un des Etats contractants (cf. Message
Protocole, in: FF 2011 6591, 6601; DANIEL HOLENSTEIN, in: BSK, Interna-
tionales Steuerrecht, n° 122 ad art. 26 Modèle CDI OCDE; pour le cas par-
ticulier d'une demande visant un contribuable considéré par les deux Etats
comme assujetti à l'impôt de manière illimitée, cf. ATF 142 II 161 consid.
2.2.2 ; TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.7). Cela dit, le plus
souvent il s'agira d'un rattachement économique en raison d'un domicile
fiscal limité, c'est-à-dire de l'imposition limitée de certains éléments du re-
venu et/ou de la fortune de la personne concernée au sens de l'art. 2 CDI
CH-SE (cf. arrêt du TAF A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juil-
let 2015 consid. 5.2.4).
5.3.8 En résumé, la notion de pertinence vraisemblable doit permettre un
échange d'informations aussi large que possible, les cas de "fishing expe-
ditions" étant réservés, et il suffit que l'utilité des renseignements deman-
dés soit raisonnablement envisageable (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1;
TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.8; ERNST CZAKERT, in:
Schönfeld/Ditz [éd.], Doppelbesteuerungs abkommen: Kommentar, Colo-
gne 2013, n° 55 s. ad art. 26 Modèle CDI OCDE). La pêche aux renseigne-
ments se définit en tant que requête présentée sans objet d'investigation
précis dans l'espoir d'obtenir les informations fiscalement déterminantes
(cf. Message Protocole, in: FF 2011 6591, 6603).
L'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des "fishing
expeditions" correspond au principe de proportionnalité (cf. art. 5 al. 2
Cst.), qui doit être impérativement respecté en tant que principe constitu-
tionnel régissant l'activité de l'Etat (cf. arrêts du TAF A-7111/2014, A-
7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5, A-5470/2014 du
18 décembre 2014 consid. 2.2). Ainsi, pour respecter l’objet et le but des
dispositions sur l’échange de renseignements, l’assistance administrative
doit être accordée de la manière la plus large possible, dans les limites de
la pertinence vraisemblable des renseignements. A cet égard, interpréter
la disposition du Protocole en ce sens que le nom de la personne concer-
née serait toujours nécessaire dans une demande d'assistance irait à l’en-
contre de cet objectif (ATF 143 II 136 consid. 5.3.4). L'accord entre les
autorités compétentes de la Suisse et de la Suède ressortant de l'échange
de lettres des 23 novembre/12 décembre 2011, qui précise le Protocole
A-1916/2016
Page 16
(cf. consid. 5.2.1 ci-avant), prévoit, entre autres, que la personne concer-
née peut également être identifiée par d’autres moyens que le nom et
l’adresse. Les parties contractantes ont ainsi clairement exprimé le fait
qu’elles ne considéraient pas que la mention des noms était indispensable
dans une demande d’assistance administrative.
5.4 Le Tribunal rappellera encore que les relations internationales sont ba-
sées sur la confiance entre Etats. La bonne foi de ceux-ci est présumée
aussi longtemps qu'il n'existe pas d'indices clairs qui remettent celle-ci en
cause (cf. ATF 107 Ib 264 consid. 4b, ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêts
du TAF A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6, A-6475/2012 du 2 mai
2013 consid. 3.2). Le Tribunal fédéral a encore récemment jugé que seuls
des "élément[s] concret[s]" peuvent permettre de remettre en cause la pré-
somption de bonne foi de l'Etat requérant, compte tenu notamment de l'art.
31 al. 1 CV. Le principe de la bonne foi ne fait pas obstacle au droit de l'Etat
requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla-
blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l'Etat requérant;
il lui impose néanmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit
celui-ci (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 et 2.4, TAF A-1414/2015 du 31
mars 2016 consid. 5.4).
S'il incombe aux autorités de l'Etat requérant de présenter l'état de fait per-
tinent, il ne peut toutefois être exigé d'elles qu'elles le fassent sans lacune
ni contradiction aucune. Une telle exigence serait incompatible avec le but
et l'esprit de l'assistance administrative (ou de l'entraide judiciaire), puisque
les informations requises doivent précisément servir à clarifier les points
de l'affaire restés dans l'ombre. Ainsi, les autorités requérantes n'ont pas à
rapporter la preuve absolue de l'état de fait invoqué, mais seulement à dé-
montrer l'existence de soupçons suffisants à ce propos. L'AFC est liée par
l'état de fait présenté dans la requête d'assistance, sauf à ce que celle-ci
paraisse d'emblée infondée en raison de fautes, de lacunes ou de contra-
dictions manifestes (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.2, 128 II 407 con-
sid. 5.2.1, 125 II 250 consid. 5b, 117 Ib 64 consid. 5c; arrêts du TAF
A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.4, A-5470/2014 du 18 décembre
2014 consid. 2.3; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire interna-
tionale en matière pénale, 4e éd. 2014, p. 299 n° 299).
L'autorité requise n'a pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête
correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents
requis se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut
refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude
qu'ils ne sont pas déterminants, de sorte que la demande apparaît comme
A-1916/2016
Page 17
le prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. ATF
142 II 161 consid. 2.1.2).
5.5 Pour ce qui concerne enfin la marche à suivre, après la remise des
documents par la banque à l'administration fiscale de l'Etat requis, cette
dernière doit examiner si les informations en question sont vraisemblable-
ment pertinentes pour la taxation. L'Etat requis peut ainsi refuser la trans-
mission d'informations seulement si le rapport entre les données deman-
dées et l'enquête apparaît peu vraisemblable ou inexistant. Si l'autorité fis-
cale de l'Etat requis conclut que ledit rapport n'est pas fiscalement perti-
nent, elle doit extraire les renseignements ou les rendre anonymes (cf.
art. 17 al. 2 LAAF; ATF142 II 161 consid. 4.4.3). Le Tribunal fédéral a éga-
lement souligné, dans le cadre de l'examen des règles relatives à la bonne
foi de l'Etat requérant, le droit de l'Etat requis de vérifier que les renseigne-
ments demandés sont bien vraisemblablement pertinents (cf. consid. 5.4
ci-dessus).
La jurisprudence évoque à ce titre la signification double (doppelte Bedeu-
tung) du terme "vraisemblablement". D'une part, l'Etat requérant doit pou-
voir évaluer (voraussehen) la pertinence afin de la faire valoir dans le cadre
de sa demande; d'autre part, seuls les documents vraisemblablement per-
tinents peuvent être transmis (cf. arrêts du TAF A-1414/2015 du 31 mars
2016 consid. 5.6, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.2,
A-6505/2012 du 29 mai 2013 consid. 6.2.2.1; sur la répartition des rôles
entre Etat requérant et Etat requis, cf. consid. 5.3.6 ci-dessus).
En l'espèce, au vu de l’objet du litige le Tribunal examinera tout d'abord si
les conditions de forme de la demande d’assistance administrative ont été
respectées, en particulier celle ayant trait à l'identification de la personne
concernée (consid. 6.1). Le respect des autres exigences formelles sera
également contrôlé (consid.6.1.2). La Cour de céans passera ensuite en
revue l'application au cas présent des différentes conditions matérielles
(consid. 6.2, 6.3 et 6.4). Elle se penchera finalement sur les autres argu-
ments des recourants (consid. 7).
6.1 Il sied de relever d'emblée que, contrairement aux termes du par. 4 let.
c du Protocole CDI-SE (cf. consid. supra 5.2.1), l'autorité fiscale requérante
n'indique pas l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une
enquête, faute pour elle de la connaître. Le but de sa demande vise préci-
sément à obtenir le nom de cette personne dont elle ne détient que le n°
de carte bancaire et le nom de l’émetteur de la carte. Ainsi la première
A-1916/2016
Page 18
question à résoudre est de savoir dans quelle mesure il est possible d'ac-
corder l'assistance administrative sur la base d'une demande ne mention-
nant pas le nom du contribuable visé.
6.1.1 Dans un arrêt récent qui concerne l'application de la convention con-
clue le 26 février 2010 entre la Confédération suisse et le Royaume des
Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu (CDI-NL, RS 0.672.963.61), le TF a jugé en principe admissibles
les demandes groupées sans indication de noms, pour autant qu'elles con-
tiennent des informations suffisantes pour identifier les personnes concer-
nées (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.3.4, voir aussi arrêt du TAF A-6306/2015
du 15 mai 2017 consid. 5.1.2 et consid.5.3.8 ci-dessus ).
6.1.1.1 La Haute Cour s'est fondée dans ce cas sur l'existence d'un accord
amiable conclu le 31 octobre 2011 entre la Suisse et le Royaume des Pays-
Bas concernant l'interprétation de la lettre b) du par. XVI du Protocole ad-
ditionnel à la CDI-NL. Cette disposition énonce les informations que l'auto-
rité requérante doit fournir à l'autorité requise lorsqu'elle formule une de-
mande de renseignements fondée sur l'art. 26 de la CDI-NL qui régit
l'échange de renseignements. Selon cette disposition, il est exigé que l'Etat
requérant fournisse, entre autres, (i) des informations suffisantes pour
l'identification de la personne ou des personnes faisant l'objet d'un contrôle
ou d'une enquête, en particulier le nom et, si disponible, l'adresse, le
compte bancaire et tout autre élément de nature à faciliter l'identification
de la personne, comme la date de naissance, l'état civil ou le numéro de
contribuable, ainsi que (v) le nom et, dans la mesure où elle est connue,
l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne-
ments demandés. La let. c) stipule que si ces conditions d'ordre procédural
sont importantes dans le but d'empêcher la «pêche aux renseignements»,
elles doivent toutefois être interprétées de façon à ne pas faire obstacle à
un échange effectif de renseignements.
L'accord amiable précise la manière dont doivent être comprises ces con-
ditions dans le sens qu'il devra être donné suite à une demande d'assis-
tance administrative si l'Etat requérant, en plus des autres informations exi-
gées à la let. b) du par. XVI du Protocole additionnel, a) identifie la per-
sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette identification
pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; et b)
indique, dans la mesure où ils sont connus, le nom et l'adresse de toute
personne présumée être en possession des renseignements demandés,
pour autant que la demande ne constitue pas une «pêche aux renseigne-
ments.
A-1916/2016
Page 19
6.1.1.2 La CDI-SE était à cette époque en cours de révision si bien qu'il a
été possible d'intégrer dans le protocole du 28 février 2011(cf. consid. 5.1.1
ci-avant) une règle d'interprétation conforme au standard OCDE. Toutes
les CDI signées ultérieurement par la Suisse sont conçues sur ce même
modèle et précisent, dans le protocole additionnel, à l'instar de la CDI-SE,
que la demande de l'autorité requérante doit mentionner l'identité de la per-
sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête (cf. CDI du 12 sep-
tembre 2012 avec la République de Bulgarie, RS 0.672.921.41 ; CDI du 12
septembre 2013 avec la Hongrie, RS 0.672.941.81). Cependant, confor-
mément à l'accord entre les autorités compétentes de la Suisse et de la
Suède ressortant de l'échange de lettres des 23 novembre/12 décembre
2011 (RO 2012 4535), les règles suivantes sont également applicables. Eu
égard au par. 4 let. b du Protocole (cf. consid. 5.2.1 et. 5.3.4 ci-avant), les
exigences du par. 4 let. c dudit Protocole doivent être interprétées de telle
manière que l'assistance administrative est accordée si l'Etat requérant, en
sus de l'indication des données définies au par. 4, let. c ch. (ii) à (v) du
Protocole, a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête, cette
identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et
l'adresse; et b) indique, s'il en a connaissance, le nom et l'adresse du dé-
tenteur présumé des renseignements.
Les parties contractantes ont ainsi clairement exprimé le fait qu’elles ne
considéraient pas que la mention des noms était indispensable dans une
demande d’assistance administrative. En d’autres termes, les demandes
d’assistance administrative sans mention des noms doivent être accordées
en vertu de la CDI-SE. Il ne peut donc être admis, comme le prétendent à
tort les recourants, que la Suisse ne peut accorder l’assistance administra-
tive pour les demandes qui ne contiennent pas le nom des personnes dont
la situation est examinée ou font l’objet d’une enquête.
6.1.1.3 Partant, il ressort de l'interprétation qui précède qu'il n'est pas né-
cessaire que la demande contienne le nom de la personne concernée pour
que l'assistance administrative soit octroyée à la Suède. Peu importe à cet
égard, contrairement à ce qu’estiment les recourants, que ces derniers
soient domiciliés en Suisse ou non. Reste toutefois à examiner si les infor-
mations fournies sont suffisantes pour identifier la personne concernée.
Cette question se confondant avec celle relative au critère de l'interdiction
de la « pêche aux renseignements », elle sera examinée plus loin (cf. con-
sid. 6.2 ci-après).
6.1.2 S'agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu'elles
sont toutes satisfaites dans la mesure où l'autorité requérante indique la
A-1916/2016
Page 20
période visée (l'année 2012), la description des renseignements deman-
dés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l'objectif
fiscal qui fonde la demande. Au sujet de ce dernier point et au vu de la
récente jurisprudence (ATF143 II 136 précité), le fait que l'autorité requé-
rante, qui ne connaît pas l'identité de la personne concernée, nourrisse de
simples soupçons à l'égard de celle-ci, soupçons qui l'amènent à croire
qu'il s'agit d'un contribuable suédois à l'égard duquel un redressement fis-
cal est envisagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni définir plus préci-
sément l'objectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement obstacle à l'oc-
troi de l'assistance.
Par conséquent, du point de vue formel, la demande d'assistance adminis-
trative du 16 novembre 2015, qui couvre l'imposition sur le revenu pour
l'année fiscale 2012, est conforme aux dispositions conventionnelles et lé-
gales applicables.
6.2 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourants estiment que la
demande d’assistance du 16 novembre 2015 violerait l’art. 7 let. a LAAF,
dès lors qu’elle aurait été déposée uniquement à des fins de recherche de
preuves (« pêche au renseignements »). A cet égard, ils allèguent en par-
ticulier que l’AFC aurait dû porter une attention particulière au cas d’es-
pèce, dans la mesure où les recourants n’ont pas leur domicile fiscal en
Suède.
Il sied donc d’observer ce qui suit.
6.2.1 En vertu de l’article 27 par. 1 CDI-SE, applicable en l’espèce, « les
autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseigne-
ments vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la
présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législa-
tion interne relative aux impôts de toute sorte et de toute désignation qui
sont perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions
politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l'imposition
qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention ». Cet article reprend
pour l’essentiel l'art. 26 du Modèle CDI OCDE (cf. consid. 5.3.1 s. ci-avant).
A cet égard, il est vrai que le Commentaire de l'OCDE ne constitue pas une
réglementation internationale au sens propre. Les explications du Com-
mentaire ne sont donc qu'un moyen d'interprétation complémentaire, au
même titre que les travaux préparatoires et les circonstances dans les-
quelles un accord a été conclu (cf. consid. 3.3 ci-avant). Cela étant, du
moment que l'art. 27 CDI-SE correspond au standard OCDE en matière
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Page 21
d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 du Modèle CDI-
OCDE, les exigences à ce sujet peuvent donc être interprétées à la lumière
du Commentaire (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.1, 142 II 161 consid. 2.1, 142
II 69 consid. 2.1, 141 II 436 consid. 4.4).
6.2.2 Selon le Commentaire, la norme de «pertinence vraisemblable» a
pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui
soit le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat
requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle
de demander des renseignements manifestement impropres à faire pro-
gresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle. Une demande de ren-
seignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple
fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable
faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L'identification du contri-
buable doit cependant être possible autrement, sur la base d'informations
suffisantes fournies par l'Etat requérant (cf. Commentaire sur l'art. 26 ch.
4.4 et 5.1). Le Commentaire donne quelques exemples, notamment au su-
jet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères et il
expose ce qui suit :
« L'État A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impli-
quant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son terri-
toire durant une certaine année. L'État A a traité les données et lancé une
enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport
auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type d'uti-
lisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des
résidents fiscaux de l'État A. L'État A ne peut obtenir les noms de ces
personnes par le biais des sources habituelles de renseignements pré-
vues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant
pas en possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa
juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs
de ces cartes comme étant la Banque B située dans l'État B. En se basant
sur une investigation ou enquête en cours, l'État A envoie une demande
de renseignements à l'État B, demandant le nom, l'adresse et la date de
naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son en-
quête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces
cartes. L'État A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques con-
cernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer
la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son en-
quête et, plus généralement, pour l'administration et l'application de sa lé-
gislation fiscale ».
6.2.3 La situation décrite au considérant qui précède – et également repro-
duite et expliquée dans l’ATF 143 II 136 consid. 6.1.2 – correspond en tout
point au cas de l'espèce. L'autorité requérante a mené des investigations
précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit
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Page 22
étrangères pour l'année 2012. Elle a notamment identifié le numéro de la
carte de crédit sur laquelle s'appuie la demande. Elle a fourni une descrip-
tion détaillée des faits et des circonstances qui ont motivé sa requête. Elle
a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la per-
sonne titulaire de la carte de crédit en question - dont elle donne le numéro
et le nom de la banque émettrice - était un contribuable suédois qui n'a pas
respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en substance, la fréquence
des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu'ils ont tous été effectués
à des distributeurs localisés à […], […] et […].
L'Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattachement
fiscal et l'ensemble des éléments qu'il cite est donc propre à écarter l'idée
que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que
la demande telle que formulée par l'autorité requérante ne constitue pas
une pêche aux renseignements. En d’autres termes, cette dernière ne con-
trevient ni à l’art. 27 CDI-SE, ni à l’article 7 LAAF. (cf. consid. 5.2.4 ci-
avant).
6.3
6.3.1 Les recourants estiment, dans leur écriture du 16 mai 2017, que la
demande suédoise est lacunaire et ne prouve pas tous les éléments y fi-
gurant. Ils considèrent en outre que l’AFC n’a pas examiné la demande
avec l’attention exigée par les circonstances et qu’un examen approfondi
aurait permis de constater que les autorités suédoises cherchent unique-
ment des informations potentiellement déterminantes, à savoir l’identité
des recourants.
A cet égard, le Tribunal relève en premier lieu que s’il incombe aux autorités
de l'Etat requérant de présenter l'état de fait pertinent, il ne peut toutefois
être exigé d'elles qu'elles le fassent sans lacune ni contradiction aucune.
Une telle exigence serait incompatible avec le but et l'esprit de l'assistance
administrative (ou de l'entraide judiciaire), puisque les informations re-
quises doivent précisément servir à clarifier les points de l'affaire restés
dans l'ombre. Ainsi, les autorités requérantes n'ont pas à rapporter la
preuve absolue de l'état de fait invoqué, mais seulement à démontrer l'exis-
tence de soupçons suffisants à ce propos (cf. consid. 5.4 ci-avant). La Cour
de céans rappellera ensuite que la condition de la pertinence vraisemblable
est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe
une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéle-
ront pertinents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informa-
tions demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle
de l'Etat requis étant assez restreint, puisqu'il se borne à examiner si les
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Page 23
documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la
demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procé-
dure étrangère (cf. consid. 5.3.6 ci-avant). Or, tel est manifestement le cas
ici.
6.3.2 Dans un autre grief, les recourants considèrent que les renseigne-
ments requis par les autorités suédoises ne sont pas pertinents du fait
qu’ils sont domiciliés en Suisse depuis […] et qu’il n’existe aucun lien de
rattachement avec l’Etat requérant pouvant créer un assujettissement en
Suède. Ils produisent dans ce cadre deux courriers du Service cantonal
des contributions du canton […] mentionnant leur assujettissement illimité
dans ce canton.
6.3.2.1 A ce propos, la Cour de céans rappelle qu’il suffit, pour que l'assis-
tance doive être admise, que la personne au sujet de laquelle des rensei-
gnements sont requis puisse, en fonction des données transmises, se trou-
ver assujettie à l'impôt, à tout le moins de manière limitée, dans l'Etat re-
quérant. En effet, au sens de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, il n'est pas néces-
saire que le contribuable concerné soit un résident de Suisse ou de Suède,
pour autant qu'il y ait un rattachement économique avec l'un des Etats con-
tractants (cf. consid. 5.3.7 ci-avant).
En l’occurrence, l’Etat requérant soupçonne que les recourants soient as-
sujettis fiscalement en Suède. A cet égard, les autorités suédoises expo-
sent dans leur demande les différents éléments fondant leurs soupçons et
produisent une liste mentionnant les différents retraits effectués en Suède
avec la carte bancaire concernée durant l’année 2012. La Suède précise
en outre dans sa demande que ces retraits concernent des montants rela-
tivement important de […] couronnes suédoises chacun. Ces éléments leur
laissent ainsi à penser qu’il est particulièrement vraisemblable que le titu-
laire de la carte soit fiscalement assujetti en Suède. C’est donc à raison
que l’AFC a considéré qu’aucun élément ne lui permettait de douter de la
réalité des circonstances invoquées et que les principes de la bonne foi et
de la confiance entre Etats contractants devait trouver ici entière et pleine
application.
6.3.2.2 De surcroît, le fait que les recourants aient démontré leur assujet-
tissement en Suisse ne permet en outre pas de retenir qu’il n’existe pas
d’assujettissement en Suède. En effet, selon le Tribunal fédéral, la déter-
mination de la résidence fiscale au plan international est une question de
fond qui n’a pas à être abordée par la Suisse en tant qu’état requis au stade
de l’assistance administrative (ATF 142 II 218 précité consid. 3.6). Dès lors,
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Page 24
peu importe également que depuis 2002 et jusqu’à ce jour, la Suède, ni
aucune autre autorité, n’ait jamais remis en question le domicile fiscal/civil
des recourants en Suisse. Par ailleurs, l'existence d'une résidence fiscale
dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de
ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non
plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative ma-
nifestement erronée ou incomplète. Il s’en suit donc que l’Etat requérant
peut être légitimé à former une demande d’assistance administrative,
même en cas de conflit de résidence effectif avec la Suisse en tant qu’Etat
requis, et ce afin d’obtenir d’elle des documents qui viendraient appuyer sa
prétention concurrente (ATF 142 II 218 précité consid. 3.7 ; TF
2C_1000/2017 du 7 décembre 2017 consid. 4.1).
6.3.2.3 La Cour de céans constate ainsi que l’Etat requérant a fait valoir
tous les éléments lui laissant penser que la ou les personnes concernée(s)
a des liens de rattachement personnels et/ou économiques avec la Suède
pouvant y entraîner un assujettissement. Les renseignements requis ap-
paraissent donc pertinents et justifiés par les circonstances.
6.4 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motif - et les recourants n'en
soulèvent aucun - de remettre en doute le respect du principe de la subsi-
diarité (cf. consid. 5.2.2). Il n'existe pas non plus d'élément qui donnerait à
penser que la demande d'assistance repose sur un comportement con-
traire à la bonne foi (cf. consid. 5.4).
Le Tribunal doit à présent se pencher sur les autres arguments des recou-
rants, étant précisé qu'ils seront traités dans la mesure de leur pertinence.
Le Tribunal n'a en effet pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut se
limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (voir arrêt
du TAF A-973/2015 du 14 décembre 2016 consid. 4).
7.1 Les recourants s'appuient sur un grief relatif au droit d'être entendu.
Les recourants considèrent que leur droit d’être entendu a, à double titre,
été violé par l’AFC. Ils estiment en premier lieu, qu’au moment où l’AFC les
a informés de l’existence de la procédure d’assistance administrative en
cours, le dossier était incomplet et qu’à ce titre aucun délai ne pouvait com-
mencer à courir (consid. 7.1.1). Ils estiment ensuite que, si par impossible
le dossier devait être considéré comme complet, le délai de dix jours pour
consentir à la transmission des informations faute de quoi une décision
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Page 25
finale leur serait notifiée, était bien trop court compte tenu de la complexité
de l’affaire consid. 7.1.2).
7.1.1 S’agissant de la première allégation des recourants il sied de relever
ce qui suit.
A titre liminaire, le Tribunal s’étonne de remarquer, et pour autant que le
grief ne soit pas soulevé de manière abusive, que ce n’est qu’au mois de
mai 2017 que ce grief a pour la première fois été soulevé et non, comme
on aurait pu s’y attendre, au moment du dépôt du recours en date du 24
mars 2016.
Le Tribunal constate ensuite que l’Etat requérant a annexé à sa requête
d’assistance administrative une liste des retraits effectués dans les banco-
mats suédois durant l’année 2012. Contrairement à ce que prétendent les
recourants, cette liste mentionne les dates (jour, mois, année) de chacun
des retraits effectués au moyen de la carte bancaire concernée par la pré-
sente affaire. Les lieux où les retraits ont été effectués apparaissent égale-
ment sur le document. La Cour constate néanmoins que cette liste ne pré-
cise pas les montants retirés. Cela dit, les autorités suédoises mentionnent
dans leur demande d’assistance que chaque transaction concerne un re-
trait de […] couronnes suédoises. Il s’en suit qu’il ne peut être admis que
le dossier de l’AFC était incomplet. Loin s’en faut.
Enfin, la Cour de céans constate que les recourants n’ont pas donné suite
au courrier de l’AFC du 3 février 2016. En d’autres termes, ils n’ont pas
demandé à pouvoir consulter les pièces du dossier. Certes, l'art. 29 al. 2
Cst. garantit aux parties à une procédure le droit d'être entendues. Certes
encore, pour ce qui a trait à l'entraide administrative internationale en ma-
tière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. Toute-
fois, bien que ces garanties aient pour effet de donner le droit aux parties
de consulter le dossier, ce droit n’est pas accordé d'office, mais uniquement
sur demande. L’AFC n’avait donc pas l'obligation de transmettre aux par-
ties toutes les pièces du dossier. Bien au contraire, il leur appartenait de
manifester l'intention de les consulter (cf. consid. 4.1.2 ci-avant). Il s’en suit
donc qu’il ne saurait être admis que l’AFC a bafoué le droit d’être entendu
des recourant. Ce grief étant mal fondé, il doit donc être rejeté.
7.1.2 S’agissant de la durée du délai, le Tribunal relève ce qui suit.
Les recourants estiment que le délai de dix jours imparti par l’AFC, dans
son courrier du 3 février 2016, était bien trop court pour qu’ils puissent
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Page 26
prendre connaissance du dossier et se déterminer quant à la transmission
des données.
A cet égard, la Cour relève toutefois que les circonstances ayant conduit à
l’arrêt du Tribunal fédéral cité par les recourants (à savoir l’arrêt du TF 2C
289/2015 [publié aux ATF 142 II 218] diffèrent largement de celles du cas
d’espèce. Il sera rappelé ici que dans cette affaire, le délai imparti était de
cinq jours uniquement et qu’une prolongation dudit délai avait été deman-
dée par les recourants et refusée par l’AFC. En l’occurrence, le Tribunal
constate premièrement que les recourants n’ont à aucun moment requis
une prolongation du délai qui leur était imparti. Bien au contraire, ces der-
niers se sont contentés, comme nous l’avons vu, de ne pas donner suite
au courrier du 3 février 2016 de l’AFC. La Cour de céans s’étonne en outre
de la tardiveté de ce grief qui n’apparait pas dans le recours mais unique-
ment dans leur écriture du 16 mai 2017. Quoi qu’il en soit, dans le cas
d’espèce, le fond du dossier ne justifie en aucun cas qu’un délai supérieur
à dix jours soit octroyé aux recourants, l’affaire ne présentant pas de com-
plexité particulière (cf. consid. 4.2. ci-avant). A tout le moins, les recourants
ne démontrent aucunement dans quelle mesure le dossier soulèverait de
questions particulièrement complexes.
Le grief des recourants étant mal fondé, il doit ici être rejeté.
7.2 Les recourants considèrent finalement que les informations qui fondent
la demande d’assistance administrative ont été recueillies par l’Etat requé-
rant en violation d’un principe fondamental de l’ordre juridique suisse, à
savoir le droit à la protection des données découlant de la protection de la
sphère privée au sens des art. 13 Cst et 8 CEDH.
A bien les comprendre, les recourants estiment que ces informations ont
été obtenues par la Suède au moyens d’une pratique douteuse eu égard
aux valeurs fondamentales de l’ordre juridique suisse. En effet, le fait que
l’Etat requérant puisse surveiller et enregistrer chaque utilisation d’une
carte de crédit/débit sur son territoire s’apparente selon eux à de l’« es-
pionnage non-autorisé de la population à son insu ». Ils considèrent ainsi
que le fait d’accorder l’assistance administrative « sur la base d’information
obtenues au mépris d’un principe fondamental de l’ordre juridique suisse »
violerait l’art. 27 par. 3 let. c CDI-SE.
Or, les recourants perdent ici de vue le fait qu’il n’appartient pas à la Suisse
d’examiner la correcte application du droit étranger. Il sera encore précisé
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Page 27
qu'on ne voit pas que la communication, en tant que telle, des renseigne-
ments litigieux serait contraire à l'ordre public au sens de l’art 27 par. 3
let. c CDI-SE, lequel correspond au texte du Modèle CDI OCDE (cf. art. 26
par. 3 Modèle CDI OCDE). Le Commentaire de l'OCDE, qui entre en ligne
de compte comme moyen d'interprétation complémentaire (cf. consid. 3.3
ci-dessus), donne quelques précisions sur le sens de cette disposition
(cf. Modèle de Convention OCDE: Commentaire, n° 19.5 ad art. 26). En
particulier, il rappelle qu’il doit s’agir de la communication de renseigne-
ments touchant aux intérêts vitaux de l’Etat lui-même. Il précise en outre
que cette limitation ne peut être invoquée que dans les cas extrêmes et
que la problématique de l’ordre public ne devrait se poser que rarement
dans le contexte de demandes de renseignements entre parties à une con-
vention. Tel serait par exemple le cas si une enquête fiscale dans l’Etat
requis était motivée par des persécutions politiques, raciales ou reli-
gieuses. Force est donc de constater pour la Cour de céans que tel n’est
manifestement pas le cas ici.
Le grief des recourants étant mal fondé, il doit être rejeté.
Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse
satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale.
Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être
rejeté.
9.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé-
dure qui se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-
dure, à Fr. 7'500.– (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF,
RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée de
Fr. 7'500.–.
9.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
(dispositif à la page suivante)
A-1916/2016
Page 28
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
Le recours est rejeté.
Les frais de procédure de Fr. 7'500.– sont mis à la charge des recourants.
Ils seront imputés sur l'avance de frais déjà versée de Fr. 7'500.–.
Il n'est pas alloué de dépens.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.[…]; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Alice Fadda
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
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preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :