A-1989/2011 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004; Ermessens...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
   
Abteilung I
A­1989/2011
U r t e i l   v om   4 .   J a nua r   2 0 1 2
Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung 
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz. 
Gegenstand MWST (1. Quartal 2000 ­ 3. Quartal 2004; 
Ermessenseinschätzung).
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Sachverhalt:
A. 
A._______  ist  Inhaber  der Einzelunternehmung X._______;  er  führt  seit 
dem  1.  Mai  2000  zusätzlich  –  ebenfalls  in  der  Form  der 
Einzelunternehmung  –  die  Y._______.  Gemäss  Handelsregisterauszug 
bezweckt Letztere einen Sauna­ und Massagebetrieb. Am 24. April 2000 
meldete  A._______  diesen  Betrieb  bei  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung  (ESTV)  an. Mit Schreiben  vom 4. Mai  2000  teilte  ihm 
die  ESTV mit,  die  Steuerpflicht  einer  steuerpflichtigen  Person  erstrecke 
sich auf die Gesamtheit  ihrer Betriebe. Dies gelte auch für Unternehmen 
mit verschiedenen Betriebszweigen.
B. 
Am  25.  und  26.  Januar  sowie  am  21.  und  23.  Februar  2005  führte  die 
ESTV  bei  A._______  eine  Kontrolle  durch.  Sie  überprüfte  die 
Steuerperioden vom 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004. Dabei stellte sie 
fest,  dass  die  Umsätze  aus  den  Massagen  nicht  den  Masseurinnen, 
sondern  A._______  zuzurechnen  seien.  Die  ESTV  nahm  eine 
Ermessenseinschätzung  vor,  da  dieser  die  Höhe  der  betreffenden 
Umsätze  nicht  aufgezeichnet  habe.  In  der  Folge  forderte  sie  von 
A._______  mit  Ergänzungsabrechnung  (EA)  Nr.  175'960  vom  22. Juni 
2005 für das 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 insgesamt Fr. 36'892.­­ 
zuzüglich Verzugszins nach. Da A._______ die Y._______ erst am 1. Mai 
2000 und nicht bereits am 1. Januar 2000 übernommen hatte, korrigierte 
die  ESTV  ihre  Steuernachforderung  mit  der  Gutschriftsanzeige  Nr. 
175'333  vom  4.  August  2005  in  der  Höhe  von  Fr. 5'987.­­  (Storno  der 
Nachforderung für das Jahr 2000) und der EA Nr. 175'973 vom 4. August 
2005 in der Höhe von Fr. 3'990.­­ (Nachforderung für die Zeit vom 1. Mai 
bis 31. Dezember 2000).
C. 
Mit Schreiben vom 8. August 2005 teilte A._______ der ESTV mit, er sei 
mit  der  Nachbelastung  nicht  einverstanden  und  verlange  einen 
anfechtbaren Entscheid. Da der Sauna­Komplex viel  zu gross sei, habe 
er  einzelne  Räume  an  selbständig  arbeitende  Masseurinnen  vermietet. 
Am 17. September 2007 erliess die ESTV den verlangten anfechtbaren 
Entscheid. Darin bestätigte sie die Steuernachforderung in der Höhe von 
Fr. 34'895.­­ zuzüglich Verzugszins.
D. 
Gegen  diesen  Entscheid  erhob  A._______  am  17.  Oktober  2007 
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Einsprache.  Er  brachte  insbesondere  vor,  er  habe  sich  bei  der 
Geschäftsübernahme  im  Mai  2000  bei  der  ESTV  erkundigt  und  die 
Antwort  erhalten,  dass  eine  Untervermietung  von  Räumen  nicht  der 
Mehrwertsteuer  unterliege.  Im  Weiteren  arbeiteten  die  Masseurinnen 
völlig  selbständig.  Die  Massageräume  seien  zudem  klar  vom 
Saunabetrieb  getrennt  und  verfügten  über  eigene  Eingänge.  Alle 
Masseurinnen  hätten  eine  eigene  Telefonnummer,  da  sie  über  ein 
eigenes  Geschäfts­Handy  verfügten.  Sie  bestimmten  selber,  wann,  wie 
viel  und  wie  lange  sie  arbeiten  wollten.  Zum  Teil  arbeiteten  sie  nur 
stundenweise. Sie müssten – je nach Art der Behandlung – das Zimmer 
mehrmals  am Tag wechseln.  Daher  seien  die Massageräume  auch mit 
"Massage  1",  "Massage  2",  etc.  bis  "Massage  5"  gekennzeichnet.  Die 
Masseurinnen  führten  eine  eigene  Buchhaltung.  Sie  rechneten  die 
Sozialversicherung  selber  ab  und  verfügten  über  eigene  Betriebsmittel. 
Der Gast bezahle die Massage bei der Masseurin persönlich. Im Übrigen 
habe  die  Aussendienstmitarbeiterin  der  ESTV  den  Sauna­  und 
Massagebereich  gar  nicht  angeschaut  und  demnach  auch  keinen 
Augenschein vor Ort vorgenommen.
E. 
Mit Schreiben vom 9. September 2010 forderte die ESTV A._______ auf, 
sämtliche Mietverträge der Jahre 2001 bis 2004 mit den Mieterinnen der 
Massageräume  –  unter  Angabe  der  Mietdauer  –  nachzureichen.  Im 
Weiteren  wollte  die  ESTV  wissen,  ob  diese  Mieterinnen  über  eine 
kantonale  Berufsausübungsbewilligung  für  medizinische  Massagen 
verfügt  hätten.  Am  8.  Oktober  2010  reichte  A._______  sechs 
Mietverträge ein.  Im Weiteren  führte er aus, er habe keine Kenntnis, ob 
die  Mieterinnen  eine  kantonale  Berufsausübungsbewilligung  hätten.  In 
der  Folge  kontaktierte  die  ESTV  fünf  der  von  A._______  genannten 
Mieterinnnen,  wovon  drei  antworteten.  Diese  gaben  an,  über  keine 
Berufsausübungsbewilligung zu verfügen.
F. 
Mit  Einspracheentscheid  vom  2.  März  2011  wies  die  ESTV  die 
Einsprache  ab.  Sie  erkannte,  A._______  schulde  ihr  für  die 
Steuerperioden  vom  1. Quartal  2000  bis  3.  Quartal  2004  Fr.  34'895.­­ 
Mehrwertsteuer  zuzüglich  Verzugszins  seit  dem  28.  Februar  2003.  Zur 
Begründung  machte  sie  im  Wesentlichen  geltend,  unter  der  Firma 
Y._______  werde  nicht  nur  für  die  Sauna  geworben,  sondern  auch  für 
Massagen.  Dies  gehe  sowohl  aus  der  Homepage  als  auch  den  Flyern, 
Hinweistafeln  und  Türschildern  hervor.  Aus  der  Sicht  eines  neutralen 
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Dritten  trete der Sauna­ und Massagebetrieb als Einheit  in Erscheinung 
und  es  sei  nicht  erkennbar,  dass  es  sich  bei  den  Masseurinnen  um 
selbständige  Unternehmerinnen  handle.  Im  Weiteren  arbeiteten  die 
Masseurinnen  nicht  in  völliger  betriebswirtschaftlicher  bzw. 
arbeitsorganisatorischer  Unabhängigkeit,  da  die  fünf  Massageräume 
geteilt werden müssten. Es sei  folglich eine koordinierte Einsatzplanung 
erforderlich.
G. 
Am  2.  April  2011  führt  A._______  (Beschwerdeführer)  gegen  den 
Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  2. März  2011  Beschwerde  an  das 
Bundesverwaltungsgericht.  Er  bringt  im Wesentlichen  vor,  massgebend 
bei  der  Frage  nach  der  Selbständigkeit  sei  doch,  wer  das  Inkasso 
vornehme. Vorliegend erfolge das Inkasso für eine Massage nicht durch 
den Sauna­Betrieb, sondern durch die Masseurinnen selber. Im Weiteren 
liessen  es  die  baulichen Gegebenheiten  nicht  zu,  dass  für  den  Sauna­
Betrieb  und  das  Massage­Institut  separate  Eingänge  gemacht  würden. 
Die Betriebe würden aber an den Eingangstüren  klar  unterschieden.  Im 
Übrigen  habe  er  die  betragsmässige  Schätzung  der  Umsätze  nicht 
beanstandet,  da  er  davon  ausgehe,  dass  die  Vermietung  der  Räume 
nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Es sei aber klar, dass die Schätzung 
viel zu hoch sei.
In  ihrer  Vernehmlassung  vom  1.  Juni  2011  schloss  die  ESTV  auf 
Abweisung  der  Beschwerde  unter  Kostenfolge  zulasten  des 
Beschwerdeführers.
Auf  die  Eingaben  der  Parteien  wird  –  soweit  entscheidwesentlich  –  im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht  richtet sich nach 
dem  Bundesgesetz  vom  20.  Dezember  1968  über  das 
Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021),  soweit  das  Bundesgesetz 
vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht 
(Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, SR  173.32)  nichts  anderes  bestimmt 
(Art.  2  Abs.  4  VwVG;  Art.  37  VGG).  Das  Bundesverwaltungsgericht 
beurteilt  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  VwVG,  sofern 
keine  Ausnahme  nach  Art.  32  VGG  gegeben  ist  (Art.  31  VGG).  Eine 
solche  liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem als Behörde  im Sinn von Art. 
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33 VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die 
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die  im Übrigen 
form­ und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich  in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann 
neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht  (Art.  49  Bst.  a  VwVG)  und  der 
unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die  Rüge  der 
Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz.  2.149).  Im 
Beschwerdeverfahren  gilt  der  Grundsatz  der  Rechtsanwendung  von 
Amtes  wegen.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  verpflichtet,  auf  den 
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten  festgestellten Sachverhalt die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 
überzeugt  ist  (BVGE 2007/41 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O., 
Rz. 1.54).
1.3. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in 
Kraft  getreten.  Die  bisherigen  gesetzlichen  Bestimmungen  sowie  die 
darauf  gestützt  erlassenen  Vorschriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin 
auf  alle  während  ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und 
entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar  (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). 
Anwendbar auf hängige Verfahren ist aber – unter Vorbehalt von Art. 91 
MWSTG  –  das  neue  Verfahrensrecht  (Art.  113  Abs.  3 MWSTG);  diese 
Bestimmung ist jedoch in dem Sinn restriktiv zu verstehen, als strikte nur 
Verfahrensnormen sofort anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer 
Anwendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte 
kommen darf  (Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts A­6312/2010  vom 
10.  November  2011  E. 1.4,  A­7819/2008  vom  31.  Januar  2011  E.  1.5, 
A­382/2010  vom  21.  September  2010  E.  1.2).  Der  vorliegende 
Rechtsstreit betrifft die Zeit vom 1. Januar 2000 bis 30. September 2004. 
Soweit  der  Sachverhalt  vom  1.  Januar  2001  bis  30.  September  2004 
betroffen  ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb  in materieller 
Hinsicht dem Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 
1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der Verordnung vom 29. März 2000 
zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347). Für die Zeit vom 1. Januar 
bis 31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung 
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vom 22.  Juni  1994 über die Mehrwertsteuer  (aMWSTV, AS 1994 1464) 
Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
2. 
2.1.  Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  die  im  Inland  gegen  Entgelt 
erbrachten  Lieferungen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen 
(Art. 5 Bst. a und b aMWSTG bzw. Art. 4 Bst. a und b aMWSTV). Als 
Dienstleistung  gilt  jede  Leistung,  die  keine  Lieferung  eines 
Gegenstandes  ist  (Art.  7  Abs.  1  aMWSTG  bzw.  Art.  6  Abs.  1 
aMWSTV).
2.2.  Mehrwertsteuerpflichtig  ist,  wer  eine  mit  der  Erzielung  von 
Einnahmen  verbundene  gewerbliche  oder  berufliche  Tätigkeit 
selbständig  ausübt,  auch wenn  die Gewinnabsicht  fehlt,  sofern  seine 
Leistungen  im  Inland  jährlich  gesamthaft  Fr.  75'000.­­  übersteigen 
(Art. 21  Abs.  1  aMWSTG  bzw.  Art.  17  Abs.  1  aMWSTV). 
Mehrwertsteuerpflichtig  sind  insbesondere  natürliche  Personen, 
Personengesellschaften,  juristische  Personen  des  privaten  und 
öffentlichen  Rechts,  unselbständige  öffentliche  Anstalten  sowie 
Personengesamtheiten  ohne  Rechtsfähigkeit,  die  unter  gemeinsamer 
Firma Umsätze  tätigen  (Art. 21  Abs. 2  aMWSTG  bzw.  Art.  17  Abs.  2 
aMWSTV).  Eine  Einzelunternehmung  wird  steuerrechtlich  nicht  als 
Steuersubjekt  behandelt.  Vielmehr  werden  Inhaber  von 
Einzelunternehmen  als  natürliche  Personen  subjektiv  steuerpflichtig 
(Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­8485/2007  vom  22. 
Dezember 2009 E. 2.3.3).
2.2.1.  Beim  Begriff  der  mehrwertsteuerlichen  Selbständigkeit  handelt 
es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die 
selbständige Ausübung der Tätigkeit  sind  insbesondere, das Handeln 
und Auftreten  in  eigenem Namen gegenüber Dritten,  das Tragen des 
unternehmerischen  Risikos  (Gewinn  und  Verlust),  die  Wahlfreiheit, 
eine  Aufgabe  anzunehmen  oder  nicht  und  diese  selbständig 
organisieren  zu  können.  Daneben  können  die  Beschäftigung  von 
Personal,  die  Vornahme  erheblicher  Investitionen,  eigene 
Geschäftsräumlichkeiten,  verschiedene  und wechselnde Auftraggeber 
sowie  die  betriebswirtschaftliche  und  arbeitsorganisatorische 
Unabhängigkeit  eine  Rolle  spielen.  Ob  eine  Tätigkeit  im 
mehrwertsteuerlichen  Sinn  als  selbständig  oder  unselbständig 
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anzusehen  ist,  bestimmt  sich  stets  aufgrund  einer  umfassenden 
Würdigung  sämtlicher  einschlägiger  Faktoren  (Urteile  des 
Bundesgerichts  2C_554/2010  vom  21. September  2011  E. 2.2, 
2C_426/2008  und  2C_432/2008  vom  18. Februar  2009  E.  2.2, 
2C_430/2008  vom  18.  Februar  2009  E. 2.2,  2C_518/2007  und 
2C_519/2007  vom  11.  März  2008,  veröffentlicht  in  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  77  S. 569  E. 2.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4011/2010  vom  18.  Januar  2011  E. 
2.2.1, A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A­156/2007 vom 20. April 
2009 E. 2.2.1).
2.2.2. Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende –  Indizien  für die 
mehrwertsteuerliche Behandlung bilden ferner die Art der Abrechnung 
der  Sozialversicherungsbeiträge  sowie  die  Qualifikation  einer  Person 
als  selbständig  oder  unselbständig  im  Zusammenhang  mit  den 
direkten  Steuern  (Urteile  des  Bundesgerichts  2A.47/2006  vom  6.  Juli 
2006  E.  3.2,  2A.304/2003  vom  14.  November  2003,  veröffentlicht  in 
ASA  76  S. 627  E.  3.3.2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A­3822/2007 vom 3. Juni 2008 
E.  2.1.4).  Aufgrund  der  verschiedenen  Zielsetzungen  der  einzelnen 
Rechtsgebiete  können  sich  jedoch  zwischen  der  Beurteilung  nach 
mehrwertsteuerlichen  Überlegungen  und  jener  betreffend  direkte 
Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es  ist 
somit  durchaus  möglich,  dass  ein  und  dieselbe  Person  in  den 
verschiedenen  Bereichen  unterschiedlich  eingestuft  wird  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4011/2010  vom  18.  Januar  2011 
E. 2.2.2, A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.1, A­156/2007 vom 20. 
April 2009 E. 2.2.2).
2.2.3.  Angesichts  des  Wesens  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine 
Verbrauchsteuer  ist  der  Begriff  der  Selbständigkeit  eher  weit 
auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 
12. Mai  2010  E. 2.2,  A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.4, 
A­1572/2006  vom  21. August  2008  E.  2.2;  vgl.  DANIEL  RIEDO,  Vom 
Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von 
den  entsprechenden Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Bern 
1999, S. 115, 174 f.).
2.2.4. Die Frage, ob ein Unternehmer  im eigenen Namen auftritt oder 
nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, 
sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt 
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als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder ­empfänger zu gelten 
hat.  Denn  das  Handeln  wird  grundsätzlich  demjenigen 
mehrwertsteuerlich  zugerechnet,  der  nach  aussen,  gegenüber Dritten 
im  eigenen  Namen  auftritt  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.2,  A­5876/2008  vom  24.  März 
2010 E.  2.2, A­1572/2006  vom 21. August  2008 E.  2.2, A­1382/2006 
und A­1383/2006  vom 19.  Juli  2007 E. 2.2,  bestätigt mit Urteilen  des 
Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008).
2.3.  Die  Mehrwertsteuer  wird  vom  Entgelt  berechnet.  Dazu  gehört 
alles,  was  der  Leistungsempfänger  (oder  ein  Dritter  für  ihn)  als 
Gegenleistung  für  die  Leistung  aufwendet  (Art.  33  Abs.  1  und  2 
aMWSTG bzw. Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV).
2.4. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht  in 
erster  Linie  aus  einer  zivil­,  sprich  vertragsrechtlichen  Sicht,  sondern 
nach  wirtschaftlichen,  tatsächlichen  Kriterien  zu  erfolgen  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.304/2003  vom  14.  November  2003  E.  3.6.1  mit 
Hinweisen;  BVGE  2007/23  E.  2.3.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.4, 
A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.3,  A­1595/2006  vom  2. April 
2009  E.  2.8,  bestätigt  mit  Urteilen  des  Bundesgerichts  2C_309/2009 
und  2C_310/2009  vom  1. Februar  2010;  ausführlich:  RIEDO,  a.a.O., 
S. 112). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der 
Mehrwertsteuer  nicht  nur  bei  der  rechtlichen  Qualifikation  von 
Sachverhalten,  sondern  auch  bei  der  Auslegung  von  zivilrechtlichen 
und  von  steuerrechtlichen  Begriffen  Bedeutung  zu  (Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht  in ASA 
73  S.  565  ff.  E.  3.2;  BVGE 2007/23  E.  2.3.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.4, 
A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.3).  Nicht  entscheidend  ist 
deshalb  grundsätzlich,  wie  die  Parteien  ihr  Vertragsverhältnis 
ausgestalten  (Urteil  des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6.  Juli  2006 
E.  3.2;  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4).
2.5. 
2.5.1.  Die  Veranlagung  und  Entrichtung  der  Mehrwertsteuer  erfolgt 
nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG bzw. Art. 37 
f.  aMWSTV;  vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_356/2008  vom 
21. November  2008  E. 3.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
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A­5312/2008  vom  19. Mai  2010  E.  2;  ERNST  BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6.  Aufl.,  Zürich 
2002,  S.  421  ff.).  Der  Steuerpflichtige  hat  selbst  und  unaufgefordert 
über  seine  Umsätze  und  Vorsteuern  abzurechnen  und  innerhalb  von 
60  Tagen  nach  Ablauf  der  Abrechnungsperiode  den  geschuldeten 
Mehrwertsteuerbetrag  an  die  ESTV  abzuliefern.  Das 
Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer 
für  die  Feststellung  der  Mehrwertsteuerpflicht  bzw.  ­forderung  selbst 
verantwortlich  ist  (vgl.  Urteile  des  Bundesgerichts  2C_356/2008  vom 
21.  November  2008  E. 3.2,  2A.109/2005  vom  10. März  2006  E.  2.1; 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­1344/2011 und A­3285/2011 
vom  26.  September  2011  E. 3.1,  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010 
E. 2.5.1).
2.5.2.  Zu  den  Obliegenheiten  der  mehrwertsteuerpflichtigen  Person 
gehört  insbesondere  auch  die  Buchführungspflicht.  Der 
Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu 
führen und so einzurichten, dass sich aus  ihnen die  für die Feststellung 
der Mehrwertsteuerpflicht  sowie  für  die Berechnung der Steuer  und der 
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig 
ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 47 Abs. 1 aMWSTV). 
Die  ESTV  kann  hierüber  nähere  Bestimmungen  aufstellen.  Von  dieser 
Befugnis  hat  sie  mit  dem  Erlass  der  Wegleitung  1997  für 
Mehrwertsteuerpflichtige  (Wegleitung  1997)  sowie  der Wegleitung  2001 
zur  Mehrwertsteuer  (Wegleitung  2001)  Gebrauch  gemacht.  Darin  sind 
genauere  Angaben  enthalten,  wie  eine  derartige  Buchhaltung 
auszugestalten  ist.  Insbesondere müssen alle Geschäftsfälle  fortlaufend, 
chronologisch  und  lückenlos  aufgezeichnet  werden  (Wegleitung  1997 
Rz. 870 ff. bzw. Wegleitung 2001 Rz. 878 ff.; vgl. zu den Anforderungen 
an  die  Aufzeichnungspflicht  ferner:  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.693/2006  vom  26.  Juli  2007  E.  3.1;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom  11.  November  2011 
E. 2.4.3,  A­7809/2010  vom  5. September  2011  E. 2.4.3,  je mit  weiteren 
Hinweisen).
2.5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder 
stimmen  die  ausgewiesenen  Ergebnisse  mit  dem  wirklichen 
Sachverhalt  offensichtlich  nicht  überein,  so  nimmt  die  ESTV  eine 
Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor  (Art.  60  aMWSTG 
bzw.  Art.  48  aMWSTV). Die  Ermessensveranlagung wird  unabhängig 
von  den  Ursachen  vorgenommen  und  hat  keinen  Strafcharakter, 
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sondern  ist  lediglich ein Mittel  zur Erreichung einer  vollständigen und 
richtigen  Veranlagung  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.5.3,  UELI  MANSER,  , 
a.a.O., N. 3 zu Art. 60). Eine Ermessenstaxation ist somit  immer dann 
nötig,  wenn  eine  steuerpflichtige  Person  ihrer  Aufzeichnungs­  und 
Abrechnungspflicht  nicht  nachgekommen  ist  bzw.  sie  nicht  einmal 
rudimentäre  geschäftliche  Aufzeichnungen  vorweisen  kann  oder  ihre 
Abrechnung  nicht  eingereicht  hat  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4011/2010  vom  18.  Januar  2011 
E. 2.5.3,  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.5.3,  A­4417/2007  vom 
10. März 2010 E. 3.1.3). Gegebenenfalls hat die Verwaltung diejenige 
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im 
Betrieb  der  Steuerpflichtigen  soweit  als  möglich  Rechnung  trägt,  auf 
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation 
möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 
22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; 
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom 
11. November  2011  E. 2.6.2,  A­4080/2010  vom  9.  September  2011 
E. 1.6,  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.5.3).  Das  Ziel  der 
Ermessensveranlagung  ist  es,  den  tatsächlichen  Gegebenheiten 
möglichst  gerecht  zu  werden.  Es  haftet  ihr  deshalb  eine  gewisse 
Unsicherheit  an,  welche  die  steuerpflichtige  Person  aufgrund  ihrer 
Pflichtverletzung  jedoch  selber  zu  vertreten  hat  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 
E. 2.2, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; statt vieler: 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­6299/2009 vom 21. April 2011 
E. 5.4).
2.5.4.  Ob  die  Voraussetzungen  für  die  Vornahme  einer 
Ermessensveranlagung  gegeben  sind,  überprüft  das 
Bundesverwaltungsgericht  uneingeschränkt;  es  auferlegt  sich 
allerdings  bei  der  Überprüfung  von  zulässigerweise  erfolgten 
Ermessensveranlagungen  eine  gewisse  Zurückhaltung  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6299/2009 vom 21. April 2011 E. 5.6, A­
4360/2008  vom  4. März  2010  E. 2.6.1).  Die  Rechtmässigkeit  dieser 
Praxis  wurde  höchstrichterlich  bestätigt  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_426/2007  vom  22.  November  2007  E. 4.3).  Sind  die 
Voraussetzungen  einer  Ermessenstaxation  erfüllt,  obliegt  es  –  in 
Umkehr der allgemeinen Beweislastregel – dem Steuerpflichtigen, den 
Beweis  für  die Unrichtigkeit  der Schätzung  zu erbringen. Er  darf  sich 
nicht  darauf  beschränken,  die  Kalkulationsgrundlagen  der 
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Ermessensveranlagung  allgemein  zu  kritisieren;  er  hat  vielmehr 
darzulegen,  dass  die  von  der  ESTV  vorgenommene  Schätzung 
offensichtlich  falsch  ist  bzw.  dass  ihr  dabei  erhebliche 
Ermessensfehler  unterlaufen  sind,  und er  hat  auch den Nachweis  für 
seine  vorgebrachten  Behauptungen  zu  erbringen  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 
E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 5.2, 2C_171/2008 vom 
30.  Juli  2008  E.  4.2;  BVGE  2009/60  E. 2.9.3;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom  11.  November  2011  E. 
2.8.2,  A­7809/2010  vom  5.  September  2011  E. 2.8.2,  A­4011/2010 
vom 18. Januar 2011 E. 2.5.4).
2.6. 
2.6.1. Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei 
es  im  Rahmen  der  Prüfung  der  Voraussetzungen  der 
Ermessensveranlagung oder  sei  es  für  die Vornahme der Schätzung. 
Nach  der  Rechtsprechung  ist  das  Abstellen  auf  Erfahrungszahlen 
grundsätzlich  nicht  zu  beanstanden  (vgl.  statt  vieler:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­3678/2007  und  A­3680/2007  vom 
18. August 2009 E. 3.1, 4.2).
2.6.2.  Erfahrungszahlen  sind  Ergebnisse,  die  aus  zuverlässigen 
Buchhaltungen  gewonnen  und  nach  betriebswirtschaftlichen 
Gesichtspunkten  statistisch  verarbeitet  werden.  Sie  sind  keine 
Rechtssätze  und  auch  keine  Beweismittel  (solange  sie  nicht  z.B.  durch 
ein  Sachverständigengutachten  erwiesen  sind),  die  den 
Geschäftsbüchern  gleichgestellt  wären  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom  11.  November  2011 
E. 2.7.1;  MARTIN  ZWEIFEL/SILVIA  HUNZIKER,  Beweis  und  Beweislast  im 
Steuerverfahren  bei  der  Prüfung  von  Leistung  und Gegenleistung  unter 
dem  Gesichtswinkel  des  Drittvergleichs  ["dealing  at  arm's  length"], 
veröffentlicht in ASA 77 S. 658 ff., 665, 679 mit Hinweisen).
2.6.3.  Erfahrungszahlen  drücken  Gesetzmässigkeiten  in  den 
Verdienstverhältnissen  einzelner  Branchen  aus.  Diese  Funktion  kommt 
ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen 
(vgl.  ZWEIFEL/HUNZIKER,  a.a.O.,  S.  679).  Sollen  Erfahrungswerte 
Aufschluss  über  durchschnittliche  Umsatzziffern  geben,  müssen  sie 
deshalb breit  abgestützt  sein und sollten nebst  der Betriebsstruktur  und 
den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen. 
Mit anderen Worten müssen sie aufgrund umfassender,  repräsentativer, 
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homogener  und  aktueller  Stichproben  gewonnen werden.  Das  verlangt, 
dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden 
müssen. Der Stichprobenumfang  lässt sich nicht  in einer absoluten Zahl 
bestimmen,  welche  für  alle  Branchen  gültig  wäre.  Die  Wahl  der 
Stichproben darf nicht einseitig nur günstige oder ungünstige Verhältnisse 
betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, 
um  repräsentative  Ergebnisse  ermitteln  zu  können  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7809/2010  vom  5.  September  2011 
E. 2.7.2, A­3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.8.2).
2.6.4. Die Steuerbehörde hat die Pflicht, der steuerpflichtigen Person die 
Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, 
a.a.O.,  S.  682  f.  mit  zahlreichen  Hinweisen).  Dies  ergibt  sich  aus  der 
Begründungspflicht. Ein Mindestanspruch auf Begründung folgt aus dem 
Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  gemäss  Art.  29  Abs.  2  der 
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 
1999  (BV, SR 101). Demnach muss die Begründung eines Entscheides 
so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten 
kann.  Dies  ist  nur  möglich,  wenn  sowohl  sie  wie  auch  die 
Rechtsmittelinstanz  sich  über  die  Tragweite  des  Entscheids  ein  Bild 
machen  können.  In  diesem  Sinn  müssen  wenigstens  kurz  die 
Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde  leiten  liess 
und auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 134 I 83 E. 4.1, BGE 129 
I  232  E. 3.2;  BVGE  2007/21  E.  10.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­1606/2006 vom 4. März 2010 E.  5.1.1, A­
1765/2006  vom  30.  März  2009  E.  3.4.2).  Bei  einer 
Ermessenseinschätzung  mittels  Erfahrungszahlen  bedeutet  dies,  dass 
die  ESTV  dem  Steuerpflichtigen  die  Art  und  Weise,  wie  die 
Ermessensveranlagung  zustande  gekommen  ist  –  beinhaltend  auch  die 
Zahlen  und  Erfahrungswerte  –,  bekannt  zu  geben  hat.  Sie  hat  zu 
erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der 
gleichen  Branche  entstammen  wie  das  eingeschätzte  (gegebenenfalls) 
steuerpflichtige  Unternehmen,  sondern  auch  in  anderer  Hinsicht 
vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, 
Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die 
Veranlagung  sachgerecht  anzufechten  (BVGE  2009/60  E. 2.8.4;  Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom  11.  November  2011 
E. 2.7.3  mit  Hinweisen).  Rechtsfolge  einer  Verletzung  der 
Begründungspflicht und somit des Anspruchs auf das rechtliche Gehör ist 
grundsätzlich  die  Aufhebung  der  angefochtenen  Verfügung  (ULRICH 
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HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1709 mit Hinweisen).
3. 
Der  in  Art.  9  BV  verankerte  Schutz  von  Treu  und Glauben  bedeutet, 
dass  der  Bürger  Anspruch  darauf  hat,  in  seinem  berechtigten 
Vertrauen  in  behördliche  Zusicherungen  oder  in  anderes,  bestimmte 
Erwartungen  begründendes  Verhalten  der  Behörden  geschützt  zu 
werden.  Zunächst  einmal  bedarf  jedoch  der  Vertrauensschutz  einer 
gewissen Grundlage.  Die  Behörde muss  nämlich  durch  ihr  Verhalten 
beim  Bürger  eine  bestimmte  Erwartung  ausgelöst  haben.  Dies 
geschieht  oft  durch  Auskünfte  oder  Zusicherungen,  welche  auf 
Anfragen  von Bürgern  erteilt  werden,  kann  aber  auch  durch  sonstige 
Korrespondenz  entstehen.  Es  müssen  indessen  verschiedene 
Voraussetzungen  kumulativ  erfüllt  sein,  damit  sich  der  Private  mit 
Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann.
Die unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde ist nur bindend wenn:
– die  Behörde  in  einer  konkreten  Situation  mit  Bezug  auf  bestimmte 
Personen gehandelt hat;
– wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig 
war  oder  wenn  der  Bürger  die  Behörde  aus  zureichenden Gründen 
als zuständig betrachten durfte;
– wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne 
weiteres erkennen konnte;
– wenn er  im Vertrauen auf die Richtigkeit  der Auskunft Dispositionen 
getroffen  hat,  die  nicht  ohne  Nachteil  rückgängig  gemacht  werden 
können und
– wenn  die  gesetzliche  Ordnung  seit  der  Auskunftserteilung  keine 
Änderung erfahren hat.
Zudem  muss  das  private  Interesse  am  Vertrauensschutz  das 
öffentliche  Interesse  an  der  richtigen  Rechtsanwendung  überwiegen, 
damit  die  Berufung  auf  Treu  und  Glauben  durchdringen  kann 
(BGE 131  V  472  E.  5,  Urteile  des  Bundesgerichts  2C_123/2010  vom 
5. Mai 2010 E. 4.1, 1C_242/2007 vom 11.  Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile 
des Bundesverwaltungsgerichts A­7491/2010 vom 21. November 2011 
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E. 2.7.2,  A­2925/2010  vom  25.  November  2010  E. 4.2.3).  Im 
Steuerrecht,  das  vom  Grundsatz  der  Gesetzmässigkeit  der 
Besteuerung  beherrscht  wird,  ist  das  Prinzip  von  Treu  und  Glauben 
nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  nur  beschränkt 
anwendbar.  Bei  unrichtigen  Zusicherungen  kann  eine  vom  Gesetz 
abweichende  Behandlung  eines  Steuerpflichtigen  nur  in  Betracht 
fallen, wenn die erwähnten Bedingungen klar und eindeutig erfüllt sind 
(BGE 131 II 627 E. 6.1, 118 Ib 312 E. 3b; Urteile des Bundesgerichts 
2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4, vom 3. August 2000, veröffentlicht 
in ASA 70 S. 771 f. E. 6a).
Eine  mündliche  Auskunft  muss  durch  schriftliche  Unterlagen  belegt 
werden  können  und  es  wird  beispielsweise  verlangt,  dass  derjenige, 
der  sich  auf  eine  Auskunft  oder  Zusicherung  berufen  will,  sich  diese 
von  der  Verwaltung  schriftlich  bestätigen  lässt  (vgl.  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­2036/2008  vom  19. August  2009 
E. 2.4.2,  A­1391/2006  vom  16.  Januar  2008  E.  3.2).  Die  blosse, 
unbelegte  Behauptung  einer  telefonischen  Auskunft  oder  Zusage 
genügt  nicht,  um  einen  Anspruch  aus  dem  Grundsatz  des 
Vertrauensschutzes  zu  begründen  (vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.191/2002  vom  21. Mai  2003  E.  3.2.2;  zum  Ganzen:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­568/2009 vom 17. Juli 2010 E. 2.3).
4. 
Im vorliegenden Fall  führte der Beschwerdeführer  in der hier  relevanten 
Zeit  u.a.  die Y._______.  In  deren Räumlichkeiten wurden  insbesondere 
Saunas  und  Massagen  angeboten.  Die  Massagen  wurden 
unbestrittenermassen  durch  Masseurinnen  auf  deren  eigene  Rechnung 
durchgeführt.  Der  Beschwerdeführer  stellte  ihnen  die  erforderliche 
Infrastruktur  gegen  einen  monatlichen  Mietzins  zur  Verfügung. 
Unbestritten ist im Weiteren, dass es sich bei den betreffenden Massagen 
nicht um von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinn von 
Art.  18  Ziff. 3  aMWSTG  bzw.  Art.  14  Ziff.  3  aMWSTV  gehandelt  hat, 
sondern um klassische und – zumindest teilweise – erotische Massagen. 
Die  ausgeführten  Massagen  stellen  damit  unbestrittenermassen 
steuerbare Leistungen dar. Umstritten ist dagegen, ob die Masseurinnen 
für  Zwecke  der  Mehrwertsteuer  als  selbständig  erwerbend  betrachtet 
werden  können  oder  die  Y._______  als  Leistungserbringerin  der 
Massagen zu gelten hat und  in der Folge die daraus erzielten Umsätze 
dem  Beschwerdeführer  als  Inhaber  der  Einzelunternehmung 
zuzurechnen sind (E. 4.1 bis 4.6). Sofern dies zu bejahen ist, ist in einem 
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zweiten  Schritt,  die  Rechtmässigkeit  der  Ermessenseinschätzung  zu 
prüfen (E. 5).
4.1. 
4.1.1. Für  die  Beurteilung  der  Selbständigkeit  und  die  Bestimmung  des 
mehrwertsteuerrechtlichen  Leistungserbringers  ist  das  Handeln  im 
eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 und 
E. 2.2.4). Massgebend ist dabei die Frage, wie das Massageangebot  für 
die  Allgemeinheit,  für  einen  neutralen  Dritten  objektiv  erkennbar  in 
Erscheinung  tritt  (vgl.  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
4.1.2.  Dies  lässt  sich  in  erster  Linie  anhand  der  Homepage  (…) 
beurteilen,  auf  welcher  die  Massagen  angeboten  worden  sind.  In  den 
Akten befinden sich Ausdrucke des Internetauftritts aus den Jahren 2002 
und 2007. Gemäss den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen der 
ESTV habe  ihre Einsichtnahme  in  frühere Versionen  gezeigt,  dass  sich 
die  Grundstruktur  der  Homepage  nicht  wesentlich  verändert  habe.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  kann deshalb davon ausgehen, dass die  von 
der ESTV eingereichten Ausdrucke  für  die  gesamte Zeit  vom 1.  Januar 
2000  bis  30. September  2004  repräsentativ  sind.  Auf  der  Homepage 
wurde  unter  der  Rubrik  "Angebote"  dargelegt,  die  Y._______  verfüge 
über  folgende  Einrichtungen:  "Sauna  ca.  80º  C,  Dampfbad  ca.  40º  C, 
Kaltwasserbecken,  Frischluftbalkon, Solarium,  5 Massageräume,  grosse 
Ruhe­ und Liegefläche, Bar, Cheminée, Club­Tisch mit TV, verschiedene 
Massagemöglichkeiten,  alkoholische  Getränke  sowie  Verkaufsshop  für 
Kosmetika  und  Düfte".  Im  Weiteren  wurde  unter  der  Rubrik  "Preise" 
ausgeführt,  hinsichtlich  der  Massagen  habe  man  sich  bei  den 
Masseurinnen  zu  informieren.  Unter  der  Rubrik  "Besonderes"  wurde 
Folgendes  festgehalten:  "Unsere  Masseurinnen  erfüllen  Ihnen  fast  alle 
Wünsche.  Lassen  Sie  sich  unverbindlich  informieren.  […]  Sie  können 
auch nur zur Massage oder Solarium kommen (ohne Eintritt). Wenn Sie 
wenig  Zeit  haben,  reservieren  Sie  am  besten  unter  (…)".  Diese 
Telefonnummer  (bzw.  inhaltlich  identisch  […])  erschien  auch  unter  der 
Rubrik "Öffnungszeiten" der Y._______. Zudem wurden unter der Rubrik 
"News"  jeweils neue Masseurinnen vorgestellt. Termine konnten bei der 
Receptionistin vereinbart werden. Der Schriftzug Y._______ war auf jeder 
Seite des Internetauftritts präsent, d.h. auch im Zusammenhang mit dem 
Massageangebot.
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Für die Allgemeinheit, das heisst für einen neutralen Dritten, trat damit die 
Einzelunternehmung  Y._______  als  Leistungsanbieterin  der  Massagen 
auf.  Es  wurde  denn  auf  deren  Homepage  auch  explizit  von  "unseren" 
Masseurinnen gesprochen und als Telefonnummer zur Reservation eines 
Massagetermins eine Festnetznummer der Y._______ und nicht jene der 
einzelnen Masseurin angegeben. Der Internetauftritt spricht damit gegen 
die  mehrwertsteuerrechtliche  Selbständigkeit  der  einzelnen 
Masseurinnen.  An  diesem  Gesamtbild  vermag  der  Umstand  nichts  zu 
ändern, dass die Preise für die Massagen direkt mit den Masseurinnen zu 
vereinbaren waren.
4.1.3.  Dieses  Resultat  bestätigen  auch  die  Weiteren  in  den  Akten 
befindlichen  Kopien  von  Fotos  der  Türklingel,  des  Türschilds  und  einer 
Hinweistafel vor dem Haus. Gemäss diesen von der ESTV eingereichten 
Unterlagen verfügte der Betrieb nur über eine Türklingel mit dem Namen 
(…). Die Eingangstüre war  beschriftet mit  (…)  und  auf  der Hinweistafel 
vor dem Haus wurden unter dem Namen (…) sowie dem Hinweis (…) die 
Angebote  "Sauna",  "Massage"  und  "Solarium"  gemeinsam  aufgeführt 
(vgl. amtl. Akten Nr. 30). Der neutrale Betrachter musste aufgrund dieser 
Hinweise  davon  ausgehen,  dass  der  Massagebereich  zum 
Leistungsangebot der Y._______ gehört. Dem entspricht im Übrigen auch 
das Sonderangebot laut dem Flyer vom Juli 2003, wonach ab 17.00 Uhr 
zu jeder Massage oder jedem Saunaeintritt ein Cocktail gratis abgegeben 
werde. Die Bereiche Massage und Sauna werden auch hier gemeinsam 
aufgeführt  und  deren  Inanspruchnahme  berechtigt  zu  einer  weiteren 
Leistung (Cocktail) der Y._______.
4.1.4. Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers hat die ESTV 
offenbar eine Kontrolle vor Ort durchgeführt, ansonsten könnte sie nicht 
über die eingereichten Fotos verfügen. Da es mit Bezug auf die räumliche 
Ausgestaltung  der  Saunalandschaft  und  Massageräume  zwischen  dem 
Beschwerdeführer  und  der  ESTV  keine  relevanten  Differenzen  gab, 
konnte  die  ESTV  auf  einen  Besuch  der  einzelnen  Räumlichkeiten 
verzichten.  Insbesondere  ist  unbestritten,  dass  jedes  der  fünf 
Massagezimmer mit  "Massage 1" bis  "Massage 5" beschriftet war. Dies 
ändert jedoch nichts daran, dass – gemäss dem oben Dargelegten – der 
durchschnittliche Besucher davon ausgehen musste, die Massagezimmer 
und  die  dort  durchgeführten  Massagen  seien  dem  Betrieb  Y._______ 
zuzuordnen.
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4.1.5. Der Beschwerdeführer wendet ein, die Masseurinnen hätten eigene 
Telefonnummern, da sie alle über ein eigenes Geschäftshandy verfügten. 
Diese  Behauptung  wie  auch  grundsätzlich  die  Möglichkeit  zur  direkten 
Kontaktaufnahme  mit  den  einzelnen  Masseurinnen  wird  vom 
Beschwerdeführer  indessen  nicht  belegt.  Es  liegen  überdies  ganz 
generell  keine  Hinweise  bzw.  Belege  (namentlich  auf  Masseurinnen 
ausgestellte  Rechnungen,  Geschäftspapiere  mit  eigenem  Briefkopf, 
eigene  Prospekte  usw.)  dafür  vor,  dass  die  Frauen  nach  aussen  als 
selbständige  Unternehmerinnen,  unter  eigener  Firma,  in  Erscheinung 
getreten  sind.  Ebenso  wenig  vermag  der  Beschwerdeführer  seine 
Behauptung  zu  belegen,  dass  der  Festnetzanschluss  (…)  von  den 
Masseurinnen  mit  "Massagebetrieb  (…)"  und  dem  jeweiligen  Namen 
abgenommen worden  ist. Doch selbst wenn diese Behauptung zutreffen 
sollte,  spricht  dies nicht  dafür,  dass die Masseurinnen gegen aussen  in 
eigenem  Namen  aufgetreten  sind.  Der  Name  "Massagebetrieb  (…)" 
betont  im Gegenteil eine betriebliche Einheit und nicht das selbständige 
Anbieten von Massageleistungen. Im Weiteren muss darauf hingewiesen 
werden, dass nach den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen der 
ESTV die Telefonnummer  (…)  im elektronischen Telefonverzeichnis  auf 
den  Namen  (…)  gelautet  hat.  Auch  in  dieser  Hinsicht  trat  somit  die 
Y._______  gegen  aussen  als  Leistungserbringerin  der  Massagen  auf. 
Zudem  wurde  bereits  ausgeführt,  dass  die  betreffende  Telefonnummer 
auch auf der Homepage als Festnetznummer der Y._______ aufgeführt 
worden ist (E. 4.1.2).
4.1.6.  Nach  dem  Gesagten  ist  festzuhalten,  dass  die  durch  die 
Masseurinnen  angebotenen  und  erbrachten  Masssagen  aufgrund  des 
nach  aussen  sichtbaren  Erscheinungsbildes  einen  in  die 
Gesamtorganisation  des Betriebs  integrierten Zweig  der Y._______ des 
Beschwerdeführers darstellten. 
4.2.  Ferner  trifft  auch  nicht  zu,  dass  die  Masseurinnen  in  völliger 
betriebswirtschaftlicher  bzw.  arbeitsorganisatorischer  Unabhängigkeit 
handelten.  Es  waren  jeweils  mehrere  Frauen,  welche  die  fünf 
Massageräume  gleichzeitig  oder  nacheinander  für  ihre  Massagen 
nutzten.  Zudem  legte  der  Beschwerdeführer  die  Öffnungszeiten  fest 
(gemäss Internetauftritt: Montag bis Freitag von 12.00 bis 22.00 Uhr und 
am  Samstag  von  12.00  bis  19.00  Uhr).  Umfang  und  Zeitpunkt  der 
Leistungserbringung  der  einzelnen  Masseurinnen  waren  folglich  direkt 
von der Belegung der Massageräume und den Öffnungszeiten abhängig. 
Leistungsumfang  und  ­zeit  konnten  die  Masseurinnen  demnach  nur 
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bedingt frei wählen. Zudem hatten die Masseurinnen nach dem Gesagten 
unbestrittenermassen  keine  eigenen  Geschäftsräumlichkeiten,  sondern 
arbeiteten –  je nach Belegung –  in einem der  fünf Massagenräume und 
mussten diese sogar  im Lauf eines Tages wechseln. Dementsprechend 
lauteten  die  Mietverträge  des  Beschwerdeführers  mit  den  einzelnen 
Masseurinnen  auch  generell  auf  die  "Benützung  der  notwendigen 
Räumlichkeiten"  für  Massageeinsätze  (vgl.  Mietvertrag,  amtl.  Akten  Nr. 
12).  Auch  diese  betriebswirtschaftliche  bzw.  arbeitsorganisatorische 
Abhängigkeit  vom  Beschwerdeführer  spricht  gegen  die 
mehrwertsteuerrechtliche Selbständigkeit der Masseurinnen (E. 2.2.1).
4.3.  Der  Beschwerdeführer  bringt  vor,  er  habe  keine 
Sozialversicherungsbeiträge  für  die  Masseurinnen  abgerechnet.  Diese 
seien  dafür  selber  verantwortlich  gewesen.  Den  Beweis,  dass  die 
Masseurinnen  vorliegend  von  den  Sozialversicherungen  als 
Selbständigerwerbende behandelt worden sind, blieb er  jedoch schuldig. 
Der Umstand, dass gemäss den in den Akten befindlichen Mietverträgen 
vereinbart worden ist, die Masseurinnen seien selbständig erwerbend und 
für  ihre Versicherungen selber verantwortlich, kann daran nichts ändern. 
Diese Vereinbarung ist rein privatrechtlicher Natur und hat zumindest für 
Zwecke  der  Mehrwertsteuer  keine  entscheidende  Relevanz.  Die 
mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation von Vorgängen hat ohnehin nicht 
in  erster  Linie  aus  einer  vertragsrechtlichen  Sicht,  sondern  nach 
wirtschaftlichen,  tatsächlichen  Kriterien  zu  erfolgen  (E.  2.4).  Im Übrigen 
ist  darauf  hinzuweisen,  dass  die  Art  der  Abrechnung  der 
Sozialversicherungsbeiträge  zwar  ein  nicht  unbedeutendes,  aber 
dennoch  nicht  allein  ausschlaggebendes  Indiz  für  die 
mehrwertsteuerrechtliche Behandlung bildet (E. 2.2.2).
4.4.  Schliesslich  wendet  der  Beschwerdeführer  ein,  entscheidend  sei 
doch,  wer  das  Inkasso  vornehme.  Dieses  erfolge  unbestrittenermassen 
durch die Masseurinnen selber. Der Beschwerdeführer verkennt, dass für 
die  Frage  der  mehrwertsteuerrechtlichen  Selbständigkeit  die  direkte 
Bezahlung der Dienstleistung an die Masseurinnen nicht entscheidend ist 
(vgl.  die  entscheidenden  Kriterien  in  E.  2.2.1).  Ein  solches  System  der 
direkten Bezahlung ist im Übrigen auch in anderen Bereichen, namentlich 
in  solchen  Berufssparten  verbreitet,  in  denen  die  Leistungen  ohne 
schriftliche  Fakturierung  erbracht  werden  und  die  Entschädigung  in  bar 
eingenommen wird  (vgl. Urteil  des Bundesgerichts  vom 11. März  2008, 
veröffentlicht  in  ASA  77  S.  572  E. 3.3.2;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2). So 
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werden  auch  bei  Coiffeurbetrieben  die  Leistungen  häufig  direkt  dem 
(unselbständig erwerbenden) Coiffeur bezahlt, ohne dass dieser dadurch 
selbständig erwerbend würde.
4.5.  Letztlich  beruft  sich  der  Beschwerdeführer  auf  den  Schutz  seines 
berechtigten Vertrauens in eine Auskunft der ESTV. Diese habe ihm auf 
seine  Anfrage  im  Mai  2000  mitgeteilt,  die  Untervermietung  von 
Räumlichkeiten  an  Masseurinnen  unterliege  nicht  der  Mehrwertsteuer. 
Beweismittel  bezüglich  dieser  Auskunft  reichte  der  Beschwerdeführer 
indessen keine ein. Es liegen auch sonst keine Anhaltspunkte vor, welche 
die Behauptung des Beschwerdeführers stützten. Unklar  ist auch, ob es 
sich  um  eine  schriftliche  oder mündliche  Auskunft  der  ESTV  gehandelt 
haben  soll.  Dies  kann  aber  offen  bleiben.  Die  unbelegte  Behauptung 
einer  Auskunft  vermag  nach  der  Rechtsprechung  ohnehin  keinen 
Anspruch aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu begründen (E. 
3). Es ist deshalb auf den betreffenden Einwand des Beschwerdeführers 
nicht näher einzugehen.
4.6.  Zusammenfassend  trat  die  Y._______  gegen  aussen  im  eigenen 
Namen als Erbringerin der Massagedienstleistungen auf und damit nicht 
die  einzelnen  Masseurinnen  selber.  Diese  übten  ihre  berufliche  bzw. 
gewerbliche Tätigkeit  in der Folge nicht selbständig  im Sinn von Art. 21 
Abs.  1  aMWSTG  bzw.  Art.  17  Abs.  1  aMWSTV  aus.  Damit  sind  dem 
Beschwerdeführer  als  Inhaber  u.a.  der  Einzelunternehmung  Y._______ 
die betreffenden Umsätze aus den Massagen zuzurechnen.
5. 
Als Nächstes ist die Rechtmässigkeit der von der ESTV vorgenommenen 
Ermessenseinschätzung zu beurteilen.
5.1.  Der  Beschwerdeführer  hat  unbestrittenermassen  die  von  den 
Masseurinnen  vereinnahmten  Entgelte  nirgends  in  seiner  Buchhaltung 
aufgeführt,  obschon  ihm  die  entsprechenden  Umsätze 
mehrwertsteuerrechtlich  zuzurechnen  sind.  Auch  hat  er  der  ESTV 
diesbezüglich  keinerlei  Belege  vorgelegt.  Unter  diesen  Umständen  war 
die  ESTV  klarerweise  dazu  berechtigt  und  verpflichtet,  die  fraglichen 
Umsätze durch pflichtgemässe Schätzung zu ermitteln (E. 2.5).
5.2. 
5.2.1.  Der  Beschwerdeführer  bestreitet  die  Höhe  der 
Ermessenseinschätzung,  ohne  sich  jedoch  konkret  damit 
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auseinanderzusetzen  oder  in  irgendeiner  Weise  nachzuweisen,  dass 
diese  falsch  ist.  So  hält  er  lediglich  fest,  er  habe  die  Schätzung  nicht 
beanstandet,  da  er  davon  ausgehe,  dass  die  Vermietung  der  Räume 
nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Es sei aber klar, dass die Schätzung 
viel  zu hoch sei. Diese pauschale Aussage  für  sich allein  ist  zwar nicht 
geeignet, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Zu 
beachten ist aber, dass auch bei einer zulässigerweise vorgenommenen 
Ermessenseinschätzung  die  ESTV  nicht  davon  entbunden  ist,  ihren 
Entscheid  auch  hinsichtlich  der  Höhe  der  Schätzung  genügend  zu 
begründen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4). Ob dies der Fall ist, ist nachfolgend 
zu prüfen (vgl. E. 2.6.4).
5.2.2. Die ESTV legte in ihrem Einspracheentscheid dar,  ihre Schätzung 
beruhe – zugunsten des Beschwerdeführers – auf der Annahme, es seien 
im Kontrollzeitraum  in der Y._______ mehrheitlich klassische Massagen 
ausgeübt  worden  und  die  Mieteinnahmen  hätten  27%  des 
Gesamtumsatzes  ausgemacht.  Dieser  Prozentsatz  sei  aufgrund  der 
Erfahrungswerte eines entsprechenden Betriebs festgelegt worden, unter 
der Annahme, dass der Preis  für eine einstündige Massage Fr. 65.­­ bis 
Fr. 75.­­ kostet  (vgl. Einspracheentscheid E. 2.5 mit Fussnote 3).  In den 
Ergänzungsabrechnungen  hat  die  ESTV  dementsprechend  die 
Mieteinnahmen  aus  der  Vermietung  der  Räumlichkeiten  an  die 
Masseurinnen  (gemäss  Konto  4002)  mit  27%  eingesetzt.  In  der  Folge 
rechnete sie für die Schätzung der Massageumsätze die Mieteinnahmen 
auf 100% hoch.  Im Weiteren hat die ESTV ihre Ermessenseinschätzung 
– auch  im  vorliegenden  Beschwerdeverfahren  –  nicht  weiter  begründet. 
Es  fragt  sich,  ob  sie  damit  ihrer  Begründungspflicht  genügend 
nachgekommen ist (vgl. E. 2.6.4).
5.2.3. Die ESTV hat sich bei ihrer Schätzung offenbar ausschliesslich auf 
Zahlen  eines  einzigen  (anderen)  Betriebs  gestützt.  Sie  hat  es  indessen 
unterlassen  zu  erläutern,  dass  dieser  zum  Vergleich  herangezogene 
entsprechende Betrieb  nicht  nur  der  gleichen Branche  zuzurechnen  ist, 
sondern  auch  in  anderer  Hinsicht  vergleichbar  ist,  wie  zum  Beispiel 
betreffend  Standort,  Betriebsgrösse,  Kundenkreis  usw.  Die  ESTV  führt 
lediglich  (zumindest  implizit)  aus,  dass  bei  diesem  Vergleichsbetrieb 
«mehrheitlich»  klassische  Massagen  angeboten  würden  und  ein 
Stundenpreis  von  Fr.  65.­­  bis  Fr. 75.­­  gelte.  Diese  Angaben  sind 
ungenügend.  Dies  muss  hier  umso mehr  gelten,  als  die  ESTV  bei  der 
Ermittlung  ihrer  Erfahrungszahl  –  soweit  erkennbar  –  nur  einen  Betrieb 
berücksichtigt  hat.  Sie  hat  demnach  ihre  Schätzung  und  damit  ihren 
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Einspracheentscheid  unzureichend  begründet  (E.  2.6.4).  Bei  diesem 
Resultat kann offen bleiben, ob es überhaupt zulässig war, die Schätzung 
nur auf einen Vergleichsbetrieb abzustützen (vgl. E. 2.6.3).
5.2.4. Die Schätzung der ESTV erweist sich im Übrigen – abgesehen von 
der unzureichenden Begründung – aber auch noch aus einem weiteren 
Grund  als  mangelhaft.  Die  ESTV  legt  dar,  sie  sei  «zugunsten»  des 
Beschwerdeführers  davon ausgegangen,  dass mehrheitlich  klassische – 
und  damit  nicht  erotische  –  Massagen  angeboten  worden  seien.  In 
anderen  Ermessenseinschätzungen,  die  das  Bundesverwaltungsgericht 
zu  behandeln  hatte,  ging  die  ESTV  indessen  bei  Dienstleisterinnen  im 
Erotikgewerbe praxisgemäss von einem Anteil von 40% bis 45% aus, die 
diese  den  Betreibern  des  Etablissements  abzuliefern  hätten.  Diese 
Erfahrungszahlen  wurden  vom  Bundesverwaltungsgericht  in  konkreten 
Anwendungsfällen  bestätigt  (vgl.  Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts 
A­5460/2008  vom  12.  Mai  2010  E.  4.2.2  und  4.2.4  sowie  A­1545/2006 
und  A­1546/2006  vom  30.  April  2008,  jeweils  E.  4.2.1;  vgl.  auch  die 
weiteren Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, bei denen ebenfalls ein 
solcher  Prozentsatz  angenommen  worden  ist:  A­1399/2006  und 
A­1400/2006  vom  6. Februar  2008,  jeweils  E.  3.4.1,  A­1382/2006  und 
A­1383/2006 vom 19. Juli 2007,  jeweils E. 3.5, bestätigt durch Urteil des 
Bundesgerichts vom 11. März 2008, veröffentlicht  in ASA 77 S. 567  ff.). 
Die  Anwendung  dieser  Erfahrungswerte  würde  vorliegend  zu  einem 
deutlich tieferen Umsatz führen, da die Mieteinnahmen statt mit 27%, mit 
40% bis 45% gleichgesetzt und anschliessend auf 100% hochgerechnet 
würden.  Entgegen  den  Ausführungen  der  ESTV  war  die  Annahme  von 
mehrheitlich  klassischen  Massagen  damit  nicht  «zugunsten»  des 
Beschwerdeführers.
5.3.  Als  Folge  der  Verletzung  der  Begründungspflicht  ist  der 
Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  2. März  2011  aufzuheben  und  die 
Sache an die ESTV zurückzuweisen  (E.  2.6.4). Sie  hat  eine Schätzung 
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen und diese bzw. ihren neu 
zu treffenden Einspracheentscheid in genügender Weise zu begründen.
6. 
Das  Bundesverwaltungsgericht  auferlegt  die  Verfahrenskosten  in  der 
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur 
teilweise,  so  werden  die  Verfahrenskosten  ermässigt  (Art.  63  Abs.  1 
VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den 
Rechtsbegehren  der  Beschwerde  führenden  Partei,  gemessen  am 
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Ergebnis der Anfechtung des  vorinstanzlichen Entscheids,  zu beurteilen 
(BGE  123  V  156  E.  3c  und  BGE  123  V  159  E.  4b).  In  der 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an 
die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch 
offenem  Ausgang)  praxisgemäss  als  volles  Obsiegen  der  Beschwerde 
führenden  Partei  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7809/2010 
vom  5. September  2011  E. 4).  Der  Beschwerdeführer  gilt  damit  als 
obsiegend, weshalb  ihm keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der 
geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'000.­­ wird ihm zurückerstattet. Die 
unterliegende  Vorinstanz  trägt  als  Bundesbehörde  keine 
Verfahrenskosten  (Art. 63  Abs.  2  VwVG).  Der  nicht  vertretene 
Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über 
die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht 
[VGKE, SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  der 
Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  2. März  2011 wird  aufgehoben 
und  die  Sache  zur  Fällung  eines  neuen  Entscheids  im  Sinn  der 
Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2. 
Es  werden  keine  Verfahrenskosten  erhoben.  Der  Kostenvorschuss  von 
Fr. 3'000.­­ wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des 
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3. 
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4. 
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)
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Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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