A-2014/2011 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-USA)

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­2014/2011
A r r ê t   d u   4   a oû t   2 0 1 1
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Michael Beusch, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
recourant 1,
Y._______, ***,
recourante 2,
les deux représentés par
A._______ et B._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI­US).
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Faits :
A. 
La  Confédération  suisse  (ci­après  :  la  Suisse)  et  les  Etats­Unis 
d'Amérique  (ci­après  : Etats­Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009, 
un  accord  concernant  la  demande  de  renseignements  de  l'Internal 
Revenue  Service  des  Etats­Unis  relative  à  la  société  de  droit  suisse 
UBS SA  (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord,  la Suisse 
s'est  engagée  à  traiter  la  demande  d'entraide  administrative  des  Etats­
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis 
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du 
2 octobre  1996  entre  la  Suisse  et  les  Etats­Unis  en  vue  d'éviter  les 
doubles  impositions  en  matière  d'impôts  sur  le  revenu  (CDI­US  96, 
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09 
ont  estimé que  la  demande d'entraide  administrative  portait  sur  environ 
4'450  comptes  ouverts  ou  clos.  La  Suisse  s'est  en  outre  engagée  à 
mettre  sur  pied  une  unité  opérationnelle  spéciale  permettant  à 
l'Administration fédérale des contributions (ci­après : AFC), dans le cadre 
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans 
un  délai  de  90  jours  s'agissant  des  500  premières  décisions  et  les 
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de 
ladite demande.
B. 
Le  31  août  2009,  l'administration  fiscale  américaine  (Internal  Revenue 
Service à Washington,  ci­après  :  IRS) a adressé à  l'AFC une demande 
d'entraide  administrative,  en  invoquant  l'Accord  09.  Cette  demande  est 
fondée  sur  l'art.  26  CDI­US  96,  sur  le  protocole  d'accord  faisant  partie 
intégrante de  la CDI­US 96, ainsi que sur  l’accord mutuel du 23  janvier 
2003 entre  l'AFC et  le département du  trésor des Etats­Unis portant sur 
l’application de l'art. 26 CDI­US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der 
schweizerischen  Bundessteuern,  Pestalozzi/Lachenal/Patry  [Editeurs], 
Therwil  janvier  2010,  vol.  4,  ch.  I B h 69,  annexe 1  version en anglais, 
annexe  4  version  en  allemand).  L'IRS  a  requis  des  informations 
concernant  des  contribuables  américains  qui,  durant  la  période  du 
1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un 
autre  droit  de  disposer  des  comptes  bancaires  détenus,  surveillés  ou 
entretenus  par  une  division  d'UBS  SA  ou  une  de  ses  succursales  ou 
filiales  en  Suisse  (ci­après  :  UBS  SA).  Ont  été  concernés  les  comptes 
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W­9 
» dûment complété par  le contribuable et  (2) n'avait pas annoncé, dans 
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom 
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du  contribuable  concerné,  les  retraits  effectués  par  ce  dernier  au  fisc 
américain.
C. 
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA 
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance 
du  15  juin  1998  concernant  la  convention  de  double  imposition 
américano­suisse du 2 octobre 1996 (OCDI­US 96, RS 672.933.61). Elle 
a  décidé  d'ouvrir  une  procédure  d'entraide  administrative  et  a  requis 
d'UBS SA,  dans  les  délais  fixés  à  l'art.  4  de  l'Accord  09,  de  fournir  en 
particulier  les  dossiers  complets  des  clients  tombant  sous  l'annexe  à 
l'Accord 09.
D. 
Par arrêt A­7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF 
2010/7),  le Tribunal  administratif  fédéral  a admis un  recours  contre une 
décision  finale  de  l'AFC  qui  concernait,  conformément  à  l'annexe  de 
l'Accord  09,  une  contestation  relevant  de  la  catégorie  mentionnée  au 
ch. 2  let. A/b  (ci­après  :  catégorie 2/A/b).  Il  a considéré que  l'Accord 09 
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la 
convention dont  il dépendait, soit  la CDI­US 96, selon  laquelle  l'entraide 
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas 
en cas de soustraction d'impôt.
Compte  tenu  de  cet  arrêt,  le  Conseil  fédéral  a  –  après  de  nouvelles 
négociations avec  les Etats­Unis – conclu  le 31 mars 2010 un protocole 
modifiant  l'accord  entre  la  Suisse  et  les  Etats­Unis  concernant  la 
demande  de  renseignements  de  l'Internal  Revenue  Service  des  Etats­
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le 
19 août 2009 (ci­après  : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10 
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties 
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E. 
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la 
Suisse  et  les  Etats­Unis  concernant  la  demande  de  renseignements 
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010 
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et 
autorisé  le  Conseil  fédéral  à  les  ratifier  (la  version  consolidée  de 
l'Accord 09  et  du  Protocole  10  est  publiée  au  RS  0.672.933.612  et  est 
désignée  ci­après  comme  Convention  10,  la  langue  originale  de  cette 
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au 
référendum  facultatif  en  matière  de  traités  internationaux  selon 
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l'art. 141 al. 1  let. d ch. 3 de  la constitution  fédérale de  la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F. 
Le 15 juillet 2010,  le Tribunal administratif  fédéral a rendu un arrêt dans 
l'affaire  pilote  A­4013/2010  au  sujet  de  la  validité  de  la  Convention  10 
(publié partiellement in : ATAF 2010/40).
G. 
Le dossier de X._______ en  tant que bénéficiaire économique présumé 
de Y._______,  concerné  par  la  présente  procédure,  a  été  transmis  par 
UBS SA  à  l'AFC  le  11  février  2010.  Dans  sa  décision  finale  prise  le 
9 août 2010, l'AFC a retenu que toutes les conditions étaient réunies pour 
accorder  l'entraide administrative à  l'IRS et  fournir  les documents édités 
par UBS SA.
Par  acte  du  14  septembre  2010,  X._______  et  Y._______  ont  interjeté 
recours contre  la décision  finale susdite auprès du Tribunal administratif 
fédéral. Sans entrer en matière sur  le  fond,  le Tribunal de céans a, par 
arrêt  du  7  janvier  2011,  retenu  que  le  droit  d’être  entendu  des 
prénommés  avait  été  violé.  Il  a  par  conséquent  annulé  la  décision 
précitée  du  9 août 2010  et  renvoyé  l’affaire  à  l’AFC  pour  qu’elle  donne 
l’occasion à X._______ et Y._______ de se déterminer et qu’elle  rende 
une  nouvelle  décision  au  sujet  de  l’octroi  éventuel  de  l’entraide 
administrative.
H. 
Invités à prendre position jusqu’au 7 février 2011, délai qui a été prolongé 
jusqu’au 20 février 2011, X._______ et Y._______ ont déposé leur prise 
de  position  dans  le  délai  imparti  par  l’AFC.  Dans  sa  décision  finale  du 
1er mars  2011,  l’autorité  inférieure  a  une  nouvelle  fois  considéré  que 
toutes  les  conditions  étaient  réunies  pour  accorder  l’entraide 
administrative à l’IRS et fournir les documents édités par UBS SA.
I. 
Par  mémoire  du  4  avril  2011,  X._______  (ci­après : recourant 1)  et 
Y._______ (ci­après : recourante 2; le recourant 1 et la recourante 2 étant 
désignés ci­après les recourants) ont interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif  fédéral  contre  la décision  finale prise  le 1er mars 2011 par 
l’AFC. A titre préalable, ils ont requis plusieurs mesures d'instructions en 
lien,  respectivement,  avec  la  mission  confiée  par  l'AFC  à  C._______, 
ainsi  qu'avec  le  nombre  de  cas  traités  depuis  l'entrée  en  vigueur  de  la 
Convention 10  jusqu'à  ce  jour.  Principalement,  ils  ont  demandé  –  sous 
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suite de dépens – que la décision entreprise soit annulée et que l'entraide 
administrative soit  refusée. En substance,  ils ont  fait valoir une violation 
du droit  d'être entendu, un défaut d'indépendance et d'impartialité de  la 
procédure  d'entraide  administrative,  une  violation  de  l'interdiction  de  la 
« recherche  indéterminée de moyens de preuve » (« fishing expedition » 
ou « recherche non autorisée de moyens de preuves »), une violation de 
l'interdiction de rétroactivité des lois, une violation du droit au respect de 
la vie privée et du principe de l'égalité, la nullité de la Convention 10, ainsi 
que l'exécution complète de la Convention 10. Ils ont également soutenu 
que les critères pour accorder l'entraide ne seraient pas remplis.
J. 
Dans sa réponse du 2 mai 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours dans 
la mesure où celui­ci serait recevable, sous suite de frais.
K. 
Dans leur réplique du 10 juin 2011, les recourants ont persisté dans leurs 
conclusions  et  arguments.  Ils  ont  en  outre  relevé  que  les  gains  d'au 
moins CHF 389'023.­­, retenus par l'AFC, ont été réalisés sur une période 
d'une année, soit de janvier à décembre 2001, et en aucun cas sur trois 
ans  consécutifs,  comme  l'exigerait  à  leur  sens  la  Convention  10.  Les 
recourants  ont  également  soutenu que  le  recourant  1  n'aurait  cessé de 
vivre  en  ***,  de  sorte  qu'il  ne  serait  pas  démontré  que  le  recourant 1 
aurait été domicilié aux Etats­ Unis pendant trois années.
L. 
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui 
suivent.
Droit :
1. 
1.1.  Le  Tribunal  administratif  fédéral  connaît  des  recours  contre  les 
décisions  finales  prises  par  l'AFC  en  matière  d'entraide  administrative 
basée  sur  l'art.  26  CDI­US  96  (cf.  art.  20k  al.  1  et  4  OCDI­US  96  en 
relation  avec  les  art.  31  à  33  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le  Tribunal 
administratif  fédéral  [LTAF,  RS  173.32],  ainsi  qu'avec  l'art.  5  de  la  loi 
fédérale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure  administrative  [PA, 
RS 172.021]).  Le Tribunal administratif  fédéral est donc compétent pour 
connaître  de  la  présente  cause.  La  procédure  devant  le  Tribunal  de 
céans  est  régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas 
autrement (art. 37 LTAF).
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1.2. En  l'occurrence,  le  recourant  1  et  la  recourante  2  sont  visés  dans 
l'intitulé de la décision entreprise. Ils sont spécialement atteints par cette 
dernière,  le premier en  tant que bénéficiaire économique présumé de  la 
relation bancaire *** et la seconde en tant que détentrice du compte *** et 
cocontractante d'UBS SA pour celui­ci. Les  recourants se  trouvent ainsi 
dans un rapport particulier avec la contestation. Ils ont au demeurant un 
intérêt  à  l'annulation  ou  la  modification  de  la  décision  attaquée  et  ont 
participé  à  la  procédure  devant  l'autorité  inférieure.  Ils  disposent  par 
conséquent de la qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA; cf. également 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6406/2010  du  15  avril  2011 
consid. 1.2.4 et A­6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et 1.3.2).
1.3. Interjeté dans la forme (cf. art. 52 al. 1 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 1 
en lien avec l'art. 20 al. 3 PA) prescrits par la loi, le recours est recevable, 
sous  réserve  du  consid. 6.1  ci­après,  si  bien  qu’il  y  a  lieu  d’entrer  en 
matière.
2. 
2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  let.  a  PA),  la 
constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents 
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également 
ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 
dem  Bundesverwltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.149  p.  73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit  fédéral au sens de 
l'art. 49  let.  a  PA  comprend  les  droits  constitutionnels  des  citoyens 
(cf. ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2e  éd.,  Zurich  1998,  ch.  621).  Le 
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 
et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7014/2010  du  3  février  2011  consid. 3.1  et  les  références  citées,  A­
4161/2010  du  3  février  2011  consid. 3.1  et  A­7094/2010  du  21  janvier 
2011 consid. 2.1). Seule peut  toutefois être  invoquée par  les particuliers 
devant  les  tribunaux  la  violation de dispositions directement  applicables 
(«  self­executing  »)  contenues  dans  les  traités  internationaux.  Comme 
ceux­ci  peuvent  renfermer  des  normes  directement  applicables  et 
d'autres  qui  ne  le  sont  pas,  c'est  par  la  voie  de  l'interprétation  qu'il 
convient  d'opérer  une  qualification  à  cet  égard  (cf. ATF  121  V  246 
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.1  et  les 
références  citées,  A­7027/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.1  et  les 
A­2014/2011
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références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011  consid. 2.1  et  les 
références citées, A­4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office, sans être  lié par  les motifs  invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des 
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; 
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie 
essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal 
définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et 
apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son 
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des 
faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être 
entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision 
(cf.  ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de 
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un 
recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi 
renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de 
preuve  disponibles  et motiver  sa  requête  (cf. art. 52  PA;  ATF  119  II  70 
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011 
consid. 2.3  et  les  références  citées,  A­7027/2010  du  28  avril  2011 
consid. 2.3  et  les  références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011 
consid. 2.3  et  les  références  citées).  Un  devoir  de  collaborer  concerne 
aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de 
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, 
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.; 
arrêt du Tribunal  fédéral 2C_573/2007 du 23  janvier 2008 consid. 2.3 et 
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir  les faits ab 
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier 
les faits établis par  l'autorité  inférieure et de  les corriger ou compléter  le 
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et A­
7699/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.3  et  les  références  citées,  A­
7027/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.3  et  les  références  citées,  A­
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7020/2010  du  27  avril  2011  consid. 2.3  et  les  références  citées; 
cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif  fédéral a par ailleurs  jugé qu'il convient de 
ne pas se montrer  trop exigeant pour admettre  l'existence d'un soupçon 
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la 
transmission  des  informations  requises,  il  n'est  pas  encore  possible  de 
déterminer  si  celles­ci  seront  utiles  à  l'autorité  requérante  ou  non.  En 
général,  il  suffit  qu'il  soit  démontré  de  manière  adéquate  que  les 
informations requises sont de nature à servir  l'avancement de  l'enquête. 
Concrètement,  l'état  de  fait  exposé  doit  laisser  apparaître  un  soupçon 
initial,  les  bases  légales  de  la  requête  doivent  être  données  et  les 
informations  et  documents  requis  doivent  être  décrits.  On  ne  saurait 
toutefois  attendre  que  –  à  ce  stade  de  la  procédure  –  l'état  de  fait  ne 
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en 
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été 
commis.  L'examen  du  Tribunal  administratif  fédéral  est  par  conséquent 
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait 
constaté  par  l'autorité  inférieure  est  manifestement  lacunaire,  faux  ou 
contradictoire  (cf. ATAF  2010/26  consid.  5.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A­7027/2010  du  28  avril  2011 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A­4013/2010  du  15  juillet  2010 
consid. 2.2 et les références citées).
Il  appartient  par  la  suite  à  la  personne  concernée  par  l'entraide 
administrative  de  réfuter  de manière  claire  et  décisive  le  soupçon  initial 
qui  paraît  fondé,  respectivement,  l'hypothèse  sur  laquelle  s'est  basée 
l'autorité  inférieure  pour  admettre  que  les  critères  de  l'annexe  à  la 
Convention 10  étaient  remplis.  Si  elle  réussit  à  apporter  cette  preuve, 
l'entraide  doit  être  refusée.  Afin  d’apporter  cette  preuve  libératoire,  elle 
doit,  sur  le  champ  et  sans  réserve,  prouver  que  c’est  à  tort  qu’elle  est 
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif 
fédéral  n’ordonne  aucun  acte  d’instruction  à  cet  égard  (cf. arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril 
2011 consid. 2.4 et  les  références citées, A­7027/2010 du 28 avril 2011 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A­4013/2010  du  15  juillet  2010 
consid. 2.2 et les références citées).
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3. 
3.1. Les  recourants  requièrent  toute une série de mesures d'instruction. 
Ils demandent en particulier qu'il soit ordonné à l'autorité inférieure :
(a)  de  remettre  aux  recourants  le  contrat  et  tout  autre  document  en 
rapport avec la mission octroyée à C._______ par l'AFC,
(b) de  remettre aux  recourants  tout document attestant de  l'absence de 
conflit d'intérêts chez C._______ avec  l'objet de  la mission  lui ayant été 
confiée par l'AFC, et
(c)  de  remettre  aux  recourants  tout  document  indiquant  quelle  est  la 
nature de  l'examen auquel doivent procéder  les collaborateurs de  l'AFC 
et de C._______ chargés de se prononcer sur l'admissibilité de l'entraide.
Les  recourants  requièrent  ces  mesures  d'instruction  dans  le  but  de 
démontrer que  la procédure a été entachée de vices de  forme, à savoir 
d'un défaut d'indépendance et d'impartialité, justifiant une annulation de la 
décision  entreprise.  Plus  précisément,  les  recourants  estiment  que  la 
mission  octroyée  à  C._______  par  l'AFC  représente  un  transfert  de 
tâches  publiques  à  une  entité  privée,  qui  ne  respecterait  pas  les 
exigences de la délégation de compétence.
Le grief portant  sur  la  composition  régulière de  l'autorité  inférieure a un 
caractère  formel qui  impose de  l'examiner en premier  lieu, avant même 
les diverses violations du droit d'être entendu, également  invoquées par 
les  recourants  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2D_130/2008  du  13  février 
2009 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­6302/2010 du 
28 mars 2011 consid. 3.1 et A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1).
3.2. Le Tribunal de céans a déjà  jugé – au vu des pièces  relatives aux 
dossiers d'entraide administrative – que C._______ avait  fourni, dans  le 
cadre  des  procédures  d'entraide  administrative  liées  à  la  demande  de 
renseignements de l'IRS, des analyses préliminaires relatives aux critères 
financiers énoncés dans l'annexe à la Convention 10. Il a considéré que 
la mission  confiée  à  C._______  consistait  en  un  travail  préliminaire  de 
calcul,  de  sorte  que  ladite  société  n'était  pas  intervenue  dans  le 
processus  décisionnel.  L'examen  juridique  était  en  effet  effectué  par 
l'AFC,  qui  –  après  avoir  repris,  contrôlé  et,  le  cas  échéant,  corrigé  les 
analyses  fournies  par  C._______  –  établissait  les  décisions  finales  en 
fonction de sa propre appréciation du cas, des pièces du dossier officiel 
fourni  par  UBS  SA,  ainsi  que  des  éventuelles  observations  des  parties 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­6302/2010 du 28 mars 2011 
consid. 3.2.1 et A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.3.2).
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Le Tribunal administratif fédéral a admis que la qualification des rapports 
entre  l'AFC  et  C._______  en  tant  que  délégation  de  compétence  ou 
simple mandat  importait  peu,  puisque  dans  les  deux  cas  de  figure  une 
base  légale  n'était  pas  nécessaire.  En  effet,  dans  la  mesure  où  l'AFC 
rendait  elle­même  ses  décisions  en  matière  d'entraide  administrative, 
dans  la  forme  prescrite  et  dans  une  composition  régulière,  elle  était 
habilitée – en  l'absence même de base  légale – à confier à C._______, 
en  particulier,  l'analyse  préliminaire  des  dossiers  édités  par  UBS  SA 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­6302/2010 du 28 mars 2011 
consid. 3.2.2 et A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.3.4).
Le  Tribunal  de  céans  a  en  outre  jugé  que  –  dans  la  mesure  où 
C._______  n'avait  été  appelée  ni  à  rendre  ni  à  préparer  les  décisions 
établies  sur  la  base  de  la  Convention  10,  sa  mission  s'étant  limitée  à 
contrôler  le  contenu  des  dossiers  transmis  par  UBS  SA  à  l'AFC  –  les 
règles  déterminantes  en  matière  d'indépendance  et  d'impartialité  des 
autorités administratives ne trouvaient pas application à l'égard de ladite 
société et/ou de ses collaborateurs (cf. art. 29 al. 1 Cst. en relation avec 
l'art. 10 al. 1 PA; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­6302/2010 du 
28 mars 2011 consid. 3.3.1 et A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3, 
spéc. consid. 3.2 et 3.4.1 et les références citées; cf. également arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A­6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 5.3).
3.3. S’agissant  de  la  question  de  l’indépendance  et  de  l’impartialité  de 
l’AFC,  le Tribunal de céans a également  jugé à plusieurs reprises que – 
bien  que  certains  passages  des  décisions  d'entraide  administrative  de 
l'AFC  correspondaient  à  des  passages  de  l'avis  établi  par  D._______ 
pour UBS SA – c'était après un examen approfondi que l'AFC avait repris 
les arguments de  l'avis qu'elle partageait. La  reprise ou non de certains 
passages de cet avis n'avait relevé que de la décision de l'AFC, prise en 
toute  autonomie.  Ces  circonstances  ne  révélaient  pas  une  quelconque 
apparence de prévention de la part de l'AFC et/ou de ses collaborateurs 
et cette situation ne faisait pas non plus redouter une activité partiale de 
cette  autorité.  On  ne  pouvait  pas  non  plus  considérer  que  D._______ 
avait  participé  à  l'élaboration  des  décisions  établies  sur  la  base  de  la 
Convention  10,  anciennement  Accord  09  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6302/2010  du  28  mars  2010  consid.  3.3.2  et  A­
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.4.2).
3.4. Compte  tenu  de  la  jurisprudence  précitée  –  du  reste  parfaitement 
connue par les mandataires des recourants, puisque lesdits mandataires, 
respectivement d'autres avocats de leur Etude ont représenté les intérêts 
des parties concernées dans  les affaires A­6302/2010 du 28 mars 2011 
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et  A­6258/2010  du  14  février  2011  –  les  griefs  des  recourants  tirés  du 
défaut d’indépendance et d’impartialité de l’AFC et de ses collaborateurs, 
respectivement  de  la  violation  des  exigences  légales  en  matière  de 
délégation  de  compétence  en  relation  avec  la  mission  confiée  à 
C._______, doivent être rejetés.
3.5. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à 
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 
conviction  et  que,  procédant  d'une  manière  non  arbitraire  à  une 
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles 
ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 
5.3,  134  I  140  consid.  5.3  p.  148,  133  II  391  consid.  4.2.3  et  les 
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7027/2010 du 
28 avril 2011 consid. 4.2.1, A­8330/2010 du 8 avril 2011 consid.4.2.1 et 
les références citées; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144), ce 
qui est – vu les considérants 3.2 à 3.4 ci­dessus – le cas en l'espèce.
Le Tribunal de céans renonce par conséquent aux mesures d'instruction 
en  lien avec  la mission confiée par  l'AFC à C._______, requises par  les 
recourants (cf. consid. 3.1 ci­avant).
3.6. Les recourants sollicitent également à titre de mesures d'instructions 
qu'il  soit  ordonné  à  l'AFC  de  communiquer  le  nombre  de  cas  traités 
depuis l'entrée en vigueur de la Convention 10 jusqu'à ce jour, ainsi que 
l'état d'exécution des obligations prévues par ledit traité.
Le  droit  d'administrer  des  preuves  suppose  que  le  fait  à  prouver  soit 
pertinent  et  que  le  moyen  de  preuve  proposé  soit  nécessaire  pour 
constater ce  fait  (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­7027/2010 
du  28  avril  2011  consid. 3.2  et  A­7156/2010  du  17 janvier  2011 
consid. 3.2).  Or  –  comme  indiqué  ci­après  (cf. consid.  5.3.2  et  7.2) – 
même  s'il  était  établi  que  l'AFC  a  depuis  l'entrée  en  vigueur  de  la 
Convention 10  jusqu'à  ce  jour  traité  4'450  comptes,  cet  élément  ne 
permettrait pas de conclure que  ledit accord est complètement exécuté. 
Dans  ces  conditions,  il  convient  d'admettre  qu'un moyen  de  preuve  qui 
viserait  à  démontrer  que  l'AFC  a  d'ores  et  déjà  traité  4'450  comptes 
s'avérait  inutile.  La  requête  susdite  des  recourants  doit  par  conséquent 
être rejetée.
4. 
4.1. Les recourants font également valoir qu'il appartiendrait à UBS SA de 
choisir les comptes dont les dossiers seront transmis au fisc américain et 
de les transmettre à l'AFC à cette fin, de sorte que le rôle de déterminer 
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quels  clients  d'UBS  SA  sont  concernés  par  la  procédure  d'entraide 
administrative  aurait  été  entièrement  laissé  à  la  discrétion  de  ladite 
banque.
4.2.  Comme  l'a  jugé  le  Tribunal  de  céans  déjà  à  plusieurs  reprises, 
UBS SA n'avait pas la possibilité de choisir les comptes ou de transmettre 
à l'AFC en priorité les données bancaires de clients peu intéressants pour 
elle. Conformément à  la décision prise  le 1er septembre 2009 par  l'AFC 
exigeant  d'UBS  SA  les  dossiers  complets  des  clients  tombant  sous 
l'annexe  à  l'Accord  09  (cf.  les  faits  lettre  C),  cette  banque  devait  au 
contraire  transmettre  à  l'AFC  tous  les  dossiers  des  clients  qui 
remplissaient  les  critères  figurant  dans  l'annexe  à  la  Convention 10, 
anciennement  l'Accord 09. Le grief des recourants, dans  la mesure où  il 
est  recevable  –  dès  lors  qu'il  n'appartient  pas  au Tribunal  de  céans  de 
vérifier  si  l'UBS  SA  a  correctement  exécuté  la  décision  prise  à  son 
encontre par  l'AFC – doit  être  rejeté  (cf.  arrêts du Tribunal  administratif 
fédéral  A­6302/2010  du  28  mars  2010  consid.  4,  A­6258/2010  du  14 
février 2011 consid. 4 et A­7156/2010 du 17 janvier 2010 consid. 5.2.2 et 
la référence citée).
5. 
Les  recourants  invoquent  en  outre  des  violations  de  leur  droit  d'être 
entendus.
5.1. Le droit  d'être entendu garanti  par  l'art.  29 al.  2 Cst.  est  de nature 
formelle,  de  sorte  que  sa  violation  entraîne  l'annulation  de  la  décision 
attaquée  indépendamment  de  l'incidence  de  cette  violation  sur  le  fond 
(cf. ATF  134  V  97,  127  V  431  consid. 3d/aa;  ANDREAS  AUER/GIORGIO 
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER,  Droit  constitutionnel  suisse,  vol.  II  :  Les 
droits  fondamentaux, 2e éd., Berne 2006, ch. 1346). Le motif  relatif à ce 
moyen  de  droit  doit  donc  être  examiné  en  priorité  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral destiné à publication 5A_179/2010 du 1er avril 2011 consid. 2.1, 
ATF  124  I  49  consid. 1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7027/2010  du  28  avril  2011  consid.  4.1.1  et  A­6933/2010  du  17  mars 
2011 consid. 3.1 et les références citées).
Le  droit  d'être  entendu  comprend  le  droit  de  s'exprimer,  le  droit  de 
consulter  le  dossier,  le  droit  de  faire  administrer  des  preuves  et  de 
participer  à  l'administration  de  celles­ci,  le  droit  d'obtenir  une  décision 
motivée  et  le  droit  de  se  faire  représenter  ou  assister  (cf.  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 3.1 et 
A­7094/2010  du  21  janvier  2011  consid. 3.2  et  les  références  citées; 
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ANDRÉ GRISEL,  Traité  de  droit  administratif,  Neuchâtel  1984,  vol.  I  et  II, 
p. 380 ss et 840 ss).
5.2. Les recourants se plaignent d'une violation du droit d'être entendu et 
d'un déni de justice formel, motifs pris que l'autorité inférieure n'aurait pas 
suffisamment  examiné  les  arguments  soulevés  dans  leurs  observations 
du 18 février 2011.
5.2.1. Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de 
justice formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des 
griefs  qui  présentent  une  certaine  pertinence  (cf. ATF  125  III  440 
consid. 2a, 124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 
14  octobre  2004  et  les  références  citées).  En  outre,  la  jurisprudence 
déduit du droit d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à 
l'art. 35 PA, le devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que 
le destinataire puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et 
que  l'autorité  de  recours  puisse  exercer  son  contrôle.  Pour  répondre  à 
ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les 
motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière 
à ce que  l'intéressé puisse se  rendre compte de  la portée de celle­ci et 
l'attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 
180  consid.  1a,  123  I  31  consid.  2c).  Elle  n'a  toutefois  pas  l'obligation 
d'exposer  et  de  discuter  tous  les  faits,  moyens  de  preuves  et  griefs 
invoqués  par  les  parties.  Elle  peut  au  contraire  se  limiter  à  ceux  qui 
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I 
83 consid. 4.1, 133  III  439 consid. 3.3 et  les  références citées; arrêt du 
Tribunal  fédéral  9C_699/2009  du  24  février  2010  consid. 3.1  et  les 
références  citées;  ATAF  2009/35  consid.  6.4.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7027/2010  du  28  avril  2011  consid. 4.1.1  et  les 
références  citées,  A­7020/2010  du  27  avril  2011  consid. 3.1  et  A­
8330/2010  du  8  avril  2011  consid. 4.1.1  et  les  références  citées; 
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 319 ss).
Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un 
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement 
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au 
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour 
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences 
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010 
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et  les références citées, 1C_395/2009 
du  13  octobre  2009  consid. 4,  5P.378/2003  du  8  décembre  2003 
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7027/2010 du 28 avril 
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2011 consid. 4.1.1 et les références citées, A­7020/2010 du 27 avril 2011 
consid. 3.1 et A­8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1).
5.2.2.  En  l'espèce,  le  Tribunal  administratif  fédéral  s'est  déterminé, 
notamment  dans  son  jugement  A­6258/2010  du  14  février  2011,  de 
manière  très  détaillée  sur  le  fait  de  savoir  si  la  Convention 10  serait 
complètement exécutée compte  tenu du  retrait  complet  et  définitif  de  la 
procédure  John  Doe  Summons  (ci­après  :  JDS;  cf. consid.  8),  sur  la 
question  du  défaut  d'indépendance  et  d'impartialité  de  la  procédure 
d'entraide  administrative  (cf. consid. 3  et  4),  sur  la  problématique  de  la 
non­rétroactivité  des  lois  (cf. 7.1.5  et  7.2),  ainsi  que  sur  la  nullité  de  la 
Convention  10  (cf. consid. 6). Dès  lors  que,  dans  leurs  observations  du 
18  février  2011  adressées  à  l'autorité  inférieure,  les  recourants  ont 
soulevé  des  objections  sur  lesquelles  le  Tribunal  administratif  fédéral 
s'était  déjà  prononcé  dans  son  arrêt  du  14  février  2011  précité  d'une 
manière qui liait l'AFC, rien n'empêchait l'autorité inférieure de renvoyer à 
la  motivation  pertinente  figurant  dans  ledit  jugement  du  Tribunal 
administratif  fédéral.  De  plus,  la  décision  entreprise  énonce  les  raisons 
pour lesquelles l'entraide administrative est accordée. L'autorité inférieure 
y  explique  en  particulier  que  l'entraide  est  accordée  lorsqu'il  existe  des 
soupçons  sérieux  quant  à  la  commission  de  «  fraudes  et  délits 
semblables » et les conditions qui doivent être remplies à cet effet. Elle a 
retenu que  le  recourant 1 était  le bénéficiaire économique de  la  relation 
bancaire  dont  la  recourante 2  était  la  titulaire.  A  cela  s'ajoute  que  les 
recourants ont compris les motifs pour lesquels l'AFC a accordé l'entraide 
administrative,  preuve  en  est  qu'ils  ont  été  en  mesure  de  contester 
utilement la décision prise le 1er mars 2011 par l'AFC.
Il s'ensuit, d'une part, que la décision attaquée satisfait aux exigences de 
motivation découlant du droit d'être entendu et, d'autre part, que l'autorité 
inférieure  n'a  commis  aucun  déni  de  justice  formel  au  sens  de 
l'art. 29 al. 1 Cst., en statuant sur les objections des recourants par renvoi 
à  ses  considérants  précédents  ainsi  qu'à  la  motivation  de  l'arrêt  du 
Tribunal administratif  fédéral A­6258/2010 du 14 février 2011. Les griefs 
des recourants doivent par conséquent être écartés.
5.3. Les recourants invoquent également une violation de leur droit d'être 
entendus,  motifs  pris  que  l'autorité  inférieure  aurait  refusé  de 
communiquer  le  nombre  de  cas  traités  depuis  l'entrée  en  vigueur  de  la 
Convention 10  jusqu'à  ce  jour,  ainsi  que  l'état  d'avancement  de 
l'exécution dudit accord.
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5.3.1. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. et 
concrétisé par  l'art.  33 PA en  lien avec  les art.  12 et  13 PA,  comprend 
entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, 
d'obtenir qu'il soit donné suite à celles­ci, de participer à  l'administration 
des  preuves  essentielles  ou  à  tout  le  moins  de  s'exprimer  sur  son 
résultat,  lorsque  cela  est  de  nature  à  influer  sur  la  décision  à  rendre 
(cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2). En ce qui concerne la partie elle­même, il 
y  a  lieu  de  préciser  qu'en  matière  fiscale,  son  droit  d'être  entendu  est 
respecté si  elle a pu s'exprimer par écrit  sur  les questions de  fait  et de 
droit  qui  la  concernent  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées). Quoi 
qu'il en soit – comme déjà exposé au consid. 3.5 ci­avant – le droit d'être 
entendu  n'empêche  pas  l'autorité  de  mettre  un  terme  à  l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et 
que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener 
à modifier son opinion (cf. ATF 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références 
citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7027/2010  du  28  avril 
2011 consid. 4.2.1 et  les références citées, A­8330/2010 du 8 avril 2011 
consid. 4.2.1  et  les  références  citées,  A­1604/2006  du  4  mars  2010 
consid.  2.4  et  les  références  citées;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op. cit., 
ch. 3.144).
5.3.2.  En  l'occurrence,  les  recourants  ont  pris  position  dans  leurs 
observations  datées  du  18  février  2011  sur  les  questions  de  fait  et  de 
droit  les  concernant.  Il  s'ensuit  que,  s'agissant  ici  de  constatations 
relevant du domaine  fiscal,  leur droit d'être entendus a été respecté. En 
outre – comme  relevé à  juste  titre par  l'AFC dans sa  réponse du 2 mai 
2011  –  le  Tribunal  de  céans  a  déjà  jugé  dans  plusieurs  arrêts  (A­
7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011,  A­6302/2010  du  28  mars 
2011 et A­6258/2010 du 14 février 2011) – du reste parfaitement connus 
par  les  mandataires  des  recourants,  puisque  lesdits  mandataires, 
respectivement d'autres avocats de leur Etude ont représenté les intérêts 
des parties concernées dans  les affaires A­6302/2010 du 28 mars 2011 
et  A­6258/2010  du  14 février  2011  –  que  le  chiffre  de  4'450  comptes 
n'avait aucune signification pour déterminer si la Convention 10 avait été 
exécutée ou non et que la transmission par la Suisse aux Etats­Unis des 
données bancaires relatives à 4'450 comptes ne signifiait pas encore que 
le traité aurait été complètement exécuté. Le Tribunal administratif fédéral 
a également déjà précisé que la Convention 10 était  toujours en vigueur 
et qu'elle  le demeurerait  tant que les parties n'auraient pas confirmé par 
écrit que ledit accord était complètement exécuté (cf. consid. 7.2 ci­après; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du 
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28 avril 2011 consid. 4.2.1, A­6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.3 et 
A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 6.3). Dans ces conditions,  il y a 
lieu de constater que les faits sur  lesquels  les recourants ont requis des 
renseignements  n'étaient  –  compte  tenu  des  critères  définis  dans 
l'annexe à la Convention 10 – pas pertinents. L'autorité  inférieure n'avait 
donc pas à donner suite à  la demande des recourants et pouvait mettre 
un terme à l'instruction. Les griefs des recourants sont ainsi infondés.
5.4. Les recourants  font encore valoir une violation de  l'art. 29 al. 2 Cst., 
en raison de l'absence de notification à eux­mêmes de la décision prise le 
1er septembre 2009 par l'AFC à l'encontre d'UBS SA.
5.4.1. Pour  les  raisons que  le Tribunal de céans a déjà exposées dans 
son arrêt A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.3, parfaitement connu 
par les mandataires des recourants (cf. consid. 3.4 et 5.3.2 ci­avant ainsi 
que  consid. 6.1  et  7.2  ci­après)  et  auquel  il  est  renvoyé,  on  ne  saurait 
reprocher à  l'AFC de ne pas avoir notifié aux recourants, séparément et 
immédiatement,  sa  décision  du  1er septembre 2009  à  l'encontre 
d'UBS SA.
5.4.2.  En  outre,  ladite  décision  se  trouvait  déjà  en  date  du 
15 septembre 2009 sur  le site  internet de  l'AFC (cf. ). 
De plus,  les  recourants ont pu prendre connaissance de  ladite décision, 
au  plus  tard  dans  le  cadre  de  la  procédure  ayant  conduit  à  l'arrêt  du 
7 janvier 2011 (A­6556/2010), par lequel le Tribunal administratif fédéral a 
annulé la décision de l'AFC du 9 août 2010 et renvoyé l’affaire à l'autorité 
inférieure pour qu’elle donne l’occasion aux recourants de se déterminer 
et  qu’elle  rende  une  nouvelle  décision  au  sujet  de  l’octroi  éventuel  de 
l’entraide administrative dans le cas les concernant.
Par  surabondance  de  motifs,  le  Tribunal  de  céans  observe  également 
que  la  décision  du  1er septembre 2009  étant  antérieure  à  la  décision 
finale du 11  février 2011 entreprise, elle était  immédiatement exécutoire 
et  ne  pouvait  être  attaquée  que  conjointement  à  la  décision  finale 
(cf. art. 20k al. 2 OCDI­US  96).  En  effet,  en  vertu  de  l'effet  dévolutif,  la 
décision  antérieure,  faisant  partie  de  la  décision  finale,  ne  pouvait  être 
attaquée  séparément  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_186/2010  du 
18 janvier  2011  consid.  3.4,  destiné  à  publication;  ATF  134  II  142 
consid. 1.4;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 1.4 et A­6930/2010 du 9 mars 2011 
consid. 1.3 et les références citées). Il convient ainsi de constater que les 
recourants n'ont subi aucun préjudice en raison de la notification différée 
de  la  décision  à  l'encontre  d'UBS SA  précitée,  puisqu'ils  ont  pu 
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valablement  l'attaquer  dans  le  cadre  du  recours  interjeté  contre  la 
décision finale du 1er mars 2011 auprès du Tribunal administratif fédéral.
Enfin,  l'AFC  ignorait,  au  moment  de  rendre  sa  décision  du 
1er septembre 2009,  quelles  étaient  les  personnes  qui  seraient 
précisément  intéressées  par  la  procédure  d'entraide  administrative  en 
cause. On  ne  saurait  ainsi  reprocher  à  l'autorité  inférieure,  ni  l'absence 
d'information  concernant  la procédure à  l'encontre d'UBS SA,  ni  la non­
consultation du recourant avant de rendre  la décision susdite. Dans ces 
circonstances,  les  griefs  des  recourants,  tendant  à  une  violation  de 
l'art. 29 al. 2 Cst.  pour  défaut  de  notification  de  la  décision  du 
1er septembre 2009, s'avèrent infondés.
6. 
Il  reste  à  se  prononcer  sur  le  bien­fondé  matériel  de  la  décision 
attaquée,  en  premier  lieu  sur  la  validité  et  l'applicabilité  de  la 
Convention 10.
6.1. Dans plusieurs arrêts  (A­6302/2010 du 28 mars 2011, A­6933/2010 
du  17  mars  2011  et  A­6258/2010  du  14  février  2011)  –  du  reste 
parfaitement connus par les mandataires des recourants, puisque lesdits 
mandataires,  respectivement  d'autres  avocats  de  leur  Etude  ont 
représenté  les  intérêts  des  parties  concernées  dans  les  affaires  A­
6302/2010  du  28  mars  2011  et  A­6258/2010  du  14  février  2011  –  et 
auxquels  il  est  renvoyé,  le  Tribunal  administratif  fédéral  s'est  prononcé 
notamment sur la question de la nullité de la Convention 10, au sens de 
l'art. 52 de la convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 
(CV, RS 0.111).  Il a  jugé que cette disposition ne pouvait être  invoquée 
que  par  des  Etats  et  non  par  des  particuliers.  Il  a  également  jugé  que 
même si on admettait que des particuliers pouvaient se prévaloir de l'art. 
52  CV  (ce  qui  n'était  manifestement  pas  le  cas),  la  Convention  10  ne 
serait  pas  nulle  pour  autant,  le  comportement  des  Etats­Unis  à  l'égard 
d'UBS SA et de  la Suisse ne pouvant pas être qualifié de contrainte au 
sens  de  l'art.  52  CV  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.1, A­6933/2010 du 17 mars 2011 
consid. 4.1 et A­6258/2010 du 14 février 2011 consid. 6 et les références 
citées).
Dans ces conditions, le grief des recourants tiré de la nullité, au sens de 
l'art. 52 CV, de la Convention 10 est irrecevable. Au demeurant, même si 
on  admettait  que  les  recourants  pouvaient  se  prévaloir  de  l'art. 52 CV, 
leur grief devrait de toute manière être rejeté.
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6.2. Le Tribunal de céans s'est prononcé à maintes reprises au sujet des 
griefs  tirés de  la  violation,  respectivement,  du droit  au  respect de  la  vie 
privée (cf. consid. 6.2.2 ci­après), du principe de l'égalité (cf. consid. 6.2.3 
ci­après) et de celui de non­rétroactivité des  lois  (cf. consid. 6.2.4), ainsi 
que  de  l'interdiction  de  la  « recherche  indéterminée  de  moyens  de 
preuve »  (ou  « pêche  à  l'information »;  « fishing  expedition »; 
cf. consid. 6.2.5  ci­après). De même,  il  a  déjà  statué  sur  la  question de 
l'application  des  garanties  de  procédures  prévues  par  l'art.  6  de  la 
convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et 
des libertés fondamentales [CEDH, RS 0.101] (cf. consid. 6.2.6 ci­après).
6.2.1. Dans l'affaire pilote A­4013/2010 du 15  juillet 2010,  le Tribunal de 
céans est arrivé à la conclusion que la Convention 10 était contraignante 
pour  les  autorités  suisses.  Ni  le  droit  interne  ni  la  pratique  interne  des 
autorités  permettaient  d'y  déroger.  Il  a  exposé  que,  conformément  à 
l'art. 190 Cst.,  les  autorités  étaient  tenues  d'appliquer  le  droit 
international, dont  fait en particulier partie  la Convention 10 et que – en 
tout  état  de  cause  –  la  conformité  du  droit  international  avec  la 
constitution  fédérale  et  les  lois  fédérales  ne  pouvait  être  examinée 
lorsque  le  droit  international  était  plus  récent.  Le  Tribunal  administratif 
fédéral a ainsi admis que  la Convention 10 devait être appliquée, même 
si  elle  était  contraire  à  la  constitution  fédérale  ou  à  des  lois  fédérales 
(cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4013/2010 du 15  juillet 2010 
consid. 3  et  les  références  citées;  cf. également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7014/2010  du  3  février  2011  consid. 4.1.1  et  les 
références  citées,  A­4835/2010  du  11  janvier 2011  consid. 5.1.1  et  A­
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.1).
6.2.2.  Concernant  la  relation  entre  les  différentes  conventions  (la 
Convention 10,  la CDI­US 96  [en particulier son art. 26] et  la CEDH  [en 
particulier  son  art. 8]),  il  a  indiqué  qu'elle  était  déterminée  d'après  les 
seules  règles de  l'art. 30 CV et  que  le  droit  international  ne  connaissait 
pas  –  à  l'exception  de  la  prééminence  du  ius  cogens  –  de  hiérarchie 
matérielle.  Le Tribunal  de  céans  a  ainsi  considéré  que  les  règles  de  la 
Convention 10 primaient sur les autres dispositions de droit international, 
y  compris  l'art. 8 CEDH,  celui­ci  ne  contenant  pas  de  ius  cogens.  Il  a 
toutefois  retenu  que,  même  si  l'art. 8 al. 1 CEDH  était  applicable,  les 
conditions  prescrites  à  l'art.  8  al. 2  CEDH,  qui  permet  de  restreindre  le 
droit  au  respect  de  la  vie  privée  et  familiale,  étaient  réalisées.  La 
Convention 10 était en effet une base juridique suffisante à la lumière de 
la  jurisprudence  de  la  Cour  européenne  des  droits  de  l'homme.  Les 
importants intérêts économiques de la Suisse ainsi que l'intérêt à pouvoir 
respecter  les  engagements  internationaux  pris  prévalaient  en  outre  sur 
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l'intérêt individuel des personnes concernées par l'entraide administrative 
à  tenir  secrète  leur  situation  patrimoniale  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.5 et 6 et les 
références citées; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
7663/2010 et A­7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2, A­6302/2010 du 
28 mars  2011  consid. 6.2.2  et  les  références  citées,  A­8462/2010  du  2 
mars 2011 consid. 4.1.2).
6.2.3. Comme exposé ci­avant (cf. consid. 6.2.1),  le Tribunal de céans a 
considéré qu'il ne pouvait pas vérifier  la conformité de  la Convention 10 
avec la constitution fédérale et les lois fédérales. Celle­là primait en outre 
les  accords  internationaux  antérieurs  qui  lui  seraient  contraires 
(cf. consid. 6.2.2  ci­avant).  La  Convention  10  devait  dès  lors  être 
appliquée même  si  elle  instaurait  un  régime  juridique  différent  pour  les 
clients d'UBS SA par rapport à des clients d'autres banques (cf. arrêts du 
Tribunal administratif  fédéral A­6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 4.3, 
A­8462/2010  du  2  mars  2011  consid. 4.2  et  A­7156/2010  du 
17 janvier 2011 consid. 5.2.1).
6.2.4. Le Tribunal administratif fédéral a jugé que les parties à un accord 
international  étaient  libres  de  prévoir  expressément  ou  de  manière 
implicite  son  application  rétroactive  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­4013/2010  du  15  juillet  2010  consid. 4.4  et  A­4876/2010  du 
11 octobre  2010  consid.  3.1).  Des  règles  de  procédure  pouvaient  par 
ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car 
l'interdiction  de  la  non­rétroactivité  ne  valait  que  pour  le  droit  pénal 
matériel  et non pas pour  le droit  de procédure, dont  les dispositions en 
matière  d'entraide  administrative  faisaient  partie  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4013/2010  du  15  juillet  2010  consid. 6.5.2  et  A­
4876/2010  du  11  octobre  2010  consid.  3.1;  cf. également  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril 
2011  consid.  3.3  et  A­6302/2010  du  28  mars  2011  consid.  3.3  et  les 
références  citées;  pour  une  critique  de  cette  jurisprudence,  cf. FELIX 
UHLMANN/RALPH TRÜMPLER, « Das Rückwirkungsverbot ist im Bereich der 
Amtshilfe  nicht  von  Bedeutung »  –  Überlegungen  zum  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  vom  15  Juli  2010  betreffend  den  UBS­
Staatsvertrag, in : Revue de droit suisse [RDS] 130 [2011] p. 139 ss, qui 
ne  discutent  toutefois  pas  la  possibilité  prévue par  la CV d'instaurer  un 
« effet rétroactif »).
Par  ailleurs,  les  parties  à  la  Convention 10  avaient  voulu  qualifier 
différemment  des  faits  qui  s'étaient  déroulés  antérieurement  à  la 
signature  de  l'Accord 09,  ce  qui  était  communément  appelé  « effet 
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rétroactif ».  Cette  volonté  d'appliquer  avec  effet  rétroactif  l'Accord 09 – 
devenu  la  Convention 10  –  ressortait  clairement  des  critères  pour 
accorder  l'entraide  fixés dans  l'annexe à  la Convention 10. Bien que  les 
parties eussent précisé, à l'art. 8 de la Convention 10, que cette dernière 
entrerait en vigueur au moment de sa signature, elles avaient voulu cet 
effet rétroactif (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­7663/2010 et 
A­7699/2010  du  28  avril  2011  consid.  3.3  et  A­6302/2010  du  28  mars 
2011 consid. 3.3 et les références citées).
6.2.5. Le Tribunal de céans a également jugé que la Convention 10 – qui 
contient  certains  critères  abstraits  pour  identifier  les  contribuables 
concernés par la demande d'entraide administrative des Etats­Unis, sans 
toutefois  les  citer  nommément  –  est  contraignante  pour  le  Tribunal 
administratif fédéral au sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier 
si  les  critères  relatifs  à  l'octroi  de  l'entraide  administrative  définis  par  la 
Convention 10 – dont notamment  le  critère  relatif  au  calcul  du  revenu – 
sont  adéquats.  L'argument  selon  lequel  la  demande  d'entraide 
administrative  en  cause  constituerait  une  recherche  indéterminée  de 
moyens  de  preuve  interdite  (ou  une  « pêche  à  l'information »;  « fishing 
expedition »)  et  serait  dès  lors  irrecevable  ne  peut  ainsi  être  suivi 
(cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4013/2010 du 15  juillet 2010 
consid. 7.2.3 et 8.4 et les références citées). Il s'ensuit que les personnes 
visées ne peuvent se défendre contre l'octroi de l'entraide administrative 
qu'en prouvant que c'est de manière erronée que  les critères  ressortant 
de  la Convention 10 ont été appliqués à  leur cas ou en démontrant que 
les  résultats  chiffrés  auxquels  ont  aboutis  les  calculs  de  l'AFC  sont 
erronés  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4013/2010  du 
15 juillet 2010 consid. 8.3.3 et  les références citées; cf. également arrêts 
du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et A­7699/2010 du 28 avril 
2011  consid.  3.4  et  A­6302/2010  du  28 mars  2011  consid.  6.2.4  et  les 
références citées).
6.2.6.  Dans  l'affaire  pilote  A­4013/2010  du  15  juillet  2010  précitée,  le 
Tribunal administratif  fédéral est en outre arrivé à  la conclusion que  les 
garanties  de  procédures  prévues  par  l'art. 6 CEDH  (droit  à  un  procès 
équitable)  ne  s'appliquaient  pas  en  matière  de  procédure  d'entraide 
administrative. L'art. 6 CEDH ne s'appliquait qu'à des « contestations sur 
des  droits  et  obligations  de  caractère  civil »  ou  sur  le  « bien­fondé  de 
toute accusation en matière pénale ». Selon  la  jurisprudence de  la Cour 
européenne des Droits de l'Homme, une demande d'entraide judiciaire ne 
constituait  ni  une  accusation  en matière  pénale  ni  une  contestation  sur 
des  droits  et  obligations  de  caractère  civil.  La  décision  de  fournir  des 
renseignements  ne  concernait  que  l'accomplissement  d'obligations 
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consenties dans  le cadre d'engagements  internationaux, si bien que  les 
garanties  de  procédure  prévues  par  l'art.  6  CEDH  ne  trouvaient  pas 
application.  Il  en  allait  de même a  fortiori  lorsqu'il  s'agissait,  comme en 
l'espèce,  d'une  entraide  administrative.  Même  des  procédures 
d'extradition,  qui  ne  concernent  pas  seulement  la  transmission 
d'informations,  mais  l'extradition  de  personnes,  ne  relevaient  pas  de 
l'art. 6  CEDH.  Il  n'y  avait  d'exception  à  ce  principe  que  lorsque  la 
personne  concernée  par  l'entraide  était  menacée  dans  l'Etat  requérant 
par une procédure violant  ladite disposition. Or,  tel n'était pas  le cas en 
l'espèce, si bien que l'art. 6 CEDH n'était pas applicable dans le cadre de 
la  procédure  d'entraide  administrative  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­4013/2010  du  15 juillet  2010  consid. 5.4.2  et  les  références 
citées; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A­6933/2010 
du  17  mars  2011  consid. 4.4.1  et  A­8462/2010  du  2  mars  2011 
consid. 4.3.1).
6.2.7.  Compte  tenu  de  ce  qui  précède,  les  griefs  tirés  de  la  violation, 
respectivement,  du  droit  au  respect  de  la  vie  privée,  du  principe  de 
l'égalité,  du  principe  de  non­rétroactivité  des  lois,  de  l'interdiction  de  la 
« recherche  indéterminée  de  moyens  de  preuve »  (ou  « pêche  à 
l'information »;  « fishing  expedition »)  et  de  l'art.  6  CEDH  doivent  être 
rejetés.
7. 
7.1. Les recourants prétendent que la Convention 10 serait complètement 
exécutée compte tenu du retrait complet et définitif de la procédure John 
Doe Summons (ci­après : JDS) par l'autorité fiscale américaine.
7.2. Le Tribunal  de  céans  a  déjà  jugé  à  plusieurs  reprises  –  comme  le 
savent au demeurant les avocats des recourants puisqu'ils ont représenté 
les  parties  dans  les  affaires  A­6258/2010  du  14  février  2011  et  qu'un 
autre avocat de leur Etude a défendu la partie recourante dans l'affaire A­
6302/2010  du  28 mars  2011  –  que  le  chiffre  de  4'450  comptes  n'avait 
aucune  signification  pour  déterminer  si  la  Convention 10  avait  été 
exécutée au non. Aussi, ce n'était pas parce que la Suisse aurait transmis 
aux Etats­Unis les données bancaires relatives à 4'450 comptes, que ledit 
traité serait complètement exécuté. Le Tribunal administratif fédéral a en 
outre  rappelé  que  l’art.  10  de  la  Convention  10  stipulait  que  ledit  traité 
restait  en  vigueur  jusqu'à  ce  que  les  parties  eussent  confirmé  par  écrit 
qu'elles  s'étaient  acquittées  des  obligations  qui  en  découlaient.  Or,  les 
parties  n'avaient  pas  encore  confirmé  par  écrit  que  la  Convention 10 
aurait été complètement exécutée. Dans ces conditions, ledit accord était 
toujours  en  vigueur  et,  partant,  applicable.  Le  fait  que  l'IRS  eût  retiré 
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complètement  et  définitivement  le  JDS  contre  UBS SA  ne  modifiait  en 
rien  cette  appréciation  (cf. consid. 5.3.2  ci­avant;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011 
consid. 4.2.1, A­6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.3 et A­6258/2010 
du 14 février 2011 consid. 6.3).
Compte tenu de ce qui précède, le grief des recourants est mal fondé et 
doit par conséquent être rejeté.
8. 
8.1.  Les  critères  permettant  d'accorder  l'entraide  administrative  dans  le 
cadre  de  la  demande  de  renseignements  de  l'IRS  sont  définis  dans 
l'annexe à  la Convention 10.  Ils se  répartissent selon quatre catégories. 
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée, 
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
­ « US persons » (indépendamment de leur domicile),
­ ayants droit économiques
­ de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
­ fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
­ dont  il  y  a  de  sérieuses  raisons  de  penser  qu'ils  ont  commis  des
« fraudes ou délits semblables ».
La  notion  de  « fraudes  ou  délits  semblables »  est  définie  en  ce  qui 
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
­ le  contribuable  n'a  pas  prouvé,  suite  à  la  notification  de  l'AFC,  qu'il 
s'est  conformé  à  ses  obligations  de  déclarer  liées  aux  intérêts  qu'il 
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à 
demander  à  l'IRS  des  copies  de  déclaration  FBAR  pour  la  période 
concernée),
­ (i)  le  compte  de  la  société  offshore  a  existé  pendant  une  période 
prolongée  (c’est­à­dire  au moins  trois  ans  dont  un  an  couvert  par  la 
demande d’entraide administrative), et
­ (ii)  les  revenus  générés  se  montent  à  plus  de  100 000  francs  en 
moyenne  par  an  pour  toute  période  de  trois  ans  incluant  un  an  au 
moins  couvert  par  la  demande  d’entraide  administrative.  L’analyse 
prend en compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en 
capital  (équivalant,  dans  le  cadre  de  la  demande  d’entraide 
administrative,  à  50 %  du  produit  brut  des  ventes  réalisées  sur  le 
compte durant la période considérée).
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La version anglaise de  l'annexe à  la Convention 10, seule déterminante 
(cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4013/2010 du 15 juillet 2010 
consid.  7.1),  reprend  les  conditions  susdites  dans  les  termes 
suivants : « US  persons  (irrespective  of  their  domicile)  who  beneficially 
owned  “offshore  company  accounts”  that  have  been  established  or 
maintained  during  the  years  2001  through  2008  and  for  which  a 
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La  notion  « Tax  fraud  and  the  like »  est  définie  comme  suit  :  « the 
US person  failed  to  prove  upon  notification  by  the  Swiss  Federal  Tax 
Administration  that  the person has met his or her statutory  tax  reporting 
requirements  in  respect  of  their  interests  in  such  offshore  company 
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the 
taxpayer’s  FBAR  returns  from  the  IRS  for  the  relevant  years).  Absent 
such  confirmation,  the  Swiss  Federal  Tax  Administration  would  grant 
information exchange where (i)  the offshore company account has been 
in  existence  over  a  prolonged  period  of  time  (i.e.,  at  least  3  years 
including one year covered by  the request), and (ii) generated revenues 
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3­year period 
that  includes at  least 1 year covered by  the request. For  the purpose of 
this  analysis,  revenues  are  defined  as  gross  income  (interest  and 
dividends)  and  capital  gains  (which  for  the  purpose  of  assessing  the 
merits of this administrative information request are calculated as 50% of 
the gross sales proceeds generated by  the accounts during  the relevant 
period) ».
8.2. Dans l'arrêt A­6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif 
fédéral  s'est  prononcé  –  s'agissant  d'un  dossier  ayant  également 
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « US persons », 
« offshore company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la 
version  anglaise,  seule  déterminante,  de  l'annexe  à  la  Convention 10  : 
« beneficially  owned »).  Il  est  arrivé  à  la  conclusion  que  ces  critères 
devaient  être  interprétés  de manière  autonome,  en  fonction  des  règles 
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit 
des  traités  du  23  mai  1969  (CV,  RS 0.111;  cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6053/2010  du  10  janvier  2011  consid. 5.3; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­8330/2010  du 
8 avril 2011 consid. 6.2 et les références citées). Il en avait déjà jugé ainsi 
s'agissant  du  terme  « US  domiciled »  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­4911/2010  du  30  novembre  2010  consid.  4.3,  publié 
partiellement in : ATAF 2010/64).
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8.2.1.  Le  Tribunal  de  céans  a  retenu  que  la  notion  de  « US  persons » 
regroupait  non  seulement  les  citoyens  américains,  mais  toutes  les 
personnes qui avaient été soumises à un assujettissement subjectif aux 
États­Unis durant la période concernée par la Convention 10. Il a indiqué 
que,  selon  le  droit  américain  (cf.  Internal Revenue Code  [IRC]),  étaient 
soumis  à  l'assujettissement  subjectif  aux  Etats­Unis  non  seulement  les 
« US  Citizens  »  (citoyens  américains),  mais  également  les  personnes 
résidentes  («  resident  aliens  »)  aux  Etats­Unis  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7020/2010  du  27  avril  2011  consid. 6.1.3,  A­
6302/2010  du  28  mars  2011  consid. 7.2.1  et  les  références  citées,  A­
6179/2010 du 3 mars 2011 consid. 2.3.1, A­6176/2010 du 18 janvier 2011 
consid.  2.3.1  et  A­6053/2010  du  10  janvier  2011  consid.  7.1.1  et  les 
références citées).
8.2.2. Comme  exposé  ci­avant,  le  Tribunal  de  céans  a  en  outre  retenu 
que  la  notion  « offshore  company  accounts »  devait  être  interprétée 
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le 
point  de départ  de  toute  interprétation et  que c'était  le  sens habituel,  le 
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte 
et à  l'époque de la conclusion du traité. Selon  le sens habituel,  le terme 
« company » devait  être  compris  comme désignant  toute entité  relevant 
du  droit  des  sociétés,  qui  –  conformément  à  la  législation  de  l'État 
d'incorporation ou de constitution – dispose de  la personnalité  juridique. 
L'adjonction « offshore » conférait  toutefois une signification autonome à 
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le 
Tribunal  administratif  fédéral  a  ainsi  admis  que  la  notion  « offshore 
company  accounts »  incluait  les  comptes  bancaires  de  collectivités  au 
sens  large,  soit  des  formes  de  sociétés  « offshore »  qui  n'étaient  pas 
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain 
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement 
être  en  mesure  d'entretenir  avec  une  institution  financière,  telle  qu'une 
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des 
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company » 
les fondations et  les trusts de droit étranger, car  les deux entités étaient 
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client 
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion 
que,  en  particulier,  des  comptes  UBS  de  trusts  ainsi  que  des  comptes 
UBS  de  fondations  de  droit  liechtensteinois  pouvaient  constituer  des 
« offshore  company  accounts »,  conformément  à  la  Convention  10 
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­6053/2010 du 10 janvier 2011 
consid. 7.2;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
8330/2010  du  8  avril  2011  consid. 6.2.1  et  les  références  citées,  A­
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6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.1, A­7012/2010 du 21 mars 2011 
consid. 5.2.1 et A­7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.1).
8.2.3. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif 
fédéral  a  également  considéré  que  la  Convention 10  ne  visait  pas – 
contrairement à la CDI­US 96, respectivement au modèle de Convention 
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération 
et  de  développement  économiques  (ci­après: MC OCDE)  –  à  éviter  les 
doubles  impositions,  mais  la  transmission  de  renseignements  relatifs  à 
d'éventuelles  infractions  fiscales  (« tax  fraud  or  the  like »)  commises  à 
l'encontre  des  Etats­Unis.  La  notion  « beneficially  owned »,  contenue 
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de 
la  notion  « bénéficiaire  effectif »  (dans  la  version  anglaise  :  « beneficial 
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances) 
de  la CDI­US 96,  respectivement  du MC OCDE. Cette  circonstance,  en 
particulier  le  but  et  l'objectif  de  la  Convention  10,  devait  être  prise  en 
considération  dans  le  cadre  de  son  interprétation.  Bien  que  le  but  et 
l'objectif poursuivis par  le concept « beneficial owner »  figurant dans  les 
règles distributives de la CDI­US 96, respectivement du MC OCDE, d'une 
part  et  par  le  critère  d'identification  « beneficially  owned »  de  la 
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les 
deux cas à déterminer  l'intensité des relations entre un sujet  fiscal et un 
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux 
et  utile  de  prendre  en  considération  la  jurisprudence  et  la  doctrine 
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de 
repère  dans  le  cadre  de  l'interprétation  du  terme « beneficially  owned » 
contenu  dans  la  Convention 10.  Plus  particulièrement,  le  Tribunal  de 
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence – 
le concept « beneficial owner » se référait à  la  réalité économique et ne 
s'appuyait  pas  sur  la  forme  juridique  (civile)  (« substance  over  form ») 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6053/2010  du  10  janvier 
2011  consid. 7.3.2  et  les  références  citées;  cf. également  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et 
les références citées, A­6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et  les 
références  citées,  A­7012/2010  du  21  mars  2011  consid. 5.2.2  et  A­
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
Il  a  encore  relevé  que  le  concept  de  « beneficial  owner »  de  la  CDI­
US 96,  respectivement  du  MC  OCDE,  comme  condition  pour  pouvoir 
bénéficier  des  avantages  de  la  Convention  applicable  prenait  en 
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par 
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore 
des agents, « nominees » ou sociétés de relais [« conduit companies »]) 
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agissant  simplement pour  le  compte de  la partie  intéressée était  exclue 
du  bénéfice  de  la  Convention.  A  la  différence  de  la  CDI­US  96  (qui 
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée 
de  « beneficial  owner »),  le  critère  d'identification  « beneficially  owned » 
de  la  Convention  10  avait  pour  but  d'assurer  que  les  informations 
bancaires  d'une  « US  person »  puissent  être  transmises  aux  autorités 
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin 
d'échapper  à  son  obligation  de  déclarer  la  fortune  se  trouvant  sur  le 
compte bancaire détenu par  la  société et  les  revenus en provenant.  Le 
terme  « beneficially  owned »  de  la  Convention  10  servait  ainsi  à 
appréhender,  en  application  du  principe  « substance  over  form »  ou, 
autrement  dit,  d'un  point  de  vue  économique,  des  situations  où  la 
« offshore  company »  ne  sert  qu'à  contourner  l'obligation  de  déclarer, 
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de 
soustractions  fiscales  à  l'égard  des  Etats­Unis  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­6053/2010 du 10  janvier 2011 consid. 7.3.2 et  les 
références  citées  et  A­6538/2010  du  20  janvier  2011  consid. 3.2.1; 
cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­8330/2010  du 
8 avril 2011 consid. 6.2.2, A­6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et 
les  références citées, A­7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A­
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
8.2.4.  Le  Tribunal  de  céans  a  encore  considéré  que  lorsque  la 
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs 
déposés  sur  le  compte  bancaire  UBS,  respectivement  des  revenus  en 
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de 
cette  fortune  et  des  revenus  en  provenant.  En  application  du  principe 
« substance  over  form »,  la  société  offshore  (« offshore  company ») 
devait  dans  ce  cas  être  traitée  comme  transparente  au  sens  de  la 
Convention  10  et  le  bénéficiaire  économique  devait  être  considéré 
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de 
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle 
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs 
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient 
effectivement  donnés  durant  la  période  de  2001  à  2008  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­6053/2010  du  10  janvier  2011 
consid. 7.3.2 et  les références citées et A­6538/2010 du 20 janvier 2011 
consid. 3.2.1;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.3, A­6903/2010 du 23 mars 2011 
consid. 4.2.3  et  les  références  citées,  A­7012/2010  du  21  mars  2011 
consid. 5.2.3 et A­7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.3).
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8.2.5. Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  de  céans,  dans  le  cas  d'une 
fondation  de  droit  liechtensteinois,  les  indices  ou  critères  suivants 
peuvent  être  pertinents  pour  décider  du  pouvoir  de  disposition 
économique et de contrôle,  respectivement de  la qualité de bénéficiaire 
économique de la « US person » en cause, sans que ces éléments soient 
exhaustifs :
­ (i) il existe un contrat de mandat entre l'« US person » et le conseil de 
fondation;
­ (ii)  l'« US  person »  peut  modifier  les  statuts  de  la  fondation  en  tout 
temps;
­ (iii)  l'« US  person »  est  désignée,  dans  une  annexe  aux  statuts, 
comme  seule  bénéficiaire  à  vie,  certaines  dispositions  précisant  ce 
qu'il advient lorsqu'elle décède;
­ (iv)  l'« US  person »  est  désignée  dans  les  statuts  de  la  fondation 
comme bénéficiaire finale;
­ (v) il existe une identité personnelle entre l'« US person » et le conseil 
de fondation, de même que la personne bénéficiaire;
­ (vi)  l'« US person » a un droit de signature sur les comptes bancaires 
de  la  fondation  (cf.  MAJA  BAUER­BALMELLI/NILS  OLAF  HARBEKE,  Die 
Liechtensteinische  Stiftung  im  Schweizer  Steuerrecht,  ZSIS/2009, 
Monatsflash 5/2009, ch. 6; RAINER HEPBERGER/WOLFGANG MAUTE, Die 
Besteuerung  der  liechtensteinischen  Familienstiftung  aus  Sicht  der 
Schweiz, Steuerrevue 2004, p. 592 ss).
En  d'autres  termes,  l'« US  person »  doit  être  considérée  comme  la 
bénéficiaire  économique  du  compte  UBS  concerné  lorsqu'elle  peut 
décider du moment et de  l'ampleur des versements opérés à elle­même 
dans  une mesure  déterminante.  Il  s'agit  de  se  fonder  sur  les  éléments 
factuels  pour  en  juger  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.4, A­6928/2010 du 11 mars 2011 
consid. 3.8, A­5974/2010 du 14  février 2011 consid. 3.2 et A­6053/2010 
du 10 janvier 2011 consid. 7.3.3).
8.3.  En  l'espèce,  se  basant  sur  les  documents  transmis  par  UBS  SA, 
l'AFC a admis que la recourante 2 était la titulaire du compte *** et que le 
recourant 1 en était l'ayant droit économique.
8.3.1. Au  regard des pièces  fournis par UBS SA,  il  apparaît, d'une part, 
que la relation bancaire *** a été ouverte au nom de la recourante 2 – qui 
est  une  fondation de droit  liechtensteinois – et,  d'autre part,  que  tant  la 
recourante  2  que  ledit  compte UBS  ont  existé  durant  une  période  d'au 
moins 3 ans entre 1999 et 2008 (cf. pièces no ***_4_00001 s., _00005 s., 
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_00010 s.  et  _00012 s.,  ainsi  que  _5_00024 s.  et  00029  du  dossier  de 
l'AFC).  Il  résulte  également  des  documents  édités  par  UBS  SA  que  le 
recourant 1  était  l'ayant  droit  économique  auquel  appartenaient  les 
valeurs  confiées à UBS SA  (cf. pièces no  ***_4_00017 et  _5_00022 en 
lien avec _3_00001 ss du dossier de l'AFC).
8.3.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater 
que sur la base des documents transmis par UBS SA, l'AFC disposait de 
suffisamment d'éléments pour conclure que la recourant 2 était la titulaire 
du  compte  ***  et  que  le  recourant  1  en  était  l'ayant  droit  économique 
(cf. consid. 2.4 ci­avant). L'état de fait, tel que constaté par l'AFC dans sa 
décision finale du 1er mars 2011, n'apparaît dès lors pas manifestement 
erroné, lacunaire ou contradictoire.
Le  Tribunal  de  céans  relève  en  outre  que  conformément  à  la 
jurisprudence  exposée  ci­avant  (cf. consid. 8.2.2)  établie  dans  l'arrêt  A­
6053/2010 du 10 janvier 2011,  il y a  lieu d'admettre que  le compte UBS 
***  tombe  sous  la  notion  « offshore  company  accounts »  définie  dans 
l'annexe  à  la  Convention 10.  En  effet,  ladite  relation  bancaire  était 
détenue par une  fondation de droit  liechtensteinois, qui était en mesure 
de détenir des avoirs et d'entretenir des relations de clients durables avec 
une  banque,  ici  UBS SA.  Il  s'ensuit  que  la  recourante  2  pouvait  être 
considérée  en  tant  que  « company »  et  qu'il  était  justifié  de  traiter  le 
compte incriminé comme un « offshore company account ».
8.4. 
8.4.1. En  l'espèce,  les  recourants  contestent  que  le  recourant 1  soit  le 
bénéficiaire économique du compte bancaire litigieux. Dans leur mémoire 
de recours du 4 avril 2011, ils ont prétendu que la recourante 2 serait une 
« fondation­trust »  de  droit  ***,  de  sorte  que  le  recourant 1  n'aurait  été 
investi d'aucun pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés 
sur  le  compte  bancaire  UBS  incriminé,  respectivement  des  revenus  en 
provenant. Les recourants ont par la suite allégué, dans leur réplique du 
10  juin  2011,  que  si  la  recourante  2  n'était  certes  pas  un  trust  ***,  elle 
n'en était pas moins une structure irrévocable et discrétionnaire, de sorte 
que  l'entraide  administrative  devait  été  refusée  dans  le  cas  d'espèce. 
Cela  étant  dit,  les  recourants  ne  fournissent  aucune  pièce  à  l'appui  de 
leur dires et n'expliquent pas pourquoi la décision prise le 1er mars 2011 
par l'AFC, qui se réfère à plusieurs pièces figurant au dossier (cf. pièces 
no  ***_4_00012  et  _00017,  ainsi  que  _5_00022  du  dossier  de  l’AFC), 
serait  fausse.  A  cet  égard,  on  relèvera  qu'il  résulte  clairement  des 
documents  intitulés,  respectivement  « Amtsbestätigung »  et 
« Confirmation » (cf. pièce no ***_4_00012 s. du dossier de l'AFC), que la 
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recourante  2  a  été  constituée  le  30  octobre  1996,  conformément  à  la 
législation de la Principauté du Liechtenstein, qu'elle était inscrite en tant 
que fondation au registre du commerce de *** et que son siège social se 
trouvait dans la […]. Dans ces conditions, le Tribunal de céans considère 
que  les  recourants  ne  réussissent  pas  à  réfuter  de  manière  claire  et 
décisive  les soupçons quant au fait que  le critère « beneficially owned » 
(dans  la  traduction en  français « ayants droit économiques ») est  rempli 
dans le cas du recourant 1 (cf. consid. 2.4 ci­avant).
8.4.2.  Les  recourants  contestent  également  que  le  recourant  1  ait  été 
domicilié  aux  Etats­Unis  pendant  trois  années, mais  prétendent  que  ce 
dernier  « n'a  cessé  de  vivre  en  *** ».  A  l'appui  de  leurs  dires,  les 
recourants se réfèrent au document intitulé « By ­ Laws to the Statutes of 
the Y._______, *** », établi le 29 juillet 1997, qui mentionne l'adresse *** 
du recourant 1. A cet égard, il y a lieu de relever que c'est sur la basse de 
plusieurs pièces figurant au dossier (cf. pièces no ***_5_00022 et en lien 
avec  _00025 du  dossier  de  l'AFC),  que  l'AFC a  retenu  que  –  durant  la 
période  en  cause  –  le  recourant 1  avait  son  domicile  aux Etats­Unis  et 
qu'il  était  une  « US  person »  au  sens  de  l'annexe  à  la  Convention 10. 
L'autorité  inférieure  a  également mis  en  évidence  que,  à  tout  le moins 
jusqu'en 2005, le recourant 1 détenait sa propre société de production en 
*** (cf. pièce no ***_3_00001 du dossier de l'AFC). Dans ces conditions et 
compte  tenu  en  particulier  de  l'ancienneté  du  document  auquel  se 
réfèrent les recourants pour attester de la domiciliation du recourant 1 en 
*** – document qui a été établi  bien avant  la période  ici  considérée –  il 
convient d'admettre que  les recourants ont échoué à réfuter de manière 
claire  et  décisive  le  soupçon  initial  fondé  selon  lequel  le  domicile  du 
recourant  1  s'était  trouvé,  durant  la  période  en  cause,  aux  Etats­Unis 
(cf. consid. 2.4 ci­avant).
C'est  le  lieu  de  rappeler  que  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  admis – 
s'agissant  d'un  dossier  ayant  concerné  la  catégorie  2/A/b  –  que, 
conformément  au  texte  de  l'annexe  à  la  Convention 10,  l'exigence  de 
domiciliation aux Etats­Unis n'avait en particulier pas à coïncider avec la 
réalisation des  revenus annuels moyens de plus de CHF 100'000.­­  sur 
trois ans. Le Tribunal de céans a ainsi retenu qu'il n'était pas nécessaire 
que la personne concernée par l'entraide administrative eusse résidé aux 
Etats­Unis,  durant  la  période  pendant  laquelle  les  gains  de  plus  de 
CHF 100'000.­­  en moyenne  par  an  avaient  été  générés  par  le  compte 
UBS incriminé (cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­3425/2010 du 
11 avril 2011 consid. 4.2). S'agissant de la catégorie 2/B/b ici en cause, il 
n'y a pas de raison d'interpréter différemment la condition de domiciliation 
aux  Etats­Unis  en  lien  avec  la  notion  de  revenus  annuels  moyens 
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générés  sur  trois  ans  consécutifs.  En  effet,  le  critère  « US  persons » 
(cf. consid. 8.2.1  ci­avant)  et  l'expression  « revenus  générés »  de 
l'annexe  à  la  Convention  10  s'inscrivent  également  pour  la  catégorie 
2/B/b dans le cadre de la transmission aux autorités fiscales américaines 
des données bancaires des clients américains d'UBS SA. Il s'ensuit que – 
contrairement  à  l'opinion  des  recourants  –  une  période  de  domiciliation 
aux  Etats­Unis  d'au  moins  trois  années  consécutives  n'est  en  soi  pas 
requise, conformément au texte de l'annexe à la Convention 10.
8.4.3.  En  conclusion,  il  y  a  lieu  d'admettre  que,  durant  la  période  en 
cause,  le recourant 1, qui avait son domicile aux Etats­Unis, était  l'ayant 
droit économique du compte bancaire UBS *** et que la recourante 2 en 
était  la  titulaire.  Le  recourant  1  remplit  dès  lors  les  conditions  de  la 
Convention 10 relatives à sa personne.
8.5. 
8.5.1. Les recourants allèguent que l'AFC ne leur aurait pas demandé des 
copies des déclarations FBAR pour la période concernée. Au regard des 
pièces au dossier, il apparaît que l'AFC a adressé un courrier en date du 
27 avril  2010 au  recourant 1, à son domicile de  ***, par  lequel  l'autorité 
inférieure  l'enjoignait  de  lui  donner  l'autorisation  d'obtenir  de  l'IRS  une 
copie  de  ses  déclarations  FBAR  pour  les  années  considérées.  Aucun 
document  au  dossier  ne  confirme  toutefois  la  réception  de  la  lettre 
recommandé  précitée.  Cela  étant,  les  recourants  ont  eu  l'occasion  de 
prendre connaissance du courrier querellé daté du 27 avril 2010 au plus 
tard  dans  le  cadre  de  la  procédure  ayant  conduit  à  l'arrêt  du  7  janvier 
2011 (A­6556/2010), par  lequel  le Tribunal administratif  fédéral a annulé 
la  décision  de  l'AFC  du  9  août  2010  et  renvoyé  l’affaire  à  l'autorité 
inférieure pour qu’elle donne l’occasion aux recourants de se déterminer 
et  qu’elle  rende  une  nouvelle  décision  au  sujet  de  l’octroi  éventuel  de 
l’entraide  administrative.  Les  recourants  –  par  l'entremise  de  leurs 
mandataires  –  ont  eu  la  possibilité  de  consulter  le  dossier  complet  de 
l'AFC,  lequel  comportait  la  lettre  du  27  avril  2010,  avant  de  prendre 
position dans le cadre de la procédure ayant conduit à  la décision finale 
du 1er mars 2011, ici attaquée. Les recourants n'ont cependant pas émis 
de  remarque  à  ce  sujet  dans  les  observations  adressées  à  l'autorité 
inférieure  le 18 février 2011. En particulier,  ils n'ont pas prétendu que  le 
courrier  querellé  du  27  avril  2010  ne  serait  jamais  parvenu  au 
recourant 1.  C'est  uniquement  dans  le  cadre  de  leur  recours  devant  le 
Tribunal  administratif  fédéral  que  les  recourants  allèguent  que  les 
déclarations FBAR ne leur auraient jamais été demandées, laissant ainsi 
entendre que la lettre du 27 avril 2010 ne leur aurait pas été notifiée.
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Quoi  qu'il  en  soit,  il  faut  retenir  que  les  recourants  ont  pu  prendre 
connaissance du  courrier  en question. En effet,  ils  ont  eu  l'occasion de 
consulter le dossier complet, comprenant la lettre en cause, dans le cadre 
de  la procédure ayant conduit à  l'arrêt du 7  janvier 2011 (A­6556/2010), 
soit  bien  avant  la  décision  entreprise.  Même  si  on  admettait  que  ce 
courrier  ne  leur  avait  pas  été  notifié  précédemment,  les  recourants  ne 
pourraient  invoquer  leur  prétendue  méconnaissance,  du  moment  qu'ils 
ont  pu  prendre  connaissance  de  la  lettre  du  27 avril  2010  précitée – 
comme  déjà  dit  –  bien  avant  que  l'AFC  ne  rende  sa  décision  finale  du 
1er mars  2011.  Il  leur  était  ainsi  parfaitement  possible  d'y  répondre, 
favorablement ou non, et ce nonobstant le fait que le délai imparti dans le 
courrier querellé fusse échu. Notons à cet égard que – conformément aux 
règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l'invocation d'un vice de 
forme  –  l'intéressé  doit  agir  dans  un  délai  raisonnable  dès  qu'il  a 
connaissance,  de  quelque  manière  que  ce  soit,  du  pli  qu'il  entend 
contester  (cf. ATF  122  I  97  consid.  3a,  111  V  149  consid.  4c  et  la 
référence citée; arrêt du Tribunal administratif fédéral A­6928/2010 du 11 
mars  2011  consid. 5.6  et  les  références  citées).  Dans  de  telles 
circonstances,  il  serait  absurde  de  contraindre  l'AFC  à  réitérer  la 
notification d'un pli dont les recourants ont eu connaissance suffisamment 
tôt  pour  faire  valoir  leurs  droits  dans  le  cadre  de  la  procédure  ayant 
conduit  à  la  décision  finale  du 1er mars  2011,  ici  attaquée  (cf.  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­6928/2010 du 11 mars 2011 consid. 5.6 et 
les  références  citées).  En  l'espèce,  les  recourants  ne  pouvaient  ainsi 
demeurer inactifs à la lecture de la lettre en cause, qu'ils ont pu consulter 
au  plus  tard  dans  le  cadre  de  la  procédure  ayant  conduit  à  l'arrêt  du 
7 janvier  2011  (A­6556/2010).  Ils  devaient  répondre  à  la  demande  de 
l'AFC relative à l'autorisation d'obtenir de l'IRS une copie des déclarations 
FBAR, s'ils entendaient y donner une suite favorable, ce même si le délai 
imparti  dans  le  courrier  du  27  avril  2010  était  échu.  Comme  les 
recourants ne se sont pas exprimés à ce sujet, c'est de manière légitime 
que l'AFC a retenu – dans la décision entreprise – que cette autorisation 
ne lui était pas donnée.
8.5.2.  S'agissant  de  ladite  autorisation,  les  recourants  n'affirment  pas 
qu'ils seraient prêts à la concéder à l'AFC. Or, le Tribunal de céans a jugé 
que  le  soupçon  fondé  de  « fraudes  ou  délits  semblables »  résulte  de 
l'omission  d'avoir  rempli,  durant  la  période  considérée  par  la 
Convention 10,  les  formulaires de déclaration  indiquée pour  la catégorie 
concernée.  En  ce  qui  concerne  la  catégorie  2/B/b,  il  a  précisé  que  le 
critère déterminant était  l'omission d'avoir autorisé  l’AFC de se procurer 
des  copies  des  déclarations  FBAR  auprès  de  l’IRS  pour  les  périodes 
fiscales  considérées  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  A­6053/2010  du 
A­2014/2011
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10 janvier  2011  consid.  2.3  publié  partiellement  in  :  Archives  de  droit 
fiscal  suisse  [Archives]  79  p. 926  ss;  cf. également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6938/2010  du  14  juillet  2011  consid. 5.1.3,  A­
7011/2010  du  19 mai  2011  consid. 3.3.1,  A­7010/2010  du  19 mai  2011 
consid. 3.4.1, A­6179/2010 du 3 mars 2011 consid. 2.3.4 et A­6928/2010 
du 11 mars 2011 consid. 5.6 et les références citées).
Le  Tribunal  administratif  fédéral  a  également  jugé  que  tant  qu'aucune 
confirmation expresse de l'IRS était disponible et qu'il ne résultait pas non 
plus d'une autre source que  les  informations  transmises à cette autorité 
correspondaient  à  celles  concernées  par  la  requête  d'entraide 
administrative, ladite entraide devait être accordée (cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­7011/2010  du  19 mai  2011  consid. 3.3.1,  A­
7010/2010 du 19 mai 2011 consid. 3.4.1 et A­6792/2010 du 4 mai 2011 
consid. 8.2.2).
8.5.3. Compte  tenu  de  ce  qui  précède,  il  y  a  lieu  de  constater  que  les 
recourants n'ont pas autorisé  l'AFC à demander à  l'IRS des copies des 
déclarations  FBAR  pour  les  périodes  concernées,  alors  que  l'autorité 
inférieure a réclamé cette autorisation auprès du recourant 1. De plus, les 
recourants  n'ont  produit  aucune  pièce  attestant  que  l'autorité  fiscale 
américaine disposerait de  tous  les renseignements requis dans  le cadre 
de la requête d'entraide administrative.
8.6. 
8.6.1. D'après  la  décision  entreprise,  pendant  l'année  2001,  des  gains 
d'au moins CHF 389'023.­­ ont été  réalisés, de sorte que dans  le cadre 
de trois années consécutives,  la moyenne annuelle de CHF 100'000.­­ a 
été  dépassée.  La  décision  précitée  se  réfère  à  ce  sujet  aux  pièces 
no ***_6_00015, _00022, _00025, _00028, _00030 s., _00056 et _00074 
du dossier de l'AFC.
8.6.2.  Dans  ces  conditions,  le  grief  formulé  de  manière  tout  à  fait 
générale dans  le  recours du 4 avril  2011 par  les  recourants –  lesquels, 
sans  expliquer  pourquoi  la  décision  prise  le  1er  mars  2011  par  l'AFC 
serait  erronée,  contestent  les  calculs  auxquels  a  procédé  l'AFC  pour 
établir  les  gains  réalisés  sur  le  compte  UBS  ***  –  est  mal  fondé.  De 
même,  la  critique  avancée  par  les  recourants  dans  leur  réplique  du 
10 juin 2011, selon laquelle les gains d'au moins CHF 389'023.­­, retenus 
par l'AFC, ont été réalisés sur une période d'une année, soit de janvier à 
décembre  2001,  et  en  aucun  cas  sur  trois  ans  consécutifs,  s'avère – 
compte tenu des critères définis dans l'annexe à la Convention 10 – sans 
pertinence.  En  effet,  la  Convention  10,  dans  sa  version  anglaise  seule 
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déterminante  (cf. consid. 8.1  ci­avant),  prévoit  que  « the  offshore 
company […] generated revenues of more than CHF 100'000 on average 
per annum for any 3­year period that includes at least 1 year covered by 
the request ».  Il s'agit donc bien d'une moyenne annuelle (« on average 
per  […] year ») et non pas d'un minimum de CHF 100'000.­­ par an. Si 
l'interprétation que semblent préconiser les recourants devait être suivie, 
les  parties  à  la  Convention  10  auraient  indiqué  que  le  revenu  annuel 
devait  atteindre  au  moins  CHF  100'000.­­  par  année.  Au  demeurant, 
l'indication du mot « moyenne » ne ferait aucun sens si le revenu annuel 
devrait atteindre au moins  le montant de CHF 100'000.­­ chaque année 
durant  une  période  consécutive  de  trois  ans  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­6731/2010 du 8  juillet 2011 consid. 4.1 et 4.4, A­
4161/2010 du 3  février 2011 consid. 8.3). Au demeurant,  les  recourants 
ne  contestent  pas  les  chiffres  à  la  base  des  calculs  de  l'AFC  et  ne 
prétendent pas non plus que les additions de l'autorité inférieure seraient 
fausses.
D'après  les  documents  figurant  au  dossier,  il  n'y  a  pas  de  raison  de 
douter  de  l'exactitude  des  calculs  effectués  par  l'AFC.  En  particulier, 
s'agissant du compte UBS ***, le seuil déterminant a été dépassé sur une 
période d'une année seulement en 2001, si bien que  l'autorité  inférieure 
pouvait se dispenser de vérifier si des  revenus supplémentaires avaient 
été  réalisés  durant  la  période  visée  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­4161/2010 du 3 février 2011 consid. 8.4).
8.7. Par conséquent et au vu de ce qui précède,  il y a  lieu de constater 
que tous les critères de la catégorie 2/B/b sont remplis, de sorte que c'est 
à  juste  titre  que  l'AFC  a  décidé  d'accorder  l'entraide  administrative 
sollicitée.
9. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours,  dans  la  mesure  où  celui­ci  est  recevable 
(cf. consid. 6.1  ci­avant).  Vu  l'issue  de  la  cause  –  en  application  de 
l'art. 63 al. 1 PA  et  de  l'art. 1 ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF, RS 173.320.2) –  les  frais de procédure par 
CHF 20'000.­­,  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont 
mis à  la charge des recourants qui succombent. Ce dernier montant est 
compensé  avec  l'avance  de  frais  totale  déjà  versée  de  CHF 20'000.­­. 
Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée  aux  recourants 
(cf. art. 64 al. 1 PA  a  contrario,  respectivement  art. 7 al. 1 FITAF  a 
contrario).
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10. 
Conformément  à  l'art. 83 let. h  de  la  loi  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal 
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté 
par­devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. 
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF 20'000.­­,  sont  mis  à  la 
charge des  recourants. Ce montant  est  compensé par  l'avance de  frais 
totale de CHF 20'000.­­.
3. 
Il n'est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :