A-2106/2017 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (3. und 4. Quartal 2009) und (1. Qu...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 23.01.2020 (2C_266/2019)








Abteilung I
A-2106/2017 und A-2084/2017



Ur t e i l vom 11 . F e b r u a r 2 0 1 9
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.



Parteien
A._______,
vertreten durch Patrick Loosli, MAS FH in Mehrwertsteuer /
LL.M. VAT und
Pierre Scheuner, Fürsprecher / dipl. Steuerexperte,
Von Graffenried AG Treuhand,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer
(3. und 4. Quartal 2009; 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013).



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Sachverhalt:
A.
Die A._______ mit Sitz in (…)/D (vormals […]/D; nachfolgend Lieferantin)
fertigte für ihre Kunden Poster an. Die Kunden stellten hierfür der Lieferan-
tin per File Fotografien zur Verfügung und erhielten das gedruckte Poster
per Post zugesandt.
B.
Die Lieferantin war vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013 im schweizeri-
schen Mehrwertsteuerregister eingetragen und war in diesem Zeitraum
aufgrund einer sog. Unterstellungserklärung im Besitz einer Bewilligung,
Einfuhrzollanmeldungen in die Schweiz im eigenen Namen vorzunehmen.
C.
Mit Schreiben vom 24. März 2010 teilte die damalige Fiskalvertreterin der
Lieferantin der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV)
mit, dass es ihr nicht möglich sein werde, die Mehrwertsteuerdeklaration
ihrer Mandantin bereits ab 1. Januar 2010 sachgerecht auszufüllen. Dies
sei darin begründet, dass der Speditionspartner der Lieferantin „abwick-
lungstechnisch“ nicht in der Lage sei, eine Sammelverzollung nach den
Bedürfnissen der Lieferantin durchzuführen.
D.
Am 2. und 3. September 2014 wurde bei der Lieferantin eine Mehrwert-
steuerkontrolle durchgeführt. Im Rahmen dieser Kontrolle bemängelte die
ESTV, dass auf den Rechnungen die schweizerische Mehrwertsteuer
ausgewiesen aber nicht abgeführt worden sei. Mit Einschätzungsmitteilung
Nr. (…) vom 7. Oktober 2014 forderte die ESTV für das 3. und 4. Quartal
2009 (für die Zeit vom 1. August bis 31. Dezember 2009) Mehrwertsteuern
in der Höhe Fr. 56‘812.- nach, zuzüglich Verzugszinsen zu 4,5% (bzw. 4%
ab 1. Januar 2012) seit 15. Januar 2010 (mittlerer Verfall). Mit
Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 7. Oktober 2014 forderte die ESTV
für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2013) Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 754‘838.- nach,
zuzüglich Verzugszinsen zu 4% seit 31. August 2012 (mittlerer Verfall).
Nach weiterer Korrespondenz machte die ESTV diese Ausstände mit
Verfügungen vom 8. September 2016 geltend (für das 3. und 4. Quartal
2009 sowie für das 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013).
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Seite 3
E.
Gegen diese Verfügungen erhobene Einsprachen, in denen u.a. die
Verfahrensvereinigung beantragt worden war, wies die ESTV mit
Entscheiden vom 3. März 2017 vollumfänglich ab.
F.
Mit Eingabe vom 5. April 2017 erhebt die Lieferantin (nachfolgend auch
Beschwerdeführerin) gegen jeden der Einspracheentscheide Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, die Verfahren betreffend
die beiden Einspracheentscheide je vom 3. März 2017 seien zu vereinigen,
die beiden Einspracheentscheide seien aufzuheben und die Steuerfor-
derung für die Steuerperioden 2009 bis 2013 (Zeit vom 1. August 2009 bis
31. Dezember 2013) sei auf Fr. Null festzusetzen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
Die Beschwerdeführerin führt aus, die freiwillige Eintragung ins schweize-
rische Mehrwertsteuerregister sei im Hinblick auf die Vereinfachung bei der
Einfuhr erfolgt (sog. Unterstellungserklärung). Beim vereinfachten Verfah-
ren entstehe kein zusätzliches Steuersubstrat und die Steuerbelastung
bleibe gleich hoch. Sie habe auch keine Mehrwertsteuer bei ihren Kunden
einkassiert. Ihre Kunden seien mehrheitlich Privatpersonen, die keinen
Vorsteuerabzug geltend machen könnten. Da dem Bund somit aus der
fehlerhaften Rechnungsstellung kaum ein Schaden habe entstehen
können, sei von der Einforderung der Mehrwertsteuer abzusehen. Ein
strikter Nachweis hierfür sei nicht erforderlich. Die Steuernachforderung
von über Fr. 800‘000.- stehe zudem in keinem Verhältnis zur tatsächlichen
Gefährdung. Vielmehr sei der mögliche Steuerausfall zu schätzen.
Schliesslich habe die Beschwerdeführerin der ESTV bereits mit Schreiben
vom 24. März 2010 mitgeteilt, dass sie die Steuer vorläufig nicht abrechnen
werde, weil es Probleme mit der Sammelverzollung gebe. Hierbei habe sie
die ESTV ausdrücklich aufgefordert, ihr allfällige Einwände gegen diese
Vorgehensweise mitzuteilen. Die ESTV habe erst mit E-mail vom 7. März
2012 zu verstehen gegeben, dass sie die bisherige Abwicklung nicht mehr
dulden könne.
G.
Das Bundesverwaltungsgericht eröffnet unter der Verfahrensnummer
A-2106/2017 ein Beschwerdeverfahren betreffend die Mehrwertsteuer-
nachforderung für das 3. und 4. Quartal 2009 und unter der
Verfahrensnummer A-2084/2017 ein weiteres Beschwerdeverfahren
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betreffend die Mehrwertsteuernachforderung für das 1. Quartal 2010 bis
4. Quartal 2013.
H.
Je mit Vernehmlassung vom 29. Mai 2017 beantragt die ESTV
(nachfolgend auch Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerin.
Zur Begründung verweist die ESTV im Wesentlichen auf ihre früheren
Ausführungen in den angefochtenen Einspracheentscheiden bzw. den
Verfügungen vom 8. September 2016.
I.
Am 22. August 2017 reicht die Beschwerdeführerin für jedes Verfahren
eine unaufgeforderte Stellungnahme zu den beiden Vernehmlassungen
der ESTV vom 29. Mai 2017 ein. Diesen Eingaben sind vier weitere Rech-
nungen und die entsprechenden Kreditkartenbelastungen beigelegt, mit-
tels derer der Nachweis erbracht werden soll, dass die Beschwerdeführerin
keine Mehrwertsteuer von ihren Kunden vereinnahmt hat.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten ist
nachfolgend insoweit einzugehen, als dies für den vorliegenden Entscheid
wesentlich ist.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG; SR 173.32) be-
urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021).
Beide vorliegend angefochtenen Einspracheentscheide der ESTV vom
3. März 2017 bilden solche Verfügungen. Eine Ausnahme nach Art. 32
VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der bei-
den Beschwerden zuständig.
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1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Entscheide
und hat ein Interesse an deren Änderung oder Aufhebung. Sie ist somit zur
Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.3 Die Beschwerden wurden im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht
(vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Rechtsmittel ist somit
einzutreten.
1.4
1.4.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü-
gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzu-
fechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die
Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift und in einem ge-
meinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die ein-
zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen
und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (Art. 81
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) i.V.m. Art. 4 VwVG und
Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszi-
vilprozess [BZP, SR 273]; vgl. anstelle vieler: BGE 131 V 59 E. 1; 128 V
124 E. 1). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen der
Verwaltung bzw. des Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Verfah-
rens- bzw. Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren im Inte-
resse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Ab-
schluss gebracht werden soll (vgl. anstelle vieler: BGE 131 V 222 E. 1; 128
V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017
E. 1.1.1, A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 1.8.1; zum Ganzen ANDRÉ
MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl.
2013, N. 3.17). Nach der Rechtsprechung steht der blosse Umstand, dass
die streitbetroffenen gleichartigen Sachverhalte teilweise nach dem Mehr-
wertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und
teilweise nach dem MWSTG zu beurteilen sind, einer Verfahrensvereini-
gung nicht entgegen (vgl. auch Urteil des BGer 2C_1077/2012 und
2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 1.1; Urteile des BVGer A-1192/2017
und A-1197/2017 vom 6. Februar 2018 E. 1.2, A-6390/2016 vom 14. Sep-
tember 2017 E. 1.1.2, A-3141 und A-3144 vom 18. Januar 2017 E. 3.2,
A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 2.2). Auch der alt- und
neurechtlich unterschiedlich geregelte Begriff der Steuerforderung (vgl.
dazu Art. 36 Abs. 2 MWSTG sowie MICHAEL BEUSCH, in: Felix Geiger/Re-
gine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfolgend OFK-
MWSTG], Art. 36 N. 4) sowie die im alten und neuen Recht voneinander
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Seite 6
abweichenden Verjährungsregeln (vgl. dazu insbesondere Art. 49 f.
aMWSTG sowie Art. 42 MWSTG) vermögen daran grundsätzlich nichts zu
ändern (Urteil des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.2).
1.4.2 Die beiden angefochtenen Einspracheentscheide vom 3. März 2017
betreffen gleichartige Sachverhalte und die gleichen Parteien. Es stellen
sich grundsätzlich auch dieselben Rechtsfragen. Indessen sind unter-
schiedliche Steuerperioden betroffen, deren Beurteilung teilweise nach
dem aMWSTG und teilweise nach dem MWSTG zu erfolgen hat. Die
Rechtslage hat sich mit der Einführung des MWSTG sowohl in Bezug auf
die Unterstellungserklärung wie auch in Bezug auf den fehlerhaften Steu-
erausweis leicht geändert (vgl. nachfolgend E. 4 und 5), was durchaus für
eine separate Behandlung sprechen könnte. Das Bundesverwaltungsge-
richt verkennt auch nicht, dass eine separate Beurteilung für die Bewirt-
schaftung der Forderungsausstände und den späteren Vollzug durchaus
praktische Vorteile mit sich bringen kann. Nachdem aber die Vorinstanz im
Verfahren A-2084/2017 selber teilweise auf die Akten des Parallelverfah-
rens verweist, rechtfertigt es sich, die beiden Verfahren vor Bundesverwal-
tungsgericht dennoch zu vereinigen.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststel-
lung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemes-
senheit erheben (Art. 49 VwVG).
2.2
2.2.1 Der im Beschwerdeverfahren geltende Grundsatz der Rechtsanwen-
dung von Amtes wegen verpflichtet das Bundesverwaltungsgericht, auf
den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist. Dies hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht
als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht
gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus
anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz ab-
weichenden Begründung bestätigen kann (Motivsubstitution; vgl. BVGE
2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
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Seite 7
2.2.2 Im Rechtsmittelverfahren kommt – obschon in abgeschwächter Form
(MOSER et al., a.a.O., N. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfor-
dernis in dem Sinne zum Tragen, dass der Beschwerdeführer die seine
Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzu-
reichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: ders. et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG],
2008, Art. 12 N. 9, 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der
Rechtsmittelbehörde, den für den Entscheid rechtserheblichen Sachver-
halt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der
Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE
2007/27 E. 3.3; Urteil des BVGer A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 2.2;
MOSER et al., a.a.O., N. 1.52).
2.3
2.3.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime
beherrscht (vgl. Art. 81 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 12 VwVG). Demnach
muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären.
Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast;
vgl. Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.1). Die Unter-
suchungsmaxime wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-
viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir-
kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2; Urteile des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.1,
A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 1.3.1).
2.3.2 Wie erwähnt, trägt die Behörde gemäss dem Untersuchungsgrund-
satz die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast).
Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung
auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt.
Für die (materielle) Beweislast ist – mangels spezialgesetzlicher Rege-
lung – Art. 8 ZGB in analoger Anwendung massgebend. Gemäss dem da-
rin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweislosigkeit zu Ungunsten
derjenigen Partei zu entscheiden, die aus dem unbewiesen gebliebenen
Sachverhalt Rechte ableiten wollte (vgl. statt vieler: BVGE 2009/60
E. 2.1.3; Urteil des BVGer A-609/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.2; PATRICK
L. KRAUSKOPF et al., in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl.
2016, Art. 12 N. 207).
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Seite 8
2.3.3 Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die
steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steu-
erpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 143 II 661 E. 7.2; Urteil des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteile des BVGer
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2, A-1192/2017 vom 6. Februar 2018
E. 3.3.3).
2.4
2.4.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2; vgl. Art. 81 Abs. 3
MWSTG). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht (Urteile des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2,
A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3).
2.4.2 Die Beweiswürdigung ist Tatfrage, das erforderliche Beweismass
Rechtsfrage (Urteil des BGer 2C_392/2013 und 2C_393/2013 vom 20. De-
zember 2013 E. 3.1).
2.4.3 In grundsätzlicher Übereinstimmung zum Privatrecht gilt der Vollbe-
weis im Verwaltungsrecht dann als erbracht, wenn die Behörde von der
Wahrheit einer Behauptung überzeugt ist, wobei Gesetz und Rechtspre-
chung mitunter Beweiserleichterungen zulassen (Urteil des BGer
2C_721/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1, nicht publ. in: BGE 139 II 384;
vgl. für das Privatrecht BGE 133 III 153 E. 3.3, 81 E. 4.2.2; 130 III 321
E. 3.2). Entsprechendes gilt für das Steuerverfahren, das darauf gerichtet
ist, den wirklichen Sachverhalt zu ermitteln und daraus die gesetzlichen
Rechtsfolgen zu ziehen (BGE 92 I 253 E. 2; zum Ganzen Urteil des BGer
2C_392/2013 und 2C_393/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 3.1).
2.4.4 Nach dem Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit ("la
vraisemblance prépondérante", "la verosimiglianza preponderante") gilt ein
Beweis als erbracht, wenn für die Richtigkeit der Sachbehauptung nach
objektiven Gesichtspunkten derart gewichtige Gründe sprechen, dass an-
dere denkbare Möglichkeiten vernünftigerweise nicht massgeblich in Be-
tracht fallen (BGE 132 III 715 E. 3.1, 130 III 321 E. 3.3).
2.4.5 Eine weitere Beweiserleichterung ist in denjenigen Fällen vorgese-
hen, in denen eine Behauptung nur glaubhaft gemacht werden muss.
Glaubhaft gemacht ist dabei eine Tatsache schon dann, wenn für deren
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Seite 9
Vorhandensein gewisse Elemente sprechen, selbst wenn das Gericht noch
mit der Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnte
(BGE 132 III 715 E. 3.1, 130 III 321 E. 3.3 mit Hinweisen).
2.4.6 Zu den Beweislastnormen zählen auch die sog. gesetzlichen Vermu-
tungen. Die Lehre unterscheidet hierbei zwischen Tatsachenvermutungen
und Rechtsvermutungen. Tatsächliche (oder natürliche) Vermutungen kön-
nen sich in allen Bereichen der Rechtsanwendung ergeben. Es handelt
sich dabei um Wahrscheinlichkeitsfolgerungen, die aufgrund der Lebenser-
fahrung gezogen werden. Tatsächliche Vermutungen bewirken keine Um-
kehrung der Beweislast zu Gunsten des Vermutungsträgers, sondern be-
treffen die Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2 mit Hinweisen). Sie
mildern die konkrete Beweisführungslast der beweisbelasteten Partei: Der
Vermutungsträger kann den ihm obliegenden (Haupt-)Beweis unter Beru-
fung auf die tatsächliche Vermutung erbringen (BGE 141 III 241 E. 3.2.2).
Um die tatsächliche Vermutung zu entkräften, muss der Vermutungsgeg-
ner nicht den Beweis des Gegenteils antreten. Er kann sich mit dem Ge-
genbeweis begnügen. Das bedeutet, dass er Zweifel an der Richtigkeit der
Indizien (Vermutungsbasis) und der daraus gezogenen Schlussfolgerung
(Vermutungsfolge) wecken muss (BGE 135 II 161 E. 3 mit Hinweisen). Ge-
lingt dem Vermutungsgegner der Gegenbeweis, so greift die tatsächliche
Vermutung nicht mehr und der Beweis ist gescheitert. Es stellt sich, sofern
der Vermutungsgegner nicht weitergehend das Gegenteil beweist, die Be-
weislosigkeit ein, deren Folgen den beweisbelasteten Vermutungsträger
treffen (BGE 141 III 241 a.a.O. mit Hinweisen; Urteil des BGer
5A_182/2017 vom 2. Februar 2018 E. 3.2.2).
Um den Gegenbeweis zu erbringen, die tatsächliche Vermutung also im
beschriebenen Sinne zu entkräften, kann sich der Vermutungsgegner nicht
auf blosses Bestreiten beschränken. Er hat für seine Bestreitung seiner-
seits Umstände unter Beweis zu stellen, die das Gericht davon abhalten
sollen, von der Wahrheit der Indizien und der daraus gezogenen Schluss-
folgerung auszugehen (vgl. HANS PETER WALTER, in: Berner Kommentar,
2012, Art. 8 ZGB N. 66; MAX KUMMER, in: Berner Kommentar, 1962, Art. 8
ZGB N. 107). Ob die vom Gegenbeweis erfassten Tatsachen dazu geeig-
net sind, die (an die Stelle des Hauptbeweises tretende) tatsächliche Ver-
mutung zu erschüttern, ist eine Frage der Beweiswürdigung (vgl. BGE 120
II 393 E. 4b; zum Ganzen Urteil des BGer 5A_182/2017 vom 2. Februar
2018 E. 3.2.2).
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Seite 10
2.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver-
waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II
16 E. 7; statt vieler Urteile des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018
E. 3.7.1 und 3.7.2, A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4).
3.
3.1
3.1.1 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Es löste das
vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009 in Kraft gewesene aMWSTG
ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt
erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während
ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechts-
verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG).
Demgegenüber ist gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG das neue mehrwert-
steuerliche Verfahrensrecht im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich auf
sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG hängigen Verfahren
anwendbar (vgl. aber zur restriktiven Handhabung von Art. 113 Abs. 3
MWSTG anstelle vieler Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017
E. 1.3.2 mit Hinweis).
3.1.2 Dem mit Beschwerde vom 5. April 2017 eingeleiteten Verfahren
A-2106/2017 liegt ein Sachverhalt aus dem Jahre 2009 zu Grunde, wäh-
rend das gleichentags eingeleitete Verfahren A-2084/2017 einen Sachver-
halt aus den Jahren 2010 bis 2013 betrifft. Die materielle Beurteilung richtet
sich demnach, soweit die Steuerperiode 2009 betroffen ist, nach dem
aMWSTG und den entsprechenden Verordnungen. Für den Zeitraum ab
dem 1. Januar 2010 bzw. die Steuerperioden 2010 bis 2013 ist das
MWSTG (in der dannzumaligen Fassung) und die entsprechenden Verord-
nungen anwendbar.
3.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer (sog. Mehrwertsteuer; vgl. Art. 130 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
[BV, SR 101] sowie Art. 1 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die
Steuer wird unter anderem auf den im Inland von steuerpflichtigen Perso-
nen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen erhoben
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Seite 11
(sog. Inlandsteuer vgl. Art. 5 – 7 aMWSTG bzw. Art. 1 Abs. 2 Bst. a und
Art. 3 Bst. c – e MWSTG).
3.3 Als Ort der Lieferung gilt unter anderem der Ort, an dem die
Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder zur Abnehmerin oder
in dessen oder deren Auftrag zu einer Drittperson beginnt (Beförderungs-
oder Versandlieferung; Art. 13 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 7 Abs. 1 Bst. b
MWSTG).
Demzufolge erbringt ein ausländischer Unternehmer grundsätzlich eine
Lieferung im Ausland, wenn er Gegenstände aus dem Ausland in die
Schweiz liefert bzw. liefern lässt. Die Lieferung unterliegt somit nicht der
schweizerischen (Inland-)Mehrwertsteuer (FELIX GEIGER, OFK-MWSTG,
Art. 7 N. 9).
Bei der Einfuhr der Gegenstände ist jedoch die Einfuhrsteuer geschuldet.
Importeur ist, wer unmittelbar nach der Einfuhr der Gegenstände in
eigenem Namen über diese verfügen kann, d.h. der Empfänger muss wie
ein Eigentümer in seinem Namen über die Ware verfügen können, sie also
entweder verbrauchen oder aber in eigenem Namen auf eine weitere
Wirtschaftsstufe übertragen können, sie in eigenem Namen veräussern
können (GEIGER, OFK-MWSTG, Art. 7 N. 9 mit Hinweis auf das Urteil des
BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008; zur Bestimmung des Importeurs
siehe auch Art. 6 der Verordnung vom 12. Oktober 2011 über die Statistik
des Aussenhandels, SR 632.14; Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer
[gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009] Ziff. 729; Merkblatt
Nr. 05 „Ort der Lieferung von Gegenständen [gültig vom 1. Januar 2008 bis
31. Dezember 2009; nachfolgend MB Nr. 5 2008] Ziff. 3.1.2; Publikation der
EZV 52.01 „MWST auf der Einfuhr von Gegenständen“ [nachfolgend EZV
Publ. 52.01 2008], Ziff. 4.6.1.1 und 4.6.1.2; Publikation der EZV 52.25 „Ort
der Lieferung und Importeuer bei Einfuhren“ [nachfolgend EZV Publ. 52.25
2008] Ziff. 1.1.2 f. und 1.2; vgl. auch Publikation der Eidgenössischen
Zollverwaltung [EZV] 52.25 „Ort der Lieferung und Importeuer bei
Einfuhren“ [in der seit 1. Mai 2018 gültigen Fassung] Ziff. 1.1.3).
4.
4.1
4.1.1 Nach dem bis 31. Dezember 2009 geltenden Recht konnten sich Un-
ternehmen, welche die Voraussetzungen der Steuerpflicht nach Art. 21
Abs. 1 aMWSTG nicht erfüllten oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der
Steuerpflicht ausgenommen waren, zur Wahrung der Wettbewerbsneutrali-
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 12
tät oder zur Vereinfachung der Steuererhebung, unter den von der ESTV
festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unterstellen (sog.
Option für die Steuerpflicht; Art. 27 Abs. 1 aMWSTG).
4.1.2 Art. 27 Abs. 1 aMWSTG sah vor, dass die ESTV die Bedingungen für
die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht festsetze. Die gesetzli-
che Bestimmung räumte der ESTV nicht nur die Kompetenz, sondern auch
ein weites Ermessen hinsichtlich der freiwilligen Unterstellung unter die
Steuerpflicht ein. Im Rahmen dieser Kompetenz und dieses Ermessens
konnte die ESTV auch vorsehen, dass ausländische Lieferanten ihre aus-
ländischen Lieferungen freiwillig mit der Inlandsteuer abrechneten.
4.1.3 Gemäss der damaligen Praxis der ESTV konnte ein ausländischer
Lieferant, der gestützt auf eine Option gemäss Art. 27 Abs. 1 aMWSTG im
Mehrwertsteuerregister eingetragen war, mittels einer sog. Unterstellungs-
erklärung das sog. vereinfachte Zolleinfuhrverfahren beantragen. Die
ESTV hatte das vereinfachte Verfahren bzw. die Unterstellung zu bewilli-
gen. Gestützt darauf traf den Inhaber der Unterstellungserklärung die
Pflicht, sämtliche Einfuhren mit der Einfuhrsteuer abzurechnen, indem er
die Einfuhrabfertigung von allen Gegenständen, die für inländische Abneh-
mer bestimmt waren, einerseits mittels einer Einfuhrzollanmeldung im ei-
genen Namen vornahm und andererseits solche Lieferungen mit der Mehr-
wertsteuer (Inlandsteuer) abzurechnen hatte, als ob diese Lieferungen im
Inland ausgeführt worden wären. Es kam somit zu einer freiwilligen Abrech-
nung mit der Inlandsteuer. Infolgedessen konnte der ausländische Liefe-
rant selber die durch die EZV bei der Einfuhr erhobene Einfuhrsteuer unter
Vorbehalt von Art. 38 ff. aMWSTG als Vorsteuer geltend machen (vgl. MB
Nr. 5 2008 Ziff. 3.1.2; EZV Publ. 52.01 2008, Ziff. 4.6.1.1 und 4.6.1.2; EZV
Publ. 52.25 2008 Ziff. 1.1.2 f. und 1.2; Formular 1235/1236 in der damals
geltenden Fassung). Mit dem Konzept der Option für die Steuerpflicht
stand auch im Einklang, wenn die ESTV aufgrund einer Unterstellungser-
klärung bzw. Bewilligung für die erleichterte Einfuhr sämtliche Lieferungen
in die Schweiz mit der Inlandsteuer erfasste. Insoweit stand dem ausländi-
schen Lieferanten für seine Versandlieferungen kein Wahlrecht zu. Die
Praxis der ESTV betreffend die Unterstellungserklärung erweist sich inso-
weit als gesetzeskonform.
4.1.4 Die Unterstellungserklärung bzw. die vereinfachte Zolleinfuhr hatte
zur Folge, dass für Sammelsendungen aus dem Ausland bei der Einfuhr
nur eine einzige Einfuhrzollanmeldung erstellt werden musste, auf der der
ausländische Lieferant (per Adresse eines Fiskalvertreters in der Schweiz)
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 13
als Importeur aufgeführt war. Andernfalls hätten für alle inländischen Ab-
nehmer separate Zollanmeldungen erstellt werden müssen (MB Nr. 5 2008
Ziff. 3.1.3.; EZV 52.01 2008 Ziff. 4.6.1.2. zweigliedriges Geschäft; EZV
52.25 2008 Ziff. 3.1.3; vgl. auch Form. 1235/1236 der ESTV [Version
07.15]; eine andere Vereinfachungsmöglichkeit war die Kollektiv-Zollan-
meldung mit Ersatzbeleg für jeden Importeur, der zum Vorsteuerabzug be-
rechtigt war).
4.1.5 Die vorstehend geschilderte Regelung findet auf den zu beurteilen-
den Sachverhalt aus dem Jahre 2009 Anwendung.
4.2
4.2.1 Das seit 1. Januar 2010 geltende MWSTG enthält keine gesetzliche
Regelung mehr, die eine Option für die Steuerpflicht vorsehen würde, wie
sie in Art. 27 Abs. 1 aMWSTG vorgesehen war. Die im neuen Recht in
Art. 22 MWSTG enthaltene Regelung betrifft einzig die Option für ausge-
nommene Leistungen. Somit kann unter dem neuen Recht für Leistungen,
die im Ausland erbracht werden, nicht mehr optiert werden (DIEGO CLAVA-
DETSCHER, OFK-MWSTG, Art. 22 N. 60).
4.2.2 Gemäss Art. 3 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No-
vember 2009 (MWSTV, SR 641.201, in der vom 1. Januar 2010 bis 31. De-
zember 2017 geltenden Fassung) galt bei der Lieferung eines Gegenstan-
des vom Ausland ins Inland der Ort der Lieferung als im Inland gelegen,
wenn der Leistungserbringende im Zeitpunkt der Einfuhr über eine Bewilli-
gung der ESTV verfügte, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen.
Nach Art. 3 Abs. 3 MWSTV (in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember
2017 geltenden Fassung) fand die Bestimmung indessen keine Anwen-
dung, wenn der Leistungserbringende – der über eine Unterstellungerklä-
rung verfügte – auf die Vornahme der Einfuhr im eigenen Namen verzich-
tete. Allerdings hatte er dann in der Rechnung an den Abnehmenden auf
den Verzicht hinzuweisen. Griff das Wahlrecht nicht, so blieb es bei der
Abrechnungspflicht für die erbrachten Leistungen.
4.2.3 Damit stellt sich die Frage, ob eine genügende Delegationsnorm be-
steht. Im Untertitel von Art. 3 MWSTV (in der vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2017 geltenden Fassung) wird auf Art. 7 Abs. 1 MWSTG
verwiesen. Letztere bestimmt den Ort der Lieferung und enthält weder eine
Ausnahme noch eine Delegation an den Bundesrat für eine weitergehende
Regelung. Damit fällt Art. 7 Abs. 1 MWSTG als Gesetzesgrundlage ausser
Betracht.
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 14
4.2.3.1 Das Mehrwertsteuerrecht enthält indessen mit Art. 9 MWSTG eine
spezifische Regelung zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (vgl.
zum früheren Recht Art. 16 aMWSTG). Um Wettbewerbsverzerrungen
durch Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen bei grenzüber-
schreitenden Leistungen zu vermeiden, kann demnach der Bundesrat un-
ter anderem den Ort der Leistungserbringung abweichend von Art. 7 und 8
bestimmen.
Die Lehre erachtet diese Delegation als verfassungsrechtlich problema-
tisch, da sie den Bundesrat ermächtige, grundlegende vom Gesetzgeber
selbst verabschiedete Bestimmungen ausser Kraft zu setzen und durch
abweichende Bestimmungen zu ersetzen (vgl. FELIX GEIGER, in: Zwei-
fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, 2015 [nachfolgend MWSTG-Kommentar], Art. 9 N. 4 mit weiteren
Hinweisen; FELIX GEIGER, OFK-MWSTG, Art. 9 N. 4 mit Hinweis).
Wird dem Bundesrat oder dem mittels Subdelegation ermächtigten Depar-
tement durch die gesetzliche Delegation ein sehr weiter Bereich des Er-
messens für die Regelung auf Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser
Spielraum nach Art. 190 BV für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich.
Es darf in diesem Fall bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eige-
nes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern
hat seine Prüfung darauf zu beschränken, ob die Verordnung den Rahmen
der delegierten Kompetenz offensichtlich sprengt oder aus anderen Grün-
den gesetzes- oder verfassungswidrig ist (BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II
562 E. 3.2, BGE 130 I 26 E. 2.2.1, BGE 128 IV 177 E. 2.1; Urteil des BVGer
A-3043/2011 vom 15. März 2012 E. 5.3 mit weiteren Hinweisen). Dabei
kann es namentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf
ernsthafte Gründe stützt oder Art. 8 BV (Rechtsgleichheit) bzw. Art. 9 BV
(Willkürverbot) widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Un-
terscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen
Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise
hätten getroffen werden sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten
Massnahme trägt der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe
der Gerichte, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtig-
keit zu äussern. Die Bundesratsverordnungen unterliegen also in keinem
Fall einer Angemessenheitskontrolle (BGE 140 II 194 E. 5.8, 137 III 217
E. 2.3; Urteile des BVGer A-2456/2017 vom 12. April 2018 E. 4.3.3,
A-5627/2014 vom 12. Januar 2015 E. 5.2; MOSER et al., a.a.O., N. 2.178
mit weiteren Hinweisen).
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 15
Die in Art. 9 MWSTG vorgesehene Delegation räumt dem Bundesrat ein
weites Ermessen ein. Allerdings beschränkt der Wortlaut des Gesetzes den
Anwendungsbereich auf Wettbewerbsverzerrungen, die durch Doppel-
oder Nichtbesteuerungen entstehen. Wie oben ausgeführt bezweckt die
Unterstellungserklärung nach Art. 3 MWSTV bei ausländischen
Versandlieferungen die Vereinfachung der Verfahrensabläufe. Es liegt
weder ein Fall einer Doppel- noch einer Nichtbesteuerung vor. Damit
entfällt Art. 9 MWSTG als Rechtsgrundlage.
4.2.3.2 Da Art. 3 MWSTV eine Verfahrenserleichterung bezweckt, liegt ihr
Schwerpunkt im Vollzug des MWSTG. Damit ist die Bestimmung durch die
allgemeine Vollzugskompetenz des Bundesrates gemäss Art. 182 Abs. 2
BV legitimiert. Sie begünstigt nicht nur die Leistungserbringer, sondern
auch die Leistungsempfänger. Insoweit ist sie mit dem Rechtsgleichheits-
gebot (Art. 8 BV) und dem Willkürverbot (Art. 9 BV) vereinbar. Mit dem
ebenfalls eingeräumten Wahlrecht soll zudem den Umständen im Einzelfall
Rechnung getragen werden können. Dass dieses Wahlrecht formellen Vo-
raussetzungen unterliegt, erweist sich im Massenverfahren als sachlich be-
gründet und hält somit sowohl vor dem Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV)
wie auch vor dem Willkürverbot (Art. 9 BV) stand.
4.2.3.3 Die Regelung von Art. 3 MWSTV (in der vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2017 geltenden Fassung) findet auf den zu beurteilenden
Sachverhalt aus den Jahren 2010 bis 2013 Anwendung.
4.3
4.3.1 Seit 1. Januar 2018 gilt folgende Regelung auf Gesetzesstufe: Bei
der Lieferung eines Gegenstandes vom Ausland ins Inland gilt der Ort der
Lieferung als im Inland gelegen, wenn der Leistungserbringer oder die
Leistungserbringerin im Zeitpunkt der Einfuhr über eine Bewilligung der
ESTV verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (sog. Unter-
stellungserklärung; Art. 7 Abs. 3 MWSTG in der seit 1. Januar 2018 gelten-
den Fassung). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Leistungserbringer oder die
Leistungserbringerin, der oder die über eine Unterstellungserklärung ver-
fügt, auf die Vornahme der Einfuhr im eigenen Namen verzichtet (Art. 7
Abs. 3 Bst. a MWSTG in der seit 1. Januar 2018 geltenden Fassung). Auf
diesen Verzicht muss er oder sie in der Rechnung an den Abnehmer oder
die Abnehmerin hinweisen (Art. 3 Abs. 3 MWSTV, in der seit 1. Januar 2018
geltenden Fassung).
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 16
4.3.2 Diese Regelung findet im vorliegenden Fall keine Anwendung, da
sich die zu beurteilenden Sachverhalte vor ihrem Inkrafttreten zugetragen
haben.
4.4 Auf die ab 1. Januar 2019 geltende Regelung für den Versandhandel
(Art. 7 Abs. 3 Bst. b MWSTG, AS 2017 3575) ist hier nicht weiter einzuge-
hen.
5.
5.1 Bei der Mehrwertsteuer kommt sodann der Rechnungsstellung seit je-
her eine zentrale Bedeutung zu. Die Rechnung ist beim Leistungserbringer
die Grundlage für die Abrechnung der Mehrwertsteuern, während sie beim
Leistungsempfänger die Basis für den Vorsteuerabzug bildet (Urteile des
BGer 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.2.2, 2A.642/2004 vom
14. Juli 2005 E. 3; UELI MANSER in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie
Glauser/Gerhard Schafroth, , 2000, Art. 37 N. 1).
5.1.1 Unter dem bis Ende 2009 in Kraft gewesenen Mehrwertsteuerrecht
galt, dass die in der Rechnung ausgewiesene MWST geschuldet war,
selbst wenn sie zu Unrecht fakturiert worden war und anschliessend eine
Korrektur der Faktura unterblieben war (vorbehältlich hier nicht relevanter
Ausfuhren im Reiseverkehr; Urteile des BGer 2C_240/2017 vom 18. Sep-
tember 2018 E. 3.2.1, 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 3.5.2,
2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.2.3 mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung; Urteil des BVGer A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.7
mit Hinweisen).
Dieses Recht findet auf den zu beurteilenden Sachverhalt aus dem Jahre
2009 Anwendung.
5.1.2 Gemäss Art. 27 Abs. 2 MWSTG (in der vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2017 geltenden Fassung) schuldet die fakturierte Steuer,
wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis
nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), oder wer für eine Leis-
tung eine zu hohe Steuer ausweist (unrichtiger Steuerausweis), es sei
denn, es erfolgt eine Korrektur der Rechnung (Bst. a), oder er oder sie
weist nach, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Bst. b).
Diese Vorschrift hält den in ständiger Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 185
E. 5) entwickelten Grundsatz «fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschul-
dete Mehrwertsteuer» bzw. «impôt facturé = impôt dû» fest (Urteile des
BGer 2C_240/2017 vom 18. September 2018 E. 3.2.2, 2C_411/2014 vom
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 17
15. September 2014 E. 2.2.3, 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 3.5.2; Ur-
teil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.7; REGINE SCHLUCKE-
BIER, in: MWSTG-Kommentar, Art. 27 N. 4).
Gemäss Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG entsteht namentlich kein Steueraus-
fall, wenn der Rechnungsempfänger keinen Vorsteuerabzug vorgenom-
men hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet
worden ist. Der blosse Nachweis der Unwahrscheinlichkeit eines Steuer-
ausfalles reicht hierbei nicht aus; es wird ein voller Beweis verlangt (Urteile
des BGer 2C_240/2017 vom 18. September 2018 E. 3.2.6, 2C_411/2014
vom 15. September 2014 E. 2.3.5 und 2.3.9; Urteil des BVGer A-6905/2015
vom 22. Juni 2016 E. 6.7).
Diese Regelung findet grundsätzlich auf den zu beurteilenden Sachverhalt
ab 1. Januar 2010 Anwendung.
5.1.3 Die vorstehende Regelung wurde per 1. Januar 2018 insoweit relati-
viert, dass der fehlende Steuerausfall lediglich noch glaubhaft zu machen
ist (vgl. Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG in der seit 1. Januar 2018 geltenden
Fassung).
Nach den Ausführungen des Bundesgerichts weiche der Gesetzgeber mit
der Konzeption von Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG (in der vom 1. Januar
2010 bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung) von der im Verwaltungs-
recht allgemein gültigen Untersuchungsmaxime ab, indem er mit dieser
Bestimmung die Beweisführungslast für die „materielle Synchronisation“
allein der fakturierenden Person überbinde. Dies erfolge mittels einer ge-
setzlich statuierten Tatsachenvermutung, die eine Vermutungsbasis und
eine Vermutungsfolge umfasse. Die Vermutungsbasis könne durch den
Gegenbeweis, die Vermutungsfolge durch den Beweis des Gegenteils wi-
derlegt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_33/2014 vom 27. Juli 2015
E. 3.4.4; 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.4 ff.).
Daraus ist zu schliessen, dass Art. 27 Abs. 2 MWSTG (in der vom 1. Januar
2010 bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung) eine spezielle Beweisre-
gel enthält (vgl. E. 2.4.6). Diese spezielle Beweisregel dient der materiellen
Wahrheitsfindung bzw. der Erstellung des Sachverhalts. Sie ist demnach
dem materiellen Recht zuzurechnen (vgl. E. 2.4.2).
Infolgedessen ist auch die in Art. 27 Abs. 2 MWSTG per 1. Januar 2018
modifizierte Beweisregel dem materiellen Recht zuzurechnen. Damit findet
die neue Fassung im vorliegenden Fall noch keine Anwendung.
A-2106/2017 und A-2084/2017
Seite 18
5.2 Im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten entsteht die
Umsatzsteuerforderung mit der Rechnungsstellung (Art. 40 Abs. 1 Bst. a
MWTG; Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 und 2 aMWSTG).
Soweit der Grundsatz „fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete
Mehrwertsteuer“ Anwendung findet, entsteht die Steuerforderung mit der
Rechnungsstellung (BLUM, MWST-Kommentar, Art. 27 N. 18).
5.3 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode zu entrichten (Zahlungsfrist; Art. 45 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 47
Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. a i.V.m. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei
verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 47
Abs. 2 aMWSTG bzw. Art. 87 MWSTG). Der Zinssatz beträgt im Jahre
2009 5% (Art. 1 der Verordnung des EFD vom 4. April 2007 über die Ver-
zugs- und Vergütungszinssätze, AS 2007 1801), vom 1. Januar 2010 bis
zum 31. Dezember 2011 4,5%, und ab dem 1. Januar 2012 bis auf Weite-
res 4,0% (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 Verordnung des EFD vom 11. Dezember
2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.207.1).
6.
Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer
Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche
Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes
Verhalten der Behörden. Dies kann zur Folge haben, dass eine gesetzliche
Regelung im Einzelfall nicht angewandt und eine im Widerspruch zur ge-
setzlichen Ordnung stehende Anordnung getroffen wird. Dieser Schutz
setzt voraus, dass eine Behörde dem Betroffenen eine konkrete Auskunft
oder Zusicherung erteilt hat, dass sie dafür zuständig war, dass der Adres-
sat die Unrichtigkeit der Angabe nicht erkennen konnte und dass er im Ver-
trauen auf die erhaltene Auskunft nicht wieder rückgängig zu machende
Dispositionen getroffen hat. Schliesslich scheitert die Berufung auf Treu
und Glauben dann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen gegen-
überstehen (vgl. BGE 137 I 69 E. 2.5.1, 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1;
ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016,
N. 624 ff.; je mit Hinweisen). Im Abgaberecht, das von einem strengen Le-
galitätsprinzip beherrscht wird, wird der Vertrauensschutz nur zurückhal-
tend gewährt (BGE 131 II 627 E. 6.1; Urteil des BVGer A-703/2017 vom
15. Mai 2018 E. 4.1.1 mit weiteren Hinweisen).
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Seite 19
Äusserungen im Verkehr zwischen Behörden und Privaten sind so zu in-
terpretieren, wie die jeweils andere Seite sie nach Treu und Glauben ver-
stehen durfte (BGE 126 II 97 E. 4b). Als Vertrauensgrundlage fällt auch das
Verhalten der Verwaltung in Betracht. Die Untätigkeit einer Behörde ver-
mag jedoch in aller Regel keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen (BGE
132 II 21 E. 8.1, mit Hinweisen). Ob die Behörde infolge Untätigkeit aus-
nahmsweise dennoch einen solchen geschaffen hat, bestimmt sich grund-
sätzlich danach, ob ihr Stillschweigen bei objektiver Betrachtungsweise ge-
eignet war, beim Beschwerdeführer eine entsprechende Erwartung zu we-
cken (BGE 132 II 21 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_350/2011 vom 17. Oktober
2011 E. 2.4).
7.
7.1 Im vorliegenden Fall lieferte die in Deutschland domizilierte Beschwer-
deführerin in den Jahren 2009 bis 2013 ihren schweizerischen Kunden mit-
tels (Post)-Versand Poster. Es liegen demzufolge Versandlieferungen aus
dem Ausland im Streit (E. 3.3). Es ist unbestritten, dass die Beschwerde-
führerin vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013 im schweizerischen Mehr-
wertsteuerregister eingetragen war. Sie hatte hierbei im Jahre 2009 die
Wahl getroffen, effektiv und nach vereinbarten Entgelt abzurechnen.
Ebenso ist erstellt, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen des Eintra-
gungsverfahrens eine Unterstellungserklärung abgegeben und eine ent-
sprechende Bewilligung für die erleichterte Zolleinfuhr erhalten hat.
Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen trotz Eintragung im
schweizerischen Mehrwertsteuerregister und trotz „Bewilligung zur Ein-
fuhrverzollung im eigenen Namen“ keine Sammelverzollung vorgenom-
men. Vielmehr lieferte sie die von den Kunden bestellten Poster weiterhin
als Einzelsendung in die Schweiz, wobei in der jeweiligen Zollanmeldung
der einzelne Kunde als Importeur aufgeführt wurde und auch die Einfuhr-
steuer entrichtete.
Infolgedessen hat die Beschwerdeführerin in ihren Mehrwertsteuerabrech-
nungen keine steuerpflichtigen Umsätze ausgewiesen, sondern stets sog.
„Nuller-Abrechnungen“ eingereicht.
Die Beschwerdeführerin stellt auch nicht in Abrede, dass sie in ihren Rech-
nungen an die Kunden in der Schweiz dennoch regelmässig die schweize-
rische Mehrwertsteuer offen ausgewiesen hat.
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Seite 20
7.2 In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin mehr-
wertsteuerpflichtige (Inland-)Leistungen erbracht hat. Hierbei sind die
Sachverhalte vor und nach dem 1. Januar 2010 getrennt zu untersuchen.
7.2.1 Für das Jahr 2009 erhebt die ESTV Mehrwertsteuern für Lieferungen
zwischen dem 1. August 2009 und 31. Dezember 2009 nach. Die Be-
schwerdeführerin traf in dieser Zeit gestützt auf die von ihr abgegebene
Unterstellungserklärung die Pflicht, sämtliche Versandlieferungen in die
Schweiz mit der Inlandsteuer abzurechnen (E. 4.1.3).
Die Beschwerdeführerin hat unstreitig für diese Zeit der Unterstellungser-
klärung nicht nachgelebt, weshalb die ESTV die für in diesem Zeitraum
erbrachten und in Rechnung gestellten Lieferungen zu Recht die Mehr-
wertsteuer nachgefordert hat. Insoweit erübrigt sich die Prüfung der An-
wendung des Grundsatzes „fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete
Mehrwertsteuer“ (E. 5.1.1).
7.2.2 In der Zeit zwischen dem 1. Januar 2010 und dem 30. Juni 2013 war
die Beschwerdeführerin gestützt auf die Unterstellungserklärung grund-
sätzlich weiterhin verpflichtet, ihre Versandlieferungen mit der Mehrwert-
steuer abzurechnen (E. 4.2.2). Sie hatte jedoch die Wahl, ob die Unterstel-
lungserklärung für eine Versandlieferung gelten sollte oder nicht. Wollte sie
auf ihr Wahlrecht verzichten, so hatte sie die Pflicht, auf der Rechnung da-
rauf hinzuweisen (E. 4.2.2).
Unbestrittenermassen fehlt auf den von der Beschwerdeführerin ausge-
stellten Rechnungen für diesen Zeitraum ein Hinweis auf den Verzicht auf
die erleichterte Einfuhr bzw. auf die Folgen der Unterstellungserklärung.
Damit hat die Beschwerdeführerin ihr Wahlrecht nicht vorschriftsgemäss
ausgeübt. Insoweit trifft sie weiterhin die Pflicht, die entsprechenden Liefe-
rungen mit der schweizerischen Inlandsteuer abzurechnen. Demzufolge
hat die Beschwerdeführerin auch für die in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis
zum 30. Juni 2013 abgerechneten Versandlieferungen die schweizerische
Mehrwertsteuer zu entrichten.
7.2.3 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass die Beschwer-
deführerin zwischen dem 1. August 2009 und dem 30. Juni 2013 gestützt
auf ihre Unterstellungserklärung Inlandsteuern grundsätzlich zu entrichten
hat.
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Seite 21
7.3
7.3.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich sodann auf den Grundsatz des
Vertrauensschutzes, indem sie geltend macht, dass ihre Fiskalvertreterin
bereits mit Schreiben vom 24. März 2010 gegenüber der ESTV offengelegt
habe, dass es ihr – der Beschwerdeführerin – nicht möglich sein werde, die
Mehrwertsteuerdeklaration bereits ab 1. Januar 2010 sachgerecht auszu-
füllen. Dies, weil der deutsche Speditionspartner keine Sammelverzollung
nach den Bedürfnissen der Beschwerdeführerin erstellen könne. Somit
werde bis auf weiteres die schweizerische Post aufgrund der Einzelverzol-
lung durch die deutsche Speditionspartnerin die schweizerische Mehrwert-
steuer einziehen und abliefern. Die Beschwerdeführerin habe auch in ihren
Mehrwertsteuerabrechnungen darauf hingewiesen, dass die MWST durch
die schweizerische Post abgeliefert werde (vgl. MWST-Abrechnung für das
4. Quartal 2012 vom 7. Februar 2013).
7.3.2 Die Beschwerdeführerin hat in ihrem Schreiben vom 24. März 2010
nicht nur auf die Probleme bei der Sammelverzollung hingewiesen, son-
dern auch dargetan, dass die Abwicklung der Mehrwertsteuer über die Fis-
kalvertreterin weiterhin das Ziel sei. Demnach ging selbst die Beschwerde-
führerin davon aus, dass die Unterstellungserklärung nicht grundsätzlich
widerrufen werden sollte. Aus ihren Ausführungen ist weiter zu schliessen,
dass sie sich der Problematik ihrer Vorgehensweise auch durchaus be-
wusst war, forderte sie doch die ESTV ausdrücklich auf, ihr allfällige Ein-
wände gegen die Vorgehensweise mitzuteilen.
7.3.3 Die ESTV hat aktenkundig mit E-Mail vom 7. März 2012 festgehalten,
dass auf den Rechnungen der Beschwerdeführerin an deren Kunden auch
die MWST ausgewiesen werde, was nicht mehr geduldet werden könne.
7.3.4 Wie erwähnt vermag die Untätigkeit einer Behörde in der Regel keine
Vertrauensgrundlage zu schaffen (E. 6). Vorliegend kann jedoch offen blei-
ben, ob die Untätigkeit der Behörde ausnahmsweise gleichwohl eine Ver-
trauensgrundlage schaffen könnte, mit der Folge, dass die Wirkungen der
Unterstellungserklärung ausbleiben würden.
Das Schreiben vom 24. März 2010 datiert in zeitlicher Hinsicht nämlich
nach der Abrechnung vom 16. November 2009 für das 3. Quartal 2009 und
kommt damit bereits aus diesem Grund nicht als Vertrauensgrundlage für
die entsprechende Abrechnung in Frage. Für die nachfolgenden Abrech-
nungen würde ein allfälliger Vertrauensschutz sodann spätestens mit Er-
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Seite 22
halt des E-Mails vom 7. März 2012 dahinfallen, mithin kann sich die Be-
schwerdeführerin für die Abrechnungen ab dem 2. Quartal 2012 ohnehin
nicht mehr auf den Vertrauensschutz berufen (E. 6).
7.3.5 Was die Zeit für das 4. Quartal 2009 bis 1. Quartal 2012 (1. Oktober
2009 bis 31. März 2012) betrifft, so enthält die Sachdarstellung der Be-
schwerdeführerin im Schreiben vom 24. März 2010 keine Ausführungen
zur Art der Rechnungsstellung, insbesondere zum Umstand, dass sie in
den jeweiligen Rechnungen die schweizerische Mehrwertsteuer offen aus-
weisen werde. Demzufolge kann das fragliche Schreiben bzw. das Verhal-
ten der ESTV ohnehin keine Vertrauenswirkung erzeugen, soweit es um
die Frage der Rechnungsstellung (vgl. E. 5.1.2) geht (E. 6).
7.3.6 Dem Kontrollbericht der ESTV vom 9. September 2014 lässt sich ent-
nehmen, dass die Beschwerdeführerin per 30. Juni 2013 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden ist. Ein formeller Antrag auf Lö-
schung ist nicht aktenkundig. Indessen hat die Unterstellungserklärung im
vorliegenden Fall spätestens mit der Löschung im Mehrwertsteuerregister
als zurückgezogen zu gelten. Per dato ist auch die entsprechende Bewilli-
gung zur erleichterten Einfuhr erloschen (vgl. E. 4.2.2).
7.3.7 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass die
Voraussetzungen für die Gewährung eines allfälligen Vertrauensschutzes
zu keiner Zeit erfüllt sind. Damit bleibt es beim Ergebnis, dass die Be-
schwerdeführerin während der Zeit der Eintragung im Mehrwertsteuerre-
gister (Zeit vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013) aufgrund ihrer Unterstel-
lungserklärung auf den Versandlieferungen die Inlandsteuer schuldet. In-
folgedessen hat die Beschwerdeführerin ihren Kunden die MWST zu Recht
in Rechnung gestellt. Der Grundsatz „fakturierte Mehrwertsteuer gleich ge-
schuldete Mehrwertsteuer“ findet demnach – entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin – insoweit keine Anwendung. Die Frage, ob und ge-
gebenenfalls in welchem Umfang die Kunden der Beschwerdeführerin die
MWST bezahlt haben, beschlägt die Überwälzung (Art. 6 Abs. 1 MWSTG)
und ist hier irrelevant.
7.4
7.4.1 Es kann offen bleiben, ob die Löschung im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen per 30. Juni 2013 rechtens war. Da die Unterstellungser-
klärung – wie gezeigt – als per 30. Juni 2013 zurückgezogen zu gelten hat
(E. 7.3.6), kommt eine Inlandsteuer gestützt auf diese ab diesem Moment
nicht mehr in Frage.
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Seite 23
Offenkundig fakturierte die Beschwerdeführerin aber die von ihr erbrachten
Leistungen dennoch bis zum 20. September 2013 mit Mehrwertsteuern.
Damit schuldet die Beschwerdeführerin die in den Rechnungen vom 1. Juli
2013 bis 20. September 2013 ausgewiesene Mehrwertsteuer, soweit sie
sich nicht im Sinne von Art. 27 Abs. 2 MWSTG (in der bis 31. Dezember
2017 geltenden Fassung) entlasten kann (E. 5.1.2).
7.4.2 Die Beschwerdeführerin macht hierzu geltend, sie habe sich keines-
falls bereichert, denn ihre Kunden hätten ihr die Mehrwertsteuer de facto
gar nicht bezahlt. Sie bleibt jedoch den Nachweis für den massgeblichen
Zeitraum schuldig, denn die replicando eingereichten Rechnungen und
Kreditkartengutschriften betreffen das Geschäftsjahr 2011 und nicht die
Zeit ab dem 1. Juli 2013.
Des Weiteren argumentiert die Beschwerdeführerin, dass dem Bund kein
Steuerausfall entstanden sei, da es sich bei den schweizerischen Kunden
fast ausschliesslich um Privatpersonen gehandelt habe, die ohnehin kei-
nen Vorsteuerabzug geltend machen könnten. Auch hierfür bleibt die Be-
schwerdeführerin den vollen Nachweis schuldig. Zwar deutet die Rech-
nung vom 29. August 2013 auf eine Privatperson als Rechnungsempfän-
gerin hin, ein allfälliger Steuerausfall in der Höhe von Fr. 2.89 ist dennoch
nicht restlos ausgeschlossen.
7.4.3 Weitere Untersuchungshandlungen zu dieser Sache können unter-
bleiben, hätte doch die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Mitwirkungs-
pflicht (E. 2.3.1) für jede einzelne Transaktion darzulegen gehabt, dass sie
keine MWST vereinnahmt hat. Auch hätte sie für den Nachweis, dass dem
Bund kein Steuerausfall entstanden ist, die Kunden unter Angabe einer all-
fälligen Registernummer auflisten müssen. Dass sie derlei – auch in die-
sem Verfahren – nicht getan hat, kann nicht der Umständlichkeit des Bei-
bringens des Vollbeweises angelastet werden. Die hieraus resultierenden
Nachteile der Beweislosigkeit hat sich die Beschwerdeführerin selbst zu-
zuschreiben und sind von ihr zu tragen.
Die Beschwerdeführerin hat demzufolge die vom 1. Juli 2013 bis 20. Sep-
tember 2013 fakturierte Mehrwertsteuer zu entrichten.
7.5
7.5.1 Schliesslich bleibt auf den Einwand der Beschwerdeführerin einzu-
gehen, wonach die Geltendmachung der Mehrwertsteuernachforderung im
vorliegenden Fall unverhältnismässig sei, weil die Höhe der Nachforderung
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Seite 24
in keinem Verhältnis stehe zur tatsächlichen Steuergefährdung. Vielmehr
sei das Gefährdungspotential bzw. die Mehrwertsteuerforderung ermes-
sensweise zu schätzen.
7.5.2 Die von der ESTV erhobene MWST-Nachforderung für das 3. und
4. Quartal 2009 beläuft sich auf Fr. 56‘812.-. Für das 1. Quartal 2010 bis
4. Quartal 2013 erhebt die ESTV MWST-Nachforderung Fr. 754‘838.-
(Fr. 146‘041 [pro 2010], Fr. 178‘406.- [pro 2011], Fr. 265‘453.- [pro 2012],
Fr. 164‘939.- [pro 2013]). Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die totale
Höhe der MWST-Nachforderung im Wesentlichen in der Häufigkeit der ge-
tätigten Geschäfte und dem mehrjährigen Beurteilungszeitraum begründet
ist. Zudem ist die MWST-Forderung in erster Linie die Folge der von der
Beschwerdeführerin abgegebenen Unterstellungserklärung bzw. der An-
wendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen. Insoweit bleibt an-
gesichts der gesetzlichen Lage und der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung von vornherein kein Raum für Verhältnismässigkeitsüberlegungen.
7.6 Im Quantitativ blieben die Mehrwertsteuer- und Verzugszinsenforde-
rungen unbestritten, weshalb nicht mehr näher darauf einzugehen ist.
7.7 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerden abzuweisen
sind.
Die von der Vorinstanz nacherhobene Mehrwertsteuer für die Steuerperio-
den 3. und 4. Quartal 2009 (für die Zeit vom 1. August bis 31. Dezember
2009) über die bisherigen Selbstdeklarationen hinaus von Fr. 56‘812.- zu-
züglich Verzugszinsen zu 4,5% (bzw. ab 1. Januar 2012 4%) seit 15. Ja-
nuar 2010 (mittlerer Verfall) ist zu bestätigen.
Die von der Vorinstanz über die bisherigen Selbstdeklarationen hinaus
nacherhobene Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis
4. Quartal 2013 (für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013)
von Fr. 754‘838.- zuzüglich Verzugszinsen zu 4% seit 31. August 2012
(mittlerer Verfall) ist ebenfalls zu bestätigen.
8.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die unter Berücksichtigung
der Verfahrensvereinigung insgesamt auf Fr. 12'500.-- festzusetzen sind,
der vollständig unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss von total Fr. 14‘000.- ist
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im Umfang von Fr. 12‘500.- zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden. Im Betrag von Fr. 1‘500.- ist der Kostenvorschuss nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Beschwerdeführerin zurückzuer-
statten. Eine Parteientschädigung ist angesichts dieses Ausgangs nicht zu-
zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-2084/2017 und A-2106/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen und die vorinstanzlichen Verfügun-
gen bestätigt.
3.
Die Kosten des vorliegenden Verfahrens werden auf Fr. 12‘500.- festge-
setzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdefüh-
rerin bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von total Fr. 14‘000.- wird auf
die Verfahrenskosten angerechnet. Der Mehrbetrag von Fr. 1‘500.- wird
der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Ur-
teils zurückerstattet.
4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

(Die Unterschrift und Rechtsmittelbelehrung sind auf der nächsten Seite).

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Seite 26
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

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