A-212/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-212/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 5 . J u n i 2 0 1 0
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richterin
Charlotte Schoder, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______Ltd.,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003);
Vercharterung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-212/2008
Sachverhalt:
A.
Am 27. Oktober 1997 schloss die A._______Ltd., Cayman Islands, mit
der B._______AG, Zürich, ein „Operation Management Agreement“ ab.
Damit gab die A._______Ltd. ihr Flugzeug, eine Boeing 727-200 mit
dem Kennzeichen (...), der B._______AG ins Aircraft Management. Mit
Schreiben vom 13. November 2001 meldete sich die A._______Ltd.
zwecks Mehrwertsteuerregistrierung in der Schweiz bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an.
B.
Am 7. Dezember 2001 teilte die ESTV der A._______Ltd. mit, sie habe
zwecks Eintragung ins Mehrwertsteuerregister eine unbefristete
Solidarbürgschaft über Fr. 15'000.-- durch eine in der Schweiz
niedergelassene Bank zu leisten. Dieser Aufforderung kam sie mit der
Solidarbürgschaftserklärung der Q._______ vom 12. Dezember 2001
nach. In der Folge wurde die A._______Ltd. per 1. Dezember 2001 ins
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen.
C.
Die A._______Ltd. deklarierte vom 4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003
jeweils Vorsteuerüberschüsse. Die ESTV zahlte ihr diese bis und mit
dem 1. Quartal 2002 aus. Ab dem 2. Quartal 2002 verweigerte sie die
Auszahlung der geltend gemachten Vorsteuerguthaben. Mit Schreiben
vom 26. September 2002 verlangte die ESTV von der A._______Ltd.
den Vercharterungsvertrag mit der B._______AG und die Rechnungen
in Bezug auf die Vorsteuerabzüge. Zudem ersuchte die ESTV um
Beantwortung diverser Fragen. Mit Schreiben vom 26. Oktober 2002
teilte die A._______Ltd. der ESTV mit, dass sie einen anfechtbaren
Entscheid über die Nichtentrichtung des von ihr geltend gemachten
Guthabens verlange.
D.
Am 6. Januar 2003 reichte die A._______Ltd. eine Zusammenstellung
ihrer Rechnungen, die sie an die C._______, British Virgin Islands,
gestellt hatte sowie Kostenrechnungen der B._______AG ein. Die
A._______Ltd. führte zudem aus, die C._______ sei ihre Hauptkundin,
an die sie direkt fakturiert habe.
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E.
Am 3. Juni 2003 traf die ESTV einen anfechtbaren Entscheid. Darin
stellte sie fest, dass die A._______Ltd. mit Wirkung per 31. Dezember
2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht werde.
Sie habe der ESTV für das 4. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002
Fr. 921'332.98 zuzüglich Verzugszins zu bezahlen. Im Weiteren werde
die Deklaration der A._______Ltd. für das 2. Quartal 2002 bis 1.
Quartal 2003 auf Fr. 0.-- Umsatz und Fr. 0.-- Vorsteuerabzug korrigiert.
Die Solidarbürgschaft über Fr. 15'000.-- werde bis zur vollständigen
Bezahlung der Steuerschulden zurückbehalten. Zur Begründung führte
die ESTV im Wesentlichen aus, es sei davon auszugehen, dass die
Überlassung des Flugzeugs und die Flüge selber im Ausland
stattgefunden und somit die schweizerische Mehrwertsteuer nicht
tangiert hätten. Die A._______Ltd. habe deshalb keine im Inland
steuerbaren Umsätze erbracht. Sie sei folglich aus dem Register der
Steuerpflichtigen zu löschen und habe die ausbezahlten Vorsteuer-
überschüsse zurück zu bezahlen.
F.
Gegen diesen Entscheid erhob die A._______Ltd. am 4. Juli 2003
Einsprache und beantragte, den Entscheid aufzuheben sowie die
deklarierten Vorsteuerüberschüsse zuzüglich Zins auszubezahlen. Sie
machte insbesondere geltend, aus den Flugplänen sei ersichtlich,
dass sie im Jahr 2001 im Monat Dezember 4,77 Stunden ab der
Schweiz und demnach mit Lieferort Schweiz geflogen und damit einen
Umsatz von Fr. 99'600.-- erzielt habe. Im Jahr 2002 habe sie Umsätze
ab der Schweiz von rund Fr. 768'000.-- erzielt. Demnach sei ihre
subjektive Steuerpflicht in der Schweiz ohne weiteres erstellt. In der
Folge traf die ESTV mehrere Beweismittelverfügungen, auf welche die
A._______Ltd. verschiedene Unterlagen einreichte und diverse Fragen
beantwortete.
G.
Am 29. November 2007 erliess die ESTV einen Einspracheentscheid.
Sie dehnte den Streitgegenstand auf die Abrechnungsperioden
2. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003 aus. Im Weiteren hiess sie die
Einsprache im Umfang von Fr. 18'352.98 (4. Quartal 2001 bis
1. Quartal 2002) und Fr. 13'746.70 (2. Quartal 2002 bis 1. Quartal
2003) teilweise gut. Die A._______Ltd. schulde ihr für das 4. Quartal
2001 bis 1. Quartal 2002 Fr. 902'980.-- zuzüglich Zins. Die Vorsteuern
über Fr. 249'532.--, welche die A._______Ltd. für das 2. Quartal 2002
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bis 4. Quartal 2002 geltend gemacht habe, seien auf Fr. 6'737.40 zu
kürzen. Ebenso seien die Vorsteuern über Fr. 327'093.--, die von der
A._______Ltd. für das 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003 geltend ge-
macht worden seien, auf Fr. 26'821.65 herabzusetzen. Die Solidar-
bürgschaft im Betrag von Fr. 15'000.-- werde bis zur vollständigen Be-
zahlung der Steuerschuld zurückbehalten. Zur Begründung legte die
ESTV im Wesentlichen dar, bei der A._______Ltd. und der C._______
handle es sich um Offshore-Gesellschaften. Es stelle sich die Frage,
ob es sich beim wirtschaftlichen Berechtigten der C._______, d.h.
beim effektiven Leistungsempfänger der behaupteten Ver-
charterungsleistung, um einen nahestehenden Dritten der
A._______Ltd. oder sogar um den Eigentümer des Flugzeugs selber
handle. Das Bundesgericht habe im Zusammenhang mit Offshore-
Gesellschaften ausgeführt, dass der Steuerpflichtige die Beweismittel
für die Identifikation des Leistungsempfängers beibringen müsse.
Vorliegend habe die A._______Ltd. ihre wirtschaftlichen Berechtigten
sowie diejenigen an der C._______ nicht belegen können. Die
A._______Ltd. habe demnach auch keinen mehrwertsteuerrechtlich
relevanten Leistungsaustausch zwischen ihr und der C._______ bzw.
eine steuerbare Verwendung des Flugzeuges im Zusammenhang mit
der C._______ nachgewiesen. Demnach seien die betreffenden Flüge
nicht mit einem steuerbaren Zweck in Verbindung zu setzen, womit für
diese Verwendung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Das Flug-
zeug werde, wenn es im Flugplan mit „PVT“ gekennzeichnet sei, nicht
für eine steuerbare Tätigkeit verwendet. Nur die Gutschriften der
B._______AG für die Verwendung des Flugzeugs zur Durchführung
von Flügen für Dritte stellten den massgeblichen Umsatz der
A._______Ltd. dar. Die Steuerpflicht sei zwar – entgegen den
Ausführungen im Entscheid vom 3. Juni 2003 – erfüllt, es müsse aber
eine Vorsteuerabzugskürzung erfolgen.
H.
Die A._______Ltd. (Beschwerdeführerin) führte am 11. Januar 2008
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 29. November 2007
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden
Rechtsbegehren: „(1) Der Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung vom 29. November 2007 sei aufzuheben. (2) Auf die für die
Steuerperioden 4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 geltend gemachte
Steuernachforderung sei zu verzichten und der nachgeforderte
Steuerbetrag sei wieder gutzuschreiben. (3) Die von der Beschwer-
deführerin für das 2. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2003 deklarierten
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Vorsteuerüberschüsse von total Fr. 540'620.50 seien zuzüglich 5%
Zins seit wann rechtens innert 10 Tagen seit Rechtskraft des Be-
schwerdeentscheides auszuzahlen. Alles unter Kosten- und Entschä-
digungsfolge“. Zur Begründung machte sie insbesondere geltend, bei
ihr handle es sich um eine „single-purpose-company“, d.h. eine
Gesellschaft, die aus haftungsrechtlichen Überlegungen zur Erfüllung
eines ganz bestimmten Geschäftszwecks gegründet worden sei. Im
Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit habe sie mit der B._______AG ein
„Operation Management Agreement“ abgeschlossen. Die
B._______AG habe sich darin verpflichtet, ihr Flugzeug zu betreiben.
Für diese Dienste zahle sie der B._______AG eine monatliche
Managementfee und erstatte ihr die Kosten für die Besatzungs-
mitglieder und anfallende Unterhaltsarbeiten.
Ihr Hauptkunde sei die C._______. Daneben habe sie der
B._______AG das Recht eingeräumt, das Flugzeug auch für Dritte zu
verwenden. Für diese Leistungen stelle ihr die B._______AG jeweils
entsprechende Gutschriften aus. Sie und die C._______ übten eine
aktive Geschäftstätigkeit aus und könnten durchaus Träger von
Rechten und Pflichten im Sinn der schweizerischen Mehrwertsteuer
sein. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei die rechtliche
Selbständigkeit juristischer Personen grundsätzlich zu beachten. Dies
gelte einzig dann nicht, wenn die rechtliche Selbständigkeit
rechtsmissbräuchlich geltend gemacht werde. Ein solcher Missbrauch
sei vorliegend nicht gegeben. Die Leistungen an die C._______ habe
sie erkennbar gegen aussen erbracht. Diese hätten die
innerbetriebliche Sphäre verlassen. Für diese Leistungen sei sie
marktkonform entschädigt worden. Weshalb die ESTV diesen
Umsätzen die mehrwertsteuerrechtliche Anerkennung versage, sei
unerfindlich. Weil es sich bei der C._______ um ein eigenständiges
Rechtssubjekt handle, sei es ihr auch untersagt, irgendwelche
Internas offen zu legen.
Im Weiteren verwende die B._______AG die Abkürzung „PVT“ für
Flüge, die von ihr nicht kommerziell betrieben und folglich auch nicht in
ihrem „Air Operator Certificate (AOC)“ aufgenommen würden. Für
Flüge von Flugzeugen, die von der B._______AG im AOC betrieben
würden, stelle diese dem Kunden für die Flugleistung Rechnung und
verwende das Kürzel „REV“ für „Revenue“. Aus den von der
B._______AG verwendeten Bezeichnungen könne keinesfalls auf die
Art der Nutzung des Flugzeugs geschlossen werden. Im Übrigen sei
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die von der ESTV vorgenommene Vorsteuerkürzung nicht sachgerecht.
Würde die Berechnung der ESTV zutreffen, könnte ein system-
immanenter Vorsteuerüberhang gar nie entstehen.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. März 2008 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche
liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwer-
deführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für
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Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 getätigt worden sind,
bleibt deshalb das aMWSTG anwendbar. Im vorliegenden Fall sind die
fraglichen Umsätze somit nach dem aMWSTG zu beurteilen.
1.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht
nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur
Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die
Beweislast trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2 mit Hinweisen, A-1429/2006
vom 29. August 2007 E. 2.4). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast
für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die
Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und
-mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder
Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November 2002, veröffentlicht
in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49, E. 3b/bb;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August
2007 E. 2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, je mit
Hinweisen).
2.
2.1 Nach Art. 5 aMWSTG unterliegen die nachfolgenden durch
Steuerpflichtige getätigten Umsätze der Mehrwertsteuer, sofern sie
nicht ausdrücklich gemäss Art. 18 aMWSTG von der Steuer
ausgenommen sind: Die im Inland gegen Entgelt erbrachten
Lieferungen von Gegenständen, die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland.
2.1.1 Die reine Flugzeugmiete, bei der das Flugzeug ohne Besatzung
zum entgeltlichen Gebrauch dem Charterer überlassen wird, stellt
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zivilrechtlich einen Mietvertrag dar. Beschafft sich eine Flugge-
sellschaft auf diese Weise ein Flugzeug, so erbringt nicht der
Eigentümer oder der Halter des Flugzeugs die Beförderungsleistung
gegenüber dem Fluggast, sondern der Mieter. Demgegenüber stellt
beim sogenannten "Mietcharter" der Eigentümer oder Halter des
Flugzeugs dem Charterer nicht nur das Flugzeug, sondern auch die
Besatzung zur Verfügung. Bei der Flugzeugmiete und beim "Miet-
charter" geht die Verfügungsgewalt und auch die operationelle
Verantwortung für die Flüge auf den Charterer über (Urteil des
Bundesgerichts vom 23. Januar 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 568
E. 5c und 5d; Entscheide der SRK vom 11. November 2004 [SRK
2003-089] E. 3a, vom 26. Oktober 2004 [2002-113] E. 4a). Sowohl die
Flugzeugmiete als auch der "Mietcharter" sind mehrwert-
steuerrechtlich als Lieferungen zu qualifizieren (Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG) und der Leistungsort richtet sich danach, wo sich das
Flugzeug zum Zeitpunkt der Überlassung an den Dritten befand
(Art. 13 Bst. a aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.4, A-6971/2008 vom 8. Juni 2009
E. 2.1.2, A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.3 mit Hinweisen).
2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung
gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen
(Vorsteuerabzug, Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
2.2.1 Für den Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich, dass die
mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für
einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet werden. Das schwei-
zerische Mehrwertsteuerrecht schreibt vor, dass der Steuerpflichtige
die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen
verwenden muss, damit er die auf der Eingangsleistung lastende
Steuer als Vorsteuer abziehen kann. Gemäss konstanter Recht-
sprechung bedarf es denn auch eines "objektiven wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangs-
leistung", mithin, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung
mündet" (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 8.4, 10; Urteil des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1479/2006 vom 10. September 2008
E. 2.2.1 mit Hinweisen). Werden bezogene Leistungen nicht für einen
geschäftlich begründeten Zweck verwendet bzw. fliesst die Eingangs-
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leistung nicht im eben beschriebenen Sinn in steuerbare Ausgangs-
leistungen ein, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Solcher Endverbrauch ist nicht
zwingend privat. Auch juristische Personen als Steuerpflichtige können
ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehme-
rischer Betätigung aufweisen und im Umfang, in dem sie die
Eingangsleistungen nicht für steuerbare Zwecke verwenden, findet
Endverbrauch statt (sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"),
womit der Vorsteuerabzug zu verweigern ist (BGE 132 II 353 E. 8.2,
123 II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1575/2006
vom 5. Oktober 2009 E. 2.2.1, A-6971/2008 vom 8. Juni 2009
E. 2.2.2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.4; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 141 f.).
2.2.2 Nach Art. 38 Abs. 3 aMWSTG kann die steuerpflichtige Person
die in Art. 38 Abs. 1 aMWSTG aufgezählten Vorsteuern auch
abziehen, wenn sie Gegenstände oder Dienstleistungen für von der
Steuer befreite Tätigkeiten nach Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für
Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie diese im Inland
bewirken würde (Urteile des Bundesgerichts vom 23. Januar 2001,
veröffentlicht in ASA 71 S. 566 E. 4a, 2A.78/2002 vom 30. Juli 2003
E. 4.4, 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 3).
2.2.3 Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer,
so wird der Überschuss nach Art. 48 Abs. 1 aMWSTG der steuer-
pflichtigen Person ausbezahlt. Die Rechtsprechung hat bestätigt, dass
Vorsteuerüberhänge zulässig sind (BGE 132 II 353 E. 8.4, Urteil des
Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.5.1).
2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleis-
tungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als
auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug gemäss Art. 41
Abs. 1 aMWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen.
Art. 41 Abs. 1 aMWSTG schreibt einzig vor, dass die Kürzung des
Vorsteuerabzugs im Verhältnis der Verwendung erfolgen soll, und es
wurde somit auf eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der
Kürzung verzichtet. Die Aufteilung muss jedenfalls sachgerecht
erfolgen, d.h. den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit
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als möglich entsprechen (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parla-
mentarischen Initiative Dettling "Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer" BBl 1996 V S. 713 ff. [nachfolgend Bericht WAK], S. 777; DIEGO
CLAVADETSCHER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 37 f., 57 ff. zu Art. 41; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1520; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1376/2006 vom 20. November 2007
E. 8.3).
2.3.1 Die Kürzung der Vorsteuern bei gemischter Verwendung hat
primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung zu erfolgen.
Nach der von der ESTV als gesetzliche bzw. effektive Methode
bezeichneten Vorgehensweise sind sämtliche Aufwendungen und
Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder den steuerbaren
oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten
zuzuordnen. Soweit die direkte Zuordnung nicht möglich ist, muss sie
mit Hilfe von Schlüsseln erfolgen, welche auf betrieblich-objektiven
Kriterien beruhen (z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Arbeitszeit des
Personals, Lohnsumme, Bruttogewinne usw.; vgl. Spezialbroschüre
Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung"
vom September 2000 [SB Kürzung aMWSTG 2000] Ziff. 2.4).
2.3.2 Hat die ESTV eine Vorsteuerkürzung vorzunehmen, weil der
Steuerpflichtige eine solche unterlassen oder in einer nicht zulässigen
Weise vorgenommen hat, steht der ESTV bei der Wahl der
anzuwendenden Methode ein weiter Ermessensspielraum zu. Vom
Gericht ist nur zu prüfen, ob die von der ESTV gewählte Methode
sachgerecht ist und ob sie sich bei der vorgenommenen Vorsteuer-
kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Schlägt der
Steuerpflichtige eine andere Methode vor, ist zu prüfen, ob diese den
Verhältnissen bei ihm besser gerecht würde. Dass die Ermittlung der
zulässigerweise erfolgenden Vorsteuerkürzung durch die ESTV den
konkreten Gegebenheiten beim Beschwerdeführer nicht gerecht wird,
hätte er selbst nachzuweisen (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Januar
2005, veröffentlicht in VPB 69.88 E. 3c/bb; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.4.1, A-1547/2006
vom 30. Januar 2008 E. 3.3 sowie A-1373/2006 vom 16. November
2007 E. 3.7).
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3.
Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde,
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich
zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den
Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen
erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu
prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre,
um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 131 II
627 E. 5.2; Urteile des Bundesgerichts 2C_77/2008 vom 12. August
2008 E. 2.2, 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1 u. 5.1, je mit
Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom
11. Juni 2010 E. 2.7). Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für
die Mehrwertsteuer (Urteil des Bundesgerichts vom 7. April 2008,
veröffentlicht in ASA 77 S. 354 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.5 ff.; vgl. indessen
kritisch dazu BÉATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer –
Halten eines Flugzeuges in einer "Briefkastengesellschaft", in Michael
Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009,
S. 343 ff., sowie Harold GÜNINGER/STEFAN OESTERHELT, Steuerrechtliche
Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2008], in Schweizerische
Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2009 S. 65 ff.).
4.
Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin mit Sitz auf den
Cayman Islands Eigentümerin des Flugzeuges Boeing 727-200 mit der
Registration (...). Für den Betrieb dieses Flugzeuges bezog die
Beschwerdeführerin Aircraft Managementleistungen von der
B._______AG, Zürich. Einnahmen erzielte die Beschwerdeführerin
u.a., indem die B._______AG mit ihrem Flugzeug auch Flüge für Dritte
durchführte. Dafür stellte sie der Beschwerdeführerin Gutschriften aus.
Da diese der B._______AG das Flugzeug ohne Besatzung zum
entgeltlichen Gebrauch überliess, liegt ein Mietvertrag vor (vgl.
E. 2.1.1). Unbestritten ist, dass die Flugzeugvermietung an die
B._______AG gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG von der Steuer
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befreit war, soweit das Flugzeug im Inland zur Verfügung gestellt und
überwiegend im Ausland genutzt wurde (wie z.B. beim Flug vom
23. Juli 2002; vgl. Einspracheentscheid S. 27). Unbestritten ist im
Weiteren, dass die Beschwerdeführerin aufgrund solcher Umsätze in
der vorliegend relevanten Zeit die Voraussetzungen für die
Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG erfüllt hat. Ebenfalls nicht
im Streit liegt, dass sowohl diese von der Steuer befreiten Leistungen
als auch die Flugzeugvermietungen, bei denen die Beschwerde-
führerin das Flugzeug der B._______AG im Ausland zur Verfügung
gestellt hat und die damit der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht
unterliegen (wie z.B. der Flug vom 7. Juli 2002, vgl. Einsprache-
entscheid S. 2), aber in der Schweiz steuerbar wären, wenn sie im
Inland bewirkt worden wären, nach Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zum Vor-
steuerabzug berechtigende Ausgangsleistungen darstellen (E. 2.2.2).
Zusammenfassend ist somit unbestritten, dass die Flugzeug-
vermietungen an die B._______AG, damit diese Flüge für Dritte
durchführen konnte (sog. „REV“-Flüge), zum Vorsteuerabzug
berechtigen.
Im Streit liegt hingegen, ob die Beschwerdeführerin ebenfalls zum
Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen an die C._______, British
Virgin Islands, erbracht hat. Die Beschwerdeführerin fakturierte in der
vorliegend relevanten Zeit der C._______ pro Monat USD 210'000.--
bis 256'000.-- für die Vermietung/Leasing ihres Flugzeuges (vgl. amtl.
Akten Nr. 17 und 24). Die ESTV verneint die
Vorsteuerabzugsberechtigung, da nicht nachgewiesen worden sei,
dass überhaupt ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Umsatz statt-
gefunden habe. Es müsse deshalb aufgrund der gemischten Verwen-
dung der Eingangsleistungen eine Vorsteuerabzugskürzung vorge-
nommen werden.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob zwischen der Beschwerdeführerin und
der C._______ ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungs-
austausch stattgefunden hat und dieser gegebenenfalls zum
Vorsteuerabzug berechtigt (E. 4.1). Im Bejahungsfall ist zu klären, ob
allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt (E. 4.2). Sollte mit der ESTV
von einer gemischten Verwendung auszugehen sein, wäre als
Nächstes zu prüfen, ob der von der ESTV verwendete Schlüssel zur
Vorsteuerabzugskürzung sachgerecht oder ob eine andere Methode
anzuwenden ist (E. 4.3).
Seite 12
A-212/2008
4.1
4.1.1 Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin, war die
C._______ ihr Hauptkunde. Sie habe der C._______ ihr Flugzeug mit
Besatzung zur Verfügung gestellt. Diese habe das Flugzeug als
kommerzielle Veranstalterin bzw. als Beförderungsunternehmerin zur
Durchführung von Flügen für Dritte verwendet (vgl. Beschwerde,
S. 21). Als Beweismittel reichte die Beschwerdeführerin die erwähnten
monatlichen pauschalen Rechnungen an die C._______ sowie die
entsprechenden Gutschriftsanzeigen ein (vgl. amtl. Akten Nr. 24). Die
ESTV macht dagegen geltend, zwischen der Beschwerdeführerin und
der C._______ habe gar kein mehrwertsteuerrechtlich relevanter
Leistungsaustausch stattgefunden. Es handle sich bei beiden um
Offshore-Gesellschaften, die nicht aktiv seien und damit gar nicht
Erbringer bzw. Empfänger von Leistungen sein könnten. Die ESTV
verkennt, dass gerade die Rechnungen an die C._______ und die
entsprechenden Zahlungsnachweise belegen, dass die
Beschwerdeführerin entgeltliche Leistungen erbracht hat und es sich
demnach zumindest bei ihr nicht um eine passive Gesellschaft
handelt. Entgegen der Ansicht der ESTV ist nicht von reinen
Innenumsätzen auszugehen, handelt es sich doch bei der
Beschwerdeführerin und der C._______ um zwei unabhängige
juristische Personen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.1.3). Aufgrund der eingereichten
Rechnungen und den Zahlungsbelege ist deshalb von einer Leistung
von der Beschwerdeführerin an die C._______ auszugehen.
4.1.2 Die ESTV wendet ein, es bestehe einerseits kein schriftlicher
Vertrag zwischen den beiden Gesellschaften, andererseits sei das
Flugzeug nicht für kommerzielle Zwecke zugelassen. Zudem habe die
B._______AG in ihrem Schreiben vom 27. Januar 2005 (amtl. Akten
Nr. 30 des Ordners 2) ausgeführt, für die C._______ keine Flüge
getätigt zu haben. Der ESTV ist entgegenzuhalten, dass für einen
mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch der Nachweis
mittels schriftlichem Vertrag nicht verlangt werden kann. Nach der
Rechtsprechung ist ein Vertragsverhältnis nicht einmal Voraussetzung
für die Annahme eines solchen Leistungsaustausches. Es genügt,
dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass
die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451,
132 II 353 E. 4.1). Im Weiteren hat die B._______AG in ihrem
Schreiben vom 27. Januar 2005 zwar mitgeteilt, sie habe für die
C._______ keine Flüge ausgeführt, die Beschwerdeführerin macht
Seite 13
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dies aber eigentlich gar nicht geltend, sondern bringt vor und belegt
(vgl. E. 4.1.1), dass sie der C._______ direkt fakturiert habe. In Ziff. A.
4.1 des erwähnten Schreibens vom 27. Januar 2005 führt die
B._______AG zudem aus, dass – sofern zwischen der Beschwer-
deführerin und der C._______ ein Vertragsverhältnis bestanden hat –
die C._______ das Flugzeug für Passagierflüge hätte einsetzen
können. Obwohl diese Ausführungen im Widerspruch stehen zur
Aussage der Beschwerdeführerin, das Flugzeug sei nicht für
kommerzielle Zwecke zugelassen (vgl. Schreiben der Beschwerde-
führerin vom 2. August 2004; amtl. Akten Nr. 24), geht das Bundesver-
waltungsgericht zugunsten der Beschwerdeführerin davon aus, dass
die Ausführungen der B._______AG zutreffen.
4.1.3 Zusammenfassend erbrachte die Beschwerdeführerin an die
C._______ entgeltliche Leistungen in Form des „Mietcharters“, da sie
das Flugzeug mit Besatzung zur Verfügung stellte (vgl. 2.1.2). Diese
Ausgangsleistungen berechtigen nach Art. 38 Abs. 3 aMWSTG
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug, da die Leistungen gemäss Art. 19
Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG von der Steuer befreit sind (falls das Flugzeug
im Inland überlassen und von der C._______ überwiegend im Ausland
genutzt wurde) bzw. steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt
worden wären (falls das Flugzeug im Ausland überlassen wurde; vgl.
E. 2.2.2).
4.2
4.2.1 Zu prüfen bleibt, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Gemäss der
steuerrechtlichen Rechtsprechung werden juristische Personen
allgemein als selbständige Steuersubjekte behandelt, ohne dass auf
die dahinter stehenden natürlichen Personen Rücksicht genommen
wird (BGE 126 I 122 E. 5b). Die steuerliche Selbständigkeit von
rechtlich eigenständigen (aber wirtschaftlich abhängigen) Gesell-
schaften untersteht jedoch dem Vorbehalt der Steuerumgehung
(BGE 110 Ib 222 E. 3a, b, 4; Urteil des Bundesgerichts 2A.61/2006
vom 29. November 2006 E. 3.1, 3.2; Entscheide der SRK vom 14. De-
zember 2005 [SRK 2003-150] E. 3b/bb; vom 23. April 2003,
veröffentlicht in VPB 67.123 E. 3b; vom 10. August 2005, veröffentlicht
in VPB 70.9 E. 2c/aa, je mit Verweisen). Sind die Voraussetzungen
einer Steuerumgehung (vgl. E. 3) gegeben, so kann statt der
gewählten juristischen Form die wirtschaftliche Realität herangezogen
werden. Namentlich kann eine juristische Person als "transparent"
betrachtet werden (Durchgriff) und das Einkommen der juristischen
Seite 14
A-212/2008
Person dem wirtschaftlichen Eigentümer bzw. Berechtigten zugeordnet
werden (Urteil des Bundesgerichts 2P.92/2005 vom 30. Januar 2006
E. 7.2; Urteil des Bundesgerichts 4C.14/2003 vom 3. Juli 2003 E. 2.2;
BGE 128 II 329 E. 2.4, 125 III 257 E. 3, 121 III 319 E. 5, Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.5 ff.,
A-1375/2006 vom 27. September 2007 E. 8.2).
4.2.2 Die ESTV bringt vor, es dränge sich insbesondere deshalb die
Frage auf, ob der effektive Leistungsempfänger auch der Eigentümer
des Flugzeuges sei, weil die Flüge für die C._______ im Flugplan mit
der Abkürzung „PVT“ gekennzeichnet seien. Zur Bedeutung dieser
Abkürzung führt die B._______AG in Ziff. B.3 ihres Schreibens vom
27. Januar 2005 (vgl. amtl. Akten Nr. 30 des Ordners 2) aus, mit „PVT“
bezeichne sie die Flüge mit einem Flugzeug, das durch sie nicht
kommerziell betrieben und dementsprechend nicht in ihr „Air Operator
Certificate (AOC)“ aufgenommen werde. Für Flüge von Flugzeugen,
die sie „im AOC betreibe“, sowie in seltenen Ausnahmefällen für
Gelegenheitsflüge, stelle sie dem Kunden für die Flugleistung
Rechnung und verwende das Kürzel „REV“ (für „Revenue“). Da die
Beschwerdeführerin eine direkte Fakturierung an die C._______ belegt
hat, spricht die Abkürzung „PVT“ bei den betreffenden Flügen somit
nicht zwingend für eine rein „private“ Nutzung bzw. dafür, dass die
Beschwerdeführerin und die C._______ wirtschaftlich identisch sind.
Nachdem die B._______AG mit ihrem Schreiben vom 27. Januar 2005
die Bedeutung der Abkürzung „PVT“ erklärt hat, kann hingegen im
Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung (vgl. dazu BGE 131 I 153
E. 3) auf die angebotene Zeugenbefragung von Y._______ von der
B._______AG verzichtet werden, denn es ist nicht anzunehmen, dass
dieser etwas anderes aussagen würde.
Dennoch sprechen verschiedene Anhaltspunkte für die Bejahung der
wirtschaftlichen Identität zwischen der Beschwerdeführerin und der
C._______. Zunächst bestimmt das „Operation Management
Agreement“ der Beschwerdeführerin mit der B._______AG vom
12. November 1997 (amtl. Akten Nr. 17) in Ziff. 1.1 unter dem Titel
„Objective of Agreement“ (Vertragsgegenstand), dass der „operator“
das Flugzeug auf Rechnung und hauptsächlich für den Gebrauch
durch die Eigentümerin betreiben soll, somit für deren eigene
Verwendung. Im Weiteren haben die Beschwerdeführerin und die
C._______ den gleichen (alleinigen) Direktor, die R._______ (vgl.
Schreiben der C._______ vom 15. Juni 2007 sowie der
Seite 15
A-212/2008
Beschwerdeführerin gleichen Datums, amtl. Akten Nr. 18 des Ordners
2). Die ESTV hat die Beschwerdeführerin wiederholt aufgefordert (vgl.
insbesondere Schreiben der ESTV vom 20. August 2007, amtl. Akten
Nr. 19 des Ordners 2), die wirtschaftlich Berechtigten an ihr und der
C._______ zu nennen und zu belegen. Eindeutige Nachweise der
wirtschaftlich Berechtigten konnte sie jedoch nie erbringen.
Insbesondere hat die Beschwerdeführerin ihr Aktionärsbuch, welches
gemäss ihren Statuten (vgl. „Companies Law“, Beschwerdebeilage
Nr. 9, Ziff. 4) zu führen ist, nicht eingereicht. Die Auskunftspflicht der
Mehrwertsteuerpflichtigen erstreckt sich gemäss Art. 57 Abs. 1
aMWSTG auf alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die
Steuerbemessung von Bedeutung sein können. Dazu gehört auch die
Pflicht auf Aufforderung der ESTV Angaben über die wirtschaftlich
Berechtigten des Unternehmens zu machen (vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006 E. 3.2). Die
Beschwerdeführerin hat durch das Unterlassen der Auskunft –
zumindest über ihre wirtschaftlich Berechtigten – demnach ihre
Mitwirkungspflicht verletzt. In der Folge ist zu ihren Ungunsten davon
auszugehen, dass die wirtschaftlich Berechtigten an ihr und der
C._______ identisch sind. Es handelt sich dabei nicht etwa um eine
Umkehrung der Beweislast hinsichtlich der steuerbegründenden
Tatsache (vgl. E. 1.4) der Steuerumgehung, sondern um die Folge der
Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 3.2).
4.2.3 Aufgrund der wirtschaftlichen Identität der Beschwerdeführerin
und der C._______ ist vorliegend ein mit dem Sachverhalt des Urteils
des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 vergleichbare
Konstellation gegeben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.6). Gleich wie dort sind
im vorliegenden Fall die Voraussetzungen der Steuerumgehung (vgl.
E. 3) erfüllt. In Wirklichkeit beschränkt sich die Aktivität der
Beschwerdeführerin – neben der sporadischen Vermietung des
Flugzeugs an die B._______AG – im Halten des durch die C._______
bzw. durch ihre (identischen) wirtschaftlich Berechtigten benutzten
Flugzeugs. Im Weiteren wird die Behauptung der Beschwerdeführerin,
dass die C._______ Leistungen an Dritte erbracht habe, in keiner
Weise belegt. Unter diesen Umständen drängt sich die Frage auf,
weshalb die (identischen) wirtschaftlich Berechtigten an der
Beschwerdeführerin und der C._______ das Flugzeug „pro forma“ von
der Beschwerdeführerin halten liessen und an die C._______
Seite 16
A-212/2008
fakturierten bzw. weshalb sie das Flugzeug nicht in eigenem Namen
erworben haben, zumal die Dazwischenschaltung der beiden
juristischen Personen (der Beschwerdeführerin und der C._______)
einen gewissen administrativen Aufwand und zusätzliche Kosten
verursacht. Das Bundesgericht beantwortete diese Frage für den
vergleichbaren Sachverhalt mit dem alleinigen Motiv der
Steuerersparnis und bezeichnete die zugrunde liegende Rechts-
gestaltung als sachwidrig und ungewöhnlich (Urteil des Bundes-
gerichts vom 7. April 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 357 f.). Es liegt
auf der Hand, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen
Steuerersparnis geführt hätte, wenn es von der ESTV hingenommen
würde. Hätten die wirtschaftlich Berechtigten das Flugzeug in eigenen
Namen erworben und betreiben lassen, hätten sie die erheblichen
Vorsteuern in Bezug auf den Betrieb für ihre privaten Zwecke nicht
geltend machen können (vgl. E. 2.2.1). Im Lichte der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung liegt somit auch im vorliegenden Fall
hinsichtlich der „pro forma“ für die C._______ erbrachten Leistungen
eine Steuerumgehung vor. Insoweit ist der Vorsteuerabzug nicht zu
gewähren.
Zusammenfassend stellt nur die Vermietung des Flugzeugs an die
B._______AG zur Durchführung von Flügen für Dritte eine
Verwendung für einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Zweck dar.
Bei der anderweitigen Verwendung des Flugzeugs, d.h. insoweit durch
die B._______AG keine Gutschriften ausgestellt und die
durchgeführten Flüge von der B._______AG als „PVT“ deklariert
wurden, liegt keine geschäftliche Verwendung des Flugzeugs für
Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, vor. Es ist somit eine
gemischte Verwendung gegeben und es ist eine Vorsteuerkürzung
durchzuführen (E. 2.3).
4.3 Im Folgenden gilt es abzuklären, ob der Umfang der vorge-
nommen Vorsteuerkürzung durch die ESTV korrekt ist bzw. eine
zulässige Methode der Vorsteuerkürzung verwendet wurde.
4.3.1 Die ESTV hat jeweils die Summe der Gutschriften der
B._______AG in Relation gestellt zu den gesamten vorsteuer-
belasteten Bezügen. Letztere wurden damit einem angenommenen
Gesamtumsatz gleichgestellt. Der so eruierte prozentuale Anteil des
Ausgangsumsatzes an den vorsteuerbelasteten Bezügen ergab den
Prozentsatz der Vorsteuern, den die ESTV zum Abzug zuliess.
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A-212/2008
Beispielsweise betrugen im Jahr 2003 die Gutschriften der
B._______AG Fr. 352'834.85 und der Betrag der eingekauften
Leistungen Fr. 4'303'855.25. Der Anteil des ersten Betrags am zweiten
entsprach 8,2% und die ESTV akzeptierte den Abzug der Vorsteuern
in diesem Umfang. Die Höhe der Vorsteuerkürzung setzte die ESTV
entsprechend für das Jahr 2003 auf 91,8% fest. Analog berechnete die
ESTV für das 4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 eine vorzu-
nehmende Kürzung des Vorsteuerabzugs um 97,3%.
Die Beschwerdeführerin rügt diese Vorgehensweise als nicht
sachgerecht. Auch im vorliegenden Fall seien die Eingangsumsätze für
die Berechtigung zum Vorsteuerabzug danach zu beurteilen, ob diese
tatsächlich, sei dies mittelbar oder unmittelbar für vorsteuerabzugs-
berechtigende Ausgangsumsätze, d.h. für steuerbare Lieferungen oder
Dienstleistungen verwendet wurden.
Das Bundesverwaltungsgericht ist berechtigt nachzuprüfen, ob die von
der ESTV verwendete Kürzungsmethode sachgerecht ist. Sachgerecht
ist eine Kürzung, wenn sie den tatsächlichen Verhältnissen des
Einzelfalls so weit als möglich Rechnung trägt (E. 2.3). Die
Vorsteuerkürzung hat zudem, wie sich schon aus Art. 41 Abs. 1
aMWSTG ergibt, soweit möglich nach dem Verhältnis der Verwendung
zu erfolgen, welche aufgrund der konkreten Umstände zu eruieren ist.
Die Methode der ESTV respektiert diesen Grundsatz zwar vorliegend
nicht oder nur mangelhaft. Trotzdem kann sie nicht ohne Weiteres als
unzulässig bezeichnet werden, jedenfalls dann, wenn eine
sachgerechtere Methode mangels genügender Berechnungs-
grundlagen nicht möglich ist (vgl. etwa Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 3.7). Es
obliegt denn auch der Beschwerdeführerin, darzutun, dass die ESTV
mit ihrer Methode ihren Ermessensspielraum überschritten hat oder
zumindest, dass eine andere Methode für den konkreten Einzelfall
sachgerechter wäre (E. 2.3.2).
4.3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet, es sei nicht sachgerecht,
dass die angefallenen Aufwendungen wie der Import des Flugzeuges,
aber auch der Flugzeugunterhalt, Treibstoff, Catering, Löhne etc.
beinahe vollumfänglich als nicht zum Vorsteuerabzug berechtigend
qualifiziert werden und dass so ein systemimmanenter Vorsteuer-
überhang gar nie entstehen könnte. Ferner rügt sie, es sei nicht darauf
abgestellt worden, ob und in welchem Mass die Eingangsleistungen in
Seite 18
A-212/2008
Ausgangsleistungen geflossen seien. Die Argumentation der
Beschwerdeführerin hat durchaus ihre Berechtigung. Vor allem bei
Geschäftsaufnahme fallen bekanntlich nicht selten Kosten in einem
Umfang an, die zu einem Vorsteuerüberhang führen können. Die von
der ESTV verwendete Methode ist damit nicht unproblematisch. Es ist
folglich zu prüfen, ob eine andere Berechnungsweise in Betracht
kommt.
4.3.3 Die vorliegend zur Diskussion stehenden Eingangsleistungen
(Import des Flugzeuges sowie Flugzeugunterhalt, Treibstoff, Catering,
Löhne usw.) sind sowohl Voraussetzung dafür, dass das Flugzeug für
Privatflüge (d.h. Flüge, die pro forma für die C._______ durchgeführt
worden sind) verwendet werden kann, wie auch für fliegerische
Verwendung durch Dritte. Es muss also ein Schlüssel angewendet
werden, der diese betrieblichen Gegebenheiten berücksichtigt. Dies ist
mit einem Abstellen auf die Flugstunden möglich. Bei den Flugstunden
handelt es sich um ein betrieblich-objektives Kriterium. Die ESTV
bezeichnet denn auch in den einschlägigen Publikationen
beispielsweise Betriebszeiten von Anlagen als mögliches Kriterium für
die Festlegung eines Kürzungsschlüssels (SB Kürzung Ziff. 2.4).
Zudem sind die Flugstunden einfach zu ermitteln, ergeben sich diese
doch aus dem Auszug aus dem "Flight Information System" (vgl.
Beschwerdebeilage Nr. 30), wobei wohl auf die Rubrik "Block Time
Total" abzustellen ist, zeigt diese doch die Gesamtzeit an, die das
Flugzeug jeweils für einen bestimmten Flug verwendet wurde. Die
Beanstandung des verwendeten Schlüssels zur Kürzung der Vorsteuer
ist somit grundsätzlich begründet, weil eine Kürzung anhand der
Flugstunden sachgerechter ist.
4.3.4 Der Einwand der ESTV, das Bundesverwaltungsgericht habe im
Entscheid A-1373/2006 vom 16. November 2007 den von ihr
verwendeten Kürzungsschlüssel ausdrücklich geschützt, geht fehl. In
jenem Entscheid hat sich die Beschwerdeführerin zur Art der
Schätzung bzw. der Vorsteuerkürzung gar nicht geäussert und das
Vorgehen der ESTV mit keinem Wort beanstandet (siehe dort E. 3.7
Abs. 2). Das Bundesverwaltungsgericht ist zum Schluss gelangt, dass
die vorgenommene Vorsteuerkorrektur "angesichts der spärlichen
Berechnungsgrundlagen" korrekt sei. Auch auf das Urteil des
Bundesgerichts 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 könnte sich die
ESTV nicht mit Erfolg berufen. Das Bundesgericht hat sich zwar mit
der von der ESTV gewählten Kürzungsmethode befasst und festge-
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stellt, dass eine sich aus dieser Methode ergebende Kürzung den
gesetzlichen Vorgaben entspreche. Es hielt jedoch zum einen fest, die
Beschwerdeführerin habe es unterlassen, überzeugend darzustellen,
dass das Abstellen auf die Flugstunden zu einer sachgerechteren
Lösung führe. Zum andern hat das Bundesgericht im zitierten
Entscheid gerügt, dass eine Kürzung aufgrund der geflogenen
Stunden eine Zusammenstellung über die geflogenen Flugstunden
voraussetze; derartige Unterlagen hätten sich weder bei den Akten
befunden noch seien sie eingereicht worden. Vorliegend kann dagegen
– wie in E. 4.3.3 gezeigt – auf den Auszug aus dem "Flight Information
System" abgestellt werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1575/2006 vom 5. Oktober 2009 E. 3.3.4).
4.3.5 Die Sache ist nach dem Gesagten zur neuen Berechnung der
zum Abzug zuzulassenden Vorsteuern an die ESTV zurückzuweisen.
Die Kürzung der Vorsteuer soll gestützt auf die Flugstunden
vorgenommen werden. Sog. „REV“-Flüge berechtigen – im Gegensatz
zu den „PVT“-Flügen – zum Vorsteuerabzug. Trainingsflüge (Abkür-
zung: „TNG“), die ihrerseits nicht der einen oder anderen Kategorie
zugeordnet werden können, können entweder aufgrund des
Schlüssels für die übrigen Flüge zugeteilt werden oder für die
Eruierung des Schlüssels unberücksichtigt bleiben. Die Vorsteuer-
kürzung hat nach dem Verhältnis der Dauer der „REV“-Flüge zur
Dauer der „PVT“-Flüge zu erfolgen.
5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinn der
Erwägungen teilweise gutzuheissen ist, dass die Ziff. 2 sowie 4-7 des
angefochtenen Entscheids aufgehoben werden, Ziff. 2 jedoch nur,
soweit sie nicht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin betrifft. Die
Sache wird an die ESTV zurückgewiesen zur Festlegung der
Vorsteuerkürzung im Sinne der Erwägungen und zur Festlegung der
Steuerschulden bzw. Guthaben.
6.
Die Beschwerdeführerin obsiegt zwar insoweit, als der Entscheid der
Vorinstanz in den umstrittenen Ziffern aufgehoben wird. Hingegen
dringt sie mit den Rechtsbegehren 2 und 3 nicht (vollumfänglich)
durch, da das Bundesverwaltungsgericht zum Ergebnis kommt, eine
Vorsteuerkürzung wegen privater Verwendung sei im Grundsatz richtig
und einzig die verwendete Methode nicht für sachgerecht hält. Dies
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A-212/2008
rechtfertigt, der Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG
entsprechend ermässigte Verfahrenskosten aufzuerlegen. Diese
werden auf Fr. 15'000.-- festgesetzt, der Beschwerdeführerin im Betrag
von Fr. 10'000.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 15'000.-- in diesem Teilbetrag verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 5'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
erstattet. Der ESTV werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Die gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG an die
Beschwerdeführerin zu leistende ebenfalls reduzierte Parteientschä-
digung wird in Anwendung der Art. 7 Abs. 1, 8, 9 und 14 Abs. 2 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2)
auf Fr. 6'000.-- (einschliesslich Auslagen und Mehrwertsteuer)
festgesetzt und der Vorinstanz zur Bezahlung auferlegt (Art. 64 Abs. 2
VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise
gutgeheissen und die Ziffern 2 sowie 4 bis 7 des Einsprache-
entscheids der ESTV vom 29. November 2007 aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Festlegung der Vorsteuerkürzung im Sinne der
Erwägungen und zur Festlegung der Steuerschulden bzw. Guthaben
an die ESTV zurückgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 15'000.-- festgesetzt, im Umfang
von Fr. 10'000.-- der Beschwerdeführerin auferlegt und in diesem
Betrag mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 15'000.--
verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 5'000.-- wird der
Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
zurückerstattet.
4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- auszurichten.
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5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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