A-2149/2008 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aLTVA); 1er semestre 2001 au 1er semestre 200...

Cour I
A-2149/2008 et A-2170/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 7 m a i 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
X._______,
représenté par Maître Alain Vuithier, _______
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 2000 au 1er semestre
2003; assujettissement rétroactif; taxation par estimation.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-2149/2008
Faits :
A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à A._______. Il est
titulaire d'une concession A (taxis ayant droit de stationner sur le
domaine public) avec trois véhicules, l'un avec le numéro
d'immatriculation VD XX, qu'il conduit, un autre avec le numéro
d'immatriculation VD XY (avec également une autorisation d'exploiter
de type C [voiture de grande remise]), conduit par son père,
Y._______, et également un autre avec le numéro d'immatriculation
VD XZ, conduit par Z._______ (en tant qu'auxiliaire) et W._______
(pour la période s'étalant de juillet 2002 à mars 2003 en tant
qu'employé à plein temps).
B.
Afin de vérifier l'exactitude des renseignements fournis par X._______
dans le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA
et le formulaire en complément pour les entreprises de taxis qu'il a
signés les 17 octobre et 4 décembre 2002, l'administration fédérale
des contributions (AFC) procéda à un contrôle sur place en novembre
2003. Il est apparu que la comptabilité présentée par X._______ ne
répondait pas aux exigences légales, ce qui a amené l'AFC à procéder
par estimation et à reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par
X._______ au cours des périodes allant du 1er semestre 2000 au 1er
semestre 2003.
Compte tenu des résultats de l'estimation effectuée, X._______ fut
inscrit au registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujetti
obligatoire, avec effet rétroactif au 1er janvier 2000. Par la même
occasion, elle lui accorda l'autorisation de remettre ses décomptes
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (TDFN).
Afin de respecter le changement de régime fiscal intervenu au 1er
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période
allant du 1er semestre 2000 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie
par l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), un
montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de Fr. 9'524.-, plus intérêt
moratoire dès le 30 avril 2002 (décompte complémentaire [DC] n° 1 du
7 novembre 2003) lui fut réclamé et, pour la période allant du 1er
semestre 2001 au 1er semestre 2003, à savoir celle régie par la loi
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fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300), un
montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de Fr. 32'963.-, plus intérêt
moratoire dès le 30 avril 2002 (DC n° 2 du 7 novembre 2003) fut
également revendiqué par l'AFC.
C.
X._______ contesta lesdites reprises d'impôt par lettre du 19
décembre 2003. Estimant qu'il n'apportait aucun élément permettant
de modifier les DC en question, l'AFC rendit, par actes du 23 février
2004, deux décisions formelles dans lesquelles elle confirma ses
rappels d'impôt de Fr. 9'524.- et de Fr. 32'963.-.
D.
Par lettre du 10 mars 2004, régularisée par lettre signature du 17 avril
2004, X._______, déposa une réclamation contre les décisions
précitées, en contestant l'estimation des chiffres d'affaires effectuée
par l'AFC, notamment le rendement kilométrique, ainsi que les
kilomètres parcourus à titre privé. X._______ nia également son
assujettissement à la TVA, considérant qu'il ne devait y être affilié qu'à
partir du 1er janvier 2004.
E.
L'AFC rendit deux décisions sur réclamation le 19 février 2008, par
lesquelles elle rejeta la réclamation et persista à réclamer les sommes
de Fr. 9'524.- et Fr. 32'963.-, pour les périodes allant du 1er semestre
2000 au 1er semestre 2003, plus intérêt moratoire dès le 30 avril
2002.
F.
Par envoi recommandé du 3 avril 2008, X._______ (ci-après: le
recourant), par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté deux
recours auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF) contre les
décisions sur réclamation de l'AFC du 19 février 2008. Il conclut à ce
qu'il ne soit pas assujetti à la TVA dès le 1er janvier 2000 et que les
dettes fiscales réclamées ne lui soient pas dues. Le recourant
conteste le calcul du chiffre d'affaires par estimation, notamment
l'utilisation des divers coefficients, en estimant que le résultat est sans
lien avec la réalité, précisément celles des chauffeurs indépendants.
Le recourant requiert, à titre de mesure probatoire, la mise en oeuvre
d'une enquête ou expertise, afin de déterminer le rendement
kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport
aux chauffeurs salariés.
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G.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC y a renoncé par courriers du 9
juin 2008, estimant que les considérations émises dans ses décisions
sur réclamation suffisent à elles seules à sceller le sort des recours.
L'autorité inférieure conclut au rejet des recours, avec suite de frais.
H.
Par ordonnance du 9 mars 2010, le TAF a imparti un délai au 22 mars
2010 au recourant afin qu'il communique au Tribunal s'il entend
maintenir ses recours, vu l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9
novembre 2009. Après une prolongation de délai accordée par le TAF
par ordonnance du 25 mars 2010, le recourant a répondu maintenir
ses recours par courrier du 22 avril 2010.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions
rendues par l'AFC peuvent être contestées devant le Tribunal
administratif fédéral (TAF) conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose
pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 19 février 2008 et ont été notifiées au plus tôt le lendemain au
recourant. Les recours ont été adressés au TAF le 3 avril 2008.
Compte tenu des féries prévues à l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel
les délais fixés en jours ne courent pas du 7ème jour avant Pâques au
7ème jour après Pâques inclusivement, les recours sont intervenus
dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours
satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent
recevables et il convient d'entrer en matière.
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1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période du 1er
semestre 2001 au 1er semestre 2003, la présente cause tombe ainsi
matériellement sous le coup de l'aLTVA. S'agissant de la période du
1er semestre 2000 au 2e semestre 2000, ce sont les dispositions de
l'aOTVA qui trouvent application (art. 93 et 94 aLTVA).
Le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit l'art.
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement,
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure,
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de
fait révolus sous l'ancien droit (cf. les arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du
24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a ainsi été jugé que
les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de
procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de
l'auto-taxation, la taxation par estimation et les intérêts moratoires.
S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait application de
l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87
LTVA ne sont dès lors pas applicables, malgré le fait qu'ils figurent
sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions” (arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid.
1.2).
La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA,
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art.
113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens
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étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune
règle de droit transitoire. D'une part, l'art 81 al. 3 LTVA n'entre donc
pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants
et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler
que l'application de la PA est déjà largement la règle devant le TAF (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre
2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne
signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérees
(voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid.
3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). Enfin, la
possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure
admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF]
2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224
consid. 1, 128 V 126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la
même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les mêmes
questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
En l'occurrence, le recourant a déposé deux recours, contestant
formellement les deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC.
Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
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deux la question de l'assujettissement du recourant. Le fait qu'elles
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du
1er semestre 2000 au 2e semestre 2000 et la seconde réglant la
même question, mais cette fois sous l'angle de l'aLTVA pour les
périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, ne
modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et
même décision en la matière, de procéder à une jonction des causes,
sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario),
celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable. Partant, il
convient de réunir les causes A-2149/2008 et A-2170/2008 et de
rendre un seul arrêt en la matière sous le numéro de procédure A-
2149/2008.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss).
Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués
(cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la
décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne
2002, p. 265). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui
signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office et
librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art.
52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence
des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31
consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
2.2 Le TAF s'impose une certaine retenue dans son examen en
matière de taxation par estimation (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1397 et A-1398/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.1, A-
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1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; voir également les décisions
de l'ancienne Commission fédérale de recours en matière de
contributions (CRC) 2004-023 du 10 mai 2005 consid. 1b, du 24
octobre 2005, publiée dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai
2003, publiée dans la JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre, pour
voir si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies,
l'examen du TAF est illimité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du
22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-
1454/2006 du 26 septembre 2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 3
décembre 2003, publiée dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir
également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 277
s.).
2.3 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101), comprend entre autres le droit pour l'intéressé de
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.).
En particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.84 ss). Dans une
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les
éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid.
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).
Certes, aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au
1er janvier 2010, l'art. 12 let. e PA est désormais immédiatement
applicable, en ce sens que l'autorité procède s'il y a lieu à
l'administration de preuves par les moyens nécessaires telle qu'une
expertise, permettant ainsi au TAF d'en ordonner une (voir le consid.
1.2 à propos de l'application des nouveaux articles LTVA relatifs au
droit de procédure; voir également l'arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3; voir enfin
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et
p. 1234 n. marg. 662 ss). Cela dit, la jurisprudence développée
jusqu'ici en matière d'expertise reste valable. D'après celle-ci, de telles
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mesures d'instruction – telles que la mise en oeuvre d'une enquête ou
d'une expertise – doivent conserver un caractère exceptionnel (arrêt
du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 2,
2C_118/2009 du 15 septembre 2009 consid. 3). A ce sujet, il ne
ressort pas du droit d'être entendu une quelconque obligation pour
l'autorité de procéder à une expertise (arrêt du Tribunal fédéral
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5; et concernant les
mêmes règles en matière d'audition de témoins, voir ATF 117 II 346
consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 1.3.2; ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol.
II, p. 840). Par ailleurs, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a
lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est
respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de
droit qui la concernent (Archives de droit fiscal suisse [Archives]
vol. 66 p. 70 s. consid. 4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22
octobre 2001 consid. 2 et 2A.327/1999 du 9 mai 2000 consid. 4b;
décision de la CRC 2004-205 du 26 avril 2006 consid. 2b/bb; MICHELE
ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Abhandlungen zum
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).
En outre, le juge peut mettre un terme à l'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid. 1.2
in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1504/2006 du 25
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1
et A-5738/2007 du 17 janvier 2008 consid. 1.3; REINHOLD HOTZ, dans:
Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves
de manière arbitraire, voir ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les
références citées).
2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il
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incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars
2010 consid. 3.5, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril
2009 consid. 1.4; MOOR, op. cit., p. 264; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. marg. 2021
p. 419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. les arrêts du
Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5;
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de
recours CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 5c avec renvois et
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).
3.
3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4
mars 2010 consid. 2.4, avec renvois; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich
2002, p. 421ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est tenu de
déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit
verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période
de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA]
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la
créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct
de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22
juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38; arrêt du Tribunal fédéral
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-
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6150/2007 du 26 février 2008 consid. 2.4). Enfin, il incombe à
l'assujetti lui-même d'examiner et de contrôler s'il remplit les
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 du 31 mars
2009 consid. 3.1 à 3.3).
3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est
assujetti subjectivement, celui qui exerce de manière indépendante
une activité commerciale ou professionnelle, même s’il manque
l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même
dépassent annuellement Fr. 75'000.- (arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.1; arrêt
du Tribunal fédéral du 10 février 1999, publié dans les Archives vol. 68
p. 669; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1578/2006 du 2 octobre
2008 consid. 2.2). Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a
aOTVA, respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont
pas assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à
moins de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre
Fr. 75'000.- et Fr. 250'000.-.
3.3 Selon l’art. 21 al. 1 aOTVA, respectivement 28 al. 1 aLTVA, le
début matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de
l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant,
c’est-à-dire Fr. 75'000.-, a été atteint (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la
neutralité TVA et de l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).
4.
4.1 Selon l’art. 47 al. 1 aOTVA, respectivement 58 al. 1 aLTVA,
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions, ch. 870 ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
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doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
comptable », p. 11; Archives vol. 66 p. 67 consid. 2a ; JAAC 64.83
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168
ss, consid. 6a/a).
Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à
l’adoption de la aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007, publié
dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). Toutes les recettes et
toutes les dépenses doivent ainsi être enregistrées, dans l'ordre
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les
comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être
additionnés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être
établis périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les
espèces en caisse relevées régulièrement, les avis de situation de
l'office des chèques postaux et les extraits des comptes bancaires.
Des livres régulièrement tenus, accompagnés d'un compte
d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles et constituent de
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan
de clôture (Instructions 2001, ch. 881 ss). L'AFC attire l’attention de
l’intéressé sur le fait qu’une comptabilité qui n’est pas tenue
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents
et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de contrôle
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892
des Instructions 2001).
4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. S’agissant du mode de
conservation, l’art. 962 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations)
(CO, RS 220) (respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de
la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le 1er juin 2002 [cf. le
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Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]),
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de
s’inscrire au registre du commerce et ne sont donc pas astreints à
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans
son message précité relatif à la révision de la comptabilité
commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation
des livres sont également importantes pour les artisans et les
entreprises qui ne sont pas obligées par le CO à tenir une
comptabilité, car les dispositions du droit commercial relatives à
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne
serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit commercial et du
droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux
sur des supports de données ou d'images, publiées en 1979 et qui
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur
le droit fiscal, selon le Conseil fédéral). Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite,
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss. des Instructions).
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions 2001 ;
WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
5.
5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006
consid. 3.6 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.3). En
particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles
formelles concernant la tenue de la comptabilité sont d'une gravité
telle que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en
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cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid.
3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-705/2008 du 12 avril
2010 consid. 2.4 et 4.1, A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 4.3).
Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que
l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la
comptabilité. La taxation par estimation peut être soit interne, soit
externe. La taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur
place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que
la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur
cette distinction, cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
dans : Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23
consid. 2b).
Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en
cause (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et A-1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 5.1, ainsi que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27
consid. 4a et b ; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de
compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats
partiels incontestés ressortant de la comptabilité (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; NICOLAS
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée,
Genève Zurich Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les
références citées).
5.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et
remettre en cause, d'une part la réalisation des conditions de
l'estimation et, d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval en
tant que telle. Il a la possibilité de fournir les moyens de preuve
nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la
taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.109/2005 du 10 mars 2006
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006
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du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid.
4.1; JAAC 64.47 consid. 5b dans la RDAF 2000, 2e partie, p. 350).
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté
une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir que
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il
a lui-même créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28
février 2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est
qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors
de l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre
appréciation celle de l’instance précédente.
6.
En l’espèce, le recourant conteste l’estimation du chiffre d'affaires de
son activité telle qu’effectuée par l’AFC. Il fait valoir que l'utilisation des
divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec la réalité, en
mettant l'accent sur le caractère indépendant de son activité et sur les
kilomètres qu'il a parcourus à titre privé. En l'état, il y a d'abord lieu
d'examiner si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies
(consid. 6.1). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de
l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 6.2), avant de contrôler
l'exactitude du moment du début de l'assujettissement du recourant
ayant conduit à une immatriculation rétroactive (consid. 6.3).
6.1
6.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il
convient de rappeler à cet égard qu’il découle du principe d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1) que c’est à l’assujetti lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul
responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations.
6.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de
l’ensemble des livres permet de s’assurer que la totalité des
mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.).
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Précisément, les art. 17 et 18 de l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la
durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222) imposent un livret de travail
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course
et que le conducteur présentera sur demande à l'autorité d'exécution
et qu'il remplira d'une écriture lisible et indélébile (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 3.3). Pour sa part, le
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour
les entreprises de taxis, l'essentiel des transactions s'effectuant au
comptant. Le livre de caisse doit alors satisfaire à des exigences
élevées (Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).
6.1.3 En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité
du recourant, notamment différentes irrégularités et des pièces
manquantes, à savoir l'absence de tenue du livre de caisse et de
rapports journaliers, ainsi qu'une conservation incomplète des
tachygraphes, les montants enregistrés dans la comptabilité ne
renseignent par conséquent pas complètement et exactement sur
l'ensemble des recettes encaissées et l’AFC était ainsi contrainte de
déterminer par estimation le chiffre d’affaires réalisé par celui-ci au
cours de la période contrôlée, afin de pouvoir vérifier si son
assujettissement devait avoir lieu ou non. En effet, la jurisprudence en
la matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les
limites de son pouvoir d’appréciation lorsque les pièces sont
incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont été
annoncés par le déclarant ne correspondent manifestement pas aux
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses
références citées] et 3.3). Par conséquent, les conditions d’une
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.
Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas
être considérée comme une sanction visant un comportement
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc
ne parvient pas à élucider tous les faits pertinents pour établir la
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).
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6.2
6.2.1 S'agissant de l'estimation elle-même, il faut d'abord constater
qu'en l’occurrence, le recourant a produit, pour seules pièces
comptables, les comptes de pertes et profits des exercices 2000 à
2003, des tableaux récapitulatifs relatifs aux chiffre d'affaires réels
pour les trois véhicules, des copies de reçus de stations service de
l'étranger, ainsi que les déclarations de ses employés qui confirment
avoir utilisé les véhicules à des fins privées. Dans le cadre de son
recours, l’occasion lui a pourtant été donnée d’apporter les preuves et
pièces nécessaires afin d’établir au plus près de la réalité l’estimation
de ses chiffres d’affaires. Toutefois, il ne l’a pas saisie, les documents
nécessaires – tels que les disques tachygraphes des trois véhicules,
hormis ceux pour le mois de juin 2003 pour le véhicule VD XZ –
faisant entièrement défaut.
Dans le cadre de la détermination des kilomètres parcourus,
nécessaire à l’estimation des chiffres d’affaires de l’activité du
recourant pour les périodes fiscales concernées par les décisions
attaquées, le recourant conteste le nombre de kilomètres parcourus
tels que retenus par l’AFC dont ceux parcourus à titre privé, ainsi que
les coefficients expérimentaux utilisés par l’administration pour
déterminer le rendement kilométrique moyen, qui ne tiennent pas
compte, selon lui, de son statut d'indépendant.
6.2.2 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires réalisés et un éventuel
assujettissement à la TVA, l’administration détermine les kilomètres
parcourus par année pour chaque véhicule, dont elle déduit ensuite
les kilomètres parcourus à titre privé, pour enfin les valoriser au
rendement kilométrique moyen établi par l’AFC pour chaque région.
En l’occurrence, en l'absence d'éléments comptables à disposition de
l’administration pour déterminer les kilomètres parcourus par le
recourant tels que livrets de travail, rapports journaliers et disques
tachygraphes, l'AFC s'est basée sur les données du Service des
automobiles de l'Etat de Vaud à A._______ (ci-après: le SAN). Elle a
ainsi retenu pour chaque véhicule les kilomètres parcourus durant une
certaine période, puis elle a ensuite reporté cet état kilométrique sur
une année afin de déterminer les kilomètres parcourus en moyenne
sur dite période.
Cela dit, il est ici utile de rappeler que les disques tachygraphes ont
une valeur comptable reconnue, puisqu’ils doivent répondre aux
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critères de l’art. 15 OTR 2. Le tachygraphe devant notamment être
maintenu continuellement en fonction pendant l’activité professionnelle
et les courses privées, le Tribunal fédéral a confirmé que les données
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue
que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de
taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus
importante, puisqu'elles proviennent de tachygraphes homologués
dont doivent être munis les véhicules servant au transport
professionnel de personnes conformément à l'art. 100 al. 1 de
l'ordonnance du 19 juin 1995 concernant les exigences techniques
requises pour les véhicules routiers (OETV, RS 741.41) (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 4.2 et
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).
Aux termes de l’art. 15 al. 2 de l’OTR 2, les courses effectuées à titre
privé doivent être correctement indiquées et différenciées des autres,
l’administration devant, dans le cas contraire, procéder à une
estimation des kilomètres parcourus à titre privé. De pratique
constante, l’AFC les fixe jusqu’à 100 kilomètres parcourus par
semaine, le contribuable pouvant alors prouver les kilomètres
supplémentaires qu’il aurait parcourus à titre privé en présentant des
justificatifs tels que disques tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette
pratique de l’administration a été confirmée dans son principe
(décisions de la CRC 2004-117 du 9 mars 2005 consid. 4b/aa/bbb,
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006;
CRC 2001-100 du 12 août 2002 consid. 3c/bb, publiée dans les
Archives vol. 73 p. 228 ss).
6.2.3 En l'occurrence, les seuls disques tachygraphes remis ne font
état des kilomètres que pour le mois de juin 2003 et du seul véhicule
immatriculé VD XZ. Certes, le recourant a produit les déclarations de
ses employés, qui confirment avoir utilisé les véhicules à des fins
privées. Néanmoins, sans remettre en cause la bonne foi du recourant
à ce propos, de tels documents ne sauraient être considérés comme
des pièces justificatives attestant valablement des kilomètres
parcourus à titre privé et le tribunal de céans doit relever qu'elles ont
une valeur probante insuffisante pour emporter sa conviction. L’AFC a
d'ailleurs examiné les documents produits par le recourant et est
arrivée à la conclusion admissible que ceux-ci ne mettent pas
clairement en évidence les trajets parcourus à titre privé dans la
période en cause, si bien que l’administration n’avait aucune raison de
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s’écarter de sa pratique. Les kilomètres effectués à titre privé n'étant
étayés par aucun justificatif adéquat, l'AFC a dès lors estimé les
trajets du domicile au lieu de travail. Au vu de l’art. 15 de l’OTR 2, il
s'avère que les disques tachygraphes présentés n’indiquent pas
précisément les kilomètres effectués à titre privé durant l’ensemble
des périodes concernées et l’administration était donc fondée à
procéder à une estimation de ces kilomètres.
6.2.4 De plus, lorsqu’elle procède à une estimation, l’AFC se base sur
des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le plus possible
de la réalité (concernant la notion de ces chiffres d'expérience, voir
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre
2009 consid. 2.8). Le fait que l’AFC se fonde sur les moyennes en
vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que tous les
chauffeurs de taxi ont un tel rendement. Il est néanmoins nécessaire
que l’assujetti qui présente un rendement kilométrique moyen
supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des pièces
justificatives. L’administration se réfère au rendement kilométrique
moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin d’établir les
kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se rapprocher le
plus possible de la réalité, l’administration tient compte du lieu, des
tarifs en vigueur, des périodes concernées, des concessions
octroyées, de l’activité des chauffeurs, de l’affiliation ou non à une
centrale ainsi que de la taxe de base et des temps d’attente du
chauffeur. Ainsi, la méthode de l’AFC, confirmée par le Tribunal
fédéral, permet de cerner au plus près la réalité des entreprises de
taxis, en fonction des spécificités de chaque ville (arrêts du Tribunal
fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2, 2A.569/2006
du 28 février 2007 consid. 3.3 in initio, 2A.297/2005 du 3 février 2006
consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). En omettant
de tenir ses livres conformément aux exigences légales, le recourant
est par ailleurs lui-même responsable des quelques incertitudes qui
peuvent encore subsister.
En l’occurrence, pour la ville de A._______, l’analyse effectuée a fait
ressortir, pour les titulaires d’une concession A, un rendement
kilométrique moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70
dès le 1er février 2002. Pour les titulaires d'une concession C, un
rendement kilométrique moyen de Fr. 1.50 a été retenu.
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6.2.5 L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir
les art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005
consid. 9 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.2 et suivants, A-
1857/2007 et A-1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 6.2.3; voir
également les décisions de la CRC 2002-158 du 8 juin 2004 consid.
4d et CRC 2002-117 du 18 juillet 2003 consid. 1d, ainsi que la
décision incidente CRC 2003-054 du 19 septembre 2003). Eu égard
au secret fiscal (concernant la TVA, voir l'art. 44 aOTVA,
respectivement l'art. 55 aLTVA), la personne sollicitant un droit à la
consultation dudit dossier ne doit cependant se voir accorder le droit
de consulter les données et les chiffres invoqués à titre comparatif que
dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas ensuite être mis en relation
avec certains assujettis identifiables (ATF 105 Ib 181 consid. 4b). La
communication des chiffres est ainsi admissible, pour autant que
l'identification des entreprises de comparaison ne soit pas possible
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid.
2.5, publié dans la RDAF 2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire
de XAVIER OBERSON ET JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss).
En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas conduire
à dévoiler des secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres assujettis,
même lorsque ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5).
La question de savoir dans quelle mesure les données contenues
dans le dossier concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer
la procédure de taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas
non plus déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des
fondements de sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de manière
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont
été utilisées (arrêt du Tribunal fédéral précité du 21 novembre 2006
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt
vertiefte Akteneinsicht – noch ungeklärte Aufdeckungspflicht, dans:
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).
En la présente cause, il suffit d'observer que le recourant n'a pas
requis la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait
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donc pas, au vu de ce qui précède, lui être spontanément présenté,
dès lors que les chiffres d'expérience établis ne sont pas, en soi,
contestés.
6.2.6 Certes, en l'occurrence, le recourant estime que les critères
appliqués par l'AFC pour déterminer le rendement kilométrique moyen
du chauffeur indépendant ne peuvent être les mêmes que pour des
chauffeurs salariés. Précisément, il requiert, en tant que mesure
probatoire, une enquête ou une expertise afin de déterminer le
rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants
par rapport aux chauffeurs avec statut de salarié. Selon le recourant,
un chauffeur indépendant devrait en effet parcourir plus de kilomètres
que les chauffeurs de taxis dépendants pour rechercher ses clients. Il
estime que le statut d'indépendant a tendance à faire parcourir au
recourant plus de kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels
clients. Le Tribunal fédéral remarque qu'il est vrai qu'en établissant le
rendement moyen et en tenant compte indifféremment de l'ensemble
de ces données, en particulier sans distinguer expressément si le
chauffeur de taxi est, ou non, affilié à une centrale, l'AFC n'isole pas
spécialement les chauffeurs amenés à parcourir plus de kilomètres à
la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le rendement
kilométrique litigieux est une moyenne qui tient suffisamment compte
de toutes les circonstances particulières de la profession de chauffeur
de taxi à A._______ et permet ainsi une approximation suffisamment
précise du chiffre d'affaires réel du recourant. Pour le surplus, le
recourant doit s'accommoder de l'imprécision qui résulte
nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est lui-même responsable de
l'ouverture de la procédure de taxation par estimation (arrêt du
Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2). En
outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui tiennent compte
du lieu et des tarifs en vigueur dans ce lieu (cf. consid. 6.2.4 ci-
dessus), sont plus représentatifs que ceux qui résultent de la moyenne
suisse établie par l'Office fédéral de la statistique (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). Par conséquent, la
requête du recourant tendant à une enquête ou une expertise en la
matière doit déjà, pour ce seul motif, être rejetée.
Il convient également de rejeter la demande d'expertise du recourant
par appréciation anticipée des preuves, laquelle est admissible, même
si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en vertu de l'art.
113 al. 3 LTVA (cf. Message du Conseil fédéral précité sur la
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simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2 in
fine). En effet, le droit d'être entendu comprend notamment le droit
pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes (ATF 130 II 425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia
136 consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 2.3 ci-dessus),
le droit n'empêche cependant pas l'autorité de mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former
sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492
consid. 5b). En l'occurrence et comme dit ci-dessus (cf. consid. 6.2.4),
le statut d'indépendant ou de salarié est un des critères pris en
compte dans le calcul des coefficients expérimentaux de la branche
des chauffeurs de taxi. Ces coefficients consistent ainsi en des
moyennes des rendements kilométriques des différentes entreprises
de taxi pour une région donnée. Le TAF n'a pas de raisons de remettre
en cause ces données. L'assujetti qui présente un rendement
kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la moyenne doit pouvoir
l'expliquer par des pièces justificatives, ce qui n'est manifestement pas
le cas en l'espèce.
6.2.7 L'AFC a ainsi clairement exposé les différentes étapes de son
calcul du chiffre d'affaires brut estimé, ainsi que de l'impôt dû
correspondant calculé en appliquant la méthode du taux de la dette
fiscale nette (TDFN), nécessaire pour fixer l'impôt préalable à valoir
sur les dépenses de marchandise et de matériel, ainsi que sur les
investissements et les frais généraux qui est ainsi pris en compte de
manière forfaitaire. Le Tribunal de céans n'a pas de raison de remettre
en cause, en l'occurrence, l'estimation des chiffres d'affaires, ni
l'application du TDFN, même si cette manière de faire, favorable au
recourant, ne va pas sans poser certains problèmes de légalité et de
rétroactivité (voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1,
appliquée dès le 1er janvier 2008; voir aussi l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1614/2006 du 1er octobre 2008). Dans ces
circonstances, le TAF confirme l'estimation telle qu'effectuée par l'AFC.
6.3 S'agissant, enfin, de l'assujettissement lui-même et de la date de
l'immatriculation rétroactive, il sied de les confirmer à la lumière de
l'estimation effectuée. Bien que le recourant s'en prenne à la date du
début de son assujettissement en soutenant qu'il ne peut être affilié
qu'à partir du 1er janvier 2004, il convient de constater qu'il ne produit
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aucune pièce pouvant expliquer et justifier ces dires. Par ailleurs, le
recourant ne s'en prend pas à l'estimation elle-même et non plus à la
réalisation des conditions d'assujettissement. En tout cas, sa
motivation ne se fonde pas directement sur une application
prétendument erronée de l'art. 21 al. 1 aOTVA respectivement 28 al. 1
aLTVA (cf. consid. 3.2 et 3.3 ci-dessus). Aucun indice résultant du
dossier n'infirme à première vue la pertinence du moment de la
rétroactivité décidée par l'autorité fiscale. Un contrôle plus approfondi
du Tribunal de céans ne s'impose donc pas.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le TAF à rejeter les
recours. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de
l'art. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens
et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 4'900.-, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge du
recourant qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et
rembourse le surplus éventuel. Une indemnité à titre de dépens n'est
pas allouée au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-2149/2008 et A-2170/2008 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-2149/2008.
2.
La demande d'enquête ou d'expertise est rejetée.
3.
Les recours sont rejetés.
4.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 4'900.-, sont mis à la
charge du recourant et imputés sur les avances de frais déjà versées
de Fr. 2'950.- et Fr. 1'950.-.
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5.
Il n'est pas alloué de dépens.
6.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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