A-2163/2007 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA

Abtei lung I
A-2163/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 0 . O k t o b e r 2 0 0 8
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
A._______ GmbH, Deutschland,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-2163/2007
Sachverhalt:
A.
Die in den Sechzigerjahren des letzten Jahrhunderts gegründete
C._______ GmbH mit Sitz X._______ (Schweiz) bezweckt gemäss
Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen.
Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermögensverwaltung. Entspre-
chend weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein
Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus.
B.
In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister und deutschen
Staatsangehörigen E._______ und F._______ einzige Gesellschafter
der C._______ GmbH. Der Anteil von F._______ betrug
CHF 150'000.-- und damit 75% des Stammkapitals. Der Anteil ihres
Bruders E._______ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%).
C.
Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._______ den
Stammanteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich beur-
kundetem Kaufvertrag vom 9. Januar 2002 den Betrag von EUR
1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien
den 15. Januar 2002.
In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._______
GmbH geschlossenen Vertrag hatte sich E._______ dazu verpflichtet,
den von seiner Schwester F._______ zu erwerbenden Stammanteil un-
verzüglich auf die B._______ GmbH zu übertragen. Der Kauf sollte
demnach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._______ hatte die
B._______ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete (Vorrats-
gesellschaft) erworben.
D.
In der Folge beschloss eine Gesellschafterversammlung der
B._______ GmbH die Firmaänderung von B._______ in A._______
GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am Stamm-
kapital der nunmehr als A._______ GmbH im deutschen Handelsregis-
ter eingetragenen Gesellschaft in der Höhe von total EUR 25'000.--
sind E._______ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._______ (mit
EUR 12'000.--) beteiligt.
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E.
Die A._______ GmbH führte am 29. April 2002 eine Gesellschafterver-
sammlung durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich beurkun-
deten Protokolls hält fest, E._______ trete der A._______ GmbH mit
Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stammanteil an der schwei-
zerischen C._______ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten
die Erschienenen – gemeint waren E._______ und T._______ – als
Gegenleistung für die «kostenfreie Einbringung der übertragenen Be-
teiligung» je einen neuen Stammanteil an der A._______ GmbH im
Nennwert von EUR 2'500.--.
F.
Die schweizerische C._______ GmbH beschloss sodann am 22. Juli
2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe
von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das
Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den
24. Juni 2004 festgesetzt. Das Geld floss unter Abzug der Verrech-
nungssteuern im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._______
GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung.
G.
Mit Anträgen vom 16. April 2004 und 14. Juli 2004 verlangte die
A._______ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
um Rückerstattung der Verrechnungssteuern. Die ESTV holte in der
Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein.
H.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf
Rückerstattung ab. Die A._______ GmbH sei in Deutschland bei ihren
Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. Dezember 2003 werde
ihre Beteiligung an der C._______ GmbH mit EUR 1'198'591.30 aufge-
führt; andere Beteiligungen habe die A._______ GmbH nicht in den
Büchern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber
E._______ (EUR 318'534.70) und dessen Schwester F._______
(EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35 entspre-
che dem für die beiden Stammanteile an der C._______ GmbH be-
zahlten Kaufpreis. Von der C._______ GmbH ausgeschüttete und an
die A._______ GmbH geflossene Dividenden dienten der Abzahlung
dieser Schulden. Für F._______ habe die Möglichkeit bestanden, sich
ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz ei-
ne residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre.
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Da F._______ der A._______ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für
ihren Stammanteil an der C._______ GmbH verlangten Verkaufsprei-
ses gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer
realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen
die A._______ GmbH von E._______ übernommen habe. Zudem be-
schäftige die A._______ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie
Büroräumlichkeiten.
Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._______ GmbH keine echte
wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der Inan-
spruchnahme der Abkommensvorteile von Art. 10 Abs. 3 des Doppel-
besteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland
(DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei.
I.
Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid
vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt:
I.a Um Vertragsvorteile aus dem DBA-D geltend zu machen, sei die
Ansässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D
gelte eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte als
nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person zu-
zurechnen seien. E._______ sei zwar nach wie vor als alleiniger Ge-
sellschafter der C._______ GmbH im schweizerischen Handelsregister
eingetragen, doch sei es die A._______ GmbH, die die Anteile seit
2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die Erträ-
ge. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich
bei der A._______ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre
Ansässigkeit sei zu bejahen. Damit bestehe grundsätzlich Anspruch
auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern.
I.b Mit Blick auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse
und das Vorgehen der Beteiligten kam die ESTV hingegen zum
Schluss, dass eine Steuerumgehung vorliege, was eine Rückerstatt-
ung der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der
hierfür einschlägigen Normen differenzierte die ESTV zwischen der
Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen
Änderung des Art. 23 DBA-D:
Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D
nicht geregelt gewesen, doch hätte bereits damals eine missbräuchli-
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che Inanspruchnahme der Abkommensvorteile keinen Schutz erfahren.
Das erhelle aus Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai
1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR
0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete,
dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine sol-
che Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die
bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerumgehung einschlägig.
Mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage
der Steuerumgehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen,
vorliegend also den schweizerischen Rechtsvorschriften und damit
nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen
einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse.
Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl bezüg-
lich der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach
den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu be-
urteilen. In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen.
I.c Aus den Akten gehe zudem hervor, dass F._______ wegen den zu
erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle Aus-
schüttungen aus der schweizerischen C._______ GmbH seien erst
nach dem Dazwischenschalten der in Deutschland domizilierten und
wirtschaftlich inaktiven A._______ GmbH erfolgt. Denn diese sei
grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuern geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe
zwischen dem Erwerb der A._______ GmbH, der Übertragung der Be-
teiligungen und der Vornahme der Ausschüttungen auf.
J.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._______ GmbH
mit Eingabe vom 21. März 2007 Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht führen und folgende Rechtsbegehren stellen:
Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der Beschwerde-
führerin seien die Verrechnungssteuern gemäss Formular 85
Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00 so-
wie gemäss Formular 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe
von CHF 193'439.00 zurückzuerstatten unter «o/e Kostenfolge» für
das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV.
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Zur Begründung dessen lässt die A._______ GmbH im Wesentlichen
vortragen, was folgt:
J.a Es treffe zu, dass die C._______ GmbH ihre Vertriebstätigkeit
Ende der Sechzigerjahre eingestellt habe. Nach dem Tod von
G._______, dem Vater von E._______ und F._______, im Jahre 1989
hätten dessen Erben E._______ und F._______ 25% bzw. 75% am
Stammkapital der C._______ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz
als steuerlich günstigen Standort genutzt und tue dies nach wie vor.
Die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-
Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Bis auf die zu
beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher Finanzier-
ungsbedarf der A._______ GmbH bestanden habe, seien nie Dividen-
den ausgeschüttet worden.
J.b Ende der Neunzigerjahre sei zwischen E._______ und dessen
Schwester F._______ eine auf persönlicher und rechtlicher Ebene
äusserst komplexe Auseinandersetzung erfolgt. Schliesslich habe
F._______ der A._______ GmbH über E._______, der ihr Treuhänder
der A._______ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._______
GmbH verkauft.
Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._______ überstie-
gen. Die Annahme der ESTV, E._______ habe den 75%-Anteil selber
gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand
zwischen ihm und der A._______ GmbH keiner Übertragung mehr be-
durft habe.
J.c Bei der in der Bilanz der A._______ GmbH aufgeführten Verbind-
lichkeit gegenüber F._______ handle es sich nicht um ein Darlehen,
sondern um die gestundete, restliche Kaufpreisforderung für den
Stammanteil, die mittlerweile getilgt sei.
J.d Die Kapitalerhöhung der A._______ GmbH von EUR 25'000.-- auf
EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._______s er-
folgt, um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen Umwandlungs-
steuergesetzes zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung ent-
haltenen stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert
werden. Auch E._______ habe – entgegen der Ansicht der ESTV –
keine Kaufpreisforderung gegen die A._______ GmbH.
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J.e Sowohl für E._______ wie auch für seine Tochter T._______ hät-
ten sodann wesentliche Gründe vorgelegen, die Beteiligung an der
C._______ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung
der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehmerischen Strategie und
Nachfolgeplanung. Es handele sich um eine vorweggenommene Tei-
lungsanordnung für den Erbfall, welche in dieser Form aufgrund des
deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde.
J.f E._______ und seiner in erster Ehe geschiedenen Tochter
T._______ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen
der C._______ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich
in Erscheinung treten zu lassen.
J.g Aufgrund der negativen Erfahrungen in der Auseinandersetzung
mit seiner Schwester habe E._______ zudem verhindern wollen, dass
beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder
aufgrund eines Zerwürfnisses mit ihr unmittelbare Auswirkungen auf
die C._______ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen
verkauft oder übertragen werden könnten.
J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._______ GmbH ha-
be darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung gegenüber
Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von
Garantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen.
J.i Bezüglich der Frage des anwendbaren Rechts stellt sich die
A._______ GmbH auf den Standpunkt, Art. 21 Abs. 2 VStG könne
nicht direkt Anwendung finden. Sofern die ESTV auf das Erfordernis
der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die Entwick-
lung in der europäischen Rechtsprechung.
Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen Beteiligungsge-
sellschaften nicht per se von einem Abkommensmissbrauch auszuge-
hen. Die ESTV habe den vorliegenden Sachverhalt ausschliesslich
und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur Steu-
erumgehung im Zusammenhang mit dem Verrechnungssteuergesetz
geprüft und es dabei unterlassen, die Frage des Abkommensmiss-
brauchs durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug
der Materialien zu prüfen.
J.j Das gemäss der ESTV zulässige Alternativverhalten habe sich
nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzi-
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gen Zweck, die finanzielle Auseinandersetzung zwischen den Ge-
schwistern zu ermöglichen, sei aus einkommenssteuerlichen Gründen
schädlich gewesen. F._______ habe ein solches Vorgehen aus steuer-
lichen Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht
begünstigte Anteilsveräusserung gewählt.
K.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2007, die
Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.
L.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe-
sentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der Ver-
ordnung des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch-deut-
schen Doppelbesteuerungsabkommen [DBA-D-V; SR 672.913.610]).
1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist
und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf
die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestimmt sich
gemäss Art. 37 VGG grundsätzlich nach dem VwVG. Laut Art. 49
VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die
unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts und die Unangemessenheit des angefochtenen Entschei-
des rügen.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes
wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrach-
ten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es
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kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Grün-
den gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).
1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter
E._______ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der höchstrichterli-
chen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden,
wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebli-
che Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil
ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder – gerade umgekehrt –
die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich
ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen).
Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegen-
den Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung
weiterer Beweise ist zu verzichten.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]
und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die
Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungs-
steuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt grund-
sätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung
dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig; hier bildet die Verrech-
nungssteuer ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den ausländi-
schen Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und wirtschaftli-
chen Verhältnisse bietet (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober
1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Ver-
rechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954).
2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Er-
träge der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH
(Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steu-
erbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei
der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne
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Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kür-
zen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG
Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner ab-
gezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren
Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen-
den Vermögenswertes besass. Gegenstand einer Nutzung sind Sa-
chen oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich wieder-
kehrende Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. ROBERT PFUND/BERN-
HARD ZWAHLEN, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel
1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen).
3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache,
der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie ver-
fügen kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den na-
türlichen Früchten der Sache zu (Art. 641 ff. des Schweizerischen Zi-
vilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Eine derarti-
ge Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die Sa-
che nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zu-
steht oder an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist
(PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen).
3.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgän-
gerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid
2005-097 vom 3. Oktober 2006 (E. ) ausführlich zum Begriff
«Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid
mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur
hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vor-
lag, was das Bundesgericht – anders als die SRK – bejahte.
3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach
ständiger Rechtsprechung der SRK, von der abzuweichen das Bun-
desverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, derjenige, der darüber
ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist die Per-
son, die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat, wel-
cher der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen
der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vor-
gegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein (Entscheid
der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. mit Hinweisen).
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Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der
Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, son-
dern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK
[2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. ; Entscheid der SRK vom
19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 65.112 E. ; Entscheid der SRK vom 9. August
2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. je mit Hinweisen).
4.
Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv Nutzungs-
berechtigten in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in
all jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer Steuerumge-
hung führen würde.
4.1 Eine Steuerumgehung wird nach bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder abson-
derlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-
messen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewähl-
te Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde,
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsäch-
lich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen
erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu
prüfen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006
vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen).
4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der
Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach-
gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu
erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007
E. 5.1). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen
Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Be-
trachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Rechtsmiss-
brauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Ar-
chiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32).
Seite 11
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4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21
Abs. 2 VStG ausdrücklich vorbehaltenen Steuerumgehung für eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von
Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum
bestehe (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei all-
erdings, was unter «wirtschaftlicher Betrachtungsweise» verstanden
werde (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25).
4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten vor-
liegt, ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeur-
teilung und jener als Auslegungsgesichtspunkt (BLUMENSTEIN/LOCHER,
a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der Steuerumge-
hung stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn
ohnehin die wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend wären,
bräuchte es gar kein Instrument, das dies noch speziell ermögliche
(BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss,
das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen
abgewichen werden, nämlich im Falle der – oben dargestellten – Steu-
erumgehung und bei Vorliegen eines Scheingeschäftes (BLUMENSTEIN/
LOCHER, a.a.O., S. 33 mit Hinweisen).
4.5 Ein Scheingeschäft (oder simuliertes Rechtsgeschäft) liegt vor,
wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen
Willenserklärungen keine entsprechenden Rechtswirkungen haben
sollen, weil sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit
dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken
wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5;
WOLFGANG WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. Aufl.,
Basel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; SALOME ZIMMERMANN, Re-
petitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183,
10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist
die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten
– zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber –
zu täuschen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/JÜRG SCHMID/SUSAN EMMEN-
EGGER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I,
9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam.
4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die Steuer-
umgehung ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der
Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zi-
Seite 12
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vilrechtliche Betrachtungsweise verlangt sei oder aber, dass Art. 21
Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, die nur
soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. MAJA
BAUER-BALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005
[hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen).
Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit
die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf
gemäss LOCHER über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle
eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei willkürlichem Vorgehen hinwegge-
sehen werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür
die Voraussetzungen des Durchgriffs erfüllt sein. Die Befugnis, wirt-
schaftlich betrachten zu dürfen, genüge nicht (LOCHER, a.a.O., ASA 75
S. 693 mit Hinweisen).
4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die
Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der Ab-
erkennung des Anspruchskriteriums «Recht zur Nutzung» letztlich
beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom
3. Oktober 2006 E. 2c.dd und mit Hinweisen; vgl. auch MAJA BAU-
ER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer. Unter be-
sonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001
[hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des
Begriffs «Recht zur Nutzung» ist die so verstandene wirtschaftliche
Betrachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3).
5.
Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermö-
gen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei
deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung
nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten
für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzun-
gen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben
sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechen-
den Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkom-
men dies vorsieht (BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21
VStG mit Hinweisen; BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die
Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang
mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates
möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und sei-
ne Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für
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Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Okto-
ber 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einlei-
tung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Ver-
tragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig
bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei
zu verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTE-
OTTI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer we-
gen Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], ASA 75 S.
794).
5.1 So legt Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest, dass Dividenden, die eine in
der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige
Person bezahlt, in Deutschland besteuert werden können (und vice
versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden je-
doch auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische
Steuer – und im umgekehrten Fall die deutsche – gewisse Prozentsät-
ze nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer schweizer-
ischen GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser
Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D).
5.2 Handelt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine Gesell-
schaft, die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der ausschüt-
tenden schweizerischen Gesellschaft verfügt, können die Erträge in
der Schweiz nicht besteuert werden (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Diese
Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des Revi-
sionsprotokolls zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins Doppelbe-
steuerungsrecht. Die Änderung wurde von der Bundesversammlung
am 9. Dezember 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft
(SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen Konzern-
verhältnis die gleiche Entlastung gewährt, wie sie gemäss der soge-
nannten Mutter-Tochter-Richtlinie von den EU-Staaten verlangt wird
(vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das
gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften ver-
schiedener Mitgliedstaaten, Abl. 1990, L 225/6-9; Botschaft des Bun-
desrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D,
BBl 2002 4287, 4288; vgl. auch ab 1. Juli 2005 Art. 15 des Abkom-
mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Eu-
ropäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
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festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkom-
men, ZBstA; SR 0.641.926.81]).
5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für qualifizie-
rende Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine
Neufassung des Art. 23 DBA-D. Demnach ist das DBA-D «nicht so
auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen
Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steu-
erhinterziehung anzuwenden». Laut Botschaft hat die Vergangenheit
gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093) festgelegten Kri-
terien zur Bestimmung der Frage, ob ein Abkommensmissbrauch vor-
liege, zu starr gewesen und auch Sachverhalte darunter subsumiert
worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkmale aufgewie-
sen hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Pro-
tokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).
6.
Während die neueren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbe-
steuerungsabkommen das Konzept des Nutzungsberechtigten aufneh-
men, hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende Kon-
zeption (vgl. GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch, Massnahmen zur
Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen,
Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich
vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt –
und als Folge davon nicht in den Genuss der Abkommensvorteile
kommt –, wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person
zuzurechnen sind.
6.1 Gemäss LUTZ (a.a.O., S. 25) entspricht diese Konzeption, die im
Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten
ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3).
Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich
Berechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss
der Abkommensvorteile gelangen.
6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine Binnensach-
verhalte vorgesehene Konzept (oben Punkt 3 und 4) wird postuliert,
auch im internationalen Kontext einerseits das Anspruchskriterium
«beneficial owner» und andererseits – ergänzend – den Missbrauchs-
vorbehalt zu verwenden (MAJA BAUER-BALMELLI, Die Steuerumgehung im
Verrechnungssteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002,
S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den
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letztlich unscharf abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt nur noch aus-
nahmsweise bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung insbe-
sondere dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle.
Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial
owner» historisch zwecks Missbrauchsverhinderung Eingang in die
DBA gefunden habe.
6.3 WASSERMEYER hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem ge-
danklichen Ansatz verfehlt (FRANZ WASSERMEYER in: Hans Flick/Franz
Wassermeyer/Michael Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Kommentar, Köln 2006, N. 228 ff. zu Art. 4
DBA-D). Die Vorschrift vermenge unzulässigerweise die Begriffe «An-
sässigsein» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten».
Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei logischer-
weise stets vor der Abkommensberechtigung zu prüfen und richte sich
gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des je-
weiligen Anwenderstaates. Dieses bestimme, welche Person die Ein-
künfte erziele bzw. welcher Person das Vermögen zuzurechnen sei.
Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von
diesem allgemeinen Grundsatz abweichen sollte. Gemäss überein-
stimmender Auslegung durch die Vertragsstaaten soll Art. 4 Abs. 11
DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz be-
stätigen, dass das Abkommen nur vom wirklich Berechtigten, nicht
aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genommen wer-
den könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der
Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und Vermögens-
werten aber soll vom DBA-D unberührt bleiben (WASSERMEYER, a.a.O.,
N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen).
7.
Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass im Anwendungsbereich des
DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären
ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat fol-
genden Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkommens durch einen Ver-
tragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, je-
der nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem
Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand
des Abkommens sind.» Der Begriff des Rechts zur Nutzung bzw. des
Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen,
orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher ab-
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zuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der
Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bzw. am innerstaatli-
chen Recht (vgl. dazu ausführlich den Entscheid der SRK [2003-159]
vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von
Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im in-
ternationalen Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann
MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und MATTEOTTI, Treaty Shop-
ping 2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu prü-
fen, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Die Steuerumgehung beurteilt
sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der
ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht.
8.
Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten Än-
derung, das heisst vor dem 24. März 2003.
8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der Ausle-
gung und Anwendung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der Ver-
tragsrechtskonvention (VRK) ergebenden Grundsätze abgestellt wer-
den. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien
und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1 mit Hinwei-
sen). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Be-
achtung dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die Miss-
brauchsabwehr, denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt
des Grundsatzes von Treu und Glauben (Urteil des Bundesgerichts
2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen).
Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkommensmissbrauch anzuneh-
men ist, zieht das Bundesgericht die Kommentierungen zu den OECD-
Musterabkommen als Interpretationshilfen heran (Urteil des Bundesge-
richts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6 mit Hinwei-
sen). Der so verstandene Abkommensmissbrauch hat einen praktisch
identischen Anwendungsbereich wie der Steuerumgehungsvorbehalt
im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang
des Abkommensmissbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005
vom 28. November 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden Fäl-
len darum, dem steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch beizukommen
und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum
steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. LOCHER, a.a.O., S. 696).
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8.2 Daran ändert nichts, dass der bis zum 24. März 2003 gültige
aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekämpfung der internati-
onalen Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht
um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer Generalklau-
sel, sondern um eine – nicht abschliessende – Auflistung bestimmter
Fallgruppen (WASSERMEYER, a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit Hin-
weisen). Da sich der Anwendungsbereich dieser Fallgruppen wie oben
unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der
Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf einen Wort-
laut, laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur
Verhinderung der Steuerumgehung anzuwenden seien (Botschaft des
Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des
DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).
8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein allge-
meiner Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den Kommentie-
rungen zu den OECD-Musterabkommen ergibt, ist in der Lehre teils
heftige Kritik erwachsen (vgl. MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Recht-
sprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; RENÉ MATTE-
OTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/3 und IV/1 mit Hinweisen; STEFAN
OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Abkommensmissbrauch. Dänemark-Ent-
scheid zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006,
S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen Missbrauchsvorbehal-
tes im Abkommensrecht auch LISSI, a.a.O., S. 250). OESTERHELT/WINZAP
erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot
für einschlägig.
9.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass das Handelsregister
E._______ als einzigen Gesellschafter der schweizerischen
C._______ GmbH ausweist. Er ist formell Eigentümer des einzigen
Stammanteils der C._______ GmbH. Ein allfälliges Recht der deut-
schen A._______ GmbH zur Nutzung dieses Stammanteiles ergäbe
sich damit einzig aufgrund einer Treuhand zwischen E._______ und
der A._______ GmbH.
10.
Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung
zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit schweizer-
ischem Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer
relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch
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lediglich von vorübergehender Dauer sein. Gemäss Rechtsprechung
ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem die-
ses Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7).
10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._______ habe mit der
gewählten Konstruktion verhindern wollen, dass bei einem allfälligen
Zerwürfnis mit seiner Tochter keine Dritten an das Vermögen der
C._______ GmbH gelangen können. Das lässt erkennen, dass – sollte
sich der Fall eines familiären Streites aktualisieren – E._______ die
Stammanteile auf seine Person will zurücknehmen können. Die Be-
schwerdeführerin bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an
einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher
Betrachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der Be-
schwerdeführerin zustehen.
10.2 Das Gleiche erhellt aus der Aussage der Beschwerdeführerin,
mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber Ansprü-
chen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien
und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen
der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen Verbunde-
ne, wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter erfahrungsge-
mäss solchen Ansprüchen ausgesetzt.
Führt man diese Argumentation konsequent zu Ende, muss es sich
beim Vermögen, das in der A._______ GmbH deponiert wurde, um
solches handeln, an dem tatsächlich einzig E._______ ein Recht zur
Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten
nicht um Vermögen, an dem E._______ das Recht zur Nutzung zu-
stünde, wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH
weder nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach
nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch
an einem effektiven Recht zur Nutzung.
11.
Für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens spielt es im Übrigen
keine Rolle, ob mit dem Begriff «Recht zur Nutzung» in Fortführung
der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten an-
geknüpft wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung ausschlag-
gebend sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der Beschwerdefüh-
rerin A._______ GmbH erhellt nämlich, dass die Treuhand zwischen
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ihr und E._______ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert
und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich.
12.
Selbst wenn die Simulation verneint und damit die Rechtsgestaltung
der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall
eine Steuerumgehung zu bejahen, da das Vorgehen der Beschwerde-
führerin – wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H
und I) – ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz
Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis
führte und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, die Funktion der
C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem
Kapitalanlagefonds vergleichbar. Eine nachvollziehbare Begründung,
weshalb es als nötig erschien, das Wertschriftendepot bei der Bank
D._______ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei
wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die Beschwer-
deführerin jedoch nicht beibringen.
Dass die Vorinstanz die Frage der Steuerumgehung auch bezüglich
der sich vor dem 24. März 2003 ereigneten Dividendenzahlung des
Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt hat, ist
ebenfalls nicht zu beanstanden. Wie unter Punkt 8.2 und 8.3 darge-
stellt, kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich
nicht darauf an, ob das Verbot des (steuerrechtlichen) Rechtsmiss-
brauch aus einem DBA, der VRK oder dem innerstaatlichem Recht
(Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird.
13.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos-
ten in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge-
leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.-- werden der Beschwerdeführe-
rin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
CHF 8'500.- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand am 3. November 2008
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