A-2184/2008 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - la taxe sur la valeur ajoutée (1er semestre 2001 a...

Cour I
A-2184/2008 et A-2185/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 3 j u i n 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Marianne Ryter Sauvant, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
X._______,
représenté par Maître Alain Vuithier,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 1999 au
1er semestre 2003; assujettissement rétroactif; taxation
par estimation.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-2184/2008
Faits :
A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à A._______. Il est
titulaire d'une concession A (taxis ayant droit de stationner sur le
domaine public) avec un véhicule.
Afin de déterminer si cette activité entraînait son immatriculation en
tant qu'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l'administration
fédérale des contributions (AFC) procéda à un contrôle sur place le
9 septembre 2003. Lors de celui-ci, il est apparu que la comptabilité
présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce
qui a amené l'AFC à procéder par estimation et à reconstituer le
chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours des périodes allant du
1er semestre 1999 au 1er semestre 2003.
Compte tenu des résultats de l'estimation effectuée, X._______ fut
inscrit au registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujetti
obligatoire, avec effet rétroactif au 1er janvier 1999. Par la même
occasion, elle lui accorda l'autorisation de remettre ses décomptes
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (TDFN).
B.
Afin de respecter le changement de régime fiscal intervenu au
1er janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la
période allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, à savoir
celle régie par l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures), un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de
Fr. 10'688.-, plus intérêt moratoire dès le 31 mai 2000 (décompte
complémentaire [DC] n° 1 du 9 septembre 2003) lui fut réclamé et,
pour la période allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, à
savoir celle régie par la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA
(aLTVA, RO 2000 1300), un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires
de Fr. 14'776.-, plus intérêt moratoire dès le 31 août 2002 (DC n° 2 du
9 septembre 2003) fut également revendiqué par l'AFC.
C.
X._______ contesta lesdites reprises d'impôt par lettre du
30 septembre 2003. Suite aux nouveaux éléments fournis par
l'assujetti, l'AFC modifia le DC n° 1 du 9 septembre 2003 par l'avis de
Page 2
A-2184/2008
crédit (AC) n° 3 du 27 octobre 2003 d'un montant de Fr. 980.-. Puis
l'AFC rendit, par actes du 8 décembre 2003, deux décisions formelles
dans lesquelles elle confirma ses rappels d'impôt de Fr. 9'708.-
(résultant du DC n° 1 et de l'AC n° 3), plus intérêt moratoire dès le
31 mai 2000, et de Fr. 14'776.-, plus intérêt moratoire dès le
31 août 2002.
D.
En date du 23 janvier 2004, X._______, par le conseil de
Maître Alain Vuithier, déposa deux réclamations contre les décisions
précitées, en contestant l'estimation des chiffres d'affaires telle
qu'effectuée par l'AFC, notamment le rendement kilométrique utilisé,
ainsi que les kilomètres parcourus à titre privés retenus. X._______
nia également son assujettissement à la TVA au 1er janvier 1999,
considérant qu'il ne devait être affilié qu'à partir du 1er janvier 2001.
E.
Après un délai supplémentaire imparti par l'AFC à X._______ afin qu'il
régularise ses réclamations, l'autorité fiscale rendit deux décisions le
20 février 2008, par lesquelles elle rejeta lesdites réclamations et
persista à réclamer les sommes de Fr. 9'708.- et Fr. 14'776.-, pour les
périodes allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2003, plus
intérêt moratoire. L'administration précisa que les montants de
Fr. 2'552.90 et Fr. 1'291.95, relatifs à deux paiements effectués,
étaient portés en déduction de la dette fiscale.
F.
Par envoi recommandé du 4 avril 2008, X._______ (ci-après: le
recourant), par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté deux
recours auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF) contre les
décisions sur réclamation de l'AFC du 20 février 2008. Il conclut à ce
qu'il ne soit pas assujetti à la TVA dès le 1er janvier 1999 et que les
dettes fiscales réclamées ne lui soient pas dues. Le recourant
conteste le calcul du chiffre d'affaires par estimation, notamment
l'utilisation des coefficients expérimentaux et le nombre de kilomètres
parcourus à titre privé, en constatant que le résultat est sans lien avec
la réalité. Le recourant joint plusieurs documents à son recours et
requiert, à titre de mesure probatoire, la mise en oeuvre d'une enquête
ou d'une expertise, afin de déterminer le rendement kilométrique
moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport aux
chauffeurs salariés.
Page 3
A-2184/2008
G.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC a renoncé, par courriers du
30 juin 2008, à en déposer une, estimant que les considérations
émises dans ses décisions sur réclamation suffisent à elles seules à
sceller le sort des recours. L'autorité inférieure conclut au rejet de
ceux-ci, avec suite de frais.
H.
Par courrier du 29 septembre 2008, le recourant a produit un procès-
verbal d'audition daté du 17 septembre 2008 de l'Office d'impôt
B._______. Le recourant estime que l'administration fiscale du canton
de Vaud admet ainsi que la part des kilomètres privés qu'il parcourt
est supérieure à celle qui a été admise par l'AFC et relève que ce
kilométrage annuel correspond à une étude du Touring Club Suisse
(TCS) sur la moyenne suisse qui s'élèverait à 17'500 kilomètres par
conducteur.
I.
En date du 11 mars 2010, le TAF a imparti un délai au 22 mars 2010
au recourant afin qu'il communique au Tribunal s'il entend maintenir
ses recours au vu de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du
9 novembre 2009.
J.
Par lettre du 17 mars 2010, le recourant a communiqué au TAF qu'il ne
pouvait envisager de retirer son recours, estimant que dans sa
situation, il est extrêmement important qu'une nouvelle expertise quant
au rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis soit mise en
oeuvre.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art.
31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF.
Page 4
A-2184/2008
En particulier, les décisions rendues par l'AFC peuvent être
contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose
pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 20 février 2008 et ont été notifiées le lendemain au recourant. Les
recours ont été adressés au TAF le 4 avril 2008. Compte tenu des
féries prévues à l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel les délais fixés
en jours ne courent pas du 7ème jour avant Pâques au 7ème jour
après Pâques inclusivement, les recours sont intervenus dans le délai
légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux
exigences posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et
il convient d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du
1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, la présente cause tombe
ainsi matériellement sous le coup de l'aLTVA. S'agissant des périodes
allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, ce sont les
dispositions de l'aOTVA qui trouvent application (art. 93 et 94 aLTVA).
1.2.2 Le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le
prescrit l'art. 113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée
restrictivement, étant donné que, selon la jurisprudence du TAF, seules
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure,
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de
faits révolus sous l'ancien droit (cf. les arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du
24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a ainsi été jugé que
les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de
procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de
l'auto-taxation, la taxation par estimation et les intérêts moratoires.
Page 5
A-2184/2008
S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait application de
l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87
LTVA ne sont dès lors pas applicables, malgré le fait qu'ils figurent
sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions” (arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid.
1.2).
1.2.3 La question de l'application des règles procédurales du nouveau
droit serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81
LTVA, qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à
l'exclusion de son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre
appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne
devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de
moyens de preuve précis. Cela étant, dans la mesure où
l'interprétation de l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de
procédure au sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne
contient, lui, aucune règle de droit transitoire. D'une part, l'art 81 al. 3
LTVA n'entre donc pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et
les règles de procédure y relatives) demeure applicable en application
de l'art. 113 al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les
cas pendants et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient
de rappeler que l'application de la PA est déjà largement la règle
devant le TAF (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du
24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12
ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont
énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre
2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2).
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure
admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF]
2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
Page 6
A-2184/2008
les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224
consid. 1, 128 V 126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la
même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les mêmes
questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
En l'occurrence, le recourant a déposé deux recours, contestant
formellement les deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC.
Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
deux la question de l'assujettissement du recourant. Le fait qu'elles
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du
1er semestre 1999 au 2e semestre 2000 et la seconde réglant la
même question mais cette fois sous l'angle de l'aLTVA pour les
périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, ne
modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et
même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause,
sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario),
celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable. Partant, il
convient de réunir les causes A-2184/2008 et A-2185/2008 et de
rendre un seul arrêt en la matière sous le numéro de procédure A-
2184/2008.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss).
Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués
(cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la
décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne
Page 7
A-2184/2008
2002, p. 265). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui
signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office et
librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art.
52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence
des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31
consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
2.2 Le TAF s'impose une certaine retenue dans son examen en
matière de taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.5.4, A-1397 et A-
1398/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.1, A-1535/2006 du 14 mars
2007 consid. 2.1; voir également les décisions de l'ancienne
Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC]
2004-023 du 10 mai 2005 consid. 1b, du 24 octobre 2005, publiée
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la
JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre, pour voir si les conditions
d'une taxation par estimation sont réunies, l'examen du TAF est libre
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid.
4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008
du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-1454/2006 du 26 septembre
2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 3 décembre 2003, publiée
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 277 s.).
2.3
2.3.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101), comprend entre autres le droit pour l'intéressé de
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.).
En particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.84 ss). Dans une
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les
Page 8
A-2184/2008
éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid.
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).
2.3.2 Certes, aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au
1er janvier 2010, l'art. 12 let. e PA est désormais immédiatement
applicable, en ce sens que l'autorité procède s'il y a lieu à
l'administration de preuves par les moyens nécessaires telle qu'une
expertise, permettant ainsi au TAF d'en ordonner une (voir le consid.
1.2 à propos de l'application des nouveaux articles LTVA relatifs au
droit de procédure; voir également l'arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3; voir enfin
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et
p. 1234 n. marg. 662 ss).
Cela dit, la jurisprudence développée jusqu'ici en matière d'expertise
reste valable. D'après celle-ci, de telles mesures d'instruction – telles
que la mise en oeuvre d'une enquête ou d'une expertise – doivent
conserver un caractère exceptionnel (arrêt du Tribunal fédéral
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 2, 2C_118/2009 du 15
septembre 2009 consid. 3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être
entendu une quelconque obligation pour l'autorité d'ordonner une
expertise (arrêt du Tribunal fédéral 2A.11/2007 du 25 octobre 2007
consid. 2.3.5; et concernant les mêmes règles en matière d'audition de
témoins, voir ATF 117 II 346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid.
1.3.1 et 1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel
1984, vol. I, p. 382 et vol. II, p. 840).
Par ailleurs, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a lieu de
préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est respecté si
elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la
concernent (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 70 s.
consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22 octobre 2001
consid. 2 et 2A.327/1999 du 9 mai 2000 consid. 4b; décision de la
CRC 2004-205 du 26 avril 2006 consid. 2b/bb; MICHELE ALBERTINI, Der
verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Abhandlungen zum
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).
Page 9
A-2184/2008
2.3.3 En outre, le juge peut mettre un terme à l'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid. 1.2.3
in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1504/2006 du 25
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1
et A-5738/2007 du 17 janvier 2008 consid. 1.3; REINHOLD HOTZ, dans:
Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves
de manière arbitraire, voir ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les
références citées).
2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il
incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars
2010 consid. 3.5, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril
2009 consid. 1.4; MOOR, op. cit., p. 264; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. marg. 2021
p. 419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. les arrêts du
Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5;
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de
recours CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 5c avec renvois et
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).
3.
3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-5460/2008 du 12 mai 2010 consid.
2.5.1, A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.4, avec
Page 10
A-2184/2008
renvois; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421ss). Cela
signifie que l’assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément
l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt
dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les
soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte. En
d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à cet effet. L’AFC
n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne
remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel
du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino,
Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la créance
fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète
et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt
préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des finances de
l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994
[Commentaire DFF], p. 38; arrêt du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du
17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-6150/2007 du 26 février
2008 consid. 2.4). Enfin, il incombe à l'assujetti lui-même d'examiner et
de contrôler s'il remplit les conditions d'assujettissement (arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2
et A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.1 à 3.3).
3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est
assujetti subjectivement, celui qui exerce de manière indépendante
une activité commerciale ou professionnelle, même s’il manque
l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même
dépassent annuellement Fr. 75'000.- (arrêt du Tribunal fédéral du 10
février 1999, publié dans les Archives vol. 68 p. 669; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010
consid. 2.1, ainsi que A-1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 2.2).
Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a aOTVA,
respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont pas
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins
de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et
Fr. 250'000.-.
3.3 Selon l’art. 21 al. 1 aOTVA, respectivement 28 al. 1 aLTVA, le
début matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de
Page 11
A-2184/2008
l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant,
c’est-à-dire Fr. 75'000.-, a été atteint (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la
neutralité TVA et de l’égalité de traitement, mais il est ainsi tenu
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).
4.
4.1 Selon l’art. 47 al. 1 aOTVA, respectivement 58 al. 1 aLTVA,
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions, ch. 870 ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
comptable », p. 11; Archives vol. 66 p. 67 consid. 2a ; JAAC 64.83
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168
ss, consid. 6a/a).
Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à
l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007, publié
dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). Toutes les recettes et
toutes les dépenses doivent ainsi être enregistrées, dans l'ordre
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les
comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être
additionnés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être
établis périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les
espèces en caisse relevées régulièrement, les avis de situation de
l'office des chèques postaux et les extraits des comptes bancaires.
Page 12
A-2184/2008
Des livres régulièrement tenus, accompagnés d'un compte
d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles et constituent de
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan
de clôture (Instructions 2001, ch. 881 ss). L’AFC attire l’attention de
l’intéressé sur le fait qu’une comptabilité qui n’est pas tenue
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents
et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de contrôle
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892
des Instructions 2001).
4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. S’agissant du mode de
conservation, l’art. 962 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations,
CO, RS 220; respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de la
comptabilité commerciale, en vigueur depuis le 1er juin 2002 [cf. le
Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]),
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de
s’inscrire au registre du commerce et ne sont donc pas astreints à
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans
son message précité relatif à la révision de la comptabilité
commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation
des livres sont également importantes pour les artisans et les
entreprises qui ne sont pas obligées par le CO à tenir une
comptabilité, car les dispositions du droit commercial relatives à
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne
serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit commercial et du
droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux
sur des supports de données ou d'images, publiées en 1979 et qui
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur
le droit fiscal, selon le Conseil fédéral). Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite,
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss des Instructions).
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel
Page 13
A-2184/2008
les termes de l’aOTVA, mais la durée de conservation des pièces a
été portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions
2001 ; WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
5.
5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5460/2008 du 12 mai 2010
consid. 2.5.3, A-1634/2006 du 31 mars 2006 consid. 3.6, A-1475/2006
du 20 novembre 2008 consid. 2.3). En particulier, une telle estimation
a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la tenue
de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle
des résultats comptables est remise en cause (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-705/2008 du 12 avril 2010 consid. 2.4 et 4.1, A-
1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 4.3). Ainsi, la taxation par
estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans
l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. La taxation
par estimation peut être soit interne, soit externe. La taxation interne,
sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient à la suite d’une
non-remise de décomptes, tandis que la taxation externe est exécutée
à la suite d’un contrôle sur place (sur cette distinction, cf. PASCAL
MOLLARD, TVA et taxation par estimation, dans : Archives vol. 69, p. 520
ss; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23 consid. 2b).
Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en
cause (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et A-1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 5.1, ainsi que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27
consid. 4a et b ; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de
compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui
Page 14
A-2184/2008
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats
partiels incontestés ressortant de la comptabilité (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; NICOLAS
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée,
Genève Zurich Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les
références citées).
5.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et
remettre en cause, d'une part la réalisation des conditions de
l'estimation et, d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval en
tant que telle. Il a la possibilité de fournir les moyens de preuve
nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la
taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.109/2005 du 10 mars 2006
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid.
4.1; JAAC 64.47 consid. 5b dans la RDAF 2000, 2e partie, p. 350).
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté
une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir que
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il
a lui-même créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28
février 2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est
qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors
de l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre
appréciation celle de l’instance précédente.
6.
En l’espèce, le recourant conteste son assujettissement à la TVA à
partir du 1er janvier 1999 en attaquant l’estimation du chiffre d'affaires
de son activité telle qu’elle a été effectuée par l’AFC. Il fait valoir que
l'utilisation des divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec
la réalité, en mettant l'accent sur le caractère indépendant de son
activité et sur les kilomètres qu'il a parcourus à titre privé. En l'état, il y
a d'abord lieu d'examiner si les conditions d'une taxation par
estimation sont réunies (consid. 6.1). Le cas échéant, il s'imposera de
vérifier la pertinence de l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 6.2),
Page 15
A-2184/2008
avant de contrôler l'exactitude du moment du début de
l'assujettissement du recourant ayant conduit à une immatriculation
rétroactive (consid. 6.3).
6.1
6.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il
convient de rappeler à cet égard qu’il découle du principe d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1) que c’est à l’assujetti lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul
responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations.
6.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de
l’ensemble des livres permet de s’assurer que la totalité des
mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.).
Précisément, les art. 17 et 18 de l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la
durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222) imposent un livret de travail
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course
et que le conducteur présentera sur demande à l’autorité d’exécution
et qu’il remplira d’une écriture lisible et indélébile (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 3.3). Pour sa part, le
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour
les entreprises de taxis, l'essentiel des transactions s'effectuant au
comptant. Le livre de caisse doit alors satisfaire à des exigences
élevées (cf. Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).
6.1.3 En l'occurrence, d’importantes lacunes dans la comptabilité du
recourant, notamment différentes irrégularités et des pièces
manquantes ont été constatées. Ce sont principalement les suivantes:
la comptabilité présentée est incomplète, le chiffre d'affaires
comptabilisé est inférieur au chiffre d'affaires que l'AFC a relevé pour
les années 1999 à 2003 auprès de l'un des clients professionnels de
l'assujetti, l'entreprise Y._______ à A._______; les kilomètres annuels
Page 16
A-2184/2008
parcourus selon les factures établies lors des services par le garage
ne correspondent pas aux kilomètres que l'assujetti a communiqués à
sa fiduciaire pour la comptabilisation des recettes; enfin, le chiffre
d'affaires selon les comptes d'exploitation 2001 et 2002 est inférieur
au chiffre d'affaires net résultant des recettes facturées à différentes
entreprises, moins les montants versés par le recourant aux sous-
traitants. Ces différents éléments et les montants enregistrés dans la
comptabilité ne renseignent par conséquent pas complètement et
exactement sur l'ensemble des recettes encaissées et l’AFC était ainsi
contrainte de déterminer par estimation le chiffre d’affaires réalisé par
celui-ci au cours de la période contrôlée, afin de pouvoir vérifier si son
assujettissement devait avoir lieu. En effet, la jurisprudence en la
matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les
limites de son pouvoir d’appréciation lorsque les pièces sont
incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont été
annoncés par le déclarant ne correspondent manifestement pas aux
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses
références citées] et 3.3). Par conséquent, les conditions d’une
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.
Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas
être considérée comme une sanction visant un comportement
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc
ne parvient pas à élucider tous les faits pertinents pour établir la
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).
6.2 S'agissant de l'estimation elle-même, il convient de se référer à la
détermination des kilomètres parcourus, nécessaire pour pouvoir
estimer le chiffres d’affaires de l’activité du recourant. Celui-ci conteste
le nombre de kilomètres parcourus tel que retenu par l’AFC, dont ceux
parcourus à titre privé, ainsi que les coefficients expérimentaux utilisés
par l’administration pour déterminer le rendement kilométrique moyen,
coefficients qui ne tiennent pas compte, selon lui, de son statut
d'indépendant.
6.2.1 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires déterminants pour un
éventuel assujettissement à la TVA, l’administration réfère les
kilomètres parcourus par année pour chaque véhicule, dont elle déduit
ensuite les kilomètres parcourus à titre privé, pour enfin les valoriser
au rendement kilométrique moyen qu'elle a établi pour chaque région.
Page 17
A-2184/2008
En l’occurrence, vu les lacunes constatées dans la comptabilité du
recourant et les différentes contradictions qui en ressortent, l'AFC
s'est basée sur les disques tachygraphes de 2001 à 2003, sur les
factures de garages ayant effectué l'entretien sur le véhicule (avec
mention de l'état des kilomètres à chaque service), sur les factures
"client" des périodes 2001 et 2002, ainsi que sur la comptabilité
"fournisseur" de Y._______ de 1999 à 2003. L'AFC a alors déterminé
le chiffre d'affaires réalisé avec les clients professionnels sur la base
des factures établies. De ce montant, elle a déduit le chiffre d'affaires
réalisé par des sous-traitants, afin d'obtenir celui effectivement réalisé
par le recourant avec des clients professionnels. Ce chiffre d'affaires a
été ensuite divisé par le rendement kilométrique indiqué par le
recourant sur ses factures, soit Fr. 1.65 au kilomètre, afin d'obtenir le
total des kilomètres parcourus pour des clients professionnels.
L'autorité fiscale a alors, pour les périodes allant du 1er semestre
1999 au 2e semestre 2000, relevé les kilomètres ressortant des
factures établies par les garages lors des services du véhicule. Et pour
les périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, l'AFC
a relevé les kilomètres ressortant des disques tachygraphes et des
factures établies par les garages lors des services.
De ces kilomètres, l'administration a ensuite déduit les kilomètres
pendulaires entre A._______ et C._______ sur 220 jours de travail et
les kilomètres privés à raison de 100 kilomètres par semaine, pour 52
semaines au total. Elle a également déduit les kilomètres réalisés avec
les clients professionnels selon la détermination exposée ci-dessus.
Elle a ainsi obtenu le total des kilomètres parcourus non facturés. Afin
d'obtenir le chiffre d'affaires non facturé, l'AFC a valorisé les
kilomètres parcourus non facturés au rendement usuel de la branche
dans la région de C._______, soit 2.50 par kilomètre, respectivement
2.70 dès 2002. Le total du chiffre d'affaires estimé a enfin été obtenu
en additionnant le chiffre d'affaires non facturé à celui réalisé avec les
clients professionnels.
Il est nécessaire de rappeler ici que les disques tachygraphes ont une
valeur comptable reconnue, puisqu’ils doivent répondre aux critères de
l’art. 15 OTR 2. Le tachygraphe devant notamment être maintenu
continuellement en fonction pendant l’activité professionnelle et les
courses privées, le Tribunal fédéral a confirmé que les données
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue
que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de
Page 18
A-2184/2008
taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus
importante, puisqu'elles proviennent de tachygraphes homologués
dont doivent être munis les véhicules servant au transport
professionnel de personnes conformément à l'art. 100 al. 1 de
l'ordonnance du 19 juin 1995 concernant les exigences techniques
requises pour les véhicules routiers (OETV, RS 741.41) (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 4.2 et
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).
6.2.2 A ce niveau de l'examen, il convient de se pencher sur plusieurs
documents que le recourant a produits lors de son recours.
6.2.2.1 Ainsi, un bulletin de décès de son beau-père et une attestation
de domicile de sa soeur confirmeraient que le véhicule a été utilisé par
le recourant à des fins privées, notamment pour soutenir sa belle-
mère, domiciliée en France, et pour se rendre chez sa soeur, à
E._______. Le recourant allègue que les 5'200 kilomètres annuels
retenus par l'AFC sont bien en-dessous des kilomètres qu'il a
effectivement parcourus à titre personnel.
L’AFC a examiné ces documents et est arrivée à la conclusion que
ceux-ci ne mettent pas clairement en évidence les trajets parcourus à
titre privé dans les périodes en cause, si bien que l’administration
n’avait aucune raison de s’écarter de sa pratique. Les kilomètres
effectués à titre privé n'étant étayés par aucun justificatif adéquat,
l'AFC a dès lors estimé les trajets du domicile au lieu de travail.
Le Tribunal de céans rappelle qu'aux termes de l’art. 15 al. 2 de
l’OTR 2, les courses effectuées à titre privé doivent en effet être
correctement indiquées et différenciées des autres, l’administration
devant, dans le cas contraire, procéder à une estimation des
kilomètres parcourus à titre personnel. De pratique constante, l’AFC
les fixe jusqu’à 100 kilomètres parcourus par semaine, le contribuable
pouvant alors prouver les kilomètres supplémentaires qu’il aurait
parcourus à titre privé en présentant des justificatifs tels que disques
tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette pratique de l’administration
a été confirmée dans son principe (décisions de la CRC 2004-117 du
9 mars 2005 consid. 4b/aa/bbb, confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006; CRC 2001-100 du 12 août
2002 consid. 3c/bb, publiée dans les Archives vol. 73 p. 228 ss).
Page 19
A-2184/2008
Sans remettre en cause la bonne foi du recourant, les documents
produits ne sauraient être considérés comme des pièces justificatives
attestant suffisamment les kilomètres parcourus à titre privé. Au vu de
l’art. 15 de l’OTR 2, les disques tachygraphes présentés n’indiquent
pas précisément les kilomètres effectués à titre privé durant
l’ensemble de la période concernée et l’administration était donc
fondée à procéder à une estimation de ces kilomètres. En
conséquence, les documents présentés ne sont pas probants et il
convient de s'en écarter.
6.2.2.2 Le recourant a également fait parvenir au Tribunal de céans un
procès-verbal d'audition qui atteste des kilomètres privés retenus par
l'office d'impôt B._______ dans le calcul de l'impôt fédéral direct (IFD)
pour les frais de son véhicule (voir le procès-verbal d'audition du 17
septembre 2008, remis au TAF par courrier du 29 septembre 2008). La
part privée des kilomètres parcourus annuellement y est fixée à 20%.
Néanmoins, il sied de relever que l'autorité inférieure n'est pas liée par
de telles données. En effet, le Tribunal fédéral a considéré que lors
d'une estimation des kilomètres privés, l'AFC n'est pas engagée par
les données statistiques de tiers, en particulier par des données
auxquelles le recourant se réfère sans fournir la moindre explication
sur les critères et les méthodes retenus (arrêt du Tribunal fédéral
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 4.2). Par conséquent, il
convient également d'écarter cette pièce qui n'a ici qu'une force
probante très limitée.
6.2.3
6.2.3.1 Par ailleurs, le recourant fait valoir que l'utilisation des chiffres
d'expérience par l'AFC aboutit à un résultat sans lien avec la réalité.
Lorsqu’elle procède à une estimation, l’administration fiscale se base
en effet sur des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le
plus possible de la réalité de la branche concernée (sur la notion de
ces chiffres d'expérience, voir les arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.1 et A-5754/2008 du
5 novembre 2009 consid. 2.8). Le fait que l’AFC se fonde sur les
moyennes en vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que
tous les chauffeurs de taxi ont un tel rendement. Il est néanmoins
nécessaire que l’assujetti qui présente un rendement kilométrique
moyen supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des
pièces justificatives. L’administration se réfère au rendement
Page 20
A-2184/2008
kilométrique moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin
d’établir les kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se
rapprocher le plus possible de la réalité, l’administration tient compte
du lieu, des tarifs en vigueur, des périodes concernées, des
concessions octroyées, de l’activité des chauffeurs, de l’affiliation ou
non à une centrale ainsi que de la taxe de base et des temps d’attente
du chauffeur. Ainsi, la méthode de l’AFC, confirmée par le Tribunal
fédéral, permet de cerner au plus près la réalité des entreprises de
taxis, en fonction des spécificités de chaque ville (arrêts du Tribunal
fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2, 2A.569/2006
du 28 février 2007 consid. 3.3 in initio, 2A.297/2005 du 3 février 2006
consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). En omettant
de tenir ses livres conformément aux exigences légales, le recourant
est par ailleurs lui-même responsable des quelques incertitudes qui
peuvent encore subsister.
En l’occurrence, pour la région de C._______, l’analyse effectuée a
fait ressortir, pour les titulaires d’une concession A, un rendement
kilométrique moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70
dès le 1er février 2002.
6.2.3.2 L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir
les art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005
consid. 9 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.5, A-1857/2007 et A-
1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 6.2.3; voir également les décisions
CRC 2002-158 du 8 juin 2004 consid. 4d et CRC 2002-117 du 18
juillet 2003 consid. 1d, ainsi que la décision incidente CRC 2003-054
du 19 septembre 2003). Eu égard au secret fiscal (concernant la TVA,
voir l'art. 44 aOTVA, respectivement l'art. 55 aLTVA), la personne
sollicitant un droit à la consultation dudit dossier ne doit cependant se
voir accorder le droit de consulter les données et les chiffres invoqués
à titre comparatif que dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas
ensuite être mis en relation avec certains assujettis identifiables (ATF
105 Ib 181 consid. 4b). La communication des chiffres est ainsi
admissible, pour autant que l'identification des entreprises de
comparaison ne soit pas possible (arrêt du Tribunal fédéral
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.5, publié dans la RDAF
Page 21
A-2184/2008
2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire de XAVIER OBERSON ET
JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss). En outre, l'octroi du
droit de consulter les pièces ne doit pas conduire à dévoiler des
secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres assujettis, même lorsque
ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005
du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). La question
de savoir dans quelle mesure les données contenues dans le dossier
concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer la procédure de
taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas non plus
déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des
fondements de sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de manière
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont
été utilisées (arrêt du Tribunal fédéral précité du 21 novembre 2006
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt
vertiefte Akteneinsicht – noch ungeklärte Aufdeckungspflicht, dans:
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).
En la présente cause, il suffit d'observer que le recourant n'a pas
requis la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait
donc pas, au vu de ce qui précède, lui être spontanément présenté,
dès lors que les chiffres d'expérience établis ne sont pas, en soi,
contestés.
6.2.4
6.2.4.1 Cela dit, le recourant estime que les critères appliqués par
l'AFC pour déterminer le rendement kilométrique moyen du chauffeur
indépendant ne peuvent être les mêmes pour des chauffeurs salariés.
Précisément, il requiert, en tant que mesure probatoire, une enquête
ou une expertise afin de déterminer le rendement kilométrique moyen
des chauffeurs de taxis indépendants par rapport aux chauffeurs avec
statut de salarié. Selon le recourant, un chauffeur indépendant devrait
en effet parcourir plus de kilomètres que les chauffeurs de taxis
dépendants pour rechercher ses clients. Il estime que le statut
d'indépendant a tendance à faire parcourir au recourant plus de
kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels clients.
Pour sa part, le Tribunal fédéral a clairement observé qu'il est vrai
qu'en établissant le rendement moyen et en tenant compte
Page 22
A-2184/2008
indifféremment de l'ensemble de ces données, en particulier sans
distinguer expressément si le chauffeur de taxi est, ou non, affilié à
une centrale, c'est à dire s'il est indépendant ou salarié, l'AFC n'isole
pas spécialement les chauffeurs amenés à parcourir plus de
kilomètres à la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le
rendement kilométrique litigieux est une moyenne qui tient
suffisamment compte de toutes les circonstances particulières de la
profession de chauffeur de taxi à C._______ et permet ainsi une
approximation suffisamment précise du chiffre d'affaires réel du
recourant. Pour le surplus, le recourant doit s'accommoder de
l'imprécision qui résulte nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est
lui-même responsable de l'ouverture de la procédure de taxation par
estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009
consid. 5.2). En outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui
tiennent compte du lieu et des tarifs en vigueur dans ce lieu (cf.
consid. 6.2.3 ci-dessus), sont plus représentatifs que ceux qui
résultent de la moyenne suisse établie par l'Office fédéral de la
statistique (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006
consid. 4.2). Par conséquent, la requête du recourant tendant à une
enquête ou une expertise en la matière doit déjà, pour ce seul motif,
être rejetée.
6.2.4.2 Il convient également de rejeter la demande d'expertise du
recourant par appréciation anticipée des preuves, laquelle est
admissible, même si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable
en vertu de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf. Message du Conseil fédéral
précité sur la simplification de la TVA p. 6394 s.). En effet, le droit
d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (ATF 130 II
425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia 136 consid. 2d). Comme
on l'a vu plus haut (cf. consid. 2.3.3 ci-dessus), le droit n'empêche
cependant pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient
l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492 consid. 5b). En
l'occurrence et comme dit ci-dessus (cf. consid. 6.2.4.1), le statut
d'indépendant ou de salarié n'est pas expressément distingué des
critères pris en compte dans le calcul des coefficients expérimentaux
de la branche des chauffeurs de taxi. Ces coefficients consistent en
des moyennes des rendements kilométriques des différentes
Page 23
A-2184/2008
entreprises de taxi pour une région donnée. Le TAF n'a pas de raisons
de remettre en cause ces données. L'assujetti qui présente un
rendement kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la moyenne
doit pouvoir l'expliquer par des pièces justificatives, ce qui n'est
manifestement pas le cas en l'espèce.
6.3 Il s'ensuit qu'en principe l'estimation de l'AFC s'avère tout à fait
plausible et que l'assujetti n'a aucunement prouvé qu'elle pouvait se
révéler manifestement mal fondée. Par ailleurs, l'assujetti bénéficie du
TDFN, nécessaire pour fixer l'impôt préalable à valoir sur les dépenses
de marchandise et de matériel, ainsi que sur les investissements et les
frais généraux, qui est ainsi pris en compte de manière forfaitaire. Le
Tribunal de céans n'a pas de raison de remettre en cause l'application
du TDFN, même si cette manière de faire, favorable au recourant, ne
va pas sans poser certains problèmes de légalité et de rétroactivité
(voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1, appliquée dès le
1er janvier 2008; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-2149/2008 et A-2170/2008 du 17 mai 2010 consid. 6.2.7, A-
1614/2006 du 1er octobre 2008).
S'agissant, enfin, de l'assujettissement lui-même et de la date de
l'immatriculation rétroactive, il sied de les confirmer à la lumière de
l'estimation effectuée. Bien que le recourant s'en prenne à la date du
début de son assujettissement en concluant être affilié à la TVA qu'à
partir du 1er janvier 2001, il convient de constater qu'il ne produit
aucune pièce pouvant expliquer et justifier ces dires. Par ailleurs, le
recourant ne s'en prend pas à la réalisation des conditions
d'assujettissement. En tout cas, sa motivation ne se fonde pas
directement sur une application prétendument erronée de l'art. 21 al. 1
aOTVA respectivement de l'art. 28 al. 1 aLTVA (cf. consid. 3.2 et 3.3
ci-dessus). Aucun indice résultant du dossier n'infirme à première vue
la pertinence du moment de la rétroactivité décidée par l'autorité
fiscale. Un contrôle plus approfondi du Tribunal de céans ne s'impose
donc pas.
7.
7.1 En définitive, s'agissant des périodes allant du 1er semestre 1999
au 2e semestre 2000, le recours en la cause A-2185/2008 est
entièrement rejeté.
7.2 Il n'en va cependant pas de même pour les périodes fiscales allant
du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003.
Page 24
A-2184/2008
En effet, afin de contester l'estimation effectuée par l'AFC, le recourant
a produit par-devant le Tribunal de céans une copie d'un certificat
médical qu'il convient de prendre en compte. Celui-ci a été signé à
A._______ le 17 mars 2008 par le Dr Z._______, médecin du centre
d'oncologie de l'Hôpital D._______, qui atteste d'une incapacité de
travail du recourant de 100% du 17 septembre 2001 au 31 janvier
2002, puis de 75% du 1er février 2002 au 12 mai 2002 et enfin de 50%
du 13 mai 2002 au 1er juillet 2002. Le TAF constate que l'AFC n'en a
manifestement pas tenu compte lors de l'estimation du chiffre
d'affaires du recourant concernant précisément les périodes fiscales
allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003 (1er semestre 2001 au 1er
semestre 2003), du moins l'administration fiscale ne s'est pas
déterminée sur ce certificat médical lors de sa réponse. Il ressort
pourtant clairement de celui-ci que l'activité du recourant a été
suspendue du 17 septembre 2001 au 31 janvier 2002, puis réduite du
1er février au 30 juin 2002, ce qui devait assurément entraîner une
nette diminution du chiffre d'affaires du recourant durant cette période,
ce d'autant plus qu'il n'a manifestement pas d'employé. Avec la remise
de ce certificat médical, l'autorité inférieure se devait de revoir son
estimation concernant les périodes litigieuses, précisément celles
allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003. Néanmoins, il
convient de préciser que l'admission du recours pour ces périodes
fiscales, à savoir celles régies sous l'angle de l'aLTVA, ne remet pas
en question l'estimation effectuée sous l'angle de l'aOTVA ni
l'immatriculation rétroactive qui en a découlé (voir le consid. 6.3 ci-
dessus).
Par conséquent, il convient d'admettre le recours concernant les
périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003 (sous
l'angle de l'aLTVA), soit en la cause A-2184/2008, et le ch. 2 de la
décision attaquée doit être annulé. Il importe, au vu des circonstances,
de renvoyer la cause à l'autorité inférieure afin qu'elle procède à une
nouvelle estimation du chiffre d'affaires pour la période aLTVA en
tenant compte des considérants ci-dessus, et qu'elle rende une
nouvelle décision.
7.3 Compte tenu de l'issue du litige, les frais de procédure ne peuvent
être mis que partiellement à la charge du recourant. Par conséquent,
ils s'élèvent à Fr. 1'900.- et sont imputés sur les avances de frais déjà
versées, par Fr. 2'400.- et Fr. 1'900.-, la différence, par Fr. 2'400.-, lui
Page 25
A-2184/2008
étant remboursée d'office dès l'entrée en force du présent prononcé
(art. 63 al. 2 et 3 PA).
En outre, aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut
allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou
partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir
également l'art. 7 al. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant
les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de
quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace,
eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au
comportement de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16
décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). Selon l'article
14 al. 1 FITAF, les parties qui ont droit aux dépens doivent faire
parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte de leurs
prestations. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la
base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, vu les
circonstances et les écritures déposées, le Tribunal de céans estime
qu'une indemnité de dépens de Fr. 3'000.- (TVA comprise) apparaît
justifiée et doit être accordée au recourant, à charge de l'autorité
inférieure.
Page 26
A-2184/2008
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-2184/2008 et A-2185/2008 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-2184/2008.
2.
Le recours en la cause A-2184/2008 est admis au sens des
considérants et le ch. 2 de la décision attaquée du 20 février 2008 est
annulé. La cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
3.
La demande d'enquête ou d'expertise est rejetée.
4.
Le recours en la cause A-2185/2008 est rejeté.
5.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 1'900.-, sont mis à la
charge du recourant et imputés sur les avances de frais déjà versées
de Fr. 2'400.- et Fr. 1'900.-. La différence, par Fr. 2'400.-, sera
remboursée au recourant dès l'entrée en force du présent prononcé.
6.
Il est alloué au recourant un montant de Fr. 3'000.- (TVA comprise) à
titre de dépens, à la charge de l'autorité inférieure.
7.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit figure à la page suivante.
Page 27
A-2184/2008
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
Page 28