A-2204/2018 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (1er janvier 2010 au 31...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Décision attaquée devant le TF








Cour I
A-2204/2018



Ar r ê t d u 1 6 d é c emb r e 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Michael Beusch, Marianne Ryter, juges,
Alice Fadda, greffière.



Parties
A._______ SA,
représentée par
Maître Marc Labbé,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (1er janvier 2010 au 31 décembre
2014).



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Faits :
A.
La société A._______ S.A. a son siège à […]. Inscrite au registre du com-
merce le 14 avril 2002, elle a pour but, entre autres, la création, dévelop-
pement et production d'articles en matières naturelles et synthétiques des-
tinés en particulier au monde de l'horlogerie (extrait du Registre du Com-
merce du Canton […] du 18 janvier 2017). Elle est immatriculée au registre
de l’AFC en qualité d’assujettie depuis le 8 avril 2002.
B.
Par courrier du 19 octobre 2009, l’assujettie envoya à l’AFC une copie de
son ancienne déclaration d’adhésion au taux de la dette fiscale nette
(ci-après : « TDFN ») sur laquelle elle déclarait exercer l’activité d’« achat
et vente de […] pour le monde horloger – pas de production !! ». Le 4 dé-
cembre 2009, l’AFC autorisa l’usage du TDFN de 2 % pour le « commerce
d’achat et vente de pièces d’horlogerie » à partir du 1er janvier 2010.
C.
Suite à un contrôle effectué le 13 novembre 2015 et portant sur les pé-
riodes de décompte allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014,
l’AFC dit avoir constaté, entre autres, des erreurs d’imposition, le TDFN
appliqué par l’assujettie ne correspondant, selon elle, que partiellement à
ses activités. Le 24 novembre 2015, l’AFC adressa à la recourante une
notification d’estimation fixant les montants de la créance fiscale pour les
années 2010 à 2014 et de la correction de l’impôt en sa faveur.
Il ressort de cette notification d’estimation que, pour la période sous en-
quête, l’AFC a constaté que l’ensemble des chiffres d’affaires de l’assujet-
tie ont été décomptés au taux de 2.1 % (achat-vente de textile). Toutefois
depuis 2005, l’assujettie aurait procédé également sur une partie de ses
ventes à divers travaux d’ennoblissements (impression, etc.) imposable au
TDFN de 3.7 %. Dès lors, et sur la base des données de l’assujettie, l’AFC
estima que les ventes pures de textile (sans travail) représentent 40 % et
que les ventes avec ennoblissement 60 % du chiffre d’affaires. D’autres
motifs liés à diverses ventes de véhicules et à des parts privées comptabi-
lisées dans la comptabilité et non décomptées à la TVA sont également
mentionnées.

D.
Par courrier du 23 décembre 2015, l’assujettie contesta le bien-fondé de la
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reprise d’impôt opérée selon le chiffre 1 de la notification d’estimation pré-
citée. Selon elle, les chiffres pris en compte par l’inspecteur dans sa notifi-
cation d’estimation ne seraient pas conformes à la réalité dès lors qu’il
n’aurait été pas tenu compte des débiteurs transitoires. Elle considéra
qu’étant donné qu’elle déclarait ses prestations selon la méthode dite des
contre-prestations reçues et non convenues, il y aurait eu lieu de déduire
les débiteurs transitoires pour chacune des années objet du contrôle TVA.
Elle estima donc que l’attribution d’un second TDFN n’était pas adéquate
tant du point de vue des dispositions légales applicables que de sa situa-
tion de fait. Selon elle, son activité serait typiquement une activité
d’achat et de vente de produits et le pourcentage lié aux travaux à valeur
ajoutée sur les textiles serait, pour les années 2010 à 2013, inférieur à
10 % de son chiffre d’affaires global, de sorte qu’elle était en droit de con-
server un seul TDFN et qu’elle n’était ainsi pas obligée d’interpeller l’AFC
pour lui demander l’attribution d’un second taux. Quant à l’année 2014,
l’assujettie considéra que si la limite de 10 % a été appliquée, cela ne si-
gnifierait pas encore qu’un second TDFN aurait dû lui être attribué dès lors
que ce n’est que si cette limite est dépassée durant deux périodes fiscales
consécutives qu’un deuxième TDFN est attribué.
Elle souligna encore qu’elle ne disposait pas dans ses ateliers d’une chaîne
de production de tissus […] mais d’un personnel qualifié pour procéder
d’une part, à des contrôles de qualité de la marchandise majoritairement
en provenance d’Asie, mais également à certains travaux complémen-
taires demandés par sa clientèle, à savoir des travaux de gaufrage ou d’im-
pression en sérigraphie. Ainsi, si elle s’accorde avec l’AFC sur le fait qu’elle
déploie une seconde activité d’un autre type que celle du « commerce de
textiles », elle conteste l’attribution d’un deuxième TDFN à cette activité de
gaufrage et impressions en sérigraphie.
E.
Par courrier du 13 janvier 2016, l’AFC répondit en substance qu’elle était
prête à revoir l’estimation effectuée par l’inspecteur ayant trait à la réparti-
tion des activités (40 % pour le commerce de textile et 60 % pour les ventes
de textiles ayant subi un ennoblissement). Elle invita alors l’assujettie à
produire des informations complémentaires. L’AFC précisa que pour la
ventilation entre les différentes activités, elle imposerait au taux de 2.1 %
les ventes de textiles non manufacturés et au taux de 3.7 % les ventes de
textiles ayant subi un ennoblissement (à savoir le textile plus les travaux
de gaufrage et d’impression en sérigraphie et non uniquement le travail).
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F.
Par missive du 18 janvier 2016, l’assujettie requerra une décision formelle
de la part de l’AFC. Cette dernière exigea, en date du 24 mars 2016, la
production de preuves et d’information de la part de l’assujettie. Le 13 mai
2016, le mandataire de l’assujettie envoya les informations demandées
ainsi que les fichiers relatifs à la répartition des chiffres d’affaires à l’AFC.
G.
Le 24 mai 2016, l’AFC fit part de son intention de procéder à une reformatio
in pejus, soit de se baser non plus sur une estimation de la répartition des
chiffres d’affaires mais sur une répartition effective de ces derniers. L’AFC
estima que l’activité principale de l’assujettie consistant principalement en
la vente de textiles ennoblis par ses soins, un TDFN de 3.7 % lui était ap-
plicable et qu’un deuxième TDFN devait lui être attribué. Un délai au 6 juin
2016 fut octroyé à l’assujettie afin qu’elle se détermine sur la nouvelle no-
tification d’estimation augmentant la correction d’impôt en faveur de l’AFC
et remplaçant et annulant celle du 24 novembre 2015.
H.
Le 2 juin 2016, l’assujettie indiqua que cette dernière ne souhaitait pas for-
muler d’observations complémentaires sur le fonds autre que celles com-
muniquées dans le cadre de sa contestation du 23 décembre 2015. Il fut
également indiqué que l’assujettie souhaitait néanmoins recevoir les lis-
tings retravaillés ayant servi à la détermination des pourcentages. Enfin,
par décision du 18 novembre 2016, l’AFC rejeta la contestation de l’assu-
jettie.
I.
Le 4 janvier 2017, l’assujettie a formé réclamation à l’encontre de la déci-
sion précitée. Elle demanda à ce que sa réclamation soit déférée au Tribu-
nal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso medio
au sens de l’art. 83 al. 4 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe
sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Par arrêt du 3 mai 2017 (TAF
A-362/2017), la Cour de céans n’est pas entré en matière sur le recours
omisso medio et renvoya la cause à l’autorité inférieure pour qu’elle se
prononce sur la réclamation. Le recours contre l’arrêt susmentionné fut re-
jeté par le Tribunal fédéral (2C_543/2017 du 1er février 2018) et la cause
finalement renvoyée à l’AFC qui, par décision sur réclamation du 27 février
2018 rejeta la réclamation et confirma la notification d’estimation du 24 mai
2016 (reformatio in pejus).
J.
La contribuable a formé recours contre cette dernière décision en date du
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16 avril 2018. La recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, à l’an-
nulation de la décision attaquée et à ce qu’il soit constaté qu’elle n’est re-
devable d’aucune créance de TVA pour la période allant du 1er semestre
2010 au 2ème semestre 2014, à l’exception d’un montant de CHF 6'278.--
(reprise relative aux véhicules). Par courrier du 7 juin 2018, l’AFC a conclu
de son côté au rejet du recours et indiqué renoncer à déposer une réponse
proprement dite.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la
présente décision.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à
l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de
l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-
tive (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF.
En particulier, les décisions rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. d LTAF.
1.2 Selon l'art. 83 al. 1 LTVA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet
d'une réclamation auprès de cette même autorité. Les décisions sur
réclamation sont ensuite sujettes à recours auprès du Tribunal administratif
fédéral (cf. art. 31 et 32 al. 2 let. a LTAF). La décision attaquée étant une
décision sur réclamation, rendue après qu'une première décision a été
contestée par la recourante, la compétence fonctionnelle du Tribunal de
céans est donnée.
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (cf. art. 37 LTAF). En l'occurrence, la recourante, en sa qualité
de destinataire de la décision du 27 février 2018, est spécialement touchée
par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification. Elle a dès lors manifestement qualité pour recourir (art. 48
al. 1 PA). Déposé le 16 avril 2018, le recours a en outre été interjeté dans
le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA), compte tenu des féries
judiciaires (art. 22a PA), et répond au surplus aux exigences de contenu et
de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient
donc d'entrer en matière.
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1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009
(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent
litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et
l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la
procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-
plète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf art. 49 PA ; ULRICH HÄ-
FELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème
éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO-
RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème
éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd.,
Berne 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime
inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et libre-
ment (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer
les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA).
2.3 Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits
ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-2888/2016 du
16 juin 2017 consid. 2.3, A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3,
A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013
consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2 ; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.52 ; PASCAL MOLLARD
in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre,
Zurich/Bâle/Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT ; MOOR/POLTIER, op. cit.,
p. 820 ).
En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés
et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 con-
sid. 1b et 122 V 157 consid. 1a ; arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février
2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; arrêts du TAF
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A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.2 et A-1662/2014 du 28 juillet 2015
consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013,
ch. 1135 s. ; MOLLARD, in : Commentaire LT (op. cit) ch. 12 ad art. 39a LT).
De surcroît, le Tribunal n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut se
limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (cf. arrêt du
TAF A-973/2015 du 14 décembre 2016 consid. 4).
2.4 Le présent litige consiste dans la contestation du taux de TDFN appli-
qué par l’autorité inférieure à une partie du chiffre d’affaires de la recou-
rante, respectivement sur l’application de deux TDFN à la celle-ci. Cette
dernière considère ne devoir être soumise qu’au TDFN (plus bas) relatif au
commerce de textiles à l’exclusion de celui (plus élevé) prévu pour l’enno-
blissement de textiles. Dans son recours, la recourante fait valoir la cons-
tatation manifestement inexacte des faits pertinents par l’autorité infé-
rieure, ainsi qu’une violation du droit, à savoir des art. 37 al. 3 LTVA et 85
s. OTVA, l’arbitraire de la décision entreprise, une violation du principe de
l’égalité de traitement et de la bonne foi.
2.5 Au vu de l’objet du litige et des griefs invoqués, le Tribunal traitera dans
un premier temps de l’interprétation des règles de droit public (cf. consid. 3
ci-après). La Cour s’attachera ensuite à l’examen de la notion de libre ap-
préciation des preuves (cf. consid. 4 ci-après). Il conviendra par la suite de
présenter le principe de l'auto-taxation, en particulier de ses implications
en matière de connaissance, par le contribuable, de ses obligations fis-
cales. Dans ce cadre, la notion de taux de la dette fiscale nette sera com-
mentée (cf. consid. 5 ci-après). Le respect du principe de la bonne foi sera
également contrôlé (cf. consid. 6 ci-après). Il s'agira finalement d'en tirer
les conséquences qui s'imposent dans le cas d'espèce (cf. consid. 7 ci-
après).
3.
3.1 L'interprétation des dispositions de droit public repose sur les mé-
thodes habituelles d'interprétation du droit. Il est de jurisprudence cons-
tante que la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation
littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations
de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la
norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle res-
sort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du
but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle re-
pose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou
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encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation sys-
tématique ; cf. ATF 138 III 166 consid. 3.2, arrêt du TF 2C_607/2014,
2C_608/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1, arrêt du TAF A-7514/2014 du 4
février 2016 consid. 2.4.1). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tri-
bunal doit adopter une position pragmatique en suivant ces différentes in-
terprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (cf. ATF 140 II 202
consid. 5.1, 139 IV 270 consid. 2.2).
Une interprétation restrictive de la loi (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4, arrêt
du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1) ou plutôt restrictive
(ATF 124 II 372 consid. 6, 124 II 193 consid. 5e) d'un concept n'est pas
une méthode d'interprétation mais seulement un résultat – possible – d'une
interprétation effectuée selon les règles usuelles (interprétations littérale,
historique, téléologique, respectivement systématique ; ATF 138 III 166
consid. 3.2, 140 II 202 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_607/2014, 2C_608/2014
du 13 avril 2015 consid. 5.1 ; MICHAEL BEUSCH, in Zweifel/Beusch/Glauser/
Robinson [éd.], Commentaire de la loi fédérale régissant la taxe sur la va-
leur ajoutée, 2015, n° 27 ad Auslegung). Il faut ainsi d'abord chercher à
trouver le sens véritable des dispositions concernées (arrêts du TAF
A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 2.3, A-6806/2016 du 27 mars
2018 consid. 2, A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.4.2, A-666/2012
du 28 octobre 2013 consid. 3.2).
3.2 Les ordonnances administratives comme les Infos TVA, notices, lignes
directrices, circulaires etc. indiquent l'interprétation généralement donnée
par l'administration à certaines dispositions légales. Elles tendent à une
application uniforme et égale du droit (ATAF 2010/33 consid. 3.3.1,
2007/41 consid. 3.3 ; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und
was nicht, ST 2005 p. 613 ss). L'autorité qui rend l'ordonnance administra-
tive est liée par celle-ci, pour autant qu'elle n'emporte pas de violation claire
de la Constitution ou de la loi (MICHAEL BEUSCH, in Zweifel/Beusch [éd.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer [DBG], 3ème éd., 2017, n° 15 ss ad art. 102 DBG). Elle
n'a pas force de loi et ne lie pas les tribunaux, qui doivent toutefois en tenir
compte, dans la mesure où elle autorise une interprétation appropriée et
juste de la loi applicable. Une ordonnance administrative ne peut en aucun
cas fonder à elle seule l'appréciation fiscale d'un état de fait ni se départir
de l'ordre légal (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 con-
sid. 2.4.1, A-8069/2015 du 6 mars 2017 consid. 1.4, A-5065/2015 du 9 mai
2016 consid. 1.5.2, A-1382/2015 du 11 août 2015 consid. 1.3, A-5534/2013
du 5 novembre 2014 consid. 2.7.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 con-
sid. 3.1).
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3.3 Lorsqu’une loi fédérale délègue une compétence législative à l'exécutif,
les règles de délégation relatives entrent dans le champ d'application de
l'art. 190 Cst. (cf. ATF 131 II 256 exam. 3.2 ; arrêts du TAF A-4625/2018 du
25 juillet 2019 consid. 4.2 et A-4620/2008 du 19 janvier 2009 consid. 4.2).
Dans le cadre d'un recours, la Cour peut examiner la conformité d'une or-
donnance à la loi et à la Constitution (contrôle concret des règles). L'éten-
due du pouvoir d'appréciation dépend de la question de savoir s'il s'agit
d'une ordonnance dépendante ou indépendante (voir MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.177). Contrôler la légalité
d'une ordonnance revient à vérifier si le Conseil fédéral s'en est tenu aux
limites que la loi a fixées à son activité réglementaire. Lorsque la loi laisse
au Conseil fédéral une grande marge d'appréciation quant au contenu de
la réglementation, ce choix lie le Tribunal ; il ne saurait substituer sa propre
appréciation à celle du Conseil fédéral, mais il doit simplement contrôler
que la solution choisie n'outrepasse pas manifestement les limites de la
délégation législative, et qu'elle n'est pas pour d'autres motifs contraire à
la loi ou à la Constitution. Ce contrôle doit aussi déterminer si la réglemen-
tation de l'ordonnance en cause permet vraiment d'atteindre le but indiqué
dans la loi (ATF 126 II 522, JT 2001 I 616, consid. 41, et les références
citées).
4.
A teneur de l'art. 81 al. 1 1ère phrase LTVA, la PA est (sans restriction)
applicable en droit de la TVA. Par conséquent, l'état de fait pertinent doit,
en droit de la TVA, être examiné d'office (devoir d'examen selon l'art. 12
PA, cf. consid. 2.2 ci-avant), sous réserve toutefois du devoir de collabora-
tion des parties (art. 13 PA ; arrêt du TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013 con-
sid. 3.5, in: ASA 82 p. 69 et p. 311). Ceci est repris de manière purement
déclaratoire dans l'art. 81 al. 2 LTVA (FELIX GEIGER, in : Felix Geiger/Re-
gine Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 2ème éd., 2019, n. 8 ad
art. 81). Il en va de même s'agissant du principe de la libre appréciation
des preuves, qui est à présent défini par l'art. 81 al. 3 LTVA. Lui aussi ré-
sulte d'abord de la PA, qui renvoie à ce sujet, dans son art. 19, à l'art. 40
PCF ; arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.3.3, ALOIS
CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd., 2012,
n. 2292).
Selon l'art. 81 al. 3 LTVA, le principe de la libre appréciation des preuves
est applicable aux litiges en matière de TVA et, ceci, en principe également
devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-2888/2016 du
16 juin 2017 consid. 3.1.2, A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3,
A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6 et A-1328/2011 du 16 fé-
vrier 2012 consid. 2.2.3). Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer
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dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire
(cf. arrêts du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et 2C_47/2009
du 26 mai 2009 consid. 5.3 ; arrêt du TAF A-704/2012 27 novembre 2013
consid. 3.5.1 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016, p. 502 s. ; JEAN-MARC RIVIER,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Neu-
châtel 1998, p. 139).
5.
5.1 Le devoir d'auto-taxation, même atténué au sens du nouveau droit
(cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_805/2013 du 21 mars 2014
consid. 5.4 et 6.3.2, 2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1 et 3.3, in:
Archives 82 no 5 p. 311ss), demeure important. La taxation et le paiement
de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse a lieu se-
lon le principe de l'auto-taxation (cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016, p. 525
ss.). La personne assujettie est tenue de remettre spontanément le dé-
compte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60
jours qui suivent l'expiration de la période de décompte (art. 71 al. 1 LTVA).
De plus, le contribuable doit acquitter la créance fiscale née pendant une
période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période
(art. 86 al. 1 LTVA ; cf. REGINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine
Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 2ème éd., Zurich 2019, n. 7 ss.
Vorbem. ad art. 65-80 MWSTG). Le principe de l'auto-taxation signifie
aussi que le prestataire est lui-même responsable pour la constatation de
l'assujettissement à la TVA ainsi que de la créance fiscale qui en découle
(cf. arrêts du TF 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1, 2C_356/2008
du 21 novembre 2008 consid. 3.2, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 con-
sid. 2.1 ; arrêts du TAF A-904/2017 du 18 décembre 2017 consid. 4,
A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 3, A-6544/2012 du 12 sep-
tembre 2013 consid. 2.4.1, A-6198/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7).
Autrement dit, l'AFC n’a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins
de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si
celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêts du TAF A-1679/2015 du
24 mai 2016 consid. 4.1 et A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3 ; PAS-
CAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, chap. 6 ch. 144 ss).
5.2 En tant que la TVA constitue un impôt général sur la consommation,
conduisant à une imposition à tous les stades économiques, il est néces-
saire que l'impôt ayant grevé les opérations effectuées en amont dans le
cycle de production soit déductible, pour que les chiffres d'affaires nets des
entreprises assujetties soient seul imposés et que la charge fiscale soit
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supportée par le consommateur final (cf. PASCAL MOLLARD, La TVA: vers
une théorie du chaos?, in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 49 s. ; DANIEL
RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Berne 1999, ch. 3 p. 11 ss, en particulier ch. 3.2 p. 12 s. et ch. 3.6 p. 17
ss ; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La
taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 129 s. ; arrêt du TF
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5). La dette fiscale représente dès
lors le montant de l'impôt restant dû après déduction de l'impôt préalable.
En principe, la déduction de l’impôt préalable par un assujetti n’est admise
que pour les montants qu’il a effectivement supportés (méthode effective
selon l’art. 36 LTVA ; cf. également l’art. 153 OTVA). Une facture ou tout
autre document en tenant lieu, comportant les indications prescrites à
l'art. 151 al. 1 OTVA, est nécessaire pour prouver l'existence de cette
charge (cf. arrêt du TF 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 3.2 et 3.3).
5.3 Ce principe connaît une exception, dans le cas des assujettis qui ont
été autorisés par l'AFC à s'acquitter de l'impôt selon le système des TDFN,
comme c’est le cas en l’espèce. Ce régime, fondé d'abord sur l'art. 47 al. 3
aOTVA (OTVA, RO 1994 1464), puis consacré à l'art. 59 aLTVA (RO 2000
1300) et désormais à l’art. 37 LTVA, prévoit un calcul de l'impôt dû à un
taux forfaitaire tenant compte de la charge fiscale préalable (cf. BO CN
1993 p. 344 ; arrêt du TF 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 3.3 ; arrêts
du TAF A-2859/2019 du 5 décembre 2019 consid. 2.4 ss, A-313/2007 du
18 septembre 2009 consid. 2.2).
5.3.1 L'art. 37 al. 4 LTVA précise que l'assujetti qui souhaite établir son dé-
compte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la
demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une pé-
riode fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir
à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au
moins trois ans (cf. not. arrêts du TAF A-2859/2019 du 5 décembre 2019
consid. 2.4 ss, A-6686/2018 et A-6691/2018 du 30 août 2019 consid. 2.8).
Il sied de préciser que la méthode des taux de la dette fiscale nette a pour
fonction d'alléger les démarches administratives de l'assujetti relatives à la
tenue de la comptabilité et au décompte d'impôt, et non pas de lui procurer
un avantage financier (cf. ATF 126 III 443 consid. 9, arrêts du TAF
A-6686/2018 et A-6691/2018 du 30 août 2019 consid. 2.8.1, A-2323/2018
du 13 août 2018 consid. 2.2, A-904/2017 du 18 décembre 2017 con-
sid. 5.4, A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 4.2, A-5126/2012 du
1er octobre 2012 consid. 2.2.1.1.1). Ainsi, le contribuable n'a plus besoin –
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par le biais de la méthode susdite – de calculer l'impôt préalable qui grève
son chiffre d'affaires. Les assujettis qui établissent leurs décomptes selon
ce système s'acquittent ainsi d'un montant de TVA net d'impôt préalable
(cf. arrêt du TF 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 3.3 ; arrêts du TAF
A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 4.2, A-313/2007 du 18 sep-
tembre 2009 consid. 2.2.4, A-1404/2006 et A-1405/2006 du 21 juin 2007
consid. 4.3).
Ainsi, selon l'art. 37 al. 2 LTVA, lorsque le décompte est arrêté au moyen
de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l’assujetti détermine la
créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables
(impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de
la dette fiscale nette autorisé par l’AFC (cf. arrêt du TF 2C_263/2007 du 24
août 2007 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-6686/2018 et A-6691/2018 du 30
août 2019 consid. 2.8.1, A-2788/2018 du 27 septembre 2018 consid. 2.4,
A-1404/2006 et A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 4.5 ; cf. également
CAMENZIND et al., op. cit, ch. 1875 ss ; RIVIER/PAUCHARD, op. cit., p. 237).
Enfin, en vertu de l’art. 37 al. 3 LTVA, les taux de la dette fiscale nette tien-
nent compte des coefficients d’impôt préalable usuels dans la branche con-
sidérée et sont fixés par l’AFC après consultation des associations des
branches concernées. Ce taux se fonde sur des aspects sectoriels et non
sur des aspects propres à l’entreprise (arrêt TAF A-904/2017 du 18 dé-
cembre 2017 consid. 5.4 et réf. cit.). En d’autres termes, les taux de la dette
fiscale nette représentent des taux moyens, à savoir des forfaits qui saisis-
sent la valeur moyenne de la totalité des montants usuels d’impôt préalable
que les entreprises d’une branche déterminée ou d’un secteur d’activité
déterminé ont à supporter. Le taux étant fixé en amont par l’AFC, après
consultation des associations professionnelles concernées, la méthode
TDFN est par nature sujette à une certaine imprécision (cf. arrêt
TAF A-904/2017 du 18 décembre 2017 consid. 5.4 et réf. cit.).
5.3.2 La méthode des taux de la dette fiscale nette est précisée par les
art. 77 à 96 ainsi que 107 et 127 OTVA. S’agissant des règles relatives à
l’attribution des TDFN, il s’agit d’observer ce qui suit.
5.3.2.1 L’AFC autorise généralement l’utilisation d’un seul TDFN, sauf si
l’un des cas décrits aux arts. 86 al. 1 ou 89 al. 3 ou 5 OTVA se présente
(cf. art. 85 OTVA). Cela dit, les assujettis dont les activités sont soumises
à différents TDFN se verront accorder un maximum deux TDFN (cf. arts. 86
et 89 OTVA ; CAMENZIND et al., op. cit, ch. 1899 ; Info TVA 12 « Taux de la
dette fiscale nette », ch. 17.1). Cette règle tient ainsi compte du fait, qu’en
règle générale, l’assujetti n’a besoin que d’un seul TDFN pour l’imposition
de ses chiffres d’affaires. Il ressort de l’art. 86 al. 1 OTVA que l’AFC pourra
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autoriser l’assujetti à appliquer un deuxième TDFN si ce dernier exerce
deux activités ou plus, pour lesquelles elle prévoit des taux de la dette fis-
cale nette différents et qu’au moins deux de ces activités représentent cha-
cune une part de plus de 10 % du chiffre d’affaires global réalisé provenant
de prestations imposables. La limite de 10 % se calcule sur les chiffres
d’affaires escomptés pour les nouveaux assujettis et pour les assujettis qui
débutent une nouvelle activité et sur les chiffres d’affaires des deux pé-
riodes fiscales précédentes pour les autres assujettis. Il faut additionner les
chiffres d’affaires des activités soumises au même taux de la dette fiscale
nette pour déterminer si la limite de 10 % est dépassée (art. 86 al. 3 OTVA).
S’agissant de la notion de chiffre d’affaires, il est le lieu de préciser qu’il est
question ici du chiffre d’affaires total provenant de prestations imposables
(hors impôt). Pour sa part, l’art. 89 OTVA prévoit une règlementation spé-
ciale pour les branches mixtes.
Même si la loi ne l’indique pas, il est clair que cette demande appelle une
autorisation formelle de l’AFC, d’autant que l’AFC doit approuver préala-
blement le taux de la dette fiscale nette que l’assujetti compte appliquer. Si
les conditions légales sont remplies, et sous réserve de l’abus de droit,
l’AFC ne peut refuser son accord. Dans cette mesure, il existe ainsi un droit
à l’octroi de dite autorisation (MICHAEL BEUSCH, in: Geiger/Schluckebier
[édit.], MWSTG Kommentar, 2ème éd., 2019,, n. 17 ad art. 37, MARIE-
CHANTAL MAY CANELLAS, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Com-
mentaire de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015,
n° 25 ad art. 37).
5.3.2.2 Comptablement, les assujettis auxquels deux TDFN différents ont
été attribués doivent comptabiliser séparément les produits affectés à cha-
cun des deux taux (art. 84 al. 3 OTVA) et donc tenir pour chaque type de
produits un compte de produits séparé. Aussi, un assujetti qui cesse d’exer-
cer une de ses activités ou qui en commence une nouvelle doit contacter
l’AFC si ce changement a des répercussions sur la valeur ou le nombre de
TDFN accordés. Ceci s’avère également nécessaire si la part des diffé-
rentes activités par rapport au chiffre d’affaires total provenant de presta-
tions imposables change de manière à nécessiter une nouvelle répartition
des TDFN (art. 84 al. 2 OTVA).
Lorsque plusieurs prestations indépendantes les unes des autres et sou-
mises à des taux légaux différents sont proposées aux clients à un prix
global (cf. art. 19 al. 2 LTVA), la contre-prestation totale peut être déclarée
au TDFN applicable à la prestation prépondérante (au moins 70 % de la
contre-prestation totale). En revanche, lorsque les prestations proposées
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Page 14
à un prix forfaitaire sont indépendantes les unes des autres, mais sont im-
posables au même taux légal (par ex. 8 %), la contre-prestation doit être
soumise dans son intégralité au plus élevé des TDFN accordés, à moins
que l’assujetti ne soit en mesure d’apporter la preuve, par des données
chiffrées, de la part de chaque prestation par rapport à la prestation glo-
bale. Il ressort de l’info TVA 12 l’exemple suivant :
« L’AFC a accordé les TDFN de 5,1 % (peintre/tapissier-peintre) et 2,0 % (com-
merce de biens imposables au taux normal, sauf indication contraire dans la pré-
sente liste) à [une] entreprise de peinture […]. [Un client] a chargé cette entreprise
d’exécuter des travaux de peinture pour un montant de 1 000 francs (y c. le maté-
riel). [Le client] a également acquis pour 5 000 francs de peinture qu’il utilisera lui-
même. Sur la facture adressée à [son client], l’entreprise […] a indiqué séparément
la valeur des travaux qu’elle a réalisés et la valeur du matériel vendu. Le chiffre
d’affaires provenant des travaux exécutés doit être soumis au TDFN de 5,1 %,
tandis que le chiffre d’affaires résultant du commerce de biens doit être déclaré au
TDFN de 2,0 % ».
5.3.3 Pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010, le
TDFN applicable au commerce de textile s’élève à 2 % (cf. art. 1 et Annexe
à l’Ordonnance de l’AFC sur la valeur des taux de la dette fiscale nette par
branche et activité, RO 2009 6815). Ce taux a été augmenté à 2.1 % à
partir du 1er janvier 2011 (Ordonnance de l’AFC sur la valeur des taux de
la dette fiscale nette par branche et activité du 6 décembre 2010,
RS 641.202.62 ; Info TVA 12 « Taux de la dette fiscale nette », ch. 18.4). Il
est inchangé depuis.
Pour sa part, le TDFN relatif à l’ennoblissement de textiles (cf. art. 1 et An-
nexe à l’Ordonnance de l’AFC sur la valeur des taux de la dette fiscale
nette par branche et activité du 6 décembre 2010, RS 641.202.62 ; Info
TVA 12 « Taux de la dette fiscale nette », ch. 18.6) s’élève à 3.5% pour la
période allant du 1er au 31 décembre 2010 et à 3.7% dès le 1er janvier 2011.
6.
6.1 Le principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 CC, ainsi qu'aux art. 5 al. 3
et 9 Cst, confère à chacun le droit à la protection de la confiance légitime-
ment placée, notamment dans une assurance ou un renseignement donné
par une autorité, lorsque les conditions cumulatives suivantes sont rem-
plies : (1) l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne
déterminée, (2) l'autorité était compétente ou censée l'être, (3) le particulier
ne pouvait se rendre immédiatement compte de l'inexactitude ou de l'illé-
galité de l'assurance qui lui a été fournie et (4) il a en outre pris sur cette
base des mesures dont la modification lui serait préjudiciable ; enfin, (5) la
législation applicable ne doit pas avoir été modifiée entre le moment où
l'information en cause a été donnée et celui où le principe de la bonne foi
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a été invoqué (ATF 141 V 530 consid. 6.2, 137 I 69 consid. 2.5.1, 129 I 161
consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-4158/2016 du 4 avril 2017 consid. 4,
A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1, A-2991/2014 du 10 novembre
2015 consid. 5.1 ; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER,
Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3ème éd., 2013, p. 548 ss, n. 1173 ss.,
n. 578 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit. ch. 667 ss). Le principe de la
bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contri-
buables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité,
de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une in-
fluence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la
légalité (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.2.1, 139 II 460 consid. 2.1, 136 I 142
consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1 ; arrêt du TF 2C_334/2014 du 9 juillet
2015 consid 2.4.2). La bonne foi de l'assujetti n'est ainsi protégée que lors-
que les conditions susmentionnées sont réunies de manière claire et sans
équivoque (cf. arrêt du TF 2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.1 ; arrêts
du TAF A-4158/2016 du 4 avril 2017 consid. 4.1.3, A-2902/2014 du 29 août
2016 consid. 5.1, A-7049/2016 du 6 avril 2016 consid. 7.1 et les réf, cit. ;
BLUMENSTEIN/ LOCHER, op. cit., p. 33 et réf. cit. ; JEAN-MARC RIVIER, Droit
fiscal suisse, 2ème éd., 1998, p. 132).
6.2 En ce qui concerne la communication d'informations de la part de l'ad-
ministration à l'assujetti, il est déterminant que l'autorité questionnée soit
en possession de tous les éléments nécessaires pour répondre correcte-
ment aux questions de l'assujetti. Des informations lacunaires, comme par
exemple un état des faits incomplet ou qui n'est pas présenté de la même
manière que celle dont il ressort au terme du dernier contrôle, ne sont ainsi
pas susceptibles de lier l'autorité. Plus spécifiquement, les faits omis par
l'assujetti lors d'un contact avec l'AFC constituent un point décisif dans
l'examen de l'assujettissement de celui-ci. Un assujetti qui ne fournit pas
tous les éléments nécessaires pour résoudre correctement la question de
son assujettissement n'est pas susceptible de se prévaloir d'une garantie
donnée par l'autorité. Ce qui est relevant est de constater que, au moment
des renseignements, l'AFC ne connaissait pas l'état de fait complet, et ce-
lui-ci ne lui avait pas été présenté tel qu'il s'est avéré après le contrôle (cf.
arrêt du TAF A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.1.3 et réf. cit.)
Par conséquent, il incombe à l'assujetti – qui supporte la charge de la
preuve des faits censés conduire à une diminution ou une libération du
montant de l'impôt – de prouver avoir soumis à l'AFC un état de fait vérita-
blement complet de la situation.
6.3 S'agissant plus particulièrement de la protection de la bonne foi fondée
sur un renseignement téléphonique, la jurisprudence a déjà précisé que la
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seule allégation de l'assujetti selon laquelle un renseignement ou une pro-
messe lui aurait été donnée par téléphone ne suffisait pas à fonder un droit
à la protection de la bonne foi. Un renseignement téléphonique qui n'est
pas prouvé par un document écrit a en effet une valeur probante très limi-
tée (cf. arrêt du TAF A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.1.4 et réf. cit.).
Un simple échange téléphonique, susceptible d'être entaché par des équi-
voques, des imprécisions ou des omissions, ne constitue pas une preuve
suffisante, d'autant moins lorsque la procédure se déroule en principe en
la forme écrite (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.191/2002 du 21 mai 2003
consid. 3.2.2). En réalité, le contribuable – qui supporte la charge de la
preuve non seulement des renseignements que lui a donnés l'autorité,
mais en sus des données qu'il a lui-même portées à la connaissance de
celle-ci, ainsi qu'on l'a déjà évoqué – doit se faire confirmer par écrit les
éléments déterminants pour la protection de sa bonne foi (cf. arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7,
A-1391/2006 du 16 janvier 2008 consid. 3.2).
7.
En l'espèce, la recourante conteste l’attribution qui lui a été faite par l’AFC
d’un second TDFN (soit un TDFN pour l’activité de vente et un second
TDFN pour l’activité d’ennoblissement). Elle fait valoir une constatation ma-
nifestement inexacte des faits et que l’AFC aurait faussement appliqué les
dispositions légales en matière de TDFN. La décision entreprise serait ainsi
arbitraire, violerait le principe de l’égalité de traitement et le principe de la
protection de la bonne foi. La recourante conclut dès lors à l’annulation de
la décision entreprise et à ce qu’il soit constaté qu’elle n’est redevable d’au-
cune créance de TVA pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 dé-
cembre 2014, à l’exception d’un montant de CHF 6'278.-- (reprise relative
aux véhicules).
Au vu de l’objet du litige, il convient d'abord d'expliquer un peu plus préci-
sément l'activité de la recourante (cf. consid. 7.1 ci-après). Il s'agira notam-
ment de définir les notions d’ennoblissement de textiles et de commerce
de textiles (cf. consid. 7.2 ci-dessous). Il faudra ensuite examiner si l’auto-
rité inférieure s’est rendue coupable d’une violation du droit en appliquant
la législation relative au TDFN (cf. consid. 7.3 ci-dessous). Enfin, la Cour
se prononcera sur les autres griefs invoqués, dans la mesure de leur per-
tinence (consid. 8 ci-dessous).
7.1 La recourante invoque en premier lieu une constatation inexacte des
faits par l’autorité inférieure en tant que cette dernière aurait à tort retenu
que son activité principale consistait en la vente de produits sur lesquels
des travaux de gaufrage et de sérigraphie sont effectués. Dans les sous-
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considérants qui suivent, la Cour s’attachera à examiner l'activité déployée
par la recourante.
Dans son recours, la recourante explique acheter et vendre des produits
en tissu […] destinés principalement à l’horlogerie et à la bijouterie. Le ma-
tériel fini serait importé d’Asie et du Canada. La notion de finition compren-
drait la couleur du produit et toutes les caractéristiques du tissu telles que
sa grandeur, le traitement de surface (brossage), l’imprégnation (par
exemple d’un traitement antistatique), le découpage, la couture et la pose
d’une étiquette d’entretien avec parfois le logo du client. La recourante
poursuit en exposant qu’en ce qui concerne le logo, ce dernier est soit ap-
posé directement par le producteur étranger, soit apposé par elle-même en
Suisse. Jusqu’en 2005, cette apposition aurait été faite par une entreprise
tierce, puis, dès lors, à l’interne moyennant un employé et un apprenti (ce
qui constituerait une très petite partie de l’ensemble du personnel compre-
nant 24 personnes) ainsi que des machines pour la sérigraphie et le gau-
frage. Il résulterait de ce qui précède que les produits seraient entièrement
manufacturés, à savoir individualisés et transformés à l’étranger.
Les parties s’accordent sur le fait que la recourante ne dispose pas, dans
ses ateliers à […], d’une chaine de production de tissus […] mais d’un per-
sonnel qualifié pour procéder, d’une part à des contrôles de qualité de la
marchandise importée, mais également à certains travaux complémen-
taires demandés par sa clientèle, à savoir des travaux de gaufrage ou d’im-
pression en sérigraphie. La recourante considère enfin qu’il s’agirait ici de
constater que l’activité exercée par elle serait uniquement une activité
d’achat/vente de produits.
S’agissant de l’activité déployée par la recourante, le dossier révèle pre-
mièrement que la société recourante a été fondée en 2002, suite à la re-
prise de la raison sociale [B._______]. Jusqu’à fin 2005, la recourante ne
faisait que de l’achat-vente de textiles […]. Dès 2006, la société a acquis
des machines d’impression et a commencé à procéder sur une partie de
ses ventes à des impressions, des travaux de gaufrage, voire de couture
sur certaines petites séries ainsi que du conditionnement. L’AFC estime
ainsi que la recourante serait, à ce moment-là, passée d’une activité de
commerce pur (emportant un TDFN de 2,1 %) à une activité d’ennoblisse-
ment de textiles (emportant un TDFN de 3.7 %).
Il ressort ensuite du rapport de révision que 40 % des chiffres d’affaires de
la recourante proviendraient de son activité de commerce pur, tandis que
le 60 % restant proviendraient des ventes de textiles ennoblis. Le réviseur
expose encore en outre, qu’à son sens la bonne foi de la recourante peut
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Page 18
être admise jusqu’en 2009, puisque l’autorisation signée en 2002 men-
tionne le commerce de textile (sans fabrication), ce qui était correct à
l’époque. Il considère également admissible que le changement effectué
en 2006 (soit la pratique d’une nouvelle activité, l’ennoblissement de tex-
tiles) ait été omis étant donné que cette activité était en phase de démar-
rage. La problématique apparaitrait dès lors en 2010, lorsqu’une nouvelle
demande d’adhésion au TDFN a été faite sans que la recourante ne men-
tionne sa nouvelle activité. Enfin, l’autorité inférieure relève, dans la déci-
sion entreprise, qu’iI ressort des factures produites pour les périodes fis-
cales considérées (soit pour les années civiles 2010 à 2014, 2012 excep-
tée) et contenant les mentions nécessaires à l’identification de la nature
des opérations réalisées, que l’activité principale de la recourante consiste
en la vente de produit sur lesquels des travaux de gaufrage et de sérigra-
phie ont été effectués. Ce que la recourante conteste fermement.
Dans ce contexte, la Cour constate qu’il ressort des pièces versées au
dossier qu’une seule facture est à chaque fois établie et que celle-ci com-
prend aussi bien la vente du matériel que la valeur du travail d’apposition
de logos effectué en Suisse (cf. pièce jointe n°3 à la réclamation du 4 jan-
vier 2017). Certes tout formalisme de la part des autorités chargées d’ap-
pliquer la LTVA est interdit. Certes encore, il n’existe pas de liste exhaustive
de moyens de preuve admis dès lors qu’aux termes de l’article 81 al. 3
LTVA, l’acceptation d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de
la présentation de moyens de preuve précis. Cela étant, malgré l’abolition
du formalisme en matière de preuve prévu par la LTVA (cf. consid 4 ci-
avant), les documents écrits continuent de jouer un rôle, la jurisprudence
récente ayant déjà posé certains jalons en la matière (voir not. arrêt du TAF
A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.3.2 et réf. cit.). A cet égard, il est en
premier lieu indiscutable que les documents écrits constituent les moyens
de preuve les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate.
En d’autres termes, la preuve documentaire "directe" demeure le moyen
probatoire principal (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_947/2014 du 2 no-
vembre 2015 consid. 7.2.4 et 2C_842/2014 du 17 février 2015 con-
sid. 6.3.1). Ensuite, les documents écrits conservent en droit fiscal, singu-
lièrement en matière de TVA, une importance considérable, la facture con-
servant par exemple sa qualification d’indice.
De surcroît, la Cour constatera encore ici que l’autorité inférieure considère
à raison que la recourante reconnaît implicitement que des travaux d’en-
noblissement sont effectués en Suisse lorsqu’elle affirme, en page 15 de
sa réclamation, que « l’AFC méconnaît la réalité selon laquelle les travaux
d’ennoblissement en tant que tels ont lieu en amont, à l’étranger, et n’éma-
nent pas de la réclamante, et qu’ils constituent la part exclusive (quand
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aucun logo n’est apposé à […] ou très largement prépondérante (dans le
cas contraire) de chaque facture ». En effet, avec cette affirmation, la re-
courante admet que des travaux d’ennoblissement sont également effec-
tué sur le territoire suisse.
Force est ainsi de constater qu’il est correct de retenir, comme l’a fait l’auto-
rité inférieure, qu’une partie du chiffre d’affaires de la recourante provient
de la vente de produits sur lesquels des travaux de gaufrage et de sérigra-
phie sont effectués. Cet élément de fait est attesté non seulement par la
présence incontestée de facteurs de production en Suisse au sein de la
recourante (machines et personnel), mais aussi par les éléments de factu-
ration rappelés ci-dessus.
Il découle de ce qui précède qu’il ne saurait être admis que l’autorité infé-
rieure a constaté, dans la décision entreprise, les faits de façon manifeste-
ment inexacte. Le recours doit donc être rejeté sur ce point. Il reste cepen-
dant encore à déterminer si cette activité peut être qualifiée d’activité d’en-
noblissement de textiles et, dans l’affirmative, quel ou quels TDFN est ou
sont applicable(s) au cas d’espèce. Cette analyse fera l’objet des considé-
rants qui suivent.
7.2 S’agissant des notions « d’ennoblissement de textiles » et de « com-
merce de textiles », la question qui se pose et à laquelle la Cour s’attachera
à répondre ici est celle de savoir si, le fait d’apposer un logo en effectuant
des travaux de gaufrage et/ou de sérigraphie sur des produits textiles pré-
alablement achetés à des tiers constitue de l’ennoblissement de textile au
sens du ch. 18.6 de l’Info TVA 12 « Taux de la dette fiscale nette », respec-
tivement de l’Ordonnance de l’AFC sur la valeur des taux de la dette fiscale
nette par branche et activité du 6 décembre 2010 (RS 641.202.62).
A cet égard, il sera premièrement remarqué ici que dite ordonnance, con-
trairement aux infos TVA, est publiée au recueil systématique, de sorte que
même si elle a été arrêtée par l’AFC, elle ne saurait être considérée comme
une simple ordonnance administrative (cf. consid. 3.2 ci-avant). Cela dit,
tant la terminologie que les taux prévus par ces deux textes sont en l’oc-
currence identiques. Ainsi, en matière de textile, il n’existe que deux TDFN,
à savoir celui relatif à son commerce et celui relatif à son ennoblissement.
Les deux taux diffèrent en ce sens que le premier s’élève à 2.1 % alors que
le second se monte à 3.7 %.
Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal doit adopter une posi-
tion pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les sou-
mettre à un ordre de priorité (cf. consid. 3.1 ci-avant). En l’occurrence, ni
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l’ordonnance ni l’info TVA précités ne définissent ce que l’on doit entendre
par « ennoblissement de textiles » (« Textilveredelung » ; « nobilitatura dei
tessili ») et par commerce de textiles (« Textilienhandel » ; « commercio di
tessili »)S. Cela dit, le fait qu’il n’existe que deux taux démontre bien le taux
le plus bas ne peut être appliqué que si aucun travail n’est effectué sur le
textile (commerce pur). Dès lors que le textile est d’une manière ou d’une
autre – et peu importe comment – retravaillé, retouché, modifié, finalisé
(etc.) et que ce travail contribue à en accroître la valeur, seul le taux plus
élevé peut s’appliquer. En ce sens, le textile est ennobli et sa valeur a été
augmentée (même de peu) par le travail effectué sur lui. Dès lors, la termi-
nologie employée ainsi que la différence entre les deux taux servent sim-
plement à illustrer le fait que dans un cas un travail à valeur ajoutée est
effectué sur le textile (« ennoblissement »), ce qui n’est pas le cas du se-
cond (« commerce »). Cette solution quelque peu rigoriste s’impose éga-
lement au regard du système du TDFN : l’assujetti n’est en effet jamais
contraint d’adopter ce système et peut, compte tenu du taux de TDFN ap-
plicable, décompter selon la méthode effective. Par conséquent, il y a lieu
d’admettre que le TDFN correspondant au commerce de textiles doit être
compris dans un sens de commerce « pur », à l’exclusion de tout travail
sur le matériel. Dès qu’un travail est effectué sur le produit vendu, le taux
applicable est celui correspondant à l’ennoblissement de textiles. Ainsi, le
fait d’effectuer un travail de gaufrage et ou de sérigraphie sur un textile afin
d’y apposer un logo est un travail d’ennoblissement de celui-ci dès lors que
ce travail ajoute de la valeur au produit, qui aura pour conséquence l’appli-
cation du TDFN plus élevé.
La recourante ne saurait par conséquent être suivie quand elle affirme que
l’apposition de logo ne saurait être qualifiée d’ennoblissement de textile
puisque celle-ci ne constitue qu’une simple touche sur un produit dont la
confection complexe et de haute qualité à lieu à l’étranger. En outre, l’ar-
gument qu’elle s’essaye à tirer du Protocole n° 3 à l’accord CH-EU relatif
à la définition de la notion de « produits originaires » et aux méthodes de
coopération administrative, ne lui est d’aucun secours. Ce dernier ne con-
cerne que la question de l’origine d’un produit n’est en aucun cas appli-
cable au cas d’espèce dans le domaine de la TVA.
De surcroît, le fait que la valeur des travaux de sérigraphie et de gaufrage
effectués dans les ateliers suisses de la recourante représente moins de
10 % de la marchandise achetée et revendue n’est pas opérant. Il s’agit
bien au contraire de retenir ici qu’il y a travail réalisé sur le textile vendu (cf.
consid. 7.2 ci-dessous pour les conséquences du seuil de 10% sur le TDFN
applicable). De même, le fait que l’activité réalisée sur le produit vendu ne
dégagerait presque aucun bénéfice – respectivement de plus-value – n’est
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Page 21
pas déterminant dès lors que la pratique en matière de TDFN ne retient
pas la rentabilité comme critère déterminant pour le taux mais bien la pres-
tation – vente de textile sans ennoblissement ou vente de textile ennoblis.
7.3 Etant admis qu’une partie du chiffre d’affaires de la recourante provient
de la vente de produits sur lesquels des travaux de gaufrage et de sérigra-
phie sont effectués et que cette activité constitue de l’ennoblissement de
textiles, il s’agit désormais de déterminer si l’autorité inférieure s’est rendue
coupable d’une violation du droit en appliquant de manière erronée la légis-
lation relative au TDFN et en particulier, selon la recourante, en octroyant
un second TDFN.
7.3.1 La recourante estime qu’étant donné qu’elle ne saurait être considé-
rée comme pratiquant des travaux d’ennoblissement sur les textiles ven-
dus, l’AFC aurait violé les dispositions de l’OTVA relatives au TDFN. Selon
elle, au vu de la situation de fait, l’autorité inférieure aurait dû appliquer un
seul TDFN, celui de 2 %, respectivement 2.1 % applicable au commerce
de textile (cf. recours p. 17). Or, il ressort des considérants qui précèdent
qu’il doit être admis qu’elle procède bel et bien à des travaux d’ennoblisse-
ment sur une partie des textiles vendus. Il s’agit donc désormais de déter-
miner si l’AFC était fondée à appliquer deux TDFN.
La recourante estime que le pourcentage de son chiffre d’affaires global
relatif aux travaux de gaufrage et de sérigraphie serait inférieur à 10 % (cf.
Recours, faits, p. 5). Il s’agirait donc ici de constater que, en application de
l’art. 86 OLTVA, si la part de la deuxième activité exercée par l’assujetti
représente moins de 10 % de son chiffre d’affaires global, il ne peut être
accordé qu’un seul TDFN (cf. recours., faits, p. 4). Il s’en suivrait que la
recourante aurait été en droit de conserver un seul TDFN et n’était en rien
obligée d’interpeler l’AFC pour lui demander l’attribution d’un second taux
(recours p. 6). Elle souligne que la demande d’apposition de logo ne con-
cernerait qu’environ les deux tiers de l’ensemble des produits vendus (cf.
recours p. 13). Pour sa part, l’AFC retient, sur la base des indications res-
sortant des listes retravaillées, que l’activité de vente de produits sur les-
quels des travaux de gaufrage et de sérigraphie sont effectués représente
entre 60 % et 75 % du chiffre d’affaires pour les années sous contrôle (cf.
décision entreprise consid. 2.2 et lettre de l’AFC du 24 mai 2016).
En l’espèce, la recourante perd de vue, en contestant l’octroi d’un second
TDFN, que du fait de l’ennoblissement auquel elle procède sur les textiles
vendus, elle ne saurait prétendre à l’application du taux applicable au com-
merce pur. Il a en effet été constaté (ci-dessus consid. 7.1 et 7.2) que le
gaufrage et la sérigraphie qu’elle effectue sur une partie de la production
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vendue l’empêcherait de prétendre à l’octroi d’un taux de de 2% (respecti-
vement 2,1%), dite activité ne remplissant pas les conditions strictes de la
catégorie « commerce de textiles » de l’ordonnance. Par conséquent, à
défaut d’octroi par l’autorité inférieure d’un second taux, c’est l’entier de
son chiffre d’affaires qui aurait dû être soumis au taux supérieur. C’est bien
dans ce sens que doit être compris le régime des art. 86 al. 1 et 88 OTVA
(cf. consid. 5.3.2.1 et 5.3.2.2 ci-avant).
7.3.2 Les TDFN applicables aux branches et aux activités de production
ne peuvent être utilisés que lorsque le prix demandé pour la prestation
comprend également le matériel, tel est le cas notamment pour l’activité
d’ennoblissement de textiles (cf. Info TVA 12 « Taux de la dette fiscale
nette », ch. 18). Lorsque plusieurs prestations indépendantes les unes des
autres et soumises à des taux légaux différents sont proposées aux clients
à un prix global (cf. art. 19 al. 2 LTVA), la contre-prestation totale peut être
déclarée au TDFN applicable à la prestation prépondérante (au moins
70 % de la contre-prestation totale). En revanche, lorsque, les prestations
proposées à un prix forfaitaire sont indépendantes les unes des autres,
mais sont imposables au même taux légal (par ex. 8 %), la contre-presta-
tion doit être soumise dans son intégralité au plus élevé des TDFN accor-
dés, à moins que l’assujetti ne soit en mesure d’apporter la preuve, par des
données chiffrées, de la part de chaque prestation par rapport à la presta-
tion globale (cf. Info TVA 12 « Taux de la dette fiscale nette », ch. 17.1).
En l’occurrence, il ressort premièrement de l’analyse des factures jointes
au dossier (cf. pièce jointe n°3 à la réclamation du 4 janvier 2017) que la
recourante facture ses travaux d’ennoblissement conjointement à la vente
du matériel. En effet, sur les factures adressées à ses clients, la recourante
indique séparément la valeur des travaux d’apposition de logo qu’elle a
réalisés et la valeur du matériel vendu. C’est donc à juste titre que l’autorité
inférieure considère que l’on est en présence d’une seule et même opéra-
tion, à savoir la vente de biens sur laquelle des travaux de gaufrage et de
sérigraphie ont été effectués. L’analyse du dossier démontre ensuite que
la recourante réalise deux sortes de chiffres d’affaires distincts, à savoir
celui provenant du commerce de textile pur et celui issu de l’ennoblisse-
ment dudit textile. Enfin, l’examen des listes, établies par la recourante,
retravaillées pour les années 2010 à 2014 (cf. Annexes à la décision en-
treprise), démontre que tant les chiffres d’affaires résultant de l’activité de
commerce de textiles que ceux découlant de l’activité d’ennoblissement –
et cela durant les périodes fiscales susmentionnées – atteignent plus de
10 % du chiffre d’affaires global réalisé provenant de prestations impo-
sables.
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Page 23
Il s’ensuit que le chiffre d’affaires provenant du commerce textile pur (soit
de la vente de textiles non ennoblis par la recourante) doit être déclaré au
TDFN de 2,1 % à partir du 1er janvier 2011 (2 % du 11er janvier au 31 dé-
cembre 2010), alors que celui provenant de la vente de textiles ennoblis
doit être soumis au TDFN de 3.7 % à partir du 1er janvier 2011 (3.5 % du
1er janvier au 31 décembre 2010).
7.3.3 Certes, le système peut de prime abord apparaître quelque peu sé-
vère dans les cas où le travail d’ennoblissement (en l’occurrence, l’apposi-
tion d’un logo par gaufrage ou sérigraphie) effectué sur le textile n’ajoute à
celui-ci que peu de valeur.
Il convient cependant de ne pas perdre de vue que la méthode des taux de
la dette fiscale nette a pour fonction d'alléger les démarches administra-
tives de l'assujetti relatives à la tenue de la comptabilité et au décompte
d'impôt, et non pas de lui procurer un avantage financier (cf. consid. 5.3.1
ci-avant). Par le biais de cette méthode, le contribuable n'a plus besoin de
calculer l'impôt préalable qui grève son chiffre d'affaires. Les taux étant fixé
en amont par l’AFC, après consultation des associations professionnelles
concernées, la méthode TDFN est par nature sujette à une certaine impré-
cision. En effet, en vertu de l’art. 37 al. 3 LTVA, les taux de la dette fiscale
nette tiennent compte des coefficients d’impôt préalable usuels dans la
branche considérée. Ces taux se fondent sur des aspects sectoriels et non
sur des aspects propres à une entreprise en particulier et sont donc néces-
sairement des taux moyens. Ce n’est que de cette manière qu’il peut être
garanti aux assujettis qui établissent leurs décomptes d’impôt selon la mé-
thode des taux de la dette fiscale nette qu’ils ne seront ni favorisés ni dé-
favorisés par rapport aux assujettis qui établissent leurs décomptes selon
la méthode effective.
Enfin, l’application de la méthode de décompte selon les taux de la dette
fiscale nette est laissée au libre choix des assujettis. Si la recourante est
de l’avis que la méthode de décompte effective serait plus appropriée dans
son cas, elle peut passer à cette méthode de décompte. Certes, en l’es-
pèce, elle doit se laisser opposer les conséquences de la méthode qu’elle
a choisi (TDFN). Cela ne modifie cependant pas qu’originairement, il re-
vient à l’assujetti de choisir, compte tenu du taux applicable, entre la mé-
thode effective et la méthode forfaitaire.
7.3.4 Il découle des considérants qui précèdent qu’il ne saurait être admis
que l’autorité inférieure s’est rendue coupable d’une violation du droit en
appliquant de manière erronée la législation relative au TDFN. Le recours
doit donc être rejeté sur ce point.
A-2204/2018
Page 24
8.
8.1 Dans un troisième grief, la recourante considère que la décision entre-
prise serait arbitraire. Elle estime que l’autorité inférieure aurait établi les
faits de manière arbitraire, qu’elle n’aurait manifestement pas compris le
sens et la portée de l’activité de la recourante, qu’elle aurait omis sans
raison sérieuse de tenir compte du travail d’ennoblissement effectué à
l’étranger et de la signification marginale de l’apposition de logos dans l’ac-
tivité de la recourante, qu’elle aurait retenu à tort que les travaux d’apposi-
tion de logo répondaient à la définition d’ennoblissement – ce qu’elle con-
sidère comme étant insoutenable et enfin, qu’elle aurait fait des déductions
insoutenables à de nombreux titres. Elle reproche également à la décision
entreprise de ne pas être suffisamment motivée quant au grief d’arbitraire
déjà invoqué par devant l’autorité inférieure.
A cet égard, les parties seront premièrement renvoyées au considérant 7.1
ci-avant dont il découle qu’il ne saurait être admis que l’autorité inférieure
a constaté, dans la décision entreprise, les faits de façon manifestement
inexacte. Ensuite, le Tribunal relève que le droit d'être entendu, tel qu'il est
garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. impose en particulier à l'autorité de motiver
clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse
se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de
cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3, arrêt du TF
4A_408/2010 du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III
513). La motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même
si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à cha-
cun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur
tous les moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives
(ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2, arrêt du TF
2C_950/2012 consid. 3.5; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1, arrêt du TAF arrêt
du TAF A-3534/2012 du 7 octobre 2013 consid. 4.4.2). L'obligation pour
l'autorité de motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF
A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité
de recours de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7
février 2017 consid. 7.1; arrêt du TAF A-5984/2013 du 4 février 2015 con-
sid. 3.1.2.; voir aussi ATF 132 I 196 consid. 3.1). L'art. 82 al. 2 LTVA prévoit
spécialement que les décisions sont notifiées par écrit à l’assujetti. Elles
doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.
En l’occurrence, il n'y a rien à redire à la motivation de la décision dont est
recours ici, parfaitement compréhensible et comprise, même si certains ar-
guments ont été traités succinctement. En tous les cas, il est patent que la
recourante a pu saisir la position de l'AFC et recourir en conséquence au-
près du Tribunal de céans. Dans ces conditions, il ne saurait être admis
A-2204/2018
Page 25
que la décision dont est recours ici est entachée d’arbitraire, ni qu’elle
souffre d’un quelconque défaut de motivation. Le recours doit donc être
rejeté sur ce point.
8.2 La recourante fait en outre grief à l'AFC de violer le principe de l'égalité
de traitement. Selon elle, en rendant la décision attaquée, l’autorité infé-
rieure aurait commis une inégalité de traitement entre elle et d’autres en-
treprises faisant comme elle du commerce et pouvant bénéficier du taux
unique de 2 %, respectivement 2.1 % pour ce genre d’activité. Elle consi-
dère que l’autorité inférieure aurait artificiellement dégagé deux activités
différentes prétendument exercées par elle. Or, elle ne ferait rien d’autre
que du commerce étant donné que l’activité d’apposition de logos ne serait
pas suffisamment significative pour justifier un traitement différent de celui
octroyé aux autres entreprises faisant uniquement du commerce de tex-
tiles.
A cet égard, le Tribunal relève, à titre préjudiciel, que le principe de l'égalité
de traitement régi par l'art. 8 al. 1 Cst. interdit de traiter différemment deux
situations ne présentant pas entre elles des différences suffisamment si-
gnificatives pour justifier un traitement inégal. Une décision viole ainsi le
principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juri-
diques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la si-
tuation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions
qui s'imposent au vu des circonstances; le traitement différent ou sem-
blable injustifié doit se rapporter à une situation de fait importante (ATF 130
V 18 consid. 5.2, 129 I 265 consid. 3.2 et la jurisprudence citée).
En l’occurrence, la Cour de céans ne voit pas en quoi l’autorité inférieure
se serait rendue coupable d’une telle inégalité de traitement entre la recou-
rante et des assujettis faisant du commerce de textile uniquement. En effet,
il a été établi que la recourante effectue tant des travaux d’ennoblissement
sur une partie des marchandises vendues que du commerce pur. Il a éga-
lement été démontré que tant les chiffres d’affaires résultant de l’activité de
commerce de textiles que ceux issu de l’activité d’ennoblissement – et cela
durant les périodes fiscales susmentionnées – atteignent plus de 10 % du
du chiffre d’affaires global réalisé par la recourante et provenant de pres-
tations imposables, ce qui justifie l’application de deux TDFN différents
(cf. consid. 7.1 et 7.2 ci-avant). De surcroît la recourante n’établit pas nul-
lement qu’un traitement différent serait ou aurait été appliqué par l’AFC à
d’autres assujettis qui effectueraient des opérations identiques à celles ef-
fectuées par elle. Le grief de la recourante est partant mal fondé et doit être
rejeté.
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Page 26
8.3 Dans un dernier grief relatif au droit à la protection de la bonne foi, la
recourante considère qu’elle était en droit de se fier au résultat de discus-
sions qu’elle aurait eues avec l’autorité inférieure. Selon elle, après avoir
décrit son activité à l’autorité inférieure, cette dernière lui aurait conseillé
d’insérer la mention « pas de production » dans ses deux demandes
d’autorisation de décompter au taux de la dette fiscale nette (en 2002 et en
2009). La recourante relève ensuite qu’elle n’aurait subi aucun contrôle
TVA depuis 2002. Dans ces conditions, elle estime devoir être protégée
« dans le cadre du renseignement donné ». Elle poursuit en estimant que
l’on ne saurait en aucun cas qualifier de production l’apposition de logo.
En l’occurrence, l’on ne trouve nulle trace au dossier d’une quelconque
confirmation écrite de l’AFC relative à ces prétendues conversations télé-
phoniques (cf. consid 6.3 ci-avant). Il n’y a pas non plus de pièce au dossier
attestant les dires de la recourante, ni de note d’entretien téléphonique. La
recourante se prévaut dès lors vainement du droit à la protection de la
bonne foi, fondé sur les renseignements téléphoniques qui lui auraient été
donnés.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
CHF 6'000.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concer-
nant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédé-
ral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif,
l'avance de frais déjà versée par la recourante, d'un montant équivalent.
Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al.
1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure
(art. 7 al. 3 FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de CHF 6'000.— (six mille francs) sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà
versée.
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Page 27
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] / PTN 0371 ; acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier
jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La
Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse
(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
LTF).
Expédition :