A-2220/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 200...

Abtei lung I
A-2220/2008 und A-2221/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 2 . M a i 2 0 1 0
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______,
Beschwerdeführerin
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und
1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Parteien
Gegenstand
Besetzung
A-2220/2008 und A-2221/2008
Sachverhalt:
A.
Die X._______ (hiernach: Beschwerdeführerin oder Bank) ist eine
Aktiengesellschaft. Sie ist im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Anlässlich einer Kontrolle stellte die ESTV unter anderem fest, dass
die Bank gewisse Bezüge von Dienstleistungen (Verwahrung von Gold
im Ausland) aus dem Ausland nicht versteuerte. Mit Ergänzungs-
abrechnung (EA) Nr. 140'591 vom 5. Oktober 2004 über die Steuer-
perioden vom 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 wurde u.a.
Fr. 34'893.70 für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA
Nr. 140'591) nachbelastet. Mit EA Nr. 140'592 vom 5. Oktober 2004
über die Steuerperioden vom 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004
wurden zudem weitere Fr. 80'403.45 MWST für die Verwahrung von
Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'592) nachgefordert. Mit zwei
separaten Entscheiden vom 15. Dezember 2004 und entsprechenden
Einspracheentscheiden vom 19. Februar 2008 bestätigte die ESTV
diese Nachforderungen. Sie erwog, bei der Verwahrung von Gold im
Ausland handle es sich um steuerbare Bezüge von Dienstleistungen
von Unternehmen mit Sitz im Ausland.
C.
Die Bank führte am 7. April 2008 gegen die beiden Einspracheent-
scheide vom 19. Februar 2008 je separat Beschwerde mit dem Antrag,
die Einspracheentscheide seien aufzuheben und es sei festzustellen,
dass sie auf den an ausländische Banken zur Lagerung von Gold im
Ausland zu zahlenden Gebühren keine Mehrwertsteuer zu entrichten
habe. Sie beantragte weiter, die von ihr bezahlte Mehrwertsteuer sei
ihr nebst Vergütungszins von 5% zurückzuerstatten – unter Kosten-
und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Beschwerden damit,
dass es sich bei der Lagerung von Gold nicht um eine Dienstleistung
handle, sondern um ein Lagergeschäft, womit das Erbringerorts- oder
das Tätigkeitsortsprinzip anwendbar sei. Die bezahlten Leistungen
seien somit mehrsteuerrechtlich nicht zu versteuern.
Die ESTV schloss in ihren Vernehmlassungen auf kostenfällige Ab-
weisung der Beschwerden.
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Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG
nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Ver-
fahren nach dem VwVG.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entschei-
de grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetz-
lichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor-
schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechts-
verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sach-
verhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 betroffen ist, untersteht
das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis
31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464)
Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
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Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In-
krafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchst-
richterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort
auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer
Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachver-
halte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein Verfahrensrecht in
diesem engen Sinn stellt im vorliegenden Fall etwa das Selbstver-
anlagungsprinzip dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes
Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise
Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Ver-
fahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2, A-
4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).
1.4 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es
ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die An-
fechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil
zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhalt-
lichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder
ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-
1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2, A-1536/2006 vom 16. Juni
2008 E. 1.3). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch ge-
trennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden.
Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im
Interesse aller Beteiligten (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.17).
Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei
erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt, die Beschwerde-
führerin, betroffen. Die den Einspracheentscheiden zugrunde
liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben
Rechtsfragen (Beurteilung der Lagerung von Gold im Ausland). Deren
Besonderheit ist einzig die unmassgebliche Tatsache, dass die be-
troffenen Steuerperioden einerseits die aMWSTV und andererseits
das aMWSTG betreffen. Dementsprechend hat der Vertreter der Be-
schwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch mit
identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-2220/2008 und
A-2221/2008 sind deshalb zusammenzulegen.
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2.
2.1 Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland
(Art. 4 Bst. d aMWSTV) bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland
(Art. 5 Bst. d aMWSTG) unterliegt grundsätzlich der Mehrwertsteuer,
sofern die Umsätze nicht ausdrücklich (nach Art. 14 aMWSTV bzw.
Art. 18 aMWSTG) von der Steuer ausgenommen sind (Urteil des
Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.1).
2.1.1 Steuersubjekt ist der Leistungsempfänger, der im Inland Wohn-
sitz, Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat. Dieser hat den Bezug
von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er diese
zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und wenn er nach
Art. 18 aMWSTV mehrwertsteuerpflichtig ist (Art. 9 aMWSTV).
Art. 9 aMWSTV verlangt, dass die Dienstleistung zur Nutzung oder
Auswertung im Inland verwendet wird. Insofern besteht Kongruenz
zwischen Dienstleistungsimport und Dienstleistungsexport. Ein
Dienstleistungsexport liegt nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV dann
vor, wenn steuerbare Dienstleistungen an Empfänger mit Geschäfts-
oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort "zur
Nutzung oder Auswertung verwendet werden". Entscheidend ist stets
die tatsächliche Verwendung der Dienstleistung (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.1.2, veröffentlicht in:
Steuer-Revue [StR] 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.2.1). Die in Art. 12 Abs. 2
aMWSTV unter Bst. c aufgeführten Dienstleistungen werden jedoch
am Ort ausgeführt, wo der Dienstleistende jeweils tatsächlich tätig
wird. Es handelt sich um Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie
Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.
2.1.2 Gemäss Art. 10 Bst. a aMWSTG hat der Empfänger den Bezug
einer Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 aMWSTG
steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 3
aMWSTG fallende Dienstleistung handelt, die ein im Inland nicht
steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt.
Während als Ort einer Dienstleistung in der Regel der Ort gilt, an dem
die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit
oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht
wird (Erbringerortsprinzip), gelten die in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG
aufgeführten Dienstleistungen ausnahmsweise als an jenem Ort
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ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen
erbracht werden (Empfängerortsprinzip; vgl. BGE 133 II 153 E. 5.1;
Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September
2007 E. 2.2). Zu diesen Dienstleistungen zählen insbesondere auch
Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern,
Ingenieuren, Anwälten, Notaren, Buchprüfern, Managementdienst-
leistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen (Bst. c). Diese Rege-
lung geht darauf zurück, dass es bei gewissen Dienstleistungen
unmöglich ist, den Ort der Nutzung genau zu bestimmen (vgl. BGE
133 II 153 E. 5.1 in fine).
Die in Art. 14 Abs. 2 aMWSTG unter Bst. c aufgeführten
Dienstleistungen werden hingegen am Ort ausgeführt, wo die Dienst
leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird (Ort der Tätigkeit als
Ausnahme), nämlich bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie
Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.
2.1.3 Art. 15 Abs. 2 Bst. a und l aMWSTV und Art. 14 Abs. 3 aMWSTG
verwirklichen das im grenzüberschreitenden Waren- und
Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses
Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie
konsumiert und verbraucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verlangt
damit die Befreiung der Exporte und die Belastung der Importe
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar
2007 E. 5.4 und A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.3;
Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom
31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB
69.64 E. 2b; JÖRG R. BÜHLMANN, in , a.a.O., Vorbemerkung zu
Art. 19 N 1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).
Das Bestimmungslandprinzip führt dazu, dass die Inlandumsatzsteuer
durch eine Steuer auf der Einfuhr zu ergänzen ist. Es gewährleistet auf
diese Weise Wettbewerbsneutralität auf inländischen Märkten, weil
eingeführte Leistungen derselben Mehrwertsteuerbelastung unter-
liegen wie Inlandleistungen (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 49). Die
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schweizerische Mehrwertsteuer wird so gemäss ihrem Konzept als
Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug auf allen Stufen der
Produktion und Verteilung sowie bei der Einfuhr von Verbrauchsgütern
erhoben. Dabei soll auch bei der Steuer auf der Einfuhr der
vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige nicht zum Träger der
Steuer werden, sondern lediglich der Endverbraucher (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1689/2006 vom 13. August 2007
E. 2.3.1; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK]
vom 21. Januar 1999 [ZRK 1998-003] E. 3b; RIEDO, a.a.O., S. 5 und
16). Art. 29. Abs. 1 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. b aMWSTG
geben dem Steuerpflichtigen deshalb das Recht, die (effektiv)
entrichtete Steuer auf der Einfuhr als Vorsteuer in Abzug zu bringen
(Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] zur
[a]MWSTV vom 22. Juni 1994, zu Art. 29 Abs. 1 Bst. c aMWSTV).
Voraussetzung ist natürlich auch hier, dass die eingeführten
Gegenstände und Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem den
Vorsteuerabzug berechtigenden, geschäftsmässig begründeten Zweck
verwendet werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 5.2). Gemäss Art. 29 Abs. 6 Bst. b
aMWSTV und Art. 38 Abs. 7 Bst. b aMWSTG entsteht der Anspruch
auf Abzug der Vorsteuer bei der Steuer auf dem Bezug von
Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland im Zeitpunkt,
in welchem der Steuerpflichtige über diese Steuer mit der ESTV
abrechnet.
2.1.4 Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten
ist eine umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im
Inland und damit auch die Vermeidung ungerechtfertigter
Wettbewerbsvorteile ausländischer Anbieter. Das Bundesgericht hat
es daher als folgerichtig erachtet, wenn beim Dienstleistungsimport
wie auch beim Dienstleistungsexport auf den Sitz des
Leistungsempfängers als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der
Dienstleistung abgestellt wird. Es ist indessen im Einzelfall stets zu
prüfen, wo die Dienstleistungen tatsächlich genutzt werden (Urteil des
Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3,
veröffentlicht in: StR 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4).
2.1.5 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und
sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer
der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der
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wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche
Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht
in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, son-
dern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil
des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit
Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB
70.7 E. 2a, mit Hinweisen; ausführlich: RIEDO, a.a.O, S. 112 Fn. 125;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 24). Dies gilt insbesondere auch für die Bestimmung des
Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006
[CRC 2005-021] E. 3b, 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1444/2006 vom 22. Juli 2008).
2.2 In der Verwaltungspraxis wird Näheres zum steuerbaren Dienst-
leistungsbezug und dessen Voraussetzungen festgelegt (Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 156-157,
557a ff und 637a; Branchenbroschüre Nr. 03 "Banken und
Finanzgesellschaften" herausgegeben im März 1995 [BB 03] Ziff. 2.2
Bst. b und Ziff. 2.3 Bst. a, sowie Ziff. 3 des Leistungskatalogs
betreffend das Stichwort "Lagerung von Gold und anderen Edel-
metallen"; Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten
ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen vom 31. Januar 1997 [MB 13] Ziff. 2 Bst. b und c;
Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], Rz. 65, 512 ff.
und Rz. 643-644; Branchenbroschüre Nr. 14 betreffend den
"Finanzbereich" herausgegeben im September 2000 [BB 14], Ziff. 2.2
und Ziff. 6.3 des Leistungskatalogs; Merkblatt Nr. 6 über grenzüber-
schreitende Dienstleistungen; Abgrenzung Lieferung/Dienstleistung
gültig ab 1. Januar 2001 [MB 6] Ziff. 3.2.1 und Ziff. 3.3 [vgl. auch neue
Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer {Wegleitung 2008}, Rz. 512 ff.
sowie Merkblatt Nr. 6, grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.3,
beide gültig seit 1. Januar 2008]).
2.2.1 Die Wegleitung 1997 hält fest, dass zur Definition, wo die
Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung erfolgt, die unter
Rz. 557b-557d genannten Kategorien geschaffen worden sind
(Wegleitung 1997, Rz. 557a). Die Nutzung oder Auswertung erfolgt bei
Bank- und Werbedienstleistungen, bei Dienstleistungen von Beratern,
Vermögensverwaltern, Ingenieuren, Anwälten oder Treuhändern am
Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat
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(Empfängerortsprinzip) (Wegleitung 1997, Rz. 557d). Nur wenn
Dienstleistungen in keine der genannten Kategorien fallen, erfolgt die
Nutzung oder Auswertung am Ort, wo die Dienstleistungen als
erbracht gelten (Wegleitung 1997, Rz. 557e). BB 03 erklärt, dass aus
Praktikabilitätsgründen primär auf den Geschäfts- und Wohnsitz des
Dienstleistungsempfängers, d.h. auf das Empfängerortsprinzip, abge-
stellt wird. Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt nach Wegleitung
1997 die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens
in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund eines
Vermögensverwaltungsmandates oder eines Hinterlegungsvertrages.
Dazu gehört u.a. das offene und verschlossene Depotgeschäft
(Wegleitung 1997, Rz. 637a). Aus Ziff. 3 des Leistungskatalogs von
BB 03 ist ersichtlich, dass die Lagergebühr für die Lagerung von Gold
und anderen Edelmetallen im Inland zu versteuern ist, wenn der
Leistungsempfänger seinen Wohn- oder Geschäftssitz im Inland hat
und die Nutzung oder Auswertung der erbrachten Leistung im Inland
erfolgt.
Dagegen gilt gemäss Wegleitung 1997 als Aufbewahrung, die unter
Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV fällt, jede Übernahme von
Gegenständen, seien es solche für geschäftliche oder private Zwecke
(z.B. auch in verschlossenen Depots von Banken) (Wegleitung 1997,
Rz. 156). MB 13 hält fest, dass u.a. bei der Aufbewahrung von
Gegenständen (wie z.B. im verschlossenen Depot oder im Nachttresor
einer Bank), die Nutzung der Dienstleistung an dem Ort erfolgt, an
dem diese tatsächlich erbracht wird (MB 13, Ziff. 2b).
2.2.2 Die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer besagt, dass die
Umsätze in der Vermögensverwaltung versteuert werden müssen
(Wegleitung 2001, Rz. 643). Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt
danach u.a. die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten
Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund
eines Verwaltungsmandats oder eines Hinterlegungsvertrages. Dazu
gehört u.a. das Depotgeschäft (offenes und verschlossenes Depot)
(Wegleitung 2001, Rz. 644). Gemäss BB 14 ist die Drittverwahrung im
Ausland (Depotgebühren) ein Beispiel für steuerbare Bezüge von
Dienstleistungen bei Unternehmen mit Sitz im Ausland (BB 14, Ziff. 2.2
S. 17). Zudem ist gemäss des Leistungskatalogs der Branchen-
broschüre Nr. 17 die "Verwahrung von Gold und anderen
Edelmetallen" ein steuerbarer Umsatz (siehe BB 14, Ziff. 6.3 des
Leistungskatalogs).
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Die Wegleitung 2001 hält jedoch weiter fest, dass das
Entgegennehmen und Aufbewahren von Wertsachen, die in der Regel
keiner Verwaltung bedürfen, keine steuerbare Vermögensverwaltungs-
leistung bilden, sondern eine steuerbare Aufbewahrung (Wegleitung
2001, Rz. 645). Der Mehrwertsteuer unterliegt jede Aufbewahrung von
Gegenständen, die ein Unternehmen für einen Dritten besorgt. Als
Aufbewahrung gilt jede Übernahme zur Lagerung von Gegenständen,
sei es für geschäftliche oder private Zwecke (z.B. in Lagerhäusern,
Kühlhäusern und -räumen, Silos, Speichern, Werften, auf
Lagerplätzen) (Wegleitung 2001, Rz. 65). MB 6 hält fest, dass bei
Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie u.a. Lagerung und
Ähnlichem nach Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG der Ort, wo die Dienst
leistende Person jeweils tätig wird, als Ort der Dienstleistung gilt; diese
Regelung gilt auch für selbständige Leistungen (MB 12, Ziff. 3.2.3).
Soweit die Verwaltungspraxis im vorliegenden Fall massgeblich ist und
sich im Wesentlichen auf das gesetzlich vorgegebene Empfängerorts-
prinzip abstützt, erweist sie sich als bundesrechtskonform.
2.2.3 Art. 12 Abs. 1 aMWSTV und Art. 14 Abs. 1 aMWSTG besagen,
dass eine Dienstleistung an dem Ort ausgeführt wird, an dem der
Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat
(aMWSTV) bzw. an dem die dienstleistende Person den Sitz der
wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (aMWSTG)
(Erbringerortsprinzip). Die in Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14
Abs. 1 aMWSTG bezeichneten Leistungsorte gelten allerdings
vorbehaltlich des Abs. 2 (aMWSTV) bzw. der Abs. 2 und 3 (aMWSTG).
Diese gehen jeweils dem Absatz 1 als Spezialbestimmung vor. Art. 12
Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gelten demnach als
Grundregel immer dann, wenn keine der anderen Bestimmungen
anwendbar ist. Es handelt sich somit um einen Auffangtatbestand. Ein
Vorrang gegenüber den anderen Bestimmungen kommt Absatz 1
allerdings nicht zu (betreffend das aMWSTG siehe:
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 195 Rz. 533; CAMENZIND, a.a.O.,
N. 9 zu Art. 14 aMWSTG). Die Lehre weist darauf hin, dass der
Auffangtatbestand in einem Spannungsverhältnis zum Bestimmungs-
landprinzip steht und sich der Empfängerort als Auffangtatbestand
besser eignet (zum aMWSTG vgl: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
S. 194 Rz. 534 und S. 35 Rz. 73). Art. 8 MWSTG bestimmt denn auch
(neu), dass – unter Vorbehalt von Absatz 2 – als Ort der Dienstleistung
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der Ort gilt, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der
Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine
Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird
(Empfängerortsprinzip). Unter der alten Mehrwertsteuerverordnung
und dem alten Mehrwertsteuergesetz sind jedoch die Dienst-
leistungen, welche unter Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1
aMWSTG fallen, wohl weniger häufig, weil die meisten Leistungen
entweder unter die Spezialbestimmungen von Art. 12 Abs. 2 aMWSTV
bzw. Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG subsumiert werden können oder
mit dem Lieferungsbegriff von Art. 5 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 6 Abs.
2 aMWSTG abgedeckt werden (zum aMWSTG siehe:
CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., S. 194-195 Rz. 535).
2.2.4 Im Gegensatz zum aMWSTG fehlte in der aMWSTV
insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 aMWSTG. Die in diesem
Absatz aufgeführten Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1
aMWSTV am Ort des Leistungserbringers und nicht – wie gemäss
Art. 14 Abs. 3 aMWSTG – an demjenigen des Leistungsempfängers
erbracht. Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legte
deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV fest, dass andere [als die in
Art. 15 Abs. 2 aMWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare
Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder
Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind. Für
die Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu
erfüllen. Erstens musste der Empfänger seinen Geschäfts- oder
Wohnsitz im Ausland haben und zweitens musste die Leistung im
Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1,
Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1,
2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3).
Überdies sah Art. 9 aMWSTV die Besteuerung von Dienstleistungs-
importen vor, wenn der Empfänger Geschäfts- und Wohnsitz im Inland
hat und eine Nutzung oder Auswertung im Inland erfolgt. Die
Umsetzung dieser Norm war in der Praxis nicht immer einfach und die
ESTV hat das Anwendungsfeld aufgrund von verschiedenen
Verwaltungsanweisungen erweitert und der Regelung in der EU
angenähert. Die Generalklausel von Art. 12 Abs. 1 aMWSTV kann
deshalb nicht als Regelfall zur Anwendung kommen (vgl. CAMENZIND,
a.a.O., N. 21 zu Art. 14 aMWSTG).
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3.
3.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, das
Rechtsverhältnis sei als Dienstleistung im Sinne von Art. 12 Abs. 1
aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 MWSTG oder Art. 12 Abs. 2 Bst. c
aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG zu qualifizieren. Sie
argumentiert im Wesentlichen, bei der Lagerung von Gold bei Banken
handle es sich zivilrechtlich nicht um (offene) Depotverträge, sondern
um einen Hinterlegungsvertrag. Bei der Hinterlegung bestehe die
Vertragsleistung des Aufbewahrers einzig darin, die vom Hinterleger
anvertraute Sache zu übernehmen und an einem sicheren Ort
aufzubewahren (Art. 472 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März
1911 [OR, SR 220]). Die ausländischen Banken würden denn auch die
Beschwerdeführerin nicht in ihren Goldanlagen beraten oder gar das
Gold für sie verwalten. Einzige Pflicht der ausländischen Banken sei
die Verwahrungstätigkeit. Es liege somit eine Lagertätigkeit im Sinn
von Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG
vor, womit kein Bezug einer Dienstleistung nach Art. 9 aMWSTV bzw.
Art. 10 aMWSTG zu deklarieren sei.
Die Vorinstanz ist jedoch der Ansicht, dass die blosse "Verwahrung
von Gold" eine Vermögensverwaltungsdienstleistung im Sinne von
Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG sei. Im
Unterschied zum Aufbewahren von Gebrauchsgegenständen, das
keine Vermögensverwaltungsleistung darstelle, sondern eine steuer-
bare Aufbewahrung, handle es sich bei der Verwahrung von Gold um
einen Spezialfall, der nicht mit der Verwahrung von normalen
Gegenständen gleichgesetzt werden könne, sondern aufgrund der
Bedeutung des Goldes als Wertgegenstand unter die Vermögens-
verwaltung falle. Eine Vermögensverwaltungsleistung könne sehr wohl
ohne Beratungsleistung einzig in der Verwahrung von Wertge-
genständen wie Gold bestehen. Aus diesem Grund werde die
Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen auch als Dienst-
leistung im Leistungskatalog der BB 03 aufgeführt.
3.2 Unbestritten ist, dass die von der Beschwerdeführerin entrichteten
Depotgebühren als Entschädigung für die "Verwahrung von Gold" nicht
als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der
Mehrwertsteuer ausgenommen sind (vgl. Art. 14 Ziff. 19 Bst. e
aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG). Die mehrwert-
steuerliche Behandlung des entrichteten Entgelts bestimmt sich nach
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der Art der erbrachten Dienstleistung, welche es im Folgenden näher
zu betrachten gilt.
3.2.1 Die strittige Dienstleistung der ausländischen Banken besteht in
der sicheren Verwahrung (und Überwachung) der durch die
Beschwerdeführerin bei ihnen gelagerten Goldbestände. Zusätzliche
Leistungen liegen unbestrittenermassen keine vor. Die dezentralisierte
Goldlagerung dient der Risikodiversifizierung bzw. -dezentralisierung.
Für die sichere Verwahrung ihrer Goldbestände entrichtet die
Beschwerdeführerin den ausländischen Banken eine Depotgebühr. Bei
Banken ist das Depotgeschäft dadurch gekennzeichnet, dass der
Kunde der Bank Wertgegenstände, insbesondere Effekten (Wert-
papiere, Wertrechte) und Edelmetalle, zur Verwahrung übergibt und
sich dieser verpflichtet, eine Depotgebühr als Entgelt zu entrichten
(MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PAUL JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN
THALMANN, Geld- Bank- und Finanzmarktlexikon der Schweiz, Zürich
2002, S. 296). Es wird allgemein zwischen dem verschlossenen und
dem offenen Depot unterschieden. Beim verschlossenen Depot
(Verwahrungsdepot) werden die zu verwahrenden Vermögenswerte in
versiegeltem Zustand der Bank ausschliesslich zur sicheren
Verwahrung übergeben. Bezweckt wird nur die sichere Verwahrung
(BOEMLE/GSELL/JETZER/NYFFELER/THALMANN, a.a.O., S. 296). Die Bank
übernimmt keine Verwaltungstätigkeiten, wie z.B. Einlösen der Kupons
oder des Talons, und es erfolgen keine Benachrichtigungen
hinsichtlich Kapitalmassnahmen, Hauptversammlungen oder
Ähnliches.
Wird ein verschlossenes Depot errichtet, so schliesst der Kunde mit
der Bank einen Hinterlegungsvertrag nach Art. 472 ff. OR ab. Beim
offenen Depot liegt dagegen ein gemischter Vertrag vor, welcher in
Bezug auf die Verwahrungspflicht der Bank Elemente des Hinterle-
gungsvertrages (Art. 472 ff. OR) und in Bezug auf die Verwaltung der
Hinterlegungsgegenstände Elemente des einfachen Auftrages
(Art. 394 ff. OR) aufweist.
3.2.2 Bei der Verwahrung der Goldbestände durch die Banken handelt
es sich somit nach schweizerischem Recht um einen Hinterlegungs-
vertrag. Die von der Beschwerdeführerin bezogene Dienstleistung ist
deshalb mit einem verschlossenen Depot zumindest vergleichbar,
worüber sich die Parteien im Prinzip einig sind.
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Mit der Zuordnung der Vermögensverwaltung zum Empfänger-
ortsprinzip (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG) wollte
der Bundesrat bzw. das Parlament sicherstellen, dass solche
Dienstleistungen nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unter-
liegen, sofern sie an einen im Ausland ansässigen Empfänger erbracht
werden (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum MWST-Gesetz,
Muri/Bern 2000, Rz. 14 zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch Votum
Christoffel Brändli, Berichterstatter, Amtl. Bull. SR, Sitzung vom 29.
September 1998, S. 962 f.). Bezüglich der Verwahrung von Gold und
anderen Edelmetallen bedeutet dies, dass die Verwahrungsleistung,
sofern sie durch eine Bank in der Schweiz für einen Empfänger im
Ausland erbracht wird, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, da
sie in Anwendung des Empfängerortsprinzips als im Ausland erbracht
zu gelten hat (bzw. von der Steuer befreit ist [Art. 15 Abs. 2 Bst. l
aMWSTV]). Im umgekehrten, hier zu beurteilenden Fall, hat die
Verwahrungsleistung als in der Schweiz erbracht zu gelten bzw. auf
dem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland ist die Mehrwertsteuer in
der Schweiz geschuldet. Somit ist sowohl für die Verwahrung von Gold
im Ausland als auch für die Verwahrung von Gold im Inland das
Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass
die Beschwerdeführerin auf den für die Verwahrung von Gold im
Ausland bezahlten Depotgebühren die Mehrwertsteuer zu entrichten
hat bzw. den steuerbaren Dienstleistungsbezug aus dem Ausland in
der Schweiz versteuern muss (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 Bst. a
aMWSTG).
3.2.3 Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c
aMWSTG bestimmen, dass Nebentätigkeiten im Zusammenhang mit
Güterbeförderungen wie das Beladen, Entladen, der Umschlag oder
die Lagerung von Gütern für den Ort der Dienstleistung auf den
Tätigkeitsort abgestellt wird (CAMENZIND, a.a.O., N. 63 zu Art. 14
aMWSTG; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 209 Rz. 574). Auch
wenn die Nebentätigkeiten als selbständige Hauptleistungen aufge-
führt werden, was voraussetzt, dass sie nicht in direktem Zusammen-
hang mit einer Güterbeförderung erbracht werden und somit nicht als
Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen (CAMENZIND,
a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
S. 209 Rz. 574), müssen besagte Tätigkeiten, wie die ESTV in ihrer
Vernehmlassung ausführt, in einem irgendwie gearteten Zusammen-
hang mit einer Güterbeförderung sein. Der Verordnungs- bzw.
Gesetzestext ist diesbezüglich klar, denn es ist die Rede von
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Nebentätigkeiten des Transportgewerbes (siehe Art. 12 Abs. 2 Bst. c
aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG). Die vorliegend
betroffene Verwahrung von Gold im Ausland steht jedoch in keinem
Zusammenhang mit einer Güterbeförderung und es kann somit keine
Rede sein von einer Nebentätigkeit des Transportgewerbes. Bei der
Verwahrung von Gold handelt es sich im Gegenteil um eine
bankentypische Dienstleistung, welche sich somit nach dem
Empfängerortsprinzip richtet (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3
Bst. c aMWSTG).
Gold (und anderen Edelmetallen) ist eigen, dass es sich dabei trotz
Nummerierung um nicht individualisierte Anlagemittel im
Finanzbereich handelt. Demgegenüber stellen wertvolle Gegenstände
wie Gemälde, Schmuckstücke, Weine, usw. im Prinzip Unikate mit
anderer Zweckbestimmung, wie z.B. Sammeln, Tragen, Betrachten,
Trinken, dar. Aufgrund dieser Unterschiede rechtfertigt es sich, das
Verwahren von Gold, eine bankentypische Vermögensverwaltungs-
dienstleistung, auch mehrwertsteuerrechtlich als Vermögensver-
waltung und eben nicht als Lagerung im behaupteten Sinn zu
qualifizieren. Damit unterliegt die Verwahrung von Gold als Dienst-
leistungsbezug aus dem Ausland der Mehrwertsteuer (Art. 9 aMWSTV
bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).
4.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die
Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in Höhe von insgesamt
Fr. 5'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist
nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerdeverfahren A-2220/2008 und A-2221/2008 werden
vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
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3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von
Fr. 5'000.- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel de Vries Reilingh Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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