A-2221/2014 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Steuerpflicht; Vorsteuerabzug (2003)

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 31.05.2016 (2C_171/2015)








Abteilung I
A-2221/2014


Ur t e i l vom 2 7 . J a nu a r 2 0 1 5
Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien

A._______ Ltd.,
vertreten durch B._______ GmbH,
diese vertreten durch RA lic. iur. Rolf Schilling, LL.M.,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Steuerpflicht; Vorsteuerabzug (2003).


A-2221/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ Ltd., Russland, war vom 1. Oktober 2001 bis 31. De-
zember 2003 gestützt auf Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) im von der Eid-
genössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen. Als Eigentümerin von zwei Flugzeugen hatte
sie diese der C._______ AG bzw. der (später in die D._______ AG sowie
danach in die E._______ Ltd. umgewandelten) F._______ Ltd. ins Aircraft
Management gegeben. Zudem erbrachte die A._______ Ltd. mit einem
Flugzeug selber Beförderungsleistungen.
A.b Mit Entscheid vom 3. Juni 2003 verfügte die ESTV, dass die A._______
Ltd. mit Wirkung per 31. Dezember 2002 im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen zu löschen sei und diese Gesellschaft ihr für die Zeit vom 1.
Oktober 2001 bis 31. März 2002 einen Betrag von Fr. 1'217'234.49 zuzüg-
lich Verzugszins zurückzubezahlen habe. Zur Begründung führte die ESTV
aus, die A._______ Ltd. erfülle seit dem 1. Oktober 2001 die Vorausset-
zungen für die Steuerpflicht nicht und es seien zu Unrecht Vorsteuerüber-
schüsse ausbezahlt worden.
A.c Gegen den erwähnten Entscheid der ESTV vom 3. Juni 2003 erhob
die A._______ Ltd. am 4. Juli 2003 Einsprache. Diese hiess die ESTV in
ihrem Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 gut und stellte fest,
dass die A._______ Ltd. vom 1. Oktober 2001 bis 31. Dezember 2002 steu-
erpflichtig gewesen sei; die entsprechenden Vorsteuerguthaben seien der
A._______ Ltd. auszubezahlen. Da die ESTV der Auffassung war, dass
sich für das Jahr 2003 die gleichen Fragen der Steuerpflicht und der Be-
rechtigung der A._______ Ltd. zum Vorsteuerabzug stellten, dehnte sie in
diesem Einspracheentscheid den Streitgegenstand auf die Abrechnungs-
perioden vom 1. bis 4. Quartal 2003 aus, stellte jedoch fest, dass die
A._______ Ltd. vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 nicht steuerpflichtig
gewesen und per 31. Dezember 2002 im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen zu löschen sei. Die ESTV behielt sich eine Kontrolle nach Art.
62 aMWSTG vor.
Weil die A._______ Ltd. bei Erlass des Einspracheentscheids vom 4. De-
zember 2007 keine Steuervertreterin mit Wohn- oder Geschäftssitz in der
Schweiz mehr hatte, eröffnete die ESTV den Einspracheentscheid durch
Publikation im Bundesblatt […].
A-2221/2014
Seite 3
B.
B.a Nach unbenutztem Ablauf der in der Publikation im Bundesblatt aufge-
führten Rechtsmittelfrist zur Anfechtung des Einspracheentscheids vom 4.
Dezember 2007 liess die A._______ Ltd. mit Eingabe vom 21. März 2009
bei der ESTV eine mit «Wiedererwägungsgesuch» betitelte Eingabe ein-
reichen. Sie beantragte, ihr seien die bezahlten Vorsteuern für das Jahr
2003 im Betrag von Fr. 522'497.53 inklusive Vergütungszins zu erstatten.
Die ESTV nahm diese Eingabe als «Revisionsgesuch» entgegen und trat
darauf mit Verfügung vom 4. Oktober 2010 nicht ein.
B.b Am 9. November 2010 liess die A._______ Ltd. Einsprache gegen die
Verfügung der ESTV vom 4. Oktober 2010 erheben. Sie beantragte, die
angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Eingabe vom
21. März 2009 sei als Fristwiederherstellungsgesuch entgegenzunehmen
und gutzuheissen; demgemäss sei die Eingabe der A._______ Ltd. auch
innert hergestellter Rechtsmittelfrist erfolgt und es sei damit rechtzeitig Ein-
sprache gegen den Entscheid der ESTV vom 4. Dezember 2007 betreffend
den Vorsteueranspruch für das Jahr 2003 und die Beendigung der Steuer-
pflicht per 31. Dezember 2002 erhoben worden. Letztere sei gutzuheissen
und der A._______ Ltd. die Vorsteuer im Betrag von Fr. 522'497.53 zuzüg-
lich 5 % (4.5 % seit dem 1. Januar 2010) Verzugszins seit dem mittleren
Verfall, ca. seit 1. Juli 2003, zurückzuzahlen.
Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2011 wies die ESTV die Einsprache
vom 9. November 2010 ab, soweit sie darauf eintrat.
B.c Mit Eingabe vom 29. April 2011 liess die A._______ Ltd. (nachfolgend
auch: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 18. März 2011 erheben.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess mit Urteil A-2468/2011 vom 5. Juni
2012 die Beschwerde, soweit es diese nicht als gegenstandlos qualifi-
zierte, gut. Unter Aufhebung von Ziff. 1–4 des Einspracheentscheids der
ESTV vom 4. Dezember 2007 (vorn Bst. A.c) wies es sodann die Sache an
diese Behörde zurück, und zwar zum Entscheid über die Steuerpflicht bzw.
die Rückerstattung der Vorsteuern für die Steuerperioden vom
1. bis 4. Quartal 2003.
In der Begründung des Urteils führte das Gericht insbesondere aus, die
ESTV habe im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 eine unzuläs-
sige Ausdehnung des Verfahrensgegenstandes auf die Steuerperioden
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des Jahres 2003 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003) vorgenom-
men. Über diese Steuerperioden habe die ESTV zuvor nämlich noch nicht
befunden. Das Bundesverwaltungsgericht erklärte, die Eingabe der
A._______ Ltd. vom 21. März 2009 könne als Einsprache gegen ihre Lö-
schung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 31. Dezember 2002
und die daraus resultierende Verweigerung der Rückerstattung der Vor-
steuern für das Jahr 2003 aufgefasst werden; der Einspracheentscheid
vom 4. Dezember 2007 bilde bei dieser Betrachtungsweise diesbezüglich
einen Erstentscheid (vgl. E. 6.4.4 des Urteils). Denkbar sei es aber auch,
die Eingabe vom 21. März 2009 als Begehren um Erlass eines Erstent-
scheids zu betrachten und davon auszugehen, dass über die Steuerpflicht
für das Jahr 2003 und die entsprechende Vor-steuerrückerstattung noch
nicht entschieden worden sei, weil die entsprechende Ausdehnung im Ein-
spracheentscheid vom 4. Dezember 2009 unzulässig gewesen sei (E.
6.4.5 des Urteils). So oder anders sei es nicht gerechtfertigt gewesen, dass
die ESTV auf die Eingabe vom 21. März 2009 nicht eingetreten sei (E. 6.5
des Urteils).
C.
Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ Ltd. (bzw. der Steuerver-
treterin dieser Gesellschaft) erliess die ESTV am 20. März 2014 einen Ein-
spracheentscheid, welcher nach seinem Rubrum teilweise den Ein-
spracheentscheid vom 4. Dezember 2007 ersetzt und das 1. bis 4. Quartal
2003 betrifft.
Im Einspracheentscheid vom 20. März 2014 behandelte die ESTV die Ein-
gabe der A._______ Ltd. vom 21. März 2009 (vgl. vorn Bst. B.a) nunmehr
als Einsprache und wies diese ab (Dispositiv-Ziff. 1 des Einspracheent-
scheids). Zudem stellte die ESTV fest, dass die A._______ Ltd. vom 1. Ja-
nuar bis 31. Dezember 2003 nicht subjektiv steuerpflichtig war (Dispositiv-
Ziff. 2 des Einspracheentscheids). Demgemäss setzte die ESTV die von
der A._______ Ltd. für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 vor-
genommenen Deklarationen auf Fr. 0.- Umsatz und Fr. 0.- Vorsteuer fest.
Ferner ordnete sie an, dass keine Verfahrenskosten erhoben werden,
keine Parteientschädigung ausgerichtet wird und eine Berichtigung des
Steuerguthabens aufgrund einer Kontrolle vorbehalten bleibt (Dispositiv-
Ziff. 4 f. des Einspracheentscheids).
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Seite 5
D.
Mit Beschwerde vom 25. April 2014 lässt die A._______ Ltd. beim Bundes-
verwaltungsgericht beantragen, unter Aufhebung des Einspracheent-
scheids der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 20. März 2014 sei
der Beschwerdeführerin
«von der Vorinstanz das Vorsteuerguthaben pro 2003 im Betrag von
CHF 522'497.53 Vorsteuerguthaben abzüglich dem deklarierten Eigenver-
brauch im Betrag von CHF 152'200.50, somit von CHF 370'297.03 zurückzu-
zahlen; zuzüglich 5 % (4.5 % seit dem 1. Januar 2010 bzw. 4.0 % seit dem
1. Januar 2012) Verzugszins seit dem mittleren Verfall dieses Betrages, der
von Amtes wegen zu berechnen ist, ca. seit 1. Juli 2003; […] unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz» (Beschwerde, S. 2).
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 schliesst die ESTV auf vollum-
fängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Be-
schwerdeführerin.
F.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 2. Juli 2014 hält die Be-
schwerdeführerin unter Einreichung neuer Unterlagen vollumfänglich an ih-
ren Beschwerdeanträgen fest.
G.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird – soweit entscheidwesentlich – in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vo-
rinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
sachlich zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Best-
immungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
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grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete-
nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112
Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materi-
eller Hinsicht dem aMWSTG. Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung
betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängigen Verfahren anwendbar.
1.3
1.3.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli-
che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,
131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungs-
recht, 6. Aufl. 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine
Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine
umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten
Interessen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 1816).
1.3.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83
MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog.
«Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein-lässlich
begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung
des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei-
terzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde Urteil des
BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.3.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss
voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt
Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht
diese Verfügung wohl in ihrem Einspracheentscheid vom 4. Dezember
2009, und zwar entsprechend der nach dem Urteil des BVGer A-2468/2011
vom 5. Juni 2012 E. 6.4.4 denkbaren Betrachtungsweise, wonach sich die
Eingabe der Beschwerdeführerin vom 21. März 2009 als Einsprache ge-
gen diesen mit Bezug auf die Steuerperioden vom 1. bis 4. Quartal 2003
als Erstentscheid zu qualifizierenden Einspracheentscheid richtet (vgl.
dazu vorn Bst. B.c). Freilich wurde dieser Einspracheentscheid – soweit
hier interessierend – mit dem erwähnten Urteil des Bundesverwaltungsge-
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Seite 7
richts aufgehoben. Folglich fehlte es an einem tauglichen Anfechtungsob-
jekt für das Einspracheverfahren, das in den vorliegend angefochtenen
«Einspracheentscheid» vom 20. März 2014 mündete.
Indessen stellt aber jedenfalls letzterer, als «Einspracheentscheid» be-
zeichnete Entscheid der ESTV vom 20. März 2014 eine Verfügung gemäss
Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundes-
verwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des
Einspracheverfahrens (E. 1.3.2) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbe-
haltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist un-
ter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4
MWSTG – als «Zustimmung» zur Durchführung des Verfahrens der
Sprungbeschwerde zu werten, zumal der «Einspracheentscheid» vom 20.
März 2014 einlässlich begründet ist (vgl. auch Urteile des BVGer A-
756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 1.2.3, A-6188/2012 vom 3. September
2013 E. 1.2.3, A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2.5.3).
Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vor-lie-
genden Beschwerde auch funktional zuständig.
1.3.4 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
(vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.149). Jedoch ist es grund-
sätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid er-
heblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächli-
chen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu
zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von der
Vorinstanz ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berich-
tigen oder zu ergänzen (statt vieler: Urteile des BVGer A-1080/2014 vom
2. Oktober 2014 E. 1.2, A-3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2, A-7164/2007
vom 3. Juni 2010 E. 1.5).
1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter
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Seite 8
Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige
Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zu-
treffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es über-
zeugt ist (MOSER et al., a.a.O., N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347
E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun-
desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Be-
gründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teil-
weise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit ei-
ner von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog.
Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen).
1.6
1.6.1 Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spe-
zialbroschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über
die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer
2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1, mit Hinweisen). Sie sollen eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs
sicherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen
sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden
verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwid-
rigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht
verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehör-
den, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im
Einzelfall zu überprüfen (MOSER et al., a.a.O., N 2.173 f.). Die Gerichte
sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberück-
sichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer-
dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen.
Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitin-
terpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses ei-
gene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts
der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil
des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 1.5).
1.6.2 Der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen stimmt
grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm überein, die
durch die Praxis ausgelegt/präzisiert wird, dies auch wenn sie einige Zeit
nach Inkrafttreten dieser zugrundeliegenden Bestimmung herausgegeben
werden (vgl. Urteil des BGer vom 15. Mai 2000, in: ASA 70 S. 589 ff. E. 5b
und c; BVGE 2007/25 E. 3.2).
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Seite 9
1.7 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne
Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das
Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden,
prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauens-
würdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (FELIX UHLMANN, Das Willkürver-
bot [Art. 9 BV], 2005, N. 106). Nach dem Grundsatz des Vertrauensschut-
zes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen
in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen be-
gründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden (HÄFELIN et al.,
a.a.O., N. 627). Nach dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens dürfen Ver-
waltungsbehörden insbesondere einen einmal in einer bestimmten Ange-
legenheit eingenommenen Standpunkt ohne sachlichen Grund nicht wech-
seln. Verhält sich eine Verwaltungsbehörde widersprüchlich und vertrauen
Private auf deren ursprüngliches Verhalten, stellt das widersprüchliche Ver-
halten eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips dar, wobei die Unter-
scheidung zwischen dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens und dem
Vertrauensschutzprinzip schwer fällt (vgl. Urteile des BVGer A-2632/2013
vom 26. Februar 2014 E. 2.8, A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 1.3;
HÄFELIN et al., a.a.O., N. 707 f.).
Es gibt keinen allgemeinen Vertrauensschutz gegen Änderungen der ma-
teriell-rechtlichen Praxis. Es bedarf zusätzlich einer behördlichen Zusiche-
rung oder eines sonstigen, bestimmte Erwartungen begründenden Verhal-
tens der Behörden gegenüber dem betroffenen Bürger, damit er aus dem
Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutzprinzip (Art.
9 BV; vgl. auch Art. 5 Abs. 3 BV) einen Anspruch ableiten kann (BGE 103
Ib 197 E. 4, mit Hinweisen).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung
von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigen-
verbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem
Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen
oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 5 aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG).
Eine Lieferung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt vor, wenn die Be-
fähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirt-
schaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt hin-
gegen jede Leistung, die nicht als Lieferung eines Gegenstandes qualifi-
ziert werden kann (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
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Seite 10
2.2 Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen ist vor
allem im Hinblick auf die örtliche Abgrenzung der Umsätze von Bedeutung.
2.2.1 Lieferungen werden an dem Ort erbracht, wo sich der Gegenstand
im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu
verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur
Nutzung befindet (Beförderungs- oder Versandlieferung, Art. 13 Bst. a
aMWSTG), bzw. am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegen-
standes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt
(Abhollieferung, Art. 13 Bst. b aMWSTG).
2.2.2 Nach Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grund-
sätzlich der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirt-
schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienst-
leistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder ei-
ner solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig
wird (sog. Erbringerortsprinzip).
Die Abweichungen vom Erbringerortsprinzip ergeben sich aus Art. 14 Abs.
2 und 3 aMWSTG, wo der Gesetzgeber dem im grenzüber-schreitenden
Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip
folgend für verschiedene Spezialfälle mit Bezug auf den Leistungsort spe-
zifische Regelungen vorsieht (vgl. zum Bestimmungslandprinzip: ALOIS
CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003,
N. 878; XAVIER OBERSON, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-
Kammer [Hrsg.], , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, 2000 [nachfolgend: Kommentar aMWSTG], Rz. 29 zu Art.
1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize-
rische Recht, 1999, S. 62). Beispielsweise gilt bei Beförderungsleistungen
(Personen und Güter) als Ort der Dienstleistung das Land, in dem eine
zurückgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG; vgl. zum Gan-
zen Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.1.1 f.).
2.3
2.3.1 Die Luftfahrzeugmiete wie auch der «Mietcharter» sind mehrwert-
steuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sogenannte Air-
craft Management als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom
22. Dezember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5;
vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.6).
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Seite 11
Das Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten
und Betreiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma
bzw. einem anderen Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft
jedoch berechtigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen mit Drit-
ten zu verwenden und machte sie davon Gebrauch, nimmt das Bundesge-
richt (im Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesell-
schaft) eine Vercharterung oder Vermietung und nicht ein Aircraft Manage-
ment an (Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.4;
vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-8136/2010 vom 1. November 2011 E.
2.3).
2.3.2 In der Branchenbroschüre Nr. 11 «Luftverkehr» in der vom 1. Januar
2001 bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung ist Folgendes festgehal-
ten (Ziff. 3.1 der Branchenbroschüre):
«Als Aircraft Management gelten das Verwalten und Betreiben von Luftfahr-
zeugen, die einer anderen Person/Firma (hiernach Eigentümer) gehören. Um
den Vertrag mit dem Eigentümer erfüllen zu können, bezieht die Aircraft Ma-
nagement Firma (hiernach Halter) für den Betrieb und die Verwaltung des Luft-
fahrzeuges ihrerseits Leistungen von Dritten oder erbringt sie mit eigenen Mit-
teln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um Lieferungen
(z.B. Bezug von Treibstoffen, Catering, Wartungs- und Reparaturleistungen
usw.) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die von Dritten
bezogenen und die selbst erbrachten Leistungen (inkl. Management-Fees)
werden dem Eigentümer in Rechnung gestellt.»
2.3.3 Die ESTV hat in einem bis 31. Dezember 2007 gültigen Nachtrag zur
erwähnten Branchenbroschüre Nr. 11 diese Verwaltungsverordnung mit
Blick auf die Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Vermietung/Ver-
charterung von Luftfahrzeugen (Lieferung) und Beförderungsleistungen im
Luftverkehr (Dienstleistung) modifiziert (vgl. zu dieser Rechtsprechung E.
2.3.1). Dieser Nachtrag sieht unter anderem Folgendes vor (vgl. Ziff. 1 des
Nachtrages):
«Wird das Luftfahrzeug ohne Bedienungspersonal zum Gebrauch oder zur
Nutzung überlassen, handelt es sich stets um eine Vermietung. [...]
Wird das Luftfahrzeug mit Bedienungspersonal zum Gebrauch oder zur Nut-
zung überlassen und verwendet der Besteller das Luftfahrzeug:
1. in der Eigenschaft als kommerzieller Veranstalter oder als Beförderungsun-
ternehmer […] oder
2. für Zwecke, die nicht in erster Linie der Beförderung dienen […],
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so liegt eine – nicht als Beförderung, sondern als Gebrauchs- oder Nutzungs-
überlassung im Sinne von Artikel 6 [a]MWSTG, d.h. als Lieferung, zu qualifi-
zierende – Vercharterung vor.»
Als nicht kommerzielle Veranstalter qualifiziert der Nachtrag zur Branchen-
broschüre dabei unter anderem Unternehmen, «welche weder die Reise
öffentlich anbieten noch generell bereit sind, für aussenstehende Dritte
Reisen zu organisieren, und zwar auch dann, wenn sie die entstandenen
Kosten auf ihre Teilnehmer, namentlich Gäste, Mitglieder, Angestellte über-
wälzen» (Ziff. I des Nachtrages).
2.4 Art. 19 aMWSTG enthält eine Liste mit Steuerbefreiungen. Zudem kann
der Bundesrat gemäss Art. 19 Abs. 3 aMWSTG zur Wahrung der Wettbe-
werbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisen-
bahnverkehr von der Steuer befreien, was er mit Erlass von Art. 6 der Ver-
ordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(aMWSTGV; AS 2000 1347) für gewisse Beförderungsleistungen im Luft-
verkehr getan hat. Nach Abs. 1 Bst. a der letzteren Bestimmung sind Be-
förderungen im Luftverkehr, bei welchen nur der Ankunfts- oder der Abflug-
sort im Inland liegt, von der Steuer befreit. Obwohl in diesem Fall die Aus-
gangsumsätze befreit sind, können die Steuern auf den Lieferungen und
den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, welche
für die genannte Tätigkeit verwendet werden, als Vorsteuern abgezogen
werden (Art. 19 Abs. 1 aMWSTG; Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; zum Vorsteu-
erabzug s. auch hinten E. 4).
3.
3.1 Obligatorisch mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der
Mehrwertsteuer ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lie-
ferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jähr-
lich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Von der
Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a
aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3
aMWSTG bis zu Fr. 250'000.-, sofern die nach Abzug der Vorsteuer ver-
bleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als
Fr. 4'000.- im Jahr betragen würde.
Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der mas-
sgebende Umsatz erzielt worden ist. Wurde die für die Steuerpflicht mass-
gebende Tätigkeit nicht während des gesamten Kalenderjahres ausgeübt,
so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen (Art. 28 Abs. 1
A-2221/2014
Seite 13
aMWSTG). Wird die massgebende Tätigkeit neu aufgenommen oder durch
Eröffnung eines neuen Betriebszweiges erweitert, so beginnt die Steuer-
pflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit oder Geschäftserweiterung, wenn zu
erwarten ist, dass der für die Steuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb
der nächsten zwölf Monate Fr. 75'000.- übersteigen wird (Art. 28 Abs. 2
aMWSTG).
3.2 Zum massgeblichen Umsatz für die obligatorische Steuerpflicht (Art. 21
Abs. 1 bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG) zählen – anders als die nach
Art. 17 f. aMWSTG von der Steuer ausgenommenen Umsätze – auch die
unter Art. 19 aMWSTG fallenden von der Steuer echt befreiten Umsätze
(GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: Kommentar aMWSTG, Rz. 33
zu Art. 21; PETER SPINNLER, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schwei-
zerischen Mehrwertsteuerrecht, ASA 63 S. 400). So kann ein Unternehmer,
der ausschliesslich steuerbefreite Umsätze tätigt, obligatorisch (Art. 25
Abs. 1 Bst. a aMWSTG) oder auch freiwillig (nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG
[dazu sogleich E. 3.3]) steuerpflichtig werden (siehe MARTIN ARNOLD et al.,
Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 S. 56; vgl. zum Ganzen ferner Ur-
teil des BVGer A-1375/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2).
Hingegen können Umsätze aus Leistungen, deren Ort gemäss Art. 13 f.
aMWSTG im Ausland liegt, die obligatorische subjektive Steuerpflicht nicht
auslösen, was sich überdies bereits aus Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ergibt
(«Lieferungen, Dienstleistungen und Eigenverbrauch im Inland»).
3.3 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der
Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedin-
gungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG die ge-
setzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25
Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich
der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (subjektive Option; Art. 27 Abs. 1
aMWSTG; vgl. dazu auch CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1115 ff.). Die Ver-
waltungspraxis der ESTV zu Art. 27 Abs. 1 aMWSTG verlangt, dass pro
Jahr ein Mindestumsatz von Fr. 40'000.- erzielt wird (Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer bzw. Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend:
Wegleitung 2001 bzw. Wegleitung 2008], Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02
«Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer» [nachfolgend: Spezialbroschüre Nr.
02], in den Versionen gültig ab 1. Januar 2001 und ab 1. Januar 2008, Rz.
4.2.1), was das Bundesverwaltungsgericht in konstanter Praxis als zuläs-
sig erachtet hat (Urteile des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23.
September 2014 E. 4.1.3, A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.4,
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A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E.
2.2.1) und auch vom Bundesgericht als gesetzeskonform qualifiziert wurde
(vgl. Urteil des BGer 2C_473/2009 vom 2. Februar 2010 E. 3.1).
3.4 Die Mehrwertsteuerpflicht endet – unter Vorbehalt von Art. 27 MWSTG
– am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Mehrwertsteuer-
pflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und zu er-
warten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht
überschritten werden (Art. 29 Bst. b MWSTG). Dies bedeutet, dass die
Mehrwertsteuerpflicht nicht bereits in jenem Jahr entfällt, in welchem die
Grenzbeträge nicht mehr erreicht werden, sondern frühestens im Folgejahr
(statt vieler: Urteile des BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.4, A-
12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.4, A-1369/2006 vom 26. November
2007 E. 2.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
[SRK] vom 9. März 2005, in: VPB 69.87 E. 3a/bb und 4b).
Die Beurteilung der Frage, ob zu erwarten ist, dass die für die subjektive
Steuerpflicht massgebenden Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr
nicht überschritten werden (vgl. Art. 29 Bst. b MWSTG), ist auf die konkre-
ten Umstände des Einzelfalls abzustellen. Anhaltspunkte liefern können in
diesem Zusammenhang die Umsatzentwicklung der vergangenen Jahre
sowie die konjunkturelle Entwicklung in der entsprechenden Branche (vgl.
GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: Kommentar aMWSTG, Rz. 7
zu Art. 29).
Wenn die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 29 Bst. a und b MWSTG en-
det oder die Voraussetzungen einer Option für die Mehrwertsteuerpflicht
wegfallen, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüg-
lich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 MWSTG). Unterlässt es
der Unternehmer, der die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebliche Um-
satzgrenze nicht mehr erreicht (Art. 29 Bst. b MWSTG), sich bei der Ver-
waltung abzumelden, wird angenommen, dass er für die Mehrwertsteuer-
pflicht optiert (Art. 56 Abs. 3 MWSTG). Dies bedeutet den Fortbestand der
subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (im Sinne einer Optierung gemäss Art.
27 Abs. 1 MWSTG) bis zum Ablauf der Steuerperiode, in welcher die Ab-
meldung erfolgt. Der Unternehmer hat bis zu diesem Zeitpunkt gegenüber
der ESTV die Mehrwertsteuer abzurechnen und zu bezahlen (Urteile des
BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.5, A-12/2007 vom 28. Januar
2009 E. 2.4, A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.2; Entscheid der
SRK vom 12. Oktober 1999, in: VPB 64.48 E. 5a). Diesfalls nimmt die
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Seite 15
ESTV die Streichung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen in der Re-
gel erst auf das Ende der Steuerperiode vor, in welcher die Abmeldung
erfolgt (Urteil des BVGer A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.2; Ent-
scheide der SRK vom 9. März 2005, in: VPB 69.87 E. 3a/bb, und vom 25.
März 2004, in: VPB 68.130 E. 2c; vgl. aber Urteil des BVGer A-1371/2006
vom 26. Juli 2007 E. 2.3.2, 3.8, 3.8.1, und nachfolgend E. 3.5).
3.5 Die Fiktion der Optierung nach Art. 56 Abs. 3 aMWSTG gilt ohne Wei-
teres für Unternehmen, welche die von der gesetzeskonformen Verwal-
tungspraxis für eine Option aufgestellte Voraussetzung eines Jahresum-
satzes von mindestens Fr. 40'000.- erfüllen (Urteile des BVGer
A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.6, A-1375/2006 vom 27. September
2007 E. 2.5, mit Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung muss indes dort, wo die Umsatzgrenzen für die
obligatorische Mehrwertsteuerpflicht nicht erreicht sind und auch die Vo-
raussetzungen für die Option entfallen und sich die Mehrwertsteuerpflich-
tige nicht unverzüglich bei der ESTV abmeldet, eine rückwirkende Lö-
schung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen und damit der Entzug
der subjektiven Steuerpflicht erfolgen. Die entsprechende Löschung hat
auf den Beginn des Quartals zu erfolgen, für das der Mehrwertsteuerpflich-
tige der ESTV mitteilt, dass er den für die Mehrwertsteuerpflicht erforderli-
chen Umsatz nicht mehr erreicht bzw. die Verwaltung dies feststellt (vgl.
Urteil des BVGer A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.8.3).
4.
Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrech-
nung die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer
für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2
aMWSTG).
Eine der zu erfüllenden Voraussetzungen für einen Anspruch auf Vorsteu-
erabzug ist somit die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen
(Art. 21 ff. aMWSTG) oder aufgrund freiwilliger Unterstellung (Art. 27
aMWSTG).
5.
Vorliegend war die Beschwerdeführerin Eigentümerin zweier Flugzeuge
mit den Immatrikulationskennzeichen I._______ und J._______, die sie ge-
A-2221/2014
Seite 16
mäss Aircraft Wet Lease Agreements (AWLA) und Air Transportation Ser-
vices Agreements (ATSA) schweizerisch ansässigen Unternehmen ins Air-
craft Management gegeben hatte. Diesbezüglich zeigen die Akten im We-
sentlichen folgendes Bild:
5.1 Gemäss zwei mit der G._______, Cayman Islands, abgeschlossenen
AWLA vom 22./28. November 2002 stellte die Beschwerdeführerin der
G._______ auf Anfrage sowie gegen Bezahlung eines Entgelts ihre beiden
Flugzeuge (inkl. Crew) hauptsächlich für Flüge ausserhalb der Schweiz zur
Verfügung. Die Beschwerdeführerin ist nach diesen AWLA zudem ver-
pflichtet, für die Flüge das Personal des Operators, nämlich der (damali-
gen) F._______ Ltd. einzusetzen (vgl. zum Ganzen Ziff. 2.1, 2.3 und 6.1
der AWLA).
Die G._______ ist ebenso wie die Beschwerdeführerin eine Tochtergesell-
schaft des H._______-Konzerns.
5.2 Nach den ATSA, welche zwischen der Beschwerdeführerin und dem
Operator abgeschlossen wurden, erbringt der Operator mit den Flugzeu-
gen der Beschwerdeführerin Aircraft-Management-Leistungen, indem er
insbesondere die Crew zur Verfügung stellt, die Flüge plant, die Überflug-
und Landerechte sowie die Start- und Landezeitfenster verschafft, das Ca-
tering organisiert und die Wartung übernimmt. Die dafür anfallenden Kos-
ten sind von der Beschwerdeführerin zu übernehmen (vgl. Ziff. 1.1, 2.1,
3.2, 4.1 und 6.1 der ATSA).
5.3 Die Beschwerdeführerin stand schon zu Beginn des Jahres 2002 mit
der G._______ zum einen und ihrem damaligen Operator zum anderen in
Geschäftsbeziehungen, die – soweit hier interessierend – den erwähnten
AWLA und ATSA entsprechen (vgl. dazu E. 3.1 f. des Einspracheent-
scheids der Vorinstanz vom 4. Dezember 2007).
6.
Vorliegend ist streitig, ob die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode
2003 mit Blick auf ihre Umsätze subjektiv steuerpflichtig war. Nicht umstrit-
ten sind die übrigen Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht.
6.1 Es kann für die Klärung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im
Jahr 2003 entgegen der Auffassung der Verfahrensbeteiligten grundsätz-
lich offen bleiben, ob sie im Jahr 2001 subjektiv steuerpflichtig war.
A-2221/2014
Seite 17
6.2 Hätte die Beschwerdeführerin im Jahr 2002 die für die obligatorische
Steuerpflicht massgebenden Beträge erreicht, wäre sie in diesem Jahr
steuerpflichtig geblieben und wäre sie auch im Jahr 2003 noch als steuer-
pflichtig zu qualifizieren (vgl. E. 3.1 und 3.4). Hingegen hätte die obligato-
rische Steuerpflicht der Beschwerdeführerin am Ende des Kalenderjahres
2002 geendet, wenn in diesem Jahr die für die Mehrwertsteuerpflicht mas-
sgebenden Umsatz- und Betragsgrenzen nicht mehr überschritten worden
und zu erwarten gewesen wäre, dass diese Limiten auch im nachfolgenden
Kalenderjahr 2003 nicht überschritten werden (vgl. E. 3.4).
6.2.1 Die Beschwerdeführerin hat im Kalenderjahr 2002 gemäss dem Ein-
spracheentscheid der Vorinstanz vom 4. Dezember 2007 einen inländi-
schen Umsatz von Fr. […] erzielt und damit die Umsatzlimite von
Fr. 75'000.- gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG überschritten (vgl. E. 3.1). In-
dessen genügt dies für sich allein nicht zur Begründung der obligatorischen
Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im Jahr 2002 (anders jedoch Be-
schwerde, N. 8 f.). Für die obligatorische Steuerpflicht der Beschwerdefüh-
rerin im Jahr 2002 wäre, da mit dem erreichten Umsatz der Betrag von
Fr. 250'000.- im Sinne von Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG nicht überschrit-
ten wurde, zusätzlich erforderlich, dass die nach Abzug der Vorsteuer ver-
bleibende Steuer für dieses Jahr über Fr. 4'000.- betragen hätte
(vgl. E. 3.1).
Nach dem erwähnten Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 waren
die Leistungen, mit welchen der Umsatz von Fr. […] generiert wurde, als
Beförderungsleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. a aMWSTGV von
der Steuer befreit. Diesem Entscheid zufolge schuldete die Beschwerde-
führerin für das Jahr 2002 sodann Eigenverbrauchssteuern in der Höhe
von Fr. 5'707.- und hatte sie in diesem Jahr zugleich Vorsteuern in der
Höhe von Fr. 1'036'278.39 (Fr. 434'389.39 [1. Quartal] + Fr. 337'002.- [2.
Quartal] + Fr. 68'689.- [3. Quartal] + Fr. 196'198.- [4. Quartal]; vgl. E.
7.1.2.2 Fn. 15 und E. 7.1.2.3 Fn. 16 des Einspracheentscheids). Gemäss
dem Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 betrugen die nach dem
Abzug der Vorsteuern verbleibenden Steuern im Jahr 2002 somit nicht
mehr als Fr. 4'000.-. Infolgedessen hat die Beschwerdeführerin, soweit
man betreffend die Umsatzzahlen diesem Einspracheentscheid folgt, die
für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden Beträge im Jahr 2002
nicht mehr erreicht.
A-2221/2014
Seite 18
Wie im Folgenden aufgezeigt wird, ist die von der Vorinstanz in ihren Ein-
spracheentscheiden vom 4. Dezember 2007 und 20. März 2014 verwen-
dete Berechnungsmethode für die Bestimmung des Umsatzes der Be-
schwerdeführerin in den Jahren 2002 und 2003 nicht zu beanstanden
(vgl. E. 7.4.1 ff.). Auch ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass für das Jahr
2002 statt vom Umsatz von Fr. […] von einem inländischen Umsatz von
über Fr. 250'000.- auszugehen ist. Auch wenn dem Standpunkt der Be-
schwerdeführerin zu folgen wäre, wonach sich der Umsatz in diesem Jahr
auf Fr. […] belief (vgl. Beschwerde, N. 47), wäre die Umsatzgrenze von Fr.
250'000.- nicht überschritten. Der erwähnte Vorsteuerbetrag für dieses
Jahr in der Höhe von Fr. 1'036'278.39 ist sodann zu Recht unbestritten. Vor
diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin
die für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden Umsatz- und Be-
tragslimiten im Jahr 2002 nicht mehr erreichte.
6.2.2 Es bleibt gestützt auf die konkreten Umstände des Einzelfalls zu klä-
ren, ob im Jahr 2002 zu erwarten gewesen war, dass die Beschwerdefüh-
rerin die für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden Umsatz- und
Betragsgrenzen im nachfolgenden Kalenderjahr 2003 (ebenfalls) nicht
überschreiten werde. Dabei kann namentlich die Umsatzentwicklung der
vorangehenden Jahre Anhaltspunkte liefern (vgl. E. 3.4).
6.2.2.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin ihrer geschäftliche Tätigkeit
in der Schweiz unbestrittenermassen erst am 1. Oktober 2001 aufgenom-
men. Da sie bereits im Folgejahr 2002 die massgebenden Umsatz- und
Betragslimiten nicht mehr erreichte (vgl. E. 6.2.1), lassen die Umsätze der
vorangehenden Jahre (bis und mit dem Jahr 2002) grundsätzlich keine ein-
deutigen Schlüsse bezüglich der Frage zu, ob im Jahr 2002 zu erwarten
war, dass die Beschwerdeführerin die Umsatz- und Betragsgrenzen für die
obligatorische Steuerpflicht auch im Jahr 2003 nicht erreichen wird. Indes
spricht der Umstand, dass die Beschwerdeführerin vor dem Jahr 2003 je-
denfalls nicht während mehr als bloss einem Quartal (nämlich allenfalls
vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2001) die massgebenden Umsatz- und
Betragsgrenzen für die obligatorische Steuerpflicht überschritt, tendenziell
dafür, dass Ende des Kalenderjahres 2002 zu erwarten war, dass die Be-
schwerdeführerin im Jahr 2003 diese Limiten ebenfalls nicht überschreiten
wird.
6.2.2.2 Die Beschwerdeführerin führt aus, sie habe im Jahr 2003 einen tie-
feren Umsatz erzielt als im Vorjahr. Dies hänge damit zusammen, dass der
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Seite 19
Umfang der Tätigkeiten der H._______-Gruppe die persönliche Anwesen-
heit ihrer Topmanager in der Schweiz nicht mehr in gleichem Masse wie im
Vorjahr erforderlich gemacht habe und im Vergleich zu früher mehr Kom-
munikation über sichere Leitungen im Internet möglich geworden sei. Die
Beschwerdeführerin habe namentlich deshalb ihre beiden Flugzeuge ih-
rem Operator, der C._______ AG, zur kommerziellen Operation übergeben
wollen, «um mit Drittflügen weitere Umsätze zu generieren» (Beschwerde,
N. 10). Freilich sei diese geplante Ausweitung der Geschäftstätigkeit der
Beschwerdeführerin durch den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Opera-
tors im Jahr 2002 vereitelt worden.
Ausweislich eines aktenkundigen Handelsregisterauszuges wurde über die
C._______ AG am 19. November 2002 der Konkurs eröffnet (Beschwerde-
beilage 5). Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf die genannte Sach-
verhaltsdarstellung in der Beschwerde ist davon auszugehen, dass sich bei
der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2002 abzeichnete und damit da-
mals zu erwarten war, dass sie (auch) im Folgejahr die Umsatz- und Be-
tragsgrenzen für die obligatorische subjektive Steuerpflicht nicht erreichen
wird. Nichts daran ändern kann der Umstand, dass die Beschwerdeführerin
die geplante Übergabe ihrer Flugzeuge an die C._______ AG in der Be-
schwerde als beabsichtigte «Ausweitung» ihrer geschäftlichen Aktivitäten
bezeichnete (anders jedoch Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
2. Juli 2014, S. 2). Denn ihrer eigenen Darstellung zufolge hat die Be-
schwerdeführerin die fragliche Geschäftstätigkeit mit der C._______ AG
schon im Jahr 2002 angestrebt, um damit unter anderem eine (wegen ge-
ringerer Präsenz der Topmanager der H._______-Gruppe in der Schweiz
und aufgrund der verstärkten Internetkommunikation) sinkende Nachfrage
nach Flugleistungen auszugleichen. Als sich spätestens gegen Ende des
Jahres 2002 herausstellte, dass diese Geschäftstätigkeit infolge der Zah-
lungsunfähigkeit der C._______ AG nicht umgesetzt werden kann, war so-
mit bei der Beschwerdeführerin ein weiterer Umsatzrückgang zu erwarten.
Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin selbst konzediert, dass
mit dem Konkurs der C._______ AG eine gewerbsmässige Operation der
Flugzeuge durch einen Operator mit einem sogenannten Air Operator Cer-
tificate (AOC) des Bundesamtes für Zivilluftfahrt bzw. durch einen unab-
hängigen Dritten verunmöglicht wurde (vgl. Stellungnahme der Beschwer-
deführerin vom 2. Juli 2014, S. 2).
6.2.2.3 Die Beschwerdeführerin macht im hier interessierenden Zusam-
menhang indessen unter Hinweis auf die Zahl der in den Jahren 2002 und
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Seite 20
2003 absolvierten Flugstunden und die für diese Jahre deklarierten Um-
sätze geltend, die beiden Flugzeuge seien durch den neuen Operator (die
heutige E._______ Ltd.) «im gleichen Rahmen wie zuvor weiter» genutzt
worden (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. Juli 2014, S. 2).
Soweit sich die Beschwerdeführerin in diesem Kontext auf die Zahl der
Flugstunden und die deklarierten Umsätze des Jahres 2003 stützt, stösst
sie mit ihrem Vorbringen aber von vornherein ins Leere. Denn hier ist (vor-
erst) einzig zu klären, ob im Jahr 2002 zu erwarten war, dass die für die
obligatorische Steuerpflicht massgebenden Beträge auch im nachfolgen-
den Kalenderjahr nicht überschritten werden (vgl. E. 3.4). Aus Umsätzen
und Daten des Jahres 2003 lässt sich entgegen der Auffassung der Be-
schwerdeführerin nicht rückwirkend darauf schliessen, welche Umsatzent-
wicklung im Jahr 2002 für das Folgejahr zu erwarten gewesen ist. Soweit
die Beschwerdeführerin geltend macht, sie habe nicht vorhersehen und
erst im Nachhinein feststellen können, wie häufig ihre Flugzeuge im Jahr
2003 für Flüge in und aus der Schweiz eingesetzt würden (vgl. Stellung-
nahme der Beschwerdeführerin vom 2. Juli 2014, S. 3), kann sie deshalb
nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Zwar könnte die Beschwerdeführerin mit dem genannten Vorbringen sinn-
gemäss argumentieren wollen, mit Blick auf die Entwicklung der Zahl der
Flugstunden und der Umsätze während des Jahres 2002 sei damals zu
erwarten gewesen, dass sie die massgebenden Umsatz- und Betragsgren-
zen im Folgejahr überschreiten wird. Da diese Limiten im Jahr 2002 nicht
überschritten wurden, wäre eine solche Erwartung aber nur dann begrün-
det gewesen, wenn die Zahlen des Jahres 2002 eine stetige Zunahme der
Umsätze und/oder eine stetige Abnahme der anfallenden Vorsteuern zei-
gen würden. Von einer solchen Entwicklung innerhalb des Jahres 2002
kann unabhängig davon, ob auf die von der Beschwerdeführerin in diesem
Zusammenhang vorgelegten Zahlen oder auf die von der Vorinstanz be-
stimmten Umsätze gemäss dem Einspracheentscheid vom 4. Dezember
2007 abgestellt wird, nicht die Rede sein (vgl. Stellungnahme der Be-
schwerdeführerin vom 2. Juli 2014, S. 2, und E. 6.5.2 ff. des Einsprache-
entscheids der Vorinstanz vom 4. Dezember 2007).
6.3 Nach dem Gesagten lässt sich die obligatorische Steuerpflicht der Be-
schwerdeführerin im Jahr 2003 nicht gestützt auf die von ihr in den Vorjah-
ren erzielten Umsätze begründen. Stattdessen ist davon auszugehen,
dass ihre Steuerpflicht unter dem Vorbehalt einer subjektiven Option ge-
mäss Art. 27 aMWSTG per Ende 2002 endete (vgl. Art. 29 Bst. b aMWSTG
sowie vorne E. 3.4).
A-2221/2014
Seite 21
7.
Zur Beurteilung der Frage, ob die Beschwerdeführerin im Jahr 2003 steu-
erpflichtig war, bleibt nach dem Gesagten zu untersuchen, ob von einer
Option im Sinne von Art. 27 aMWSTG auszugehen ist. Die Beschwerde-
führerin hält dafür, dass sie betreffend das Jahr 2003 im Sinne von Art. 56
Abs. 3 aMWSTG fiktiv für die subjektive Steuerpflicht optiert habe, indem
sie sich nicht bei der ESTV abgemeldet habe (vgl. insbesondere Be-
schwerde, N. 14). Demgegenüber hält die ESTV die Voraussetzungen für
eine subjektive Option nicht als erfüllt.
Wenn die Mehrwertsteuerpflicht – wie vorliegend per Ende Kalenderjahr
2002 (vgl. E. 6.2 f.) – gemäss Art. 29 Bst. b MWSTG endet, obliegt es dem
Mehrwertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu benach-
richtigen (Art. 56 Abs. 2 MWSTG; vgl. E. 3.5). Wird diese schriftliche Be-
nachrichtigung unterlassen, wird nach dem Gesetz fingiert, dass das be-
troffene Unternehmen für die Mehrwertsteuerpflicht optiert (Art. 56 Abs. 3
MWSTG; vgl. E. 3.5). Dies gilt ohne Weiteres für Unternehmen, welche die
für eine Option geltende Voraussetzung eines Mindestjahresumsatzes von
mehr als Fr. 40'000.- erfüllen (E. 3.6). Es ist daher zu untersuchen, ob Letz-
teres bei der Beschwerdeführerin der Fall ist. Dabei muss zunächst geklärt
werden, welche Umsätze in Frage stehen.
7.1 Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin mit ihren
Flugzeugen im fraglichen Zeitraum im Inland gegen Entgelt Beförderungs-
leistungen erbracht hat. Diese Leistungen seien, da es sich bei der
G._______ um eine Offshore-Gesellschaft handle und die Flüge aus-
schliesslich für Mitarbeitende des H._______-Konzerns durchgeführt wor-
den seien, zugunsten dieser Mitarbeitenden als Leistungsempfänger er-
bracht worden. Der Anteil des mit den in Frage stehenden grenzüberschrei-
tenden Flügen erwirtschafteten Umsatzes, der auf im Ausland zurückge-
legte Strecken entfiel, ist nach Ansicht der Vorinstanz für die Beurteilung
der subjektiven Steuerpflicht nicht massgebend, weil sich diesbezüglich
der Leistungsort nicht im Inland befinde. Im Rahmen der Bestimmung des
Inlandumsatzes 2002 hatte die Vorinstanz im Einspracheentscheid vom
4. Dezember 2007 den gleichen Standpunkt vertreten (vgl. E. 6.4 des Ein-
spracheentscheids vom 4. Dezember 2007).
Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe ihre Flug-
zeuge «integral zur Verfügung gestellt» und damit statt Dienstleistungen
eine Lieferung in Form einer Vermietung oder Vercharterung erbracht (vgl.
Beschwerde, N. 22). Die Beschwerdeführerin rügt damit sinngemäss, der
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Seite 22
Ort der streitbetroffenen Leistungen zugunsten der G._______ bzw. der
Mitarbeitenden des H._______-Konzerns befinde sich vollumfänglich im
Inland, weshalb auch der auf den im Ausland geflogenen Streckenanteil
entfallende Umsatz in den für die Frage der subjektiven Steuerpflicht ent-
scheidenden Umsatz mit einzurechnen sei.
7.2 Nach den aktenkundigen Verträgen wurden die Flugzeuge der Be-
schwerdeführerin der G._______ mit Bedienungspersonal (des Operators)
zur Verfügung gestellt (vgl. E. 5). Zudem wurden die Flugzeuge in der frag-
lichen Zeitspanne unbestrittenermassen einzig für Mitarbeitende des
H._______-Konzerns eingesetzt.
Vor dem genannten Hintergrund sind die G._______ und die F._______
Ltd. als Operator mangels öffentlichen Angebots der Reisen sowie mangels
Bereitschaft, Reisen für aussenstehende Dritte zu organisieren, weder
kommerzielle Veranstalter noch Beförderungsunternehmer im Sinne des
erwähnten Nachtrages zur Branchenbroschüre Nr. 11. Da die Flugzeuge
zudem seitens der Beschwerdeführerin mit Bedienungspersonal zur Verfü-
gung gestellt und ausschliesslich zu Beförderungszwecken verwendet wur-
den, ist nach diesem Nachtrag davon auszugehen, dass Beförderungsleis-
tungen der Beschwerdeführerin vorliegen und damit keine Vercharterung
bzw. Lieferung gegeben ist (vgl. E. 2.3.3).
Anhaltspunkte, dass der Nachtrag zur Branchenbroschüre Nr. 11, soweit
er hier herangezogen wird, dem übergeordneten Recht widerspricht oder
keine dem Einzelfall angepasste sowie gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt (vgl. E. 1.6.1), bestehen
mit Blick auf die vorn in E. 2.3.1 genannte bundesgerichtliche Rechtspre-
chung nicht; Gegenteiliges wird durch die Beschwerdeführerin denn auch
nicht geltend gemacht.
7.3 Die Beschwerdeführerin stellt sich indessen auf den Standpunkt, dass
in ihrem Fall nicht auf den Nachtrag zur Branchenbroschüre Nr. 11 abge-
stellt werden könne. Ihre diesbezüglichen Vorbringen sind jedoch nicht
stichhaltig:
7.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt, es verstosse gegen Treu und Glauben,
ihr Beförderungsleistungen zuzuschreiben, da die ESTV vor dem Ein-
spracheentscheid vom 4. Dezember 2007 die Auffassung vertreten habe,
die Beschwerdeführerin habe (statt Dienstleistungen) Lieferungen er-
bracht.
A-2221/2014
Seite 23
Die ESTV kam mit Entscheid vom 3. Juni 2003 unter Heranziehung des
Nachtrages zur Branchenbroschüre Nr. 11 zum Schluss, dass die Be-
schwerdeführerin in der Zeit vom 1. Oktober 2001 bis 31. Dezember 2002
ihre Flugzeuge vermietet bzw. mehrwertsteuerlich eine Lieferung erbracht
hat. Ausschlaggebend dafür war die Annahme der Vorinstanz, dass die Be-
schwerdeführerin weder der C._______ AG noch der G._______ Personal
zur Verfügung gestellt hat.
Zwar hat die Vorinstanz ihre Auffassung darauf insoweit geändert, als sie
im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 nunmehr – namentlich für
das Jahr 2002 – von Beförderungsleistungen der Beschwerdeführerin und
nicht mehr von Lieferungen ausging. Entgegen der Auffassung der Be-
schwerdeführerin lässt dies indessen nicht auf einen Verstoss gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben bzw. das Verbot widersprüchlichen Ver-
haltens seitens der Vorinstanz schliessen. Denn die neue rechtliche Wür-
digung der ESTV beruhte auf zuvor noch nicht aktenkundig gewesenen
Tatsachen und Beweismitteln, namentlich auf zwei erst nach ihrem Ent-
scheid vom 3. Juni 2003 seitens der Beschwerdeführerin vorgelegten
AWLA, den im Rahmen des Einspracheverfahrens von der C._______ AG
edierten Flugplänen und der ebenfalls erst nach dem 3. Juni 2003 festge-
stellten Tatsache, dass das seinerzeit streitbetroffene Flugzeug aus-
schliesslich für Mitarbeitende des H._______-Konzerns eingesetzt worden
war (vgl. E. 3.2, 5.2.4 und 5.3.2 des Einspracheentscheids vom 4. Dezem-
ber 2007). Hinsichtlich der entsprechenden Sachverhaltskonstellation hat
die Vorinstanz somit mit ihrem (nicht in Rechtskraft erwachsenen) Ent-
scheid vom 3. Juni 2003 weder eine vertrauensbegründende Auskunft er-
teilt noch einen eingenommenen Standpunkt später ohne sachlichen
Grund gewechselt.
7.3.2 Die Beschwerdeführerin bringt überdies vor, sie habe vor der Publi-
kation des Nachtrages zur Branchenbroschüre Nr. 11 im April 2002 nicht
erahnen können, dass ihre Leistungen Beförderungsleistungen sein sollen
(vgl. Beschwerde, N. 16 ff.).
Es besteht kein allgemeiner Schutz des Vertrauens in die Weitergeltung
der früheren, (allenfalls vom Nachtrag zur Branchenbroschüre Nr. 11 ab-
weichenden) materiell-rechtlichen Praxis zur Abgrenzung zwischen Liefe-
rungen und Dienstleistungen im Bereich des Luftverkehrs. Zudem macht
die Beschwerdeführerin nicht substantiiert geltend, dass sie aufgrund einer
behördlichen Zusicherung oder eines anderen, bestimmte Erwartungen
A-2221/2014
Seite 24
begründenden behördlichen Verhaltens Dispositionen getroffen hätte, wel-
che sich für sie aufgrund der Anwendung des Nachtrages zur Branchen-
broschüre Nr. 11 als nachteilig erweisen und nicht mehr ohne Weiteres
rückgängig gemacht werden könnten (vgl. zum Vertrauensschutz E. 1.7).
Das Vorbringen der Beschwerdeführerin stösst somit ins Leere. Ob es auch
deshalb unbegründet ist, weil die Beschwerdeführerin erst mit der Be-
schwerde die Qualifikation der in Frage stehenden Leistungen als Beför-
derungsleistungen bestreitet (in diesem Sinne Vernehmlassung, S. 4),
kann hier offen bleiben.
7.4 Nach dem Gesagten ist von Beförderungsleistungen auszugehen (vgl.
E. 7.2). Bei einer Beförderungsleistung gilt als Ort der Dienstleistung das
Land, in welchem die zurückgelegte Strecke liegt (vgl. E. 2.2.2). Da Um-
sätze aus Leistungen, deren Ort (gemäss Art. 13 f. aMWSTG) im Ausland
liegt, die subjektive Steuerpflicht nicht auslösen (vgl. E. 3.2), sind zum mas-
sgebenden Umsatz für die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin
nur diejenigen Umsätze zu zählen, welche sie mit ihren Beförderungsleis-
tungen auf dem im Inland geflogenen Streckenanteil erzielte.
7.4.1 Die ESTV bestimmte die Umsätze, welche im Jahr 2003 auf den im
Inland geflogenen Streckenanteil entfielen, gestützt auf die Flugminuten.
Dieses Vorgehen ist – wie die Beschwerdeführerin selbst konzediert – ver-
tretbar (vgl. Beschwerde, N. 28).
Die für die subjektive Steuerpflicht massgebende Umsatzbestimmung
nahm die ESTV unter Anwendung eines Dreisatzes vor, indem sie jeweils
quartalsweise (a) den pro Flugminute erwirtschafteten Umsatz mittels Divi-
sion des auf die Beförderungen entfallenden, von der Beschwerdeführerin
deklarierten Umsatzes durch die Zahl der gesamthaft geflogenen Flugmi-
nuten ermittelte und (b) diesen Umsatz pro Flugminute mit der Zahl der im
Inland geflogenen Flugminuten multiplizierte.
In ihrem Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 hatte die Vorinstanz
(unter anderem) zur Bestimmung des für die Steuerpflicht der Beschwer-
deführerin massgebenden Umsatzes des Jahres 2002 die gleiche Methode
angewendet (vgl. E. 6.5 des Einspracheentscheids vom 4. Dezember
2007).
Es ist weder dargetan noch ersichtlich, weshalb die hier skizzierte Vorge-
hensweise, mit welcher die Vorinstanz die für die subjektive Steuerpflicht
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Seite 25
relevanten Umsätze der Jahre 2002 und 2003 bestimmte, nicht gesetzes-
konform sein sollte.
7.4.2 Es fragt sich, ob die Vorinstanz die richtigen Umsatzzahlen des Jah-
res 2003 als Ausgangspunkt des von ihr angewendeten Dreisatzes heran-
gezogen hat. Bezüglich der ersten drei Quartale dieses Jahres gehen die
Verfahrensbeteiligten zu Recht übereinstimmend von folgenden, auf die
Beförderungen entfallenden Umsätzen aus: Fr. […] (1. Quartal), Fr. […] (2.
Quartal) und Fr. […] (3. Quartal). In Bezug auf das 4. Quartal 2003 jedoch
hält die Vorinstanz einen Umsatz von Fr. […] für massgebend, während die
Beschwerdeführerin einen Umsatz von Fr. […] geltend macht (vgl. Be-
schwerde, N. 35 ff., insbesondere N. 41).
7.4.2.1 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für das 4. Quartal
2003 einen Flugumsatz von Fr. […] deklarierte. Sie bringt freilich vor, diese
Deklaration sei «das Resultat von Umsatzkorrekturen des Monats August
2002» gewesen (Beschwerde, N. 39). Die Beschwerdeführerin hält dafür,
dass zum Flugumsatz von Fr. […] für das 4. Quartal 2003 ein Betrag von
Fr. […] hinzuzurechnen sei. Sie habe jeweils sporadisch durch gruppenin-
terne Finanzspezialisten beim Flugzeugoperator kontrollieren lassen, ob
die in Rechnung gestellten Leistungen korrekt gewesen seien. Bei Abwei-
chungen sei eine «reconciliation of accounts» durchgeführt worden und die
Rechnungen seien gegebenenfalls entsprechend korrigiert worden, und
zwar jeweils in der Mehrwertsteuerquartalsdeklaration, in welcher die Gut-
schriften ausgestellt worden seien (vgl. Stellungnahme der Beschwerde-
führerin vom 2. Juli 2014, S. 4). Der Betrag von Fr. […] entspreche einer
solchen Korrektur des Umsatzes vom August 2002, welche die Beschwer-
deführerin mittels Ausstellung von Gutschriften und korrigierten Rechnun-
gen per 31. Dezember 2003 vorgenommenen habe. Da dieser Betrag um-
satzvermindernd in die Deklaration des Umsatzes des 4. Quartals 2003
eingeflossen sei, sei er für die Bestimmung des tatsächlichen Umsatzes
dieses Quartals aufzurechnen (vgl. Beschwerde, N. 38 ff.).
Als Beweismittel reichte die Beschwerdeführerin in diesem Zusammen-
hang eine selbst erstellte Korrektur der Abrechnung betreffend das
4. Quartal 2003 ein, in welcher der Betrag von Fr. […] unter der Position
«Total Korrekturen Umsatz betreffend Jahr 2002 (08/02) zu Lasten Jahr
2003» verzeichnet ist (vgl. Beschwerdebeilage 9). Ferner verweist sie auf
mit der Beschwerde eingereichte Belege über Guthaben und korrigierte
Rechnungen zuhanden der G._______, welche zusammen per 31. De-
zember 2003 aufgrund von Leistungen betreffend den Monat August 2002
A-2221/2014
Seite 26
per Saldo einen dem genannten Betrag entsprechenden USD-Betrag zu-
lasten der Beschwerdeführerin (bzw. eine Gutschrift für die G._______)
ausweisen (vgl. Beschwerdebeilage 10). Mit ihrer Stellungnahme vom
2. Juli 2014 legte die Beschwerdeführerin zudem Bankbelege vor, welche
die diesbezüglich erfolgten Zahlungsflüsse belegen sollen.
Trotz der vorgelegten Dokumente ist nicht hinreichend belegt, dass vorlie-
gend in die Deklaration des Umsatzes von Fr. […] für das 4. Quartal 2003
tatsächlich eine Gutschrift für die G._______ betreffend den Monat August
2002 im Umfang von Fr. […] umsatzmindernd eingeflossen ist. Wäre näm-
lich entsprechend der Darstellung der Beschwerdeführerin davon auszu-
gehen, dass sie für das 3. Quartal 2002 im Umfang von Fr. […] einen zu
hohen Umsatz deklariert hat (und sie dies im Jahr 2003 korrigieren
musste), hätte sie im genannten Quartal einen Umsatz von lediglich Fr. […]
(= deklarierter Umsatz 2002 [Fr. …] abzüglich Fr. […]) erzielt. Damit hätte
sie in diesem Quartal unter Berücksichtigung der Zahl der (nach ihren ei-
genen Angaben) in diesem Quartal mit ihren Flugzeugen geflogenen Minu-
ten (insgesamt 7'044 Minuten; vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin
vom 2. Juli 2014, S. 4) einen Umsatz pro Flugminute von Fr. […] (= Fr. […]
/ 7'044 Minuten) bzw. einen Umsatz pro Flugstunde von Fr. […] erzielt. Ein
derart tiefer Umsatz pro Flugstunde erscheint aber als unrealistisch, zumal
die Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 einen Flugstundenansatz von
Fr. […] behauptet hatte (vgl. Einsprache vom 4. Juli 2003, S. 3; s. dazu
auch sogleich E. 7.4.2.2). Die Vorinstanz hat in ihrer Vernehmlassung denn
auch zu Recht darauf aufmerksam gemacht, dass die von der Beschwer-
deführerin behauptete Umsatzkorrektur von Fr. […] mit Blick auf den dabei
resultierenden Flugstundenansatz im 3. Quartal 2002 fraglich ist (vgl. S. 8
f. der Vernehmlassung). Gleichwohl hat die Beschwerdeführerin keine
plausible Erklärung für den im Falle der tatsächlichen Vornahme der be-
haupteten Umsatzkorrektur ungewöhnlich tiefen Flugstundenansatz gelie-
fert. Vor diesem Hintergrund ist sie bei ihrer Deklaration zu behaften.
7.4.2.2 Die Beschwerdeführerin führt sodann gegen die Heranziehung des
für das 4. Quartal 2003 deklarierten Umsatzes von Fr. […] ins Feld, dass
dieser Betrag nach den Berechnungen der Vorinstanz zu einem Umsatz
pro Flugstunde von Fr. […] führe und ein derart bescheidener Umsatz pro
Flugstunde namentlich mit Blick auf Preisangaben im Internet nicht markt-
konform sei. Sie rügt ferner, es könne ihr nicht angelastet werden, dass sie
die starke Abwertung des USD-Kurses im Jahr 2003 nicht habe vorausse-
hen können (vgl. Beschwerde, N. 35 f.).
A-2221/2014
Seite 27
Diese Vorbringen sind unbegründet und lassen es ebenfalls nicht als ge-
boten erscheinen, vom selbst deklarierten Umsatz abzuweichen. Denn die
Beschwerdeführerin substantiiert den von ihr in diesem Kontext geltend
gemachten Drittpreis von USD […] bzw. (damals) rund Fr. […] pro Flug-
stunde nicht hinreichend:
Die Beschwerdeführerin verweist bezüglich des Drittpreises zunächst auf
ihre Einsprache vom 4. Juli 2003. Darin wird der genannte Stundenansatz
(ohne nähere Substantiierung) für das Jahr 2001, nicht aber für das hier
interessierende Jahr 2003 als marktüblich bezeichnet.
Zwar sucht die Beschwerdeführerin ferner mit einem Hinweis auf eine In-
ternetseite [...] den Preis pro Flugstunde für ein Flugzeug des Typs
K._______ mit […] Sitzen zu belegen, und handelt es sich bei ihrem Flug-
zeug mit dem Immatrikulationskennzeichen I._______ soweit ersichtlich
um eine Maschine dieses Typs. Indessen sind der genannten Internetseite
nur die aktuellen, d.h. die für das Jahr 2014 verlangten Preise zu entneh-
men. Die in diesem Zusammenhang aufgestellte Behauptung der Be-
schwerdeführerin, die Preise im Jahr 2003 seien «wahrlich nicht tiefer» als
die heutigen Preise (vgl. Beschwerde, N. 36), ist nicht näher substantiiert
oder gar belegt. Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin weder Dokumente
(wie Preislisten, Flugangebote, Marktuntersuchungen etc.) genannt, die
auf Marktpreise für das Jahr 2003 schliessen lassen, noch entsprechende
Beweismittel vorgelegt. Dies gilt insbesondere auch hinsichtlich ihres zwei-
ten Flugzeuges mit dem Immatrikulationskennzeichen J._______.
Schon vor dem genannten Hintergrund kann nicht auf den von der Be-
schwerdeführerin behaupteten Drittpreis von rund Fr. […] pro Stunde ab-
gestellt werden. Es kommt hinzu, dass sie in ihrer Einsprache vom 4. Juli
2003 für das Jahr 2002 einen Drittpreis von nur Fr. […] geltend machte und
es jedenfalls nicht ohne Weiteres plausibel ist, dass der marktübliche Stun-
denansatz im Folgejahr 2003 – entsprechend der Darstellung der Be-
schwerdeführerin – wieder exakt auf den (angeblichen) Stand des Jahres
2001 (von [damals] USD […]) gestiegen sein soll.
7.4.3 Es fragt sich sodann, ob die ESTV die Zahl der gesamthaft gefloge-
nen Flugminuten für die Anwendung des Dreisatzes (vgl. E. 7.4.1) korrekt
ermittelt hat.
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Seite 28
7.4.3.1 Bezüglich der Dauer der mit den beiden Flugzeugen der Beschwer-
deführerin im Jahr 2003 absolvierten Flüge ging die Vorinstanz im vorlie-
gend angefochtenen Einspracheentscheid von folgenden Zahlen aus
(vgl. E. 5.2.2 des Einspracheentscheids):
1. Quartal: 8'649 Minuten
2. Quartal: 9'731 Minuten
3. Quartal: 13'369 Minuten
4. Quartal: 8'328 Minuten
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. insbesondere Vernehmlas-
sung, S. 4 f.) stimmen diese Zahlen nicht mit den Angaben in den akten-
kundigen Aircraft Trip Summary Reports der beiden Flugzeuge überein.
Diese Dokumente weisen nämlich folgende Zahlen an Flugminuten aus
(vgl. Akten Vorinstanz, act. 2; vgl. dazu auch E. 6.5.6 ff. des Einsprache-
entscheids vom 4. Dezember 2007):
1. Quartal: 8'695 Minuten
2. Quartal: 9'819 Minuten
3. Quartal: 13'441 Minuten
4. Quartal: 8'360 Minuten
7.4.3.2 Diese Diskrepanz zwischen den von der Vorinstanz zugrunde ge-
legten und den in den Aircraft Trip Summary Reports ausgewiesenen Zah-
len rührt daher, dass die Vorinstanz die Flugzeitangaben in den Reports
fälschlicherweise als dezimale Darstellung der Flugstunden interpretiert
hat (z.B. ist die Vorinstanz bei der Angabe «32:30» statt von 32 Stunden
und 30 Minuten Flugzeit von insgesamt 32 Stunden und 18 Minuten [bzw.
0,3 Stunden] Flugzeit ausgegangen [vgl. dazu auch Stellungnahme der
Beschwerdeführerin vom 2. Juli 2014, S. 3]).
Den folgenden Berechnungen sind somit die hiervor in E. 7.4.3.1 genann-
ten Flugminuten der Aircraft Trip Summary Reports zugrunde zu legen. Es
fragt sich zudem, ob von diesen Flugminuten – wie die Beschwerdeführerin
geltend macht – die Flugzeiten für die absolvierten Maintenance-Flüge ab-
zuziehen sind.
A-2221/2014
Seite 29
Gemäss den aktenkundigen AWLA ist die G._______ verpflichtet, der Be-
schwerdeführerin die Betriebskosten für alle mit den beiden Flugzeugen
während der «Lease Period» absolvierten Flüge zu bezahlen (vgl. Ziff. 5.1
der AWLA). Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Beschwerdeführe-
rin auch mit den Maintenance-Flügen Umsätze erzielte. Entgegen der Auf-
fassung der Beschwerdeführerin sind die in den Aircraft Trip Summary Re-
ports aufgelisteten Maintenance-Flüge folglich für die Bestimmung des
massgebenden Umsatzes nicht vom Total der hiervor erwähnten Flugmi-
nuten abzuziehen.
7.4.4 Dividiert man entsprechend der von der Vorinstanz zugrunde geleg-
ten Vorgehensweise (vgl. E. 7.4.1) den auf die Beförderungen entfallen-
den, von der Beschwerdeführerin deklarierten Umsatz (vgl. E. 7.4.2) durch
die Zahl der gesamthaft geflogenen Flugminuten (vgl. E. 7.4.3), ergibt sich
je Quartal folgender pro Flugminute erwirtschafteter Umsatz:
1. Quartal: Fr. […] / 8'695 Minuten = Fr. […] pro Minute
2. Quartal: Fr. […] / 9'819 Minuten = Fr. […] pro Minute
3. Quartal: Fr. […] / 13'441 Minuten = Fr. […] pro Minute
4. Quartal: Fr. […] / 8'360 Minuten = Fr. […] pro Minute
7.4.5 Der letzte vorzunehmende Schritt des hier interessierenden Dreisat-
zes besteht darin, den erwähnten Umsatz pro Flugminute (vgl. E. 7.4.4) mit
der Zahl der im Inland geflogenen Flugminuten zu multiplizieren (vgl. E.
7.4.1).
7.4.5.1 Zur Bestimmung der Zahl der im Inland geflogenen Flugminuten
ging die Vorinstanz je nach Abflugs- oder Zielflughafen in der Schweiz von
unterschiedlichen Minutenansätzen für den pro Flug anzunehmenden Stre-
ckenanteil im Inland aus und multiplizierte diese mit den (ihrer Ansicht
nach) umsatzwirksamen Flügen mit Abflugs- oder Zielort in der Schweiz.
Die genannten Minutenansätze sind zu Recht unbestritten (vgl. dazu
E. 5.2.1 des Einspracheentscheids vom 20. März 2014). Auch besteht un-
ter den Verfahrensbeteiligten grundsätzlich Einigkeit bezüglich der Frage,
welche Flüge für die massgebende Zahl der im Inland absolvierten Flugmi-
nuten zu berücksichtigen sind. Einzig bezüglich des mit dem Flugzeug
J._______ am 1. Juli 2003 von L._______ nach M._______ durchgeführ-
ten Fluges, bei welchem unbestrittenermassen kein Passagier an Bord
war, bestehen unterschiedliche Standpunkte:
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Seite 30
Nach Auffassung der Vorinstanz ist dieser Flug für die Bemessung des in-
ländischen Streckenanteils nicht zu berücksichtigen. Zwar sei dieser Flug
nach dem Aircraft Trip Summary Report mit dem Kürzel «PAX» als Passa-
gierflug gekennzeichnet gewesen. Darauf könne jedoch nicht abgestellt
werden, da bei Flügen ohne Passagiere andere Codes, nämlich «MNT»
(für Maintenance-Flüge) oder «FER» (für Leerflüge) zu verwenden seien.
In Ermangelung von Passagieren sei der fragliche Flug nicht in die Um-
satzberechnung mit einzubeziehen.
Demgegenüber erklärt die Beschwerdeführerin, aufgrund der Verwendung
des Codes «PAX» beim fraglichen Flug vom 1. Juli 2003 im Aircraft Trip
Summary Report sei erstellt, dass sie eine Beförderungsleistung für einen
bestellten Passagierflug in Rechnung gestellt und damit im Zusammen-
hang mit diesem Flug einen inländischen Umsatz erzielt habe. Es bestehe
kein Anlass, dem Operator zu unterstellen, er habe die Flüge nicht korrekt
aufgezeichnet. Dies gelte auch deshalb, weil es luftfahrtrechtlich von Rele-
vanz sei, ob ein Flug als Passagierflug zu qualifizieren sei oder nicht. Es
könne im Übrigen der Beschwerdeführerin nicht zum Vorwurf gemacht wer-
den, dass sie die Aufzeichnungen des Operators nach mehr als zehn Jah-
ren nicht mehr beibringen könne.
Wie im Folgenden gezeigt wird, kann vorliegend offen gelassen werden,
ob der genannte Flug vom 1. Juli 2003 bei der Bestimmung des für die
subjektive Steuerpflicht entscheidenden Umsatzes mit einzubeziehen ist.
7.4.5.2 Würde nämlich der erwähnte Flug vom 1. Juli 2003 zugunsten der
Beschwerdeführerin bei der Bestimmung des massgebenden Umsatzes
für die subjektive Steuerpflicht mitberücksichtigt und im Übrigen auf die von
den Verfahrensbeteiligten übereinstimmend als relevant eingestuften
Flüge mit Abflugs- und/oder Zielort in der Schweiz abgestellt, würden sich
die Quartalsumsätze bei Anwendung der von der Vorinstanz angewende-
ten Minutenansätze für die inländischen Streckenanteile auf folgende Be-
träge belaufen:
1. Quartal: Fr. […] pro Minute x 30 Minuten = Fr. […]
2. Quartal: Fr. […] pro Minute x 60 Minuten = Fr. […]
3. Quartal: Fr. […] pro Minute x (60 + 15 Minuten) = Fr. […]
4. Quartal: Fr. […] pro Minute x 120 Minuten = Fr. […]
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Seite 31
Der für die subjektive Steuerpflicht massgebende Jahresumsatz 2003 läge
damit bei Fr. […]. Nichts daran zu ändern vermag das Vorbringen der Be-
schwerdeführerin, dass bei der Bestimmung des für die subjektive Steuer-
pflicht massgebenden Umsatzes 2003 auch ein von ihr im Betrag von
Fr. […] nachdeklarierter Eigenverbrauch mit einzubeziehen sei, weil sie
den Verkauf des Flugzeuges J._______ im Jahr 2003 nicht habe belegen
können und sie dieses Flugzeug bei der (ihrer Ansicht nach erst per 31.
Dezember 2003 erfolgten) Beendigung ihrer Steuerpflicht weiterhin ver-
wendet habe (vgl. insbesondere Beschwerde, N. 43 ff.):
Mit dieser Argumentation beruft sich die Beschwerdeführerin auf Art. 9 Abs.
1 Bst. d aMWSTG, wonach die Eigenverbrauchssteuer bei Wegfall der
Steuerpflicht geschuldet ist, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem
Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die o-
der deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug be-
rechtigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungs-
macht befinden. Es ist jedoch von Gesetzes wegen und systemlogisch aus-
geschlossen, dass ein Eigenverbrauchstatbestand, welcher erst bei Weg-
fall der Steuerpflicht greifen kann, ebendiese Steuerpflicht begründen kön-
nen soll (Zirkelschluss). Deshalb ist das Vorbringen, der Eigenverbrauch
im Betrag von Fr. […] des Jahres 2003 zähle zum in diesem Jahr erzielten,
für die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin massgebenden
Umsatz, von vornherein unbegründet.
Dahingestellt bleiben kann bei diesem Ergebnis, ob ein Eigenverbrauch im
Sinne von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bei der Prüfung der subjektiven Steuer-
pflicht – entsprechend einer namentlich in der Literatur vertretenen Auffas-
sung – generell nicht mitzuberücksichtigen wäre (s. dazu CAMENZIND et al.,
a.a.O., N. 1098 Fn. 1048; SCHAFROTH/ROMANG, in: Kommentar aMWSTG,
Rz. 35 zu Art. 21; vgl. dazu auch Spezialbroschüre der ESTV Nr. 02 «Steu-
erpflicht bei der Mehrwertsteuer» [in der vom 1. Januar 2001 bis 31. De-
zember 2007 und der vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig
gewesenen Fassung], Ziff. 1.4; anscheinend a.M. hinsichtlich der früheren
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [aMWSTV] Urteil
des BGer vom 10. September 2003, in: ASA 73, 668 ff. E. 3).
7.5 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin im Jahr 2003 weder
die für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden Umsatz- und Be-
tragsgrenzen noch den für eine subjektive Option erforderlichen Mindes-
tumsatz von Fr. 40'000.- erreicht. Da die Vorinstanz dies zutreffend festge-
A-2221/2014
Seite 32
stellt hat, hat sie folgerichtig die subjektive Steuerpflicht der Beschwerde-
führerin ab Beginn des ersten Quartals 2003 verneint (vgl. zum Zeitpunkt
der Löschung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen E. 3.6).
Offen gelassen werden kann unter diesen Umständen die Frage, ob die
weiteren Voraussetzungen für eine subjektive Option nach Art. 27
aMWSTG erfüllt wären.
8.
Da die Beschwerdeführerin – wie aufgezeigt – im Jahr 2003 nicht obligato-
risch steuerpflichtig war und sie in diesem Jahr auch nicht aufgrund der
Fiktion der Option gemäss Art. 56 Abs. 3 aMWSTG freiwillig der Steuer-
pflicht unterstellt war (vgl. E. 6.3 und E. 7), war sie im 1. bis 4. Quartal 2003
weder steuerpflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt (vgl. zum Vorsteuer-
abzug E. 4).
Der angefochtene Entscheid ist folglich nicht zu beanstanden. Die dagegen
erhobene Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.
9.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.- festge-
setzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG
in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzuspre-
chen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfah-
renskosten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
A-2221/2014
Seite 33
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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