B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision attaquée devant le TF
Cour I
A-2242/2018
Ar r ê t d u 2 4 o c t ob r e 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
1. A._______ SA,
2. B._______,
3. C._______ SA,
4. Groupe TVA D,
toutes représentées par
PricewaterhouseCoopers SA,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure,
Objet
taxe sur la valeur ajoutée (1
er trimestre 2010 au
4e trimestre 2014).
A-2242/2018
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Faits :
A.
Le Groupe D. (ci-après: le groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le
registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC)
depuis le […]. Durant les périodes qui font l’objet de la présente procédure,
il comptait trois membres, soit A._______ SA, B._______ et C._______SA.
Cette dernière société ne fait aujourd’hui plus partie du groupe recourant
ensuite de sa fusion avec A._______ SA et de sa radiation du Registre du
commerce en date du […]
B.
Le groupe a fait l'objet d'un contrôle externe de la part de l'AFC portant sur
les années 2010 à 2014. A la suite de ce contrôle, l'AFC adressa, le 22 août
2016, au groupe une notification d'estimation […] fixant pour les années
2010 à 2014 les montants de la créance fiscale en sa faveur […].
C.
Ensuite de la contestation de deux points particuliers de cette notification
d’estimation par le groupe assujetti, l’AFC rendit une décision formelle en
date du 2 octobre 2017 confirmant intégralement les corrections de la
notification précitée. Par mémoire du 30 octobre 2017, le groupe forma
réclamation contre dite décision concluant à son annulation partielle.
Etaient en particulier contestées les reprises liées aux prestations acquises
d’un bureau de représentation [en Uruguay] et celles relatives à la
négociation financière en tant qu’elles seraient exclues du champ de
l’impôt dans le cadre du forfait bancaire. L’AFC maintint sa position et rendit
une décision sur réclamation le 7 mars 2018.
D.
Par recours du 16 avril 2018, les trois membres du groupe agissant
individuellement et collectivement par le groupe lui-même (ci-après
également : les recourants, respectivement le groupe recourant) ont porté
l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Ils concluent sous suite de
frais et dépens principalement à l'annulation de la décision sur réclamation
du 7 mars 2018 et à sa réforme de telle sorte que le montant de la créance
due en faveur de l’AFC (ci-après également : l’autorité inférieure) se monte
à […] en lieu et place du montant de […] confirmé par la décision du 7 mars
2018. Par courrier du 14 mai 2018, l'AFC a conclu au rejet, sous suite de
frais, du recours du 16 avril 2018.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit
du présent arrêt.
A-2242/2018
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Droit :
1.
1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions
mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues
par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie
par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement. Le recours
répond par ailleurs clairement aux conditions légales de forme et de délai
(art. 32 s. LTAF).
Il y a donc lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.2 Conformément à l’art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la
violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir
d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
et l'inopportunité (cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal
administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs
invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée
dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit
administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5).
La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en
vertu de l’art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). Cette maxime doit toutefois être
relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent
notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur
requête (cf. art. 52 PA; cf. également arrêt du TF 2C_177/2018 du 22 août
2019 consid. 3.4 et les références citées). En conséquence, l'autorité
saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions
de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties
ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24
consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN
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BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 2013, ch. 1135 s.).
2.
La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc,
ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des
périodes courant dès le 1er janvier 2010.
En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques distinctes,
à savoir celle de l’acquisition de prestations de l’étranger soumises à
l’impôt sur les acquisitions pour autant que les prestations en question
proviennent d’une entité séparée ou d’un établissement stable (consid. 3)
ainsi que celle de la qualification depuis le 1er juillet 2012 de certaines
prestations fournies par A._______ SA, B._______ et C._______SA sous
l’angle de la négociation financière et par conséquent leur exclusion
éventuelle du champ de l’impôt (consid. 4). Le Tribunal traitera ci-dessous
les arguments des recourants dans la mesure de leur pertinence (voir arrêt
du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4).
Impôt sur les acquisitions
3.
3.1 Il n’est pas contesté en l’espèce que A._______ SA a acquis durant les
périodes couvertes par la présente procédure, à savoir entre 2010 et 2014,
des prestations de services auprès de l’entité E.________ Representative
Office (ci-après : E._______ ou la Société uruguayenne) en Uruguay. Les
parties sont également d’accord sur le fait que si elles devaient être
imposables, ces prestations de services le seraient en Suisse en raison du
principe du destinataire, le montant de CHF 10'000.-- de l’art. 45 al. 2 let. b
LTVA étant au surplus dépassé. Il n’y a donc pas lieu d’examiner ces
questions plus avant dans le cadre du présent arrêt (cf. consid. 1.2 ci-
avant).
Encore faut-il cependant déterminer, ce qui est litigieux, si, comme le
prétend l’AFC, la Société uruguayenne apparaît comme un sujet fiscal
distinct d'après les art. 1 et 10 LTVA (cette dernière n'ayant au demeurant
pas opté pour l'assujettissement) ou si, au contraire, tel que le soutient le
groupe recourant, elle n'est pas un établissement stable et, partant, pas un
sujet fiscal distinct dont les prestations importées en Suisse sont
imposables. Il s'agit donc de déterminer si E._______ peut être considérée
comme une entité fiscale distincte de la société en Suisse.
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3.2 Aux termes de l’art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est
perçue sous la forme d’un impôt sur les acquisitions sur les prestations
fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire
se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre,
pour autant qu’il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à
l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels
que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en
particulier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement
stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA).
L'entreprise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet
assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39
consid. 4.1.1; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment
art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité
professionnelle ou commerciale »). A défaut d’autonomie, l'entreprise
principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées
comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services
qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard
de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités
commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. NICOLAS
BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103,
108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant
qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en
principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un
simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les
prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue
de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. ANDRÉ JAEGGI/MARCO MOLINO,
L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra
casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss,
p. 655 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA., 2009, p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser
que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité juridique ne
constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance. Tel est
cependant généralement le cas des personnes morales, même si celles-
ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une
autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale
(cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R.
JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd.,
2012, n. 1006).
3.3 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner
qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée,
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entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise
(cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA »
ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008
sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les
succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de
vacances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente,
les représentations permanentes, les mines et autres établissements
d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et
de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles
utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5
al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les
installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement
pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère
purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires
(par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche,
bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise
affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le
domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3
OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur
la TVA, p. 16 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106). Ainsi, il s'agit de
déterminer en priorité si une succursale exerce entièrement ou
partiellement une activité commerciale indépendante, lui permettant d'être
qualifiée d'établissement stable et d'être considérée comme une entité
fiscale distincte. Dans le cas contraire, et conformément au principe de
l'unité de l'entreprise, la succursale en question ne sera qu'un bureau
formant avec l'entreprise une entité imposable unique (cf. arrêt du TAF
A-3558/2013 du 18 novembre 2014 consid. 5.4).
3.4 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de
l'Administration fédérale, confirmée d’abord par le Tribunal administratif
fédéral (cf. ATAF 2008/39 p. 565; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août
2012 consid. 2.4; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé
– toutefois pour d'autres raisons – par le Tribunal fédéral dans son arrêt
2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le Tribunal
fédéral (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et
l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux
distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe
imposables (cf. pour les fondements doctrinaux RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,
op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; MARTIN KOCHER, Die
Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74
p. 609 ss, 628; JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen
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Page 7
zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005
p. 504).
3.5 Le Tribunal fédéral s’est prononcé dans l’ATF 142 II 113 précité
précisément sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet
fiscal distinct d’un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des
prestations de services à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en
Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon
lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes
morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en
tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu – comme l’a
fait dans le cas d’espèce l’AFC – que le principe de l'unité de l'entreprise
ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme
juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de
plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une
seule entreprise d'un point de vue économique. En prenant en
considération cette précision de jurisprudence, il faut admettre qu’une
structure – cas échéant étrangère – disposant de la personnalité morale
est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des
liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce
sens, on ne saurait admettre avec les recourants que la forme juridique
n’est pas un critère déterminant, compte tenu de la jurisprudence claire de
du Tribunal fédéral.
3.6 En l'occurrence, il résulte du dossier, sans que ces éléments ne soient
disputés par les parties, que E._______ est une société anonyme de droit
uruguayen. En outre, dès le début de l’année 2005, elle a été dotée
d’employés, dont les contrats ont été signés pour ce qui est de l’employeur
par des représentants de A._______ SA. E._______ n’est pas autorisée à
fournir des prestations bancaires, mais sert uniquement en tant que
représentante, pour fournir des informations et constituer ainsi une liaison
avec pour l’essentiel A._______ SA. Une telle entité commerciale dispose
en outre incontestablement de la personnalité morale (cf. les art. 2
[« Sujeto de derecho » (...)] et 278 [« Personería jurídica de las sociedades
anónimas » (...)] de la loi uruguayenne n° 16.060 sur les sociétés
commerciales [Ley N° 16.060 - Sociedades comerciales, in D.O. N° 22977]
du 16 août 1989, publiée le 1er novembre 1989 et citée par l'Administration
fédérale [Réponse AFC du 14 mai 2018, p. 2]).
Par voie de conséquence, l'existence de la personnalité juridique exclut
d'emblée de pouvoir qualifier la Société uruguayenne d'établissement
stable au sens de l’art. 5 OTVA. Cela n’a toutefois pas comme corolaire la
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reconnaissance en tant qu’entité unique de A._______ SA et de
E._______. En effet, dès lors que cette dernière dispose de la personnalité
juridique selon le droit de son Etat d’incorporation et qu’elle déploie de
(réelles) activités d'assistance technique à des fins de préparation, de
promotion et de facilitation de négociation, elle doit être reconnue comme
une entité distincte. Que ces activités ne consistent pas en des prestations
d'ordre bancaire, comme celles effectuées par le Groupe TVA sis en
Suisse, ne remet pas en cause, comme l’a jugé le Tribunal fédéral (cf. ATF
142 II 113 consid. 7.4), l'indépendance tant économique que juridique
(personnalité morale) de la Société uruguayenne par rapport au Groupe
recourant. La jurisprudence antérieure (cf. ATF 102 Ib 264) sur laquelle
s’appuient les recourants ne peut être appliquée en l’espèce. D’une part, il
s’agissait de déterminer, sous l’angle de l’impôt sur le bénéfice des
personnes morales, si une entreprise espagnole disposait en Suisse d’un
établissement stable au sens de la Convention de double imposition avec
cet Etat permettant par voie de conséquence à la Suisse d’imposer les
profits en lien avec cet établissement stable. Or, la notion d’établissement
stable dans un contexte conventionnel n’est pas identique à celle contenue
à l’art. 5 OTVA. D’autre part, il s’agissait de la qualification d’un
établissement stable en Suisse d’une entreprise étrangère, alors qu’en
l’espèce, il s’agit de déterminer si une entité hors de Suisse est
suffisamment indépendante. Par conséquent, si le Tribunal fédéral a
considéré dans l’ATF 102 Ib 264 que l'activité exercée en Suisse par le
bureau de représentation bancaire à Genève n'était pas de nature à faire
de ce bureau un établissement stable ni, par voie de conséquence, à
justifier l'assujettissement de la recourante à la souveraineté fiscale
genevoise, cette solution n’est pas transposable dans le cas d’espèce. Par
surabondance, comme le souligne l’autorité inférieure, le cas présent se
distingue diamétralement de l’état de fait décrit dans cet ancien arrêt en ce
sens que E._______ est ici dotée de la personnalité juridique à part entière.
Or, comme on l’a vu, la jurisprudence récente donne un poids très
important au fait que l’entité étrangère dispose de la personnalité juridique.
La critique des recourants qui estiment que la jurisprudence du Tribunal
fédéral créerait une inégalité de traitement entre les pays dans lesquels les
bureaux de représentation doivent être inscrits au registre du commerce
en tant que personne morale – comme c’est le cas en Uruguay – et les
autres pays dans lesquels un tel enregistrement n’est pas nécessaire, ne
peut être suivie. La personnalité juridique est un critère fondamental de
l’ordre juridique suisse connu tant du droit civil (art. 52 du Code civil suisse
du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]), du droit international privé (art. 154
de la Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé
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[LDIP, RS 291]) que du droit fiscal (art. 49 de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]). Il constitue au
demeurant le critère choisi par le Tribunal fédéral et ne saurait être ainsi
remis en cause dans le cas d’espèce.
3.7 Par ailleurs, aucun élément au dossier ne plaide en faveur d'une
évasion fiscale qui permettrait exceptionnellement de ne pas considérer la
Société uruguayenne en tant que sujet fiscal à part entière. Il résulte au
contraire des griefs faits par les recourants que E._______ constitue une
entité distincte et que, par conséquent, les prestations qu’elle effectue en
faveur du Groupe recourant sont des prestations imposables au titre de
l’impôt sur les acquisitions.
Le recours doit ainsi être rejeté sur cet aspect.
Intermédiation financière
4.
Les parties sont également en litige sur le point de savoir si certaines
prestations financières fournies par A._______ SA, C._______SA et
B._______ entre le 1er juillet 2012 et le 31 décembre 2014 doivent être
qualifiées de prestations relevant de la négociation financière – qui est
exclue du champ de l’impôt – comme le soutient l’AFC ou si au contraire –
comme le soutiennent les recourants –, il s’agit de prestations d’apporteur
d’affaire et de développement de clientèle qui doivent être soumises à
l’impôt.
4.1 Dans ce cadre, il y a lieu de rappeler que sur la base de l'art. 58 al. 3
de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée [aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures], puis, dès
l'entrée en vigueur du nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 OTVA, l'AFC a
établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire
de la TVA (cf. arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2).
Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une « Info TVA »
(cf. AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour
les banques, publiée en juillet 2012, remplacée depuis le 1er janvier 2014
par la version internet équivalente de l'application TVA de l'AFC [ci-après:
Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire:
Implications concrètes et perspectives, in: L'Expert-comptable suisse
10/2008 830). La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de
calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable
qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Toutefois,
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Page 10
les montants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures
au domaine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement
dépend des règles habituelles (« méthode des trois pots »; cf. Info TVA 15,
ch. 4; Annexe 14a, ch. 4).
4.2 En l’espèce, les prestations effectuées pendant la période sous revue
par B._______ découlent de la conclusion de deux contrats du […] avec la
société F._______ selon lesquels, pour l’essentiel, la première nommée
doit développer les relations avec les clients et/ou une catégorie de
produits. C’est ensuite la société F._______ qui conclut les opérations
financières, cette dernière rémunérant l’établissement suisse en fonction
des recettes qu’elle a contribué à générer. En outre, sont également en jeu
les prestations effectuées par A._______ SA et C._______SA, lesquelles
étaient, pour la période sous revue, contractuellement régies par
l’adhésion de ces entités à un Accord-cadre […]. Ainsi, A._______ SA et
C._______SA devaient fournir des prestations d’apporteur d’affaires à la
société G._______ […]. G._______ devait ainsi ouvrir un compte au client
apporté par A._______ SA ou C._______SA et gérer les risques et les
positions de ce client.
La pratique de l’Administration fédérale a précisément fait l’objet d’une
modification dans ce domaine au mois d’avril 2012. C’est l’application dans
le cas d’espèce de cette nouvelle pratique qui est contestée par le groupe
recourant. Dans un récent arrêt de principe du 17 juillet 2019
(2C_943/2017) – par ailleurs destiné à la publication au recueil officiel – le
Tribunal fédéral a en substance consacré le changement de pratique
précité concernant la notion de représentation dans le contexte des
opérations exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21 al. 2 ch. 19
let. a à e LTVA et a annulé l’arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5069/2016 du 3 octobre 2017. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu’il
fallait qualifier également la prestation en tant qu’intermédiation au sens de
l’art. 21 LTVA précité lorsqu’une personne joue un rôle causal dans la
conclusion d’un contrat du domaine financier, sans qu’elle soit elle-même
partie audit contrat et sans y avoir des intérêts personnels. Il n’est en
particulier plus nécessaire – par rapport à l’ancienne pratique – d’être dans
un rapport de représentation directe pour que la prestation puisse être
qualifiée d’intermédiation dans le domaine de la finance. La notion
d’intermédiaire financier dans ce sens se trouve ainsi élargie et les
exclusions du champ de l’impôt en relation avec cette notion également.
Dans ce sens, le Tribunal fédéral a considéré que l’activité d’intermédiaire
pour les prestations mentionnées à l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA peut
aussi consister à indiquer à l’une des parties contractantes les occasions
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Page 11
de conclure un contrat, à entrer en contact avec l’autre partie et à négocier,
au nom et pour le compte du client, les détails des prestations réciproques.
La conclusion effective du contrat n’est pas une condition sine qua non.
L’intermédiaire réunit donc deux parties et les amène à conclure un contrat,
l’importance de sa contribution devant être en adéquation avec le contrat
à conclure. Dans la mesure où une personne travaille de manière causale
à la conclusion d’un contrat dans le domaine des transactions financières,
même sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d’intérêt
particulier au contenu du contrat, ses prestations tombent dans la clause
d’exclusion de l’art. 21 LTVA.
En revanche, le Tribunal fédéral a précisé que lorsqu’une personne
n’intervient que pour présenter des parties en vue d’un éventuel contrat
entre elles en tant qu’apporteuse d’affaires, sa rémunération doit être
qualifiée de « finder’s fee » et est dans ce cas soumise à la TVA. Dans
cette hypothèse, la prestation se résume à une fonction de communication
qui n’est pas nécessairement destinée à conclure un contrat en particulier
mais une multitude de contrats futurs potentiels et non concrétisés.
L’activité doit résider uniquement dans la communication de noms de
clients potentiels, sans s’immiscer dans la relation entre la banque et son
client. Dans un arrêt ultérieur, le Tribunal fédéral a encore pu préciser à cet
égard, tout en se référant à sa propre jurisprudence, que « l’activité
d’intermédiaire est différente des prestations contractuelles tendant à
obtenir des clients, celles-ci ne se rapportant pas à un contrat en particulier,
mais tendant à conclure de futurs contrats potentiels et indéterminés »
(arrêt du TF 2C _1096/2018 du 19 septembre 2019 consid. 5.3). Ces
indications confortent ainsi la pratique de l’AFC (cf. Info TVA n° 14
concernant le secteur Finance, ch. 10.5.2, lettre c) selon laquelle « il n’y a
pas "entremise" au sens de l’art. 21, al. 2, ch. 19, let. a à e, LTVA si l’activité
d’intermédiaire n’est pas en relation directe avec une opération
commerciale donnée ou si elle n’a pas de lien avec des opérations qui
seront ultérieurement effectuées avec le client. »
La différence entre les deux types de prestations (imposable et non
imposable) réside ainsi dans l’intensité de la contribution à la conclusion
du contrat. Une simple causalité naturelle ne suffit pas ; dès lors en
revanche que l’activité déployée est propre à causer, sou l’angle de la
causalité adéquate, la conclusion du contrat, il s’agit alors d’une activité
d’intermédiaire financier au sens de la LTVA. Une activité consistant à
rechercher des investisseurs intéressés et à mener avec eux des
négociations contractuelles concernant l’acquisition de titres doit être
considérée comme orientée vers la conclusion de contrats concrets. Dans
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ce sens, l’entité est regardée comme ayant contribué, cause naturelle et
adéquate, à la conclusion du contrat final et la prestation est alors qualifiée
d’intermédiation financière au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA, devant,
partant, être exclue du champ de l’impôt.
4.3 Le litige entre les parties sur ce point consiste bien – comme dans
l’arrêt 2C_943/2017 précité – dans la qualification d’intermédiaire financier
des sociétés recourantes.
4.3.1 Le groupe recourant fait valoir à cet égard que les prestations de
B._______ à la F._______ doivent être qualifiées de services d’apporteuse
d’affaires dans le sens précité. Il relève que la réglementation contractuelle
ne lui donne que la responsabilité de développer des relations clients et
que le contrat final passé, cas échéant, entre F._______ et le client n’est ni
connu ni même déterminable à l’avance puisqu’il dépend de l’ingénierie
financière développée sur mesure pour le client. Au vu de la récente
jurisprudence, force est de constater qu’il n’importe pas que la nature de la
prestation financière soit déterminée ou déterminable au moment de
l’établissement d’une relation avec la clientèle. Comme on l’a vu, le critère
déterminant consiste désormais dans l’intensité de la causalité entre la
prestation de recherche de clientèle et l’opération finale conclue avec le
client ou à tout le moins escomptée. C’est avec raison que l’autorité
inférieure insiste dans ce sens sur le type de causalité. Dès lors que
l’activité déployée par l’apporteur d’affaire atteint le stade de la causalité
adéquate et que la prestation est, dans le cours ordinaire des choses, un
comportement propre à aboutir à la conclusion d’une telle transaction, elle
doit être qualifiée de prestation d’intermédiaire financier et par conséquent
exclue du champ de l’impôt. Or, B._______ ne fait pas que communiquer
à son siège le nom de clients potentiels, mais il est le principal contact du
client et l’accompagne jusqu’à la conclusion de l’opération finale. Il n’est
d’ailleurs pas contesté que B._______ discute avec le client potentiel un
choix de produit proposés par F._______ puis communique encore ce
choix à cette dernière jusqu’à la conclusion de l’affaire. Force est ainsi de
constater que la prestation effectuée par B._______ est suffisamment
intense pour que soit retenu un rapport de causalité adéquate avec la
survenance du contrat qu’elle tend à favoriser. Elle effectue, partant,
comme le soutient l’autorité inférieure à juste titre, une prestation qui relève
de la négociation financière exclue du champ de l’impôt au sens de l’art. 21
al. 2 ch. 19 LTVA.
4.3.2 Pour ce qui est des prestations fournies par A._______ SA et
B._______ à G._______, elles dépassent aussi en intensité la simple
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communication de noms de clients potentiels. Les recourants admettent
d’ailleurs (Recours, ch. 162, p. 41) que A._______SA effectue également
des tâches de back-office. Cette entité est responsable notamment de
collecter les documents requis en vue de la finalisation des contrats auprès
du client et de s’assurer de leur conformité en vue de la souscription des
produits financiers (Avenant ch. 2.1.1). De même, A._______ SA et
C._______SA se sont engagés, par l’Avenant précité (ch. 2.1.1), à vérifier
que le client remplisse les critères requis pour pouvoir souscrire aux
produits proposés. Il s’agit là d’une activité qui dépasse le simple apport
d’affaires, puisqu’elle inclut des tâches de vérification et de suivi du client,
alors que l’apporteur d’affaires dans le sens de la jurisprudence ne fait que
proposer un nom de client. Là encore, ces prestations doivent être
considérées comme causant de manière adéquate la conclusion du contrat
final et non seulement de manière naturelle. Les conditions fixées par la
jurisprudence sont donc remplies et il y a également lieu de considérer qu’il
s’agit de prestations exclues du champ de la TVA au sens de l’art. 21 al. 2
ch. 19 LTVA.
4.4 Compte tenu des lignes directrices fixées par la jurisprudence et après
analyse des prestations effectivement réalisées par les entités en cause du
groupe recourant, force est en définitive d’admettre qu’elles entrent, depuis
le 1er juillet 2012 à tout le moins (cf. à cet égard Info TVA n° 20 « Pratiques
de l'AFC: applicabilité temporelle », ch. 2.1 justifiant de ne pas appliquer la
nouvelle pratique dès le 1er janvier 2010), dans la notion d’opérations
« réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des
capitaux » au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA. Elles sont ainsi exclues
du champ de l’impôt.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
CHF 32'500.--, sont mis à la charge des recourants, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à
titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7
al. 3 FITAF).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 32'500.--, sont mis à la charge
des recourants. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée,
d'un montant équivalent.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Raphaël Bagnoud
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier
jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La
Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse
(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
LTF).
Expédition :