A-2302/2011 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-2302/2011
Urteil vom 15. Juni 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Richterin Salome Zimmermann, Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
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Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (veröffentlicht in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der
IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9»
war und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099»
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61,
Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens
und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09
festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ übermittelte die
UBS AG der ESTV am 28. September 2009.
E.
Mit Schlussverfügung vom 17. November 2009 entschied die ESTV, dem
IRS betreffend A._______ Amtshilfe zu leisten, weil sie (aus näher
dargelegten Gründen) zum Schluss kam, es handle sich um einen Fall
gemäss der Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Abkommen 09
(Fälle mit Verdacht auf fortgesetzte und schwere Steuerdelikte), für den
gemäss Abkommen 09 Amtshilfe zu leisten sei.
F.
Mit Eingabe vom 14. Januar 2010 erhob A._______ gegen die
vorerwähnte Schlussverfügung der ESTV beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde (Verfahren A-272/2010).
G.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall derselben
Kategorie betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09
sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das
Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei
Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
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H.
Mit Wiedererwägungsverfügung vom 2. März 2010 verfügte die ESTV,
dem IRS gestützt auf dessen Amtshilfegesuch vom 31. August 2009
betreffend A._______ keine Amtshilfe zu leisten. Das
Bundesverwaltungsgericht schrieb darauf das Verfahren A-272/2010 am
4. März 2010 zufolge Gegenstandslosigkeit ab.
I.
Im Nachgang zum vorgenannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
(vgl. oben Bst. G) schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen
mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur
Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein
Amtshilfegesuch des IRS betreffend UBS AG, einer nach
schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in
Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll
Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren
veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10).
Gemäss Art. 3 Ziff. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit
ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
J.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und von Art. 1 des
Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als
Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer
Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem
Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) unterstellt.
K.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE
2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des
Staatsvertrags 10.
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L.
Auf der Grundlage des Staatsvertrags 10 erliess die ESTV am 23. März
2011 eine neue Schlussverfügung gegen A._______, in der sie nunmehr
(aus noch näher darzulegenden Gründen) zum Ergebnis gelangte, im
konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie gemäss
Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 (nachfolgend:
Kategorie 2/A/b) erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten.
M.
Mit Eingabe vom 19. April 2011 liess A._______ (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) gegen diese Schlussverfügung der ESTV beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die
angefochtene Verfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der ESTV vollumfänglich aufzuheben, es sei keine Amtshilfe zu
leisten und das sie betreffende Amtshilfeverfahren sei einzustellen.
N.
Mit Vernehmlassung vom 18. Mai 2011 schloss die ESTV auf Abweisung
der Beschwerde.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit sie
entscheidwesentlich sind – in den nachfolgenden Erwägungen
einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA).
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Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist somit gegeben. Die
Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 VwVG zur Beschwerde legitimiert.
Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die
Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw.
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) und die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung
(Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in diesem Sinn
gehören auch die Normen des für die Schweiz verbindlichen
Staatsvertragsrechts (anstelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3).
Vorausgesetzt ist jedoch, dass die staatsvertragliche Bestimmung, deren
Verletzung gerügt wird, direkt anwendbar (self-executing) ist. Dies trifft
zu, wenn die Bestimmung inhaltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um
im Einzelfall Grundlage eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss
justiziabel sein, das heisst, es müssen die Rechte und Pflichten des
Einzelnen umschrieben und der Adressat der Norm die
rechtsanwendenden Behörden sein. Wie es sich damit verhält, ist von
den rechtsanwendenden Behörden zu bestimmen (anstelle vieler: BGE
133 I 286 E. 3.2). Die Frage des self-executing-Charakters bzw. der
Justiziabilität der Norm ist dabei für jede einzelne Bestimmung in einem
Staatsvertrag gesondert zu prüfen (anstelle vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6668/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 3.1,
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.168).
1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden
erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE
119 V 347 E. 1a).
Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
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einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann
(vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).
2.
Nachfolgend ist zu klären, ob die ESTV gegenüber der
Beschwerdeführerin eine weitere Schlussverfügung, jene vom 23. März
2011, erlassen durfte, nachdem sie am 2. März 2010 entschieden hatte,
betreffend die Beschwerdeführerin gestützt auf das Amtshilfegesuch des
IRS vom 31. August 2009 keine Amtshilfe zu leisten. Dazu sind zunächst
die völkerrechtlichen Grundlagen auszulegen.
2.1. Der Staatsvertrag 10 und das Protokoll 10 sind völkerrechtliche
Verträge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die
Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft). Als solche sind sie – unter Vorbehalt
speziellerer Bestimmungen – gemäss den Regeln der VRK auszulegen.
Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang; er stützt
sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner
gewöhnlichen Bedeutung (E. 2.2.1.), den Zusammenhang (E. 2.2.2.), Ziel
und Zweck des Vertrags (E. 2.2.3.) sowie Treu und Glauben. Dabei
haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert
(BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die
Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche
nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32
VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der
Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu
beachten (vgl. zum Ganzen anstelle mehrerer: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1
und 11.1.3 sowie die auszugsweise zur Publikation vorgesehenen Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1
und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.1 mit Hinweisen).
2.2.
2.2.1. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich
selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren
(siehe auch zuvor E. 2.1.). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in
Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck
des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu
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berücksichtigen, dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache
entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.1
und E. 6, A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.1). Vorbehalten
bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche
Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem
besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).
2.2.2. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK
ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn
auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien
anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung
einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und
3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
2.2.3. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die
Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7
E. 3.5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 5.1.3; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 3.2.1). Die Auslegung nach Ziel
und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen
Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
2.3. Die Auslegungsregeln der VRK kommen – wie oben in E. 2.1.
erwähnt – nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln
vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge
anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233
E. 4.1). Der Staatsvertrag 10 selbst enthält keine Auslegungsregel.
Hingegen findet sich eine solche in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96. Was nun
das Verhältnis des Staatsvertrags 10 zum DBA-USA 96 anbelangt, hat
das Bundesverwaltungsgericht in mehreren Entscheiden festgestellt,
dass der Staatsvertrag 10 ein eigenes Abkommen darstellt, welches das
DBA-USA 96 für die in ihm geregelten Konstellationen temporär
überlagert (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 5.3, A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.3).
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2.4. Das Bundesverwaltungsgericht hat verschiedentlich festgehalten, der
Staatsvertrag 10 nehme zwar auf Art. 26 DBA-USA 96 Bezug; trotzdem
seien aber Begriffe des Staatsvertrags 10 gemäss Art. 31 VRK autonom
auszulegen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010
vom 10. Januar 2011 E. 5.3, A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.3). Soweit Bestimmungen des Protokolls 10 auszulegen sind, die
keinen direkten Zusammenhang mit dem DBA-USA 96 aufweisen, muss
dies umso mehr gelten.
3.
3.1. Das Protokoll 10 hält in Art. 3 Ziff.1 gemäss der einzig
massgeblichen englischen Version (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.1) fest:
«The treaty request, all decisions rendered and all legal and factual
measures taken under the Agreement by UBS and SFTA will remain valid
under the amended Agreement.»
Die (nicht massgebliche) deutsche Übersetzung lautet:
«Das Amtshilfeersuchen, alle bereits erlassenen Schlussverfügungen und
alle rechtlichen und tatsächlichen Massnahmen der UBS und der EStV
gestützt auf das Abkommen bleiben unter dem geänderten Abkommen in
Kraft.»
3.2.
3.2.1. Obwohl die deutsche, die französische und die italienische
Übersetzung des Protokolls 10 von «Schlussverfügungen» sprechen
(«décisions finales» bzw. «decisioni finali»), ergibt sich aus dem einzig
massgeblichen englischen Wortlaut von Art. 3 Ziff. 1 Protokoll 10 klar,
dass alle Verfügungen der ESTV, also beispielsweise auch die
Editionsverfügung vom 1. September 2009 (vgl. Sachverhalt Bst. C),
unter dem geänderten Abkommen (das heisst dem Staatsvertrag 10) in
Kraft bleiben. Die Auslegung nach dem Wortlaut (oben E. 2.2.1.) führt
jedenfalls zum Ergebnis, dass auch Schlussverfügungen, mit denen keine
Amtshilfe gewährt wurde, weiterhin in Kraft bleiben. An diesem
Auslegungsergebnis ändert der Umstand nichts, dass die
Amtshilfeverweigerung allenfalls wiedererwägungsweise verfügt worden
ist.
3.2.2. Im Protokoll 10 wurde die Änderung des Abkommens 09
vereinbart. Art. 3 Ziff. 1 Protokoll 10 wurde demnach im Hinblick auf diese
Änderung beschlossen und muss im Zusammenhang mit dieser
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Änderung
gesehen werden. Art. 3 Protokoll 10 enthält Übergangsregeln. Aus dem
Zusammenhang (E. 2.2.2.) ergibt sich damit, dass die Frage des
Fortbestands bereits erlassener Verfügungen durch die Vertragsparteien
geregelt wurde. Eine weitergehende Interpretation lässt der
Zusammenhang allein jedoch nicht zu.
3.2.3. Es ist Ziel und Zweck des Protokolls 10 (E. 2.2.3.), das
Abkommen 09 von einer Verständigungsvereinbarung, die sich im
Rahmen des übergeordneten Art. 26 DBA-USA 96 zu bewegen hatte, in
einen eigenständigen Staatsvertrag umzuwandeln, der diesem Artikel
vorgeht. Das Protokoll 10 soll also die Datenlieferung an den IRS im
Nachgang zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom
21. Januar 2010 ermöglichen. Aus der Präambel des Protokolls 10 ergibt
sich, dass dieses den Staatsvertrag 10 für die Zukunft ändert: einerseits
bestätigen sich die Parteien nämlich, bisher ihre Pflichten erfüllt zu haben
(«to date the Contracting Parties have complied with their obligations»);
andererseits möchten sie die fortgesetzte Anwendung des zuvor
geschlossenen Abkommens sicherstellen («to reassure the continuing
implementation»). Diese Formulierungen zeigen, dass bereits erledigte
Fälle nicht wieder aufgerollt werden sollen. Die gesetzliche Grundlage
wurde nur für die nach Anwendbarkeit des neuen Rechts noch zu
entscheidenden Dossiers geändert.
3.2.4. Was Treu und Glauben zwischen den Vertragsstaaten anbelangt
(E. 2.2.), lässt sich weder die Auffassung, sämtliche bereits erlassenen
Schlussverfügungen blieben bestehen, noch die Meinung, die neue
gesetzliche Grundlage sei auch auf bereits abgeschlossene
Schlussverfügungen anzuwenden, als spitzfindig oder ein venire contra
factum proprium ansehen.
3.2.5. Die Auslegung nach Art. 31 VRK (insbesondere der Wortlaut sowie
Ziel und Zweck) ergibt damit insgesamt, dass die bereits erlassenen
Schlussverfügungen Bestand haben sollen und somit nicht in
Wiedererwägung zu ziehen sind.
3.2.6. Die Botschaft, die sekundär beigezogen werden kann (vgl. E. 2.1.),
trägt nichts zur Auslegung bei. Das dort Geschriebene geht nicht über
Art. 3 Ziff. 1 des Protokolls 10 hinaus.
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Hingegen weisen die Umstände des Vertragsabschlusses (E. 2.1.)
ebenfalls darauf hin, dass auch jene Schlussverfügungen der ESTV,
welche die Amtshilfe verweigerten, in Kraft bleiben. Zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses war nämlich bekannt, dass die ESTV in rund
zwanzig Fällen ihre ursprünglichen Schlussverfügungen in
Wiedererwägung gezogen und das Bundesverwaltungsgericht daraufhin
die bei ihm hängigen Beschwerden zufolge Gegenstandslosigkeit
abgeschrieben hatte. Nun ist davon auszugehen, dass die ESTV den
Bundesrat über diesen Umstand informiert hatte. Überdies waren einige
der Entscheide auf der Internetseite des Bundesverwaltungsgerichts
aufgeschaltet worden. Zudem war von verschiedenen Medien über die
Wiedererwägungsverfügungen und die Abschreibungsentscheide
berichtet worden. Es wäre daher den Vertragsparteien möglich gewesen,
im Protokoll 10 festzulegen, dass der Staatsvertrag 10 auf alle, auch auf
die bereits abgeschlossenen Fälle anzuwenden sei. Mit anderen Worten
mussten sich die Vertragsparteien der Tragweite der von ihnen gewählten
Formulierung («all decisions rendered […] remain valid») bewusst
gewesen sein.
Die subsidiären Auslegungsmittel stützen damit die Auslegung nach
Art. 31 VRK.
3.2.7. Damit ergibt die Auslegung von Art. 3 Ziff. 1 des Protokolls 10,
dass alle bereits erlassenen (Schluss-)Verfügungen der ESTV in Kraft
bleiben sollen. Neben jenen, mit denen Amtshilfe gewährt wurde, sollen
auch jene, mit denen die Amtshilfe abgewiesen wurde, bestehen bleiben.
Die Norm ist inhaltlich hinreichend bestimmt und klar, um Grundlage
eines Entscheids zu bilden. Damit ist sie vorliegend anwendbar (E. 1.2.).
3.2.8. Dieses Resultat deckt sich im Übrigen auch mit dem im Entscheid
A-6274/2010 vom 31. März 2011 festgehaltenen Ergebnis, dass im
Massenverfahren bei einer Rechtsänderung in der Regel einige hängige
Verfahren nach altem, andere nach neuem Recht zu beurteilen sein
werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6274/2010 vom
31. März 2011 E. 2.6.1). Der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) ist Genüge
getan, wenn einerseits alle vor der Rechtsänderung vor
Bundesverwaltungsgericht angefochtenen Fälle und andererseits alle
nach der Rechtsänderung beurteilten Fälle gleich behandelt werden
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6274/2010 vom 31. März 2011
E. 2.5.3 mit Hinweisen).
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3.3. Somit führt bereits die Auslegung von Art. 3 Ziff. 1 des Protokolls 10
zur Gutheissung der Beschwerde. Selbst wenn aber angenommen
würde, die Auslegung sei nicht eindeutig, wäre die Beschwerde
gutzuheissen. Dies aus folgenden Gründen:
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4.
4.1.
4.1.1. Allgemein wird zwischen formeller und materieller Rechtskraft
unterschieden. Eine Verfügung (bzw. ein Beschwerdeentscheid) wird
formell rechtskräftig, wenn sie endgültig ist, wenn die Frist für die
Einlegung eines ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist,
wenn die Parteien rechtsgültig darauf verzichtet haben, ein solches
einzulegen, oder wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben
(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl., Bern
2011, Ziff. 2.4.1 S. 378; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010,
Rz. 990 f.; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 6;
PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Le réexamen et la révision des décisions
administratives, in: François Bohnet [Hrsg.], Quelques actions en
annulation, Neuchâtel 2007, S. 195 ff., 198 f. Rz. 5 f.; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 387 und
Rz. 714).
4.1.2. Materielle Rechtskraft bedeutet, dass ein Entscheid nicht erneut
zum Gegenstand eines Justizverfahrens gemacht werden kann, ausser er
werde zuvor durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision
umgestossen. Im Verwaltungsrecht ist die materielle Rechtskraft lediglich
auf Erkenntnisse der Beschwerdebehörden anwendbar
(TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 31 Rz. 9; ZEN-RUFFINEN, a.a.O.,
S. 201 Rz. 10). Sie setzt voraus, dass der Entscheid in formelle
Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind jedoch formelle und materielle
Rechtskraft streng auseinanderzuhalten. Die materielle Rechtskraft
beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine Verfügung, das
heisst die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei der formellen
Rechtskraft hingegen geht es um die Anfechtbarkeit der Verfügung
seitens der Betroffenen (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 992 f.).
4.1.3. Im Gegensatz zu (blossen) Verfügungen werden
Rechtsmittelentscheide, auch wenn sie von einer Verwaltungsbehörde
erlassen wurden, materiell rechtskräftig. Dem Abschreibungsbeschluss
infolge Gegenstandslosigkeit kommt indessen keine materielle
Rechtskraft zu: Beim Beschwerderückzug durch die beschwerdeführende
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Seite 14
Person wird die angefochtene Verfügung formell rechtskräftig; anerkennt
hingegen die Verwaltungsbehörde die Vorbringen der
beschwerdeführenden Person vollumfänglich und zieht sie
dementsprechend ihre ursprüngliche Verfügung in Wiedererwägung,
erwächst die neu erlassene Verfügung in formelle Rechtskraft
(KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 715; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 3.225).
4.1.4. Die Änderung einer Verfügung durch die Verwaltungsbehörde, die
sie erlassen hat, ist grundsätzlich sowohl vor als auch nach Eintritt der
formellen Rechtskraft möglich. Nach Eintritt der formellen Rechtskraft
sind die Voraussetzungen für eine Neubeurteilung allerdings strenger,
weil dem Gebot der Rechtssicherheit und dem Vertrauensschutzprinzip
dann grössere Bedeutung zukommen als vorher. Verfügungen über
dauernde Rechtsverhältnisse können wegen einer Änderung der
tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse nachträglich fehlerhaft und
unter gewissen Voraussetzungen widerrufen werden (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-634/2009 vom 9. Februar 2010 E. 2.1.2;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 995 und 999 mit Hinweis auf BGE
121 II 273, 276 f.).
4.2.
4.2.1. Eine Verfügung ist fehlerhaft, wenn sie hinsichtlich
Zustandekommen, Form oder Inhalt Rechtsnormen verletzt. Ursprünglich
fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn ihr bereits bei ihrem Erlass ein
Rechtsfehler anhaftete. Nachträgliche Fehlerhaftigkeit bedeutet, dass die
Verfügung bei ihrem Erlass einwandfrei war, sich jedoch die rechtlichen
oder tatsächlichen Verhältnisse seit ihrem Erlass dermassen geändert
haben, dass sie nunmehr neu als mangelhaft erscheint. Nur
Dauerverfügungen können nachträglich fehlerhaft werden, da sich nur bei
ihnen die Rechtsfolgen in die Zukunft hinein auswirken
(TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 31 Rz. 10 ff. und Rz. 45;
ANNETTE GUCKELBERGER, Der Widerruf von Verfügungen im
schweizerischen Verwaltungsrecht, in: Schweizerisches Zentralblatt für
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2007 S. 293 ff., S. 296 f.; ZEN-
RUFFINEN, a.a.O., S. 202 Rz. 14).
4.2.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann eine inhaltlich
unrichtige Verfügung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist grundsätzlich unter
bestimmten Voraussetzungen zurückgenommen werden. Dies ist
insbesondere der Fall, wenn revisionsähnliche Tatbestände vorliegen
A-2302/2011
Seite 15
(BGE 136 II 177 E. 2.1, BGE 124 II 1 E. 3a; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-8636/2007 vom 23. Juni 2008 E. 4;
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 31 Rz. 37). Werden – wie im
VwVG – die Voraussetzungen des Widerrufs im Gesetz nicht
ausdrücklich geregelt, hat die widerrufende Behörde eine
Interessenabwägung vorzunehmen. Dabei hat sie die Interessen an der
richtigen Anwendung des objektiven Rechts und der Rechtsgleichheit
einerseits und diejenigen der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes andererseits zu berücksichtigen, wobei letztere
besonders beim Widerruf zulasten von Betroffenen ins Gewicht fallen.
Danach sind das Interesse an der richtigen Durchführung des objektiven
Rechts bzw. der öffentlichen Interessen und dasjenige an der Wahrung
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes gegeneinander
abzuwägen. In der Regel geht das Postulat der Rechtssicherheit dem
Interesse an der Durchsetzung des objektiven Rechts vor. Ein Widerruf
ist in der Regel nicht zulässig, wenn durch die Verfügung ein subjektives
Recht begründet wurde oder die behördliche Anordnung in einem
Verfahren ergangen ist, in dem die sich gegenüberstehenden Interessen
einer Gesamtwürdigung zu unterziehen waren, oder wenn die betroffene
Person von einer ihr durch die Verfügung eingeräumten Befugnis bereits
Gebrauch gemacht hat. Auch in diesen Fällen kann ein Widerruf jedoch
ausnahmsweise in Frage kommen, wenn er durch ein besonders
gewichtiges öffentliches Interesse geboten ist (BGE 137 I 69 E. E. 2.3,
BGE 135 V 201 E. 6.2 ff., BGE 121 II 273 E. 1a/aa mit Hinweisen, BGE
105 Ia 315 E. 2a, BGE 100 Ib 299 E. 2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-8636/2007 vom 23. Juni 2008 E. 4;
MOOR/POLTIER, a.a.O., Ziff. 2.4.3.1 S. 383, Ziff. 2.4.3.3 S. 387 ff.,
Ziff. 2.4.3.5 S. 390 ff. und Ziff. 2.4.3.6 S. 395 f.;
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 31 Rz. 49 ff.; GUCKELBERGER,
a.a.O., S. 298 ff.; ZEN-RUFFINEN, a.a.O., S. 239 ff. Rz. 103 ff.;
KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 423; differenzierter: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 1002 ff. und Rz. 1033 ff.; kritisch: PETER SALADIN,
Wiedererwägung und Widerruf formell rechtskräftiger Verfügungen, in:
Eidgenössisches Versicherungsgericht [Hrsg.], Sozialversicherungsrecht
im Wandel, Festschrift 75 Jahre Eidgenössisches Versicherungsgericht,
Bern 1992, S. 113 ff., 125 f.). Zu den gewichtigen öffentlichen Interessen,
die auch in diesen Fällen einen Widerruf zulassen, gehören die
Polizeigüter im engeren Sinn (wie Leib und Leben), die Sicherung der
Wasserversorgung oder der Schutz einer besonders wertvollen
Landschaft. Zu prüfen ist immer der konkrete Einzelfall (GUCKELBERGER,
a.a.O., S. 303).
A-2302/2011
Seite 16
Daneben gibt es auch Fallgruppen, bei denen
Gesetzmässigkeitsinteressen eher überwiegen. Dazu gehören Fälle, in
denen auf die Verfügung durch unrichtige oder unvollständige Angaben
eingewirkt wurde, gewichtige öffentliche Interessen vorliegen oder der
rechtswidrige Zustand lange fortdauern würde
(TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 31 Rz. 56 ff.).
4.2.3. Der Widerruf von Verfügungen, über die ein Gericht oder eine
verwaltungsunabhängige Rekurskommission materiell entschieden hat,
ist grundsätzlich unzulässig. Ein solches Verfahren kann unter Vorbehalt
der Revision nicht wieder aufgenommen werden (ZEN-RUFFINEN, a.a.O.,
S. 201 Rz. 10). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht, wenn ein
gerichtliches Urteil einen Dauerzustand schafft. In diesem Fall kann es
der Verwaltung nicht unter allen Umständen verwehrt sein, gestützt auf
veränderte Verhältnisse oder neue Erkenntnisse eine Verfügung zu
treffen, die im Ergebnis das früher gefällte Urteil aufhebt. Geändert wird in
einem solchen Fall nicht der Rechtsmittelentscheid, sondern es kommt
wegen gewandelter (und bislang noch nicht beurteilter) Umstände zu
einer neuen erstinstanzlichen Regelung des Rechtsverhältnisses für die
Zukunft (BGE 97 I 748 E. 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-8636/2007 vom 23. Juni 2008 E. 4.1; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 1025 mit Hinweisen; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O.,
§ 31 Rz. 27 f.).
4.3. Amtshilfegesuche beziehen sich auf einen Sachverhalt, der sich in
der Vergangenheit ereignete. Im Amtshilfeverfahren wird nicht materiell
über die Sache entschieden. Der ersuchende Staat kann einen neuen
Entscheid erwirken, indem er sich auf neu in Kraft getretenes Recht oder
neue Erkenntnisse stützt. Die Neuerungen können marginal sein. Die
Ablehnung einer Amtshilfeleistung ist daher nicht definitiv. Insofern
besteht kein Rechtsschutzinteresse an der definitiven Verweigerung der
Amtshilfe (vgl. betreffend Auslieferungsgesuche: BGE 112 Ib 215 E. 4,
BGE 109 Ib 156 E. 3b; betreffend Rechtshilfe: Urteil des Bundesgerichts
1A.58/2003 vom 12. September 2003 E. 2.1.1).
4.4. Neben der Amtshilfe auf Ersuchen gibt es die automatische und die
spontane Amtshilfe. Von automatischer Amtshilfe wird gesprochen, wenn
bestimmte Auskünfte einem anderen Staat regelmässig übermittelt
werden. Bei der spontanen Amtshilfe werden Kenntnisse, die der
ersuchte Staat im Rahmen eines Verfahrens erlangt und die nach seiner
Auffassung für den ersuchenden Staat von Interesse sein könnten,
A-2302/2011
Seite 17
diesem übermittelt. Die Schweiz kennt im internationalen Steuerrecht nur
die Amtshilfe auf Ersuchen (STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: Jusletter vom 12. Oktober
2009 [], Rz. 107).
A-2302/2011
Seite 18
5.
5.1. In ihrer Schlussverfügung vom 23. März 2011 begründet die ESTV
deren Erlass damit, wiederholte Amtshilfegesuche in der gleichen Sache
seien zulässig, wenn entweder die tatbeständliche Grundlage des
Gesuchs ergänzt werde oder die Rechtsgrundlage geändert worden sei,
so dass nunmehr die Gewährung von Amtshilfe möglich erscheine. Damit
stelle sich die Frage, ob ein früheres Gesuch mit anderer
Rechtsgrundlage materiell rechtskräftig beurteilt worden sei, gar nicht, da
es um die Anwendung eines anderen Erlasses, hier des
Staatsvertrags 10, gehe. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe
dem nicht entgegen, weil sich der Vertrauensschutz nur auf unveränderte
Sach- und Rechtsgrundlagen beziehe. Bei einer Interessenabwägung
würden nicht die privaten Interessen, sondern das öffentliche Interesse
an der vollständigen Erfüllung des Staatsvertrags 10 überwiegen. Gerade
weil es teilweise vom Zufall abhängig gewesen sei, welche Gesuche
früher und welche später behandelt worden seien, dränge es sich auf,
alle betroffenen Personen soweit möglich gleich zu behandeln und nicht
Einzelne von zufälligen zeitlichen Konstellationen profitieren zu lassen.
5.2. Die Beschwerdeführerin macht dagegen in ihrer Beschwerdeschrift
vom 19. April 2011 insbesondere geltend, die
Wiedererwägungsverfügung der ESTV vom 2. März 2010 sei formell
rechtskräftig. Ein weiterer Widerruf komme nur in Frage, wenn dem
Interesse an der richtigen Anwendung des objektiven Rechts der Vorrang
vor den Interessen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes
zukomme.
Des Weiteren sei die Verfügung auch materiell rechtskräftig geworden,
weil mit dem materiell rechtskräftigen Pilotentscheid des
Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010
stellvertretend für alle weiteren damals hängigen Verfahren entschieden
worden sei, dass gestützt auf das Abkommen 09 keine Amtshilfe für
Steuerhinterziehung geleistet werden dürfe. Andernfalls würde ihr (der
Beschwerdeführerin) nachträglich ein erheblicher Nachteil erwachsen, da
sie sich zum damaligen Zeitpunkt mangels aktuellen
Rechtsschutzinteresses nicht gegen die Wiedererwägungsverfügung
habe zur Wehr setzen können und es zum heutigen Zeitpunkt aufgrund
formeller Rechtskraft der Entscheide ebenfalls nicht mehr könne.
A-2302/2011
Seite 19
Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, zwar habe sich die
Rechtsgrundlage geändert, das Amtshilfeersuchen selbst sei aber nur
einmal gestellt worden. Zum Zeitpunkt der vorläufigen Anwendung des
Staatsvertrags 10 seien die hängigen Amtshilfeersuchen gestützt auf die
neue Rechtsgrundlage zu behandeln gewesen. Dies sage aber nichts aus
über die Behandlung bereits rechtskräftig erledigter Verfügungen. In
ihrem Fall sei die Amtshilfe materiell rechtskräftig verweigert worden.
Daran ändere auch nichts, dass das Protokoll 10 die Bearbeitung des
Amtshilfeersuchens vom 31. August 2009 anhand des revidierten
Vertrags statuiere und dass das Protokoll 10 in Art. 3 festhalte, das
Amtshilfeersuchen, alle bereits erlassenen Schlussverfügungen und alle
rechtlichen und tatsächlichen Massnahmen der UBS und der ESTV
blieben unter dem geänderten Abkommen in Kraft. Diese Klausel besage
lediglich, dass bereits unter dem Abkommen 09 erlassene
Schlussverfügungen in Anwendung des Staatsvertrags 10 nicht noch
einmal neu zu erlassen seien, sondern unter dem Staatsvertrag 10
bestehen blieben sowie dass für die künftige Amtshilfeleistung kein neues
Amtshilfeersuchen gestellt werden müsse. Schliesslich macht die
Beschwerdeführerin konkrete Ausführungen zur Güterabwägung und das
Fehlen derselben in der Schlussverfügung der ESTV vom 23. März 2011.
5.3. In ihrer Vernehmlassung vom 18. Mai 2011 verweist die ESTV
lediglich auf die Schlussverfügung vom 23. März 2011.
6.
6.1. Vorliegend steht ausser Zweifel, dass die Verfügung der ESTV vom
2. März 2010, mit welcher diese die Amtshilfe wiedererwägungsweise
verweigerte, in formelle Rechtskraft erwachsen ist. Die Rechtsmittelfrist
ist abgelaufen. Zudem wurde die Verfügung durch den
Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. März
2010 rechtskräftig (siehe E. 4.1.1. und E. 4.1.3.). Ob sie auch materiell
rechtskräftig wurde, wie dies die Beschwerdeführerin vorbringt, kann mit
Blick auf das Ergebnis dieses Urteils offengelassen werden, zumal die
ESTV selbst bei einer materiell rechtskräftigen Verfügung den
Sachverhalt unter bestimmten Umständen neu hätte beurteilen können
(siehe E. 4.2.3.). Eine formell rechtskräftige Verfügung durfte die ESTV
widerrufen, sofern die entsprechenden Voraussetzungen gegeben waren.
Der Widerruf hat nach Eintritt der formellen Rechtskraft jedoch erhöhten
Anforderungen an die Rechtssicherheit und den Vertrauensschutz zu
genügen (E. 4.2.2.). Damit ist nachfolgend zu prüfen, ob tatsächlich alle
Voraussetzungen für einen Widerruf erfüllt waren.
A-2302/2011
Seite 20
6.2. Die Wiedererwägungsverfügung vom 2. März 2010 entsprach zum
Zeitpunkt ihres Erlasses der gesetzlichen Grundlage. Am 31. März 2010
änderte sich diese. Damit konnte die Wiedererwägungsverfügung
allenfalls nachträglich fehlerhaft geworden sein, jedoch nur, wenn ihr ein
Dauersachverhalt zugrunde lag (vgl. E. 4.2.1.).
6.2.1. Ein Entscheid über die Leistung von Amtshilfe wird nur
eingeschränkt rechtskräftig, weil derselbe Sachverhalt ein weiteres Mal
beurteilt werden kann. Nach dem oben Gesagten ist eine Neubeurteilung
jedoch nur dann möglich, wenn der ersuchende Staat aufgrund neuer
Erkenntnisse oder geänderter Verhältnisse ein weiteres Amtshilfegesuch
in derselben Sache stellt (vgl. E. 4.3.).
Grundsätzlich handelt es sich somit bei einer Verfügung, mit welcher die
Leistung von Amtshilfe abgelehnt oder gewährt wird, nicht um eine
Dauerverfügung. Eine solche Verfügung stellt nur für den Moment fest,
was gilt. Beurteilt wird, ob aufgrund eines konkreten Amtshilfegesuchs
dem ersuchenden Staat in einem konkreten Zeitpunkt Amtshilfe zu leisten
ist. Nach Eintritt der formellen Rechtskraft der Schlussverfügung kann
deshalb nur auf diese zurückgekommen werden, wenn sie sich als
ursprünglich fehlerhaft erweist. Ändern sich die Umstände im Nachhinein,
muss ein neues Verfahren durch den ersuchenden Staat ausgelöst
werden (oben E. 4.3.).
6.2.2. Der vorliegende Fall weist demgegenüber die Besonderheit auf,
dass das Amtshilfeersuchen des IRS vom 31. August 2009 nicht einen
einzelnen konkreten Sachverhalt betrifft. Es ist so formuliert, dass
gemäss den Schätzungen der Vertragsparteien rund 4'450 Konten davon
betroffen sind (Art. 1 Abkommen 09 und Art. 1 Staatsvertrag 10).
Demzufolge ist es nicht mit dem Erlass einer einzigen Schlussverfügung
erledigt. Das ändert jedoch nichts daran, dass der Einzelfall
abgeschlossen ist, sobald eine ihn betreffende Schlussverfügung in
formelle Rechtskraft erwachsen ist. Dass das Amtshilfegesuch weiterhin
Bestand hat, somit fortdauert, macht die den Einzelfall betreffende
Schlussverfügung nicht zu einer Dauerverfügung. Trotz des Fortbestands
des Amtshilfeersuchens müsste der IRS neue Tatsachen oder eine neue
Rechtsgrundlage geltend machen, wenn er für den abgeschlossenen
Einzelfall eine neue Schlussverfügung erwirken wollte. Es ist nicht Sache
des ersuchten Staates, dem ersuchenden Staat von sich aus Amtshilfe zu
leisten, wenn sich die rechtlichen Grundlagen ändern. Im Gegenteil ist es
A-2302/2011
Seite 21
Sache des ersuchenden Staates, diesfalls erneut auf den ersuchten Staat
zuzukommen und ein weiteres Amtshilfegesuch zu stellen. Eine andere
Auffassung würde auf spontane Amtshilfe hinauslaufen, die die Schweiz
im Steuerrecht nicht kennt (siehe oben E. 4.4.) und die auch mit dem
Staatsvertrag 10 nicht eingeführt werden sollte, setzt dieser doch
ausdrücklich ein Gesuch des IRS voraus.
Gemäss Art. 3 Ziff. 1 Protokoll 10 bleibt unter anderem das
Amtshilfeersuchen des IRS vom 31. August 2009 auch unter dem neuen
Recht (dem Staatsvertrag 10) in Kraft. Das bedeutet aber nur, dass der
IRS unter dem Staatsvertrag 10 für die noch nicht beurteilten Fälle kein
neues Amtshilfegesuch stellen musste. Der Fall der Beschwerdeführerin
war aber zu diesem Zeitpunkt bereits entschieden. So hält denn die
Wiedererwägungsverfügung der ESTV vom 2. März 2010 zu Recht fest,
es werde dem IRS gestützt auf das Amtshilfegesuch vom 31. August
2009 keine Amtshilfe geleistet.
6.3. Damit ist die Beschwerde gutzuheissen und die Schlussverfügung
der ESTV vom 23. März 2011 aufzuheben. Dem IRS ist keine Amtshilfe
zu leisten.
Unter diesen Umständen können Ausführungen zu den weiteren
Vorbringen der Beschwerdeführerin unterbleiben.
7.
Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der
Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2
VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss ist der Beschwerdeführerin
zurückzuerstatten. Der Beschwerdeführerin wird eine
Parteientschädigung von Fr. 20'000.-- zugesprochen (Art. 64 Abs. 1
VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).
8.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[BGG, SR 173.110]).
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Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 23. März 2011 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der
Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von
Fr. 10'000.-- wird dieser zurückerstattet.
Die Beschwerdeführerin wird gebeten, dem Bundesverwaltungsgericht
eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 20'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Susanne Raas
Versand: