B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Le TF a refusé d'entrer en matière sur
le recours par décision du 11.02.2020
(2C_121/2020)
Cour I
A-2345/2018
Ar r ê t d u 2 0 j a n v i e r 2 0 2 0
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Sonja Bossart, Daniel Riedo, juges,
Maeva Martinez, greffière.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______,
toutes représentées par
Maître Nicolas Rouiller,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-LT).
A-2345/2018
Page 2
Faits :
A.
A.a Le 11 août 2017, le State Tax Inspectorate under the Ministry of Fi-
nance of the Republic of Lithuania (ci-après: l’autorité requérante ou l’auto-
rité lituanienne) adressa une demande d’assistance administrative à l’Ad-
ministration fédérale des contributions (ci-après: l’AFC ou l’autorité infé-
rieure). Dite demande était fondée sur l’art. 5 de la Convention du Conseil
de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance admi-
nistrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du
27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier
2017 et pour la Lituanie depuis le 1er juin 2014, abrégé MAC [Convention
on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]) puis, après rectifica-
tion de l’autorité requérante (cf. consid. G ci-après), sur la base de l’art. 26
de la Convention du 27 mai 2002 entre le Conseil fédéral suisse et le Gou-
vernement de la République de Lituanie en vue d’éviter les doubles impo-
sitions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI
CH-LT ; RS 0.672.951.61).
Dans sa requête, l’autorité requérante exposa que d’après les informations
à sa disposition, les sociétés lituaniennes A._______ et B._______ au-
raient versé en 2014 des dividendes d’un montant de EUR 666'126 et
EUR 120'000, à la société suisse C._______. L’autorité requérante précisa
qu’elle souhaitait obtenir des informations relatives à l’utilisation des divi-
dendes, à leur paiement et leur imposition en vue d’établir les raisons de
la constitution de la société C._______, en particulier afin d’examiner si
cette société n’avait pas été créée artificiellement dans le but de mettre en
place une planification fiscale agressive.
A.b L’autorité requérante adressa à l’AFC les questions suivantes, portant
sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 (selon la deuxième
page de la requête) :
1) Is C._______ known to your tax authorities?
2) Does C._______ perform business activities?
3) What are the main business activities of your taxpayer?
4) If known, please indicate officials of your company (general manager,
board members, shareholders, companies of the group and other).
5) Is C._______ exempted from taxes in your country?
A-2345/2018
Page 3
6) Is C._______ actually performing business activities in your country?
7) Has C._______ been exempted from some taxes?
8) What taxes have been paid by your taxpayer? Please indicate amounts,
grounds of taxation, tax rates.
9) How did C._______ use dividends amounted to 786 126 EUR received
from the Lithuanian taxpayers A._______ and B._______ in 2014-2016,
i.e. to whom, when, how, why or to what specific recipients and what
amounts were paid? Was an amount of dividends received/or paid by
C._______ taxed in Switzerland? If yes, please indicate taxes and rates of
taxes.
10) Are activities of C._______ profitable? If yes, did C._______ distribute
the received profit to shareholders by 31-12-2016? Does C._______
receive other business related income except dividends? If yes, please
indicate kinds of income and amounts.
11) Where is seat of management of C._______? Please indicate an
address. Has C._______ any branches (please indicate addresses).
12) Was an authorized capital of C._______ magnified by 31-12-2016?
Please indicate shareholders of C._______, changes of the mentioned
shareholders and share capital valid till 31-12-2016?
13) Did C._______ invested to other companies’ shares, except
A._______ or B._______ in the periof from 01-01-2014 to 31-12-2016? If
yes, please provide us with copies of documents related to acquisition of
the mentioned shares.
14) Had C._______ any fixed assets (buildings, transport means or
other)? If yes, please provide us with a list of fixed assets used in the
company’s business activities.
15) Please receive the following documents from officials of C._______:
copies of establishment documents, registration certificates, statute of
C._______, copies of financial accountability documents (profit (loss)
reports, balance) for 2014 to 2016; copies of protocols of general
shareholders meetings; copies of ownership and/or lease contracts of
premises used by your taxpayer; copies of shareholders’ registration
journal where it would be indicated information concerning shareholders
and their changes; copies of possessed licences.
A-2345/2018
Page 4
B.
Par ordonnances de production du 28 septembre 2017, l’AFC requit l’Ad-
ministration fiscale du Canton *** (ci-après : l’administration cantonale)
ainsi que la société C._______ de fournir les documents et renseignements
demandés. Cette dernière fut également priée d’informer les sociétés
A._______ et B._______ de l’ouverture de la procédure d’assistance ad-
ministrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un re-
présentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
C.
Par courrier du 9 octobre 2017, Maître Nicolas Rouiller indiqua avoir été
mandaté pour représenter les sociétés C._______, A._______ et
B._______. Il sollicita de l’AFC la consultation des pièces du dossier.
D.
D.a Lors d’un entretien téléphonique du 11 octobre 2017, l’administration
cantonale demanda à l’AFC qu’elle lui expose les raisons pour lesquelles
il avait été décidé d’entrer en matière sur la demande d’assistance admi-
nistrative en cause. Cette dernière expliqua que certaines des informations
requises par les autorités lituaniennes permettaient d’appliquer la CDI CH-
LT. Elle requit ainsi l’administration cantonale de ne fournir les renseigne-
ments et documents demandés qu’à certaines questions de la demande.
D.b Par courrier du 16 octobre 2017, l’administration cantonale transmit les
informations demandées à l’autorité inférieure en précisant que, conformé-
ment à leur entretien téléphonique du 11 octobre 2017, les questions 5, 7
et 9 ne constituaient pas des renseignements nécessaires au sens de
l’art. 26 de la CDI CH-LT.
E. Le 27 octobre 2017, la société C._______, par l’intermédiaire de son
représentant, transmit les informations demandées à l’autorité inférieure.
F.
F.a Par courrier du 24 novembre 2017, l’AFC notifia aux sociétés
C._______, A._______ et B._______, par l’intermédiaire de leur représen-
tant, les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre aux auto-
rités lituaniennes. Elle leur impartit un délai de 10 jours pour prendre posi-
tion par écrit et remit l’intégralité des pièces du dossier.
F.b En date du 11 décembre 2017, Me Nicolas Rouiller transmit ses obser-
vations en s’opposant à tout envoi d’informations aux autorités requé-
rantes.
A-2345/2018
Page 5
G.
G.a Par courriel du 14 février 2018, l’AFC interpella l’autorité requérante
afin de lui communiquer que les renseignements requis ne tombaient pas
dans le champ d’application temporel de l’art. 5 MAC, à savoir l’article sur
lequel l’autorité lituanienne avait fondé sa requête. De plus, l’AFC indiqua
à l’autorité requérante que d’après sa compréhension de la requête, seules
les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 étaient pertinentes en
vue de l’application de l’art. 10 CDI CH-LT.
G.b Par courriel de réponse du 23 février 2018, l’autorité requérante con-
firma que sa requête reposait sur l’art. 26 CDI CH-LT et non sur
l’art. 5 MAC. Elle confirma également vouloir obtenir les informations re-
quises aux questions 1, 2, 3 et 9 de sa demande. Dans ce contexte, elle
demanda expressément à l’AFC s’il y avait lieu de faire parvenir une nou-
velle requête d’assistance administrative contenant les bonnes disposi-
tions légales.
G.c Par courriel du 23 février 2018, l’AFC indiqua à l’autorité requérante
qu’il n’y avait pas lieu de lui faire parvenir une nouvelle demande d’assis-
tance administrative contenant les bonnes dispositions légales.
H. Par décision finale du 22 mars 2018, notifiées aux sociétés A._______
et B._______, en tant que personnes concernées et à la société
C._______, en tant que personne habilitée à recourir, l’AFC accorda l’as-
sistance administrative aux autorités lituaniennes concernant les informa-
tions requises aux questions 1, 2, 3 et 9 (en partie) de la requête. L’autorité
inférieure joignit à la décision précitée, les courriels échangés avec l’auto-
rité requérante en date des 14 et 23 février 2018.
I.
I.a Les sociétés C._______, A._______ et B._______ (ci-après : les recou-
rantes) ont déféré cette décision finale au Tribunal administratif fédéral le
23 avril 2018. Elles concluent principalement, sous suite de frais et dépens,
à l’admission de leur recours et à l’annulation de la décision finale du
22 mars 2018. Subsidiairement, elles concluent à la réformation de ladite
décision en ce sens qu’aucune information n’est transmise aux autorités
requérantes. Encore plus subsidiairement, elles concluent à la rectification
des informations traduites et figurant dans la décision du 22 mars 2018.
A-2345/2018
Page 6
I.b Les recourantes se plaignent d’une violation de leur droit d’être enten-
dues. Elles invoquent également, en substance, que la demande a été dé-
posée à des fins de recherche de preuves, qu’elle viole l’art. 6 de la loi
fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-
nale en matière fiscale (Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF,
RS 651.1), qu’elle contiendrait des erreurs manifestes et que l’AFC aurait
fait des erreurs dans la traduction des renseignements qu’elle entend
transmettre aux autorités requérantes.
I.c Dans sa réponse du 25 juin 2018, l’AFC conclut au rejet du recours. Elle
soutient en particulier que le droit d’être entendu des recourantes n’a pas
été violé, que la requête des autorités lituaniennes ne constitue pas une
« pêche aux renseignements », qu’elle ne viole pas l’art. 6 LAAF et qu’elle
ne contient pas d’erreurs manifestes. S’agissant des erreurs de traduction,
l’AFC a indiqué qu’elle rectifierait sa réponse aux autorités lituaniennes lors
de la transmission dans le sens des remarques des recourantes.
J. Intervenant spontanément dans la procédure par courrier du 11 juillet
2018, les recourantes ont fait parvenir de nouvelles observations. Par cour-
rier du 2 août 2018, l’AFC y a répondu.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et
17 al. 3 LAAF).
Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 août 2017, la demande
d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi
A-2345/2018
Page 7
(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant
soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de
dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourantes disposant
en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une
fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y
compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une
autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62
al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V
204 consid. 6c).
1.5
1.5.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d’une violation de leur
droit d’être entendues, dans la mesure où l’autorité inférieure n’aurait pas
suffisamment motivé sa décision. Il y a lieu d’examiner en priorité ce grief
de nature formelle (sur le principe de l’examen prioritaire du droit d’être
entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du TAF A-5647/2017 du
2 août 2018 consid. 1.5).
A-2345/2018
Page 8
1.5.2
1.5.2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.,
RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa déci-
sion, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte
de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 oc-
tobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation
doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est
pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments
qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens
des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 137 II 266
consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août
2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 avril 2017 con-
sid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à
l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise
aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle
(arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-
4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3).
1.5.2.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en
matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par
la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation
des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêts du
TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 3.1.3 [décision attaquée devant
le TF] et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 3.1).
1.5.2.3
1.5.2.3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont
la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée,
indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143
IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa
violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité
de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir
d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du
23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et
A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).
1.5.2.3.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est
admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas
particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela
étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également
A-2345/2018
Page 9
se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi
constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la
procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée
à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218
consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et
2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-
5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018
consid. 3.3).
1.5.3
1.5.3.1 En l’occurrence, les recourantes soutiennent que l’autorité infé-
rieure aurait violé leur droit d’être entendues en appliquant, sans aucune
motivation, l’art. 10 CDI CH-LT relatif aux dividendes. L’AFC n’aurait ainsi
pas pris en compte le but fiscal invoqué à l’appui de la demande d’assis-
tance administrative – à savoir l’impôt sur le bénéfice – ni considéré les
arguments développés par les recourantes dans leurs écritures. Partant,
en l’absence de toute motivation, les recourantes ne seraient pas en me-
sure d’attaquer l’application de l’art. 10 CDI CH-LT, de sorte que la décision
querellée devrait être annulée.
1.5.3.2 A titre liminaire, la Cour de céans signale qu’elle ne discutera pas
ici du bien-fondé de l’application l’art. 10 CDI CH-LT par l’autorité inférieure
– qui fera l’objet des consid. 5.1 ci-après – mais examinera uniquement si
cette application repose sur une motivation suffisante.
La Cour de céans constate que, contrairement à ce qu’invoquent les re-
courantes, l’autorité inférieure s’est prononcée sur l’application de l’art. 10
CDI CH-LT dans une subsomption circonstanciée, répondant ainsi aux dif-
férents arguments soulevés par les recourantes quant à l’application de
ladite disposition. Ainsi, il ressort de la décision attaquée que l’AFC a no-
tamment indiqué que « les sociétés lituaniennes ont payé des dividendes
non imposés à la société suisse. Les autorités lituaniennes ont besoin des
informations requises afin de contrôler la véracité de la structure des so-
ciétés concernées et l’imposition correcte des dividendes conformément à
la CDI CH-LT. En ce sens, les informations requises sont nécessaires pour
appliquer les dispositions de ladite Convention, en particulier l’art. 10 CDI
CH-LT. Les questions posées par les autorités lituaniennes sur lesquelles
l’AFC a décidé d’entrer en matière remplissent les conditions de l’art. 26
CDI CH-LT. En effet, les questions pour lesquelles l’assistance administra-
tive a été accordée sont nécessaires pour appliquer l’art. 10 CDI CH-LT,
dans la mesure où elles concernent directement l’imposition des divi-
A-2345/2018
Page 10
dendes payés par les sociétés lituaniennes à la société Suisse » (cf. Déci-
sion de l’AFC du 22 mars 2018, 4. Circonstances, lettre b. Nécessité des
renseignements requis). Pour le surplus, le Tribunal de céans relève que
l’autorité inférieure a joint à sa décision du 22 mars 2018 une copie des
courriels échangés avec l’autorité requérante desquels il ressort notam-
ment que l’AFC a mentionné que, d’après sa compréhension de la de-
mande, seules les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 étaient
pertinentes en vue de l’application de l’art. 10 CDI CH-LT (cf. consid. G.a
ci-avant). Partant, il y a lieu de considérer qu’au vu des éléments du dossier
ainsi que de la motivation figurant dans la décision attaquée, les recou-
rantes étaient en mesure de saisir les raisons pour lesquelles l’AFC a ap-
pliqué l’art. 10 CDI CH-LT dans le cas d’espèce. La Cour de céans conclut
ainsi que la décision attaquée était suffisamment motivée pour que les re-
courantes saisissent la portée de celle-ci et puissent l’attaquer en toute
connaissance de cause, ce qu’elles ont du reste fait.
Au vu de ce qui précède, le grief de la violation du droit d’être entendu est
rejeté.
2.
2.1 L’assistance administrative avec la Lituanie est régie par l’art. 26 CDI
CH-LT. Cette disposition est applicable aux demandes d’assistance
concernant les périodes fiscales commençant à compter du 1er janvier
2003 (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-LT). L’art. 26 CDI CH-LT est dès lors
déterminant en l’espèce, la requête de l’autorité lituanienne ayant été
déposée le 11 août 2017 en relation avec des périodes fiscales s’étendant
du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016.
2.2 Sur le plan formel, la CDI CH-LT ne contient aucune disposition sur le
contenu de la demande, par conséquent la requête doit indiquer les
éléments qui figurent à l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire,
à savoir (a) l’identité de la personne concernée ; (b) l’indication des
renseignements recherchés ; (c) le but fiscal dans lequel ces
renseignements sont demandés ; (d) les raisons qui donnent à penser que
les renseignements demandés sont détenus dans l’Etat requis ; (e) le nom
et l’adresse du détenteur supposé des renseignements ; (f) la déclaration
selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et
réglementaires ainsi qu’aux pratiques administratives de l’Etat requérant
et ; (g) la déclaration précisant que l’Etat requérant a utilisé tous les
moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
A-2345/2018
Page 11
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, le Tri-
bunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requé-
rant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des in-
formations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de
sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du
24 août 2018 consid. 2.2).
2.3
2.3.1 L’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des
renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI
ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015
du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 mais in
RDAF 2017 II 336 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018
consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les
réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des
renseignements requis exprimée dans cette disposition a pour but
d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne
permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de
demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient
pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette
condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance
administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les
renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu
importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit
finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 c. 5.1).
2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit
se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et
les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir
de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur
la condition de la bonne foi, consid. 2.4 ci-après). L’appréciation de la
pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier
lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de
refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet
Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le
contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui
évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et
l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2,
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.6.2).
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Page 12
L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un
obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143
II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, ATF 139 II 404
consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a
sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que
les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la
pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce
qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas
les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais
qu'elle les extrait ou les rend anonymes.
2.4
2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en
tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine
de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ;
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai
2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai
2018 consid. 2.4.1).
2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations
internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le
principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement
soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de
bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et
concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF
A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
2.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux
renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II
206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ;
arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction
des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité
(art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance
A-2345/2018
Page 13
administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2,
A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le
TF]). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses
questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse
correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5,
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).
2.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les
informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont
été transmises (cf. art. 26 par. 1 CDI CH-LT ; arrêts du TAF A-5046/2018
du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-
4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre
2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat
requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance
administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres,
arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du
24 août 2018 consid. 2.6).
Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos
desquels il demande l’entraide et qu’il ne donne aucune explication mon-
trant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en prin-
cipe violé.
2.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du
20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret,
respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en
cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une
demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci
déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou
procédé de manière conforme à la convention (la CDI CH-LT ne contient
toutefois aucune exigence de déclaration spécifique à cet égard,
cf. consid. 4.1.1 ci-après ; ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du
TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF
A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).
2.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat
requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des
pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la
transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la
condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142
A-2345/2018
Page 14
II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018
consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du
18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).
3.
En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (consid. 4
ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de
l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les
recourantes (consid. 5 ci-après).
4.
4.1 A titre liminaire, la Cour de céans rappelle ici que la forme de la
demande doit remplir les conditions définies à l’art. 6 al. 2 LAAF, la CDI
CH-LT ne fixant pas elle-même les conditions de forme applicables
(cf. consid. 2.2 ci-avant).
4.1.1 Concernant les conditions formelles de la requête, la Cour de céans
constate – bien que les recourantes ne l’aient pas relevé – que les autorités
lituaniennes n’ont pas précisé, dans la requête litigieuse, qu’elles avaient
utilisé tous les moyens disponibles en vertu de leur procédure fiscale
nationale afin d’obtenir les renseignements requis conformément à l’art. 6
al. 2 let. g LAAF. Dans ce contexte, il est rappelé que la LAAF a été conçue
et voulue comme une loi d’exécution des conventions contre les doubles
impositions et des autres conventions internationales qui prévoient un
échange de renseignements en matière fiscale. Elle tend avant tout à fixer
la procédure à suivre pour mettre en œuvre lesdites conventions. Les
définitions matérielles que cette loi contient n’ont donc de portée que dans
la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles
applicables dans le cas d’espèce (ATF 143 II 224 consid. 6.1).
L’art. 6 al. 2 LAAF se présente comme une liste de critères formels à
remplir par la demande lorsque la CDI concernée ne contient aucune
précision à ce sujet. Le libellé de l’art. 6 al. 2 let. g LAAF prévoit que la
demande devra comprendre « la déclaration précisant que l’Etat requérant
a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale
nationale ». Derrière cette lettre, se cache en réalité l’expression du
respect du principe de subsidiarité qui, comme son nom l’indique, a pour
but de veiller à ce que la demande d’assistance administrative
n’intervienne qu’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l’Etat
requis la charge d’obtenir des renseignements qui seraient à la portée de
l’Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. consid. 2.7 ci-
avant). En général, dans les dernières CDI révisées selon le dernier
A-2345/2018
Page 15
standard OCDE (voir par exemple l’art. 28 de la Convention du
9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et
de prévenir la fraude et l’évasion fiscale [ci-après : CDI CH-FR ;
RS 0.672.934.91]), il n’y a pas d’exigence de déclaration spécifique à cet
égard. Cette exigence figure néanmoins dans la plupart des Protocoles des
CDI qui précisent qu’il est entendu que l’Etat requérant formule ses
demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles
de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne (cf. par
exemple le ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR ; cette exigence
n’est toutefois pas prévue dans le Protocole de la CDI CH-LT). En pratique,
vraisemblablement à des fins de clarté, les Etats font souvent ce type de
déclaration bien que, comme précisé ci-avant, les conventions n’exigent
pas une déclaration formelle en tant que telle.
4.1.2 Toute cette problématique liée au principe de subsidiarité, telle
qu’exposée ci-dessus, s’inscrit dans le contexte des principes de la bonne
foi et de la confiance. Dans le domaine de l’assistance administrative en
matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l’Etat requérant qu’il
adopte une attitude loyale à son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ceci
est confirmé par la jurisprudence qui a déjà relevé que la question du
respect du principe de la subsidiarité était étroitement liée au principe de
la confiance associé au principe de la bonne foi. Ainsi, à défaut d'élément
concret, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du
principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance
administrative, en tous les cas lorsqu'il déclare expressément avoir épuisé
les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière
conforme à la convention. Cela étant, si la Suisse a des doutes sérieux
quant au respect du principe de la subsidiarité, le principe de la confiance
ne fait pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement à l'Etat
requérant (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2). Ces mêmes principes doivent être
appliqués ici et l’art. 6 al. 2 let. g LAAF ne saurait être interprété comme
conduisant à l’irrecevabilité de la requête du fait de l’absence d’une telle
mention dans celle-ci. Sur la base du principe de la bonne foi, et même en
l’absence d’une déclaration expresse de l’Etat requérant quant au respect
du principe de subsidiarité, la Suisse doit pouvoir partir de l’idée que l’Etat
qui présente une demande d’assistance a utilisé toutes les sources
habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne.
Ce n’est qu’en présence d’éléments concrets remettant sérieusement en
question cette présomption de bonne foi que la Suisse peut procéder à un
éventuel éclaircissement. Or, en l’espèce rien dans le dossier ne permet
d’avoir des doutes à ce sujet. En effet, à la lecture du libellé de la requête,
A-2345/2018
Page 16
il ressort que les autorités requérantes ont entrepris des démarches afin
d’obtenir les informations disponibles selon leur droit interne (« According
to our information »). De plus, les recourantes ne fournissent aucun indice
concret permettant de remettre en cause la bonne foi des autorités
requérantes, se contentant d’affirmer de manière générale que le principe
de subsidiarité aurait été violé dans le cas d’espèce.
Compte tenu de tout ce qui précède, la Cour de céans conclut que, malgré
l’absence de déclaration de l’autorité requérante au sens de l’art. 6 al. 2
let. g LAAF, c’est à bon droit que l’AFC n’a pas remis en question le respect
du principe de subsidiarité dans le cas d’espèce. Partant, il y a lieu de
considérer que la condition formelle prévue par ladite disposition est
remplie.
4.2 Pour le surplus, le Tribunal de céans constate que la demande
d’assistance contient la liste des informations nécessaires à sa
recevabilité. Elle mentionne en effet l’identité des personnes concernées
(let. a) ; l’identification des renseignements recherchés (let. b) ; les raisons
qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus
dans l’Etat requis (let. d) ; et le nom et l’adresse du détenteur supposé des
renseignements (let. e).
Selon l’art. 6 al. 2 let. c LAAF, il est prévu que la demande doit mentionner
le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés. Il est précisé
ici que les recourantes se prévalent d’une violation de l’art. 6 LAAF au motif
que le but fiscal poursuivi par la demande d’assistance litigieuse ne serait
pas crédible. Ces dernières n’allèguent toutefois pas que la requête
n’indiquerait aucun but fiscal conformément à l’art. 6 al. 2 let. c LAAF.
Partant, le grief des recourantes – qui fera l’objet d’un examen ci-après
(cf. consid. 5.1) – ne relève pas des conditions formelles de l’assistance
administrative mais bien des conditions de fond. Ainsi et au vu de tout ce
qui précède, la Cour de céans conclut que la demande d’assistance
administrative litigieuse satisfait aux conditions formelles requises.
5.
5.1
5.1.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes se prévalent
en premier lieu, comme mentionné ci-avant, d’une violation de l’art. 6 LAAF
au motif que le but fiscal poursuivi par la demande ne serait pas crédible.
A l’appui de leur argument, elles allèguent en substance que la demande
ne viserait ni l’imposition du bénéfice – contrairement à ce qui serait indiqué
dans la demande (« The request is submitted for a profit tax ») – ni
A-2345/2018
Page 17
l’imposition des dividendes – contrairement à ce que soutiendrait l’autorité
inférieure. Les recourantes précisent que le but visé par la requête ne
saurait être l’imposition du bénéfice dès lors que les informations requises,
portant sur les dividendes, ne seraient pas pertinentes pour l’imposition du
bénéfice compte tenu du fait que les distributions de dividendes
s’effectuent après l’imposition du bénéfice. De plus, les recourantes
considèrent que le but visé par la requête ne saurait être l’imposition des
dividendes dès lors que ceux-ci ne pourraient faire l’objet d’une imposition
à la source en Lituanie conformément aux art. 10 CDI CH-LT et 9 de
l’Accord entre la Confédération suisse et l’Union européenne sur l’échange
automatique d’informations relatives aux comptes financiers en vue
d’améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international du
26 octobre 2004 (ci-après : l’Accord sur la fiscalité de l’épargne ;
RS 0.641.926.81).
5.1.2 En l’occurrence, il ressort de l’état de fait exposé par les autorités
requérantes que les sociétés lituaniennes A._______ et B._______
auraient versé des dividendes à la société C._______, située en Suisse.
Les autorités lituaniennes précisent qu’elles souhaitent obtenir des
informations relatives à l’utilisation des dividendes, à leur paiement et leur
imposition en vue d’établir les raisons de la constitution de la société
C._______, en particulier afin d’examiner notamment si cette société n’a
pas été créée artificiellement dans le but de mettre en place une
planification fiscale agressive, en particulier afin de permettre à une entité
étrangère de bénéficier du paiement de dividendes exonérés d’impôt
(« The request is submitted with a purpose to receive information related
to usage of dividends received by C._______ from A._______ » and
B._______ in 2014-2016, their payment and taxation in order to establish
reasons of C._______ establishment and to establish possible agressive
tax planning structures in a chain of management of C._______ companies
group. i.e. to determine if C._______ was not created artificially in the
business structure of companies group [for establishment of agressive tax
planning] in order to get benefit to the foreign entity from payment of
dividends exempted from taxation [misuse of a right] »). Il ressort ainsi de
la compréhension générale du libellé de la requête que le but visé par celle-
ci est l’imposition des dividendes. Toutefois, de manière contradictoire à ce
qu’il ressort du libellé de la demande tel que décrit ci-dessus, les autorités
requérantes mentionnent, dans le préambule de leur requête, que le but
visé par celle-ci est l’impôt sur le bénéfice (« The request is submitted for
a profit tax »). Une seconde contradiction apparaît dans le corps du texte
de la requête, à savoir : « Dividends paid to your taxpayer in Lithuania were
not taxed with a profit tax », soit en traduction libre que les dividendes
A-2345/2018
Page 18
versés par les sociétés lituaniennes n’auraient pas fait l’objet d’une
imposition sur le bénéfice en Lituanie. Or, comme l’ont relevé à juste titre
les recourantes, les distributions de dividendes s’effectuent après
l’imposition du bénéfice – du moins au regard du droit fiscal suisse – de
sorte que les dividendes ne sont par définition pas soumis à l’impôt sur le
bénéfice. Au vu de ce qui précède, la Cour de céans admet que la
demande n’est pas exempte de contradictions et relève qu’il n’est, à la
seule lecture de cette requête, pas possible de définir si le but visé par
celle-ci est l’imposition du bénéfice ou des dividendes.
5.1.3 La Cour de céans rappelle ici que le principe de la bonne foi
applicable en matière d’assistance administrative implique que l'Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ;
il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci, sauf s'il existe un doute
sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être
tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte
des circonstances. Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose
alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le
renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas
reposer sur des éléments établis et concrets. En présence de tels
éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante
par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit
(voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser
d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF).
En l’occurrence, l’examen des pièces du dossier permet de constater que
l’autorité inférieure s’est rendue compte des contradictions contenues dans
la demande et, conformément à ce qui vient d’être exposé, a interpellé
spontanément les autorités requérantes par courriel du 14 février 2018 afin
de circonscrire le but visé par la demande d’assistance administrative
(cf. consid. G ci-avant). Il ressort dudit courriel que l’autorité inférieure a
expressément mentionné aux autorités lituaniennes que, d’après sa
compréhension de la requête, seules les informations requises aux
questions 1, 2, 3 et 9 étaient utiles pour l’application de l’art. 10 CDI CH-LT
(« […] we understand that some of the requested information [questions 1,
2, 3 and 9] would be useful for carrying out the provisions of the Convention
of 27 May 2002 between the Swiss Federal Council and the Government
of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on
Income and on Capital [Article 10 on dividends] »). Il apparaît ensuite que
dans leur courriel de réponse du 23 février 2018, les autorités lituaniennes
n’ont pas contesté l’interprétation faite par l’AFC quant à l’application de
l’art. 10 CDI CH-LT ni d’ailleurs quant à la limitation de l’assistance
A-2345/2018
Page 19
administrative aux questions précitées (« […] we would like to ask you to
provide us with replies to the questions 1, 2, 3 et 9 of the request under the
provisions of the Convention of 27 May 2002 between the Swiss Federal
Council and the Government of Lithuania for the Avoidance of Double
Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital, article 26. »).
5.1.4 Au vu de ce qui précède, la Cour de céans conclut qu’à sa seule
lecture, la demande des autorités requérantes comporte certes des
incohérences qui entravent la compréhension exacte du but visé par la
requête. Toutefois, la prise en compte de l’ensemble des pièces du dossier,
spécifiquement les échanges de courriels intervenus entre l’AFC et
l’autorité requérante, permet de déterminer que la demande vise
l’imposition des dividendes, soit l’application de l’art. 10 CDI CH-LT et non
l’art. 7 CDI CH-LT relatif à l’imposition du bénéfice. Dans ce contexte, le
Tribunal de céans précise qu’il ne peut être retenu – comme l’invoque les
recourantes – que le but visé par la requête ne saurait être l’imposition des
dividendes dès lors que ceux-ci ne pourraient faire l’objet d’une imposition
à la source conformément aux art. 10 CDI CH-LT et 9 de l’Accord de la
fiscalité de l’épargne. En effet, comme exposé précédemment, il ressort du
libellé de la requête que les autorités lituaniennes souhaitent déterminer si
la société suisse C._______ a été créée artificiellement afin de permettre
à une entité étrangère de bénéficier du paiement de dividendes exonérés
d’impôt. En d’autres termes, l’autorité requérante craint vraisemblablement
que la structure mise en place soit constitutive d’un cas de « treaty
shopping » qui constitue une forme spécifique d’abus des CDI. Celle-ci se
produit lorsqu’une entité est interposée afin de faire transiter un revenu en
provenance de l’Etat de la source vers un non-résident. Le « treaty
shopping » permet ainsi d’obtenir un dégrèvement dans l’Etat de la source,
bien que celui-ci ne soit pas lié par une CDI avec l’Etat tiers dans lequel
les revenus sont finalement transférés. Appliqué au cas d’espèce, il
apparaît que les autorités lituaniennes souhaitent s’assurer que la société
suisse C._______ constitue véritablement la bénéficiaire effective des
dividendes et non une société fictive interposée dans l’Etat de résidence,
à savoir la Suisse, servant uniquement à faire transiter les dividendes
provenant de l’Etat de source – la Lituanie – vers une personne domiciliée
dans un Etat tiers qui ne pourrait ainsi bénéficier des allégements fiscaux
prévus par la CDI CH-LT et l’Accord sur la fiscalité de l’épargne (cf. art.
10 CDI CH-LT et art. 9 de l’Accord de la fiscalité de l’épargne). Outre le cas
de « treaty shopping » tel que décrit ci-dessus, il est également
envisageable que les autorités requérantes souhaitent s’assurer que la
structure en cause n’ait pas été mise en place dans le but d’éviter
l’imposition des dividendes dans le chef d’un réel bénéficiaire effectif se
A-2345/2018
Page 20
trouvant en Lituanie. Il est précisé ici que selon la définition retenue par la
jurisprudence et en substance, le bénéficiaire effectif d’un dividende payé
par une société résidente d’un des Etats contractants est en premier lieu
celui qui reçoit effectivement la prestation et peut en disposer. Cela signifie
que la personne qui reçoit le dividende doit être en mesure de contrôler
son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que ce pouvoir de
disposer ne soit limité par une obligation légale ou contractuelle. Lorsque
la personne qui reçoit le dividende doit simplement le transférer à un tiers,
elle ne dispose d’aucun pouvoir de contrôle sur la destination des revenus,
de sorte qu’elle n’en est pas la bénéficiaire effective. Une telle limitation
dans le pouvoir de disposer peut résulter d’un contrat écrit, mais aussi
découler des circonstances (cf. arrêt du TF 2C_936/2017 du 22 août 2019
consid. 5.3 et les références citées). Il est encore précisé pour le surplus
que si la structure mise en place s’avère abusive, ni la CDI CH-LT ni
l’Accord sur la fiscalité de l’épargne ne trouvera application. Partant, la
Lituanie sera certainement habilitée, en vertu de son droit interne, à taxer
à la source les dividendes versés par les sociétés lituaniennes.
Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans conclut que c’est à
juste titre que l’autorité inférieure a considéré que le but visé par la requête
est l’imposition des dividendes conformément à l’art. 10 CDI CH-LT – étant
rappelé que cette application repose sur une motivation suffisante
(cf. consid. 1.5.3.2 ci-avant). Partant, les recourantes se méprennent sur
le but poursuivi par la requête en arguant que celui-ci ne pourrait être
l’imposition des dividendes. Ainsi, il ne saurait être retenu que la demande
litigieuse viole l’art. 6 LAAF au motif que le but fiscal poursuivi par celle-ci
ne serait pas crédible. Le grief des recourantes doit donc être rejeté.
5.2
5.2.1 Au moyen d’un second grief, les recourantes allèguent que la
demande constituerait une fishing expedition. Dans un premier volet ayant
trait à ce grief, elles avancent qu’il y aurait une incohérence manifeste entre
le but fiscal poursuivi – à savoir l’imposition du bénéfice – et les
renseignements requis. Les recourantes sous-entendent ainsi que les
informations requises ne rempliraient pas la condition de la pertinence
vraisemblable. A l’appui de leurs dires, elles allèguent que l’administration
cantonale, soit l’un des détenteurs d’informations dans le cadre de la
présente procédure d’assistance administrative, aurait à juste titre douté
de la validité de la demande et aurait de plus constaté que certains
renseignements requis ne seraient pas nécessaires (cf. consid. D ci-
avant).
A-2345/2018
Page 21
5.2.2 A titre liminaire et comme déjà dit plus haut, les recourantes se
méprennent sur le but poursuivi par la requête d’assistance administrative.
Le Tribunal de céans rappelle qu’il ressort de la requête ainsi que des
échanges de courriels intervenus entre l’AFC et l’autorité requérante que
le but visé par la demande est l’imposition des dividendes versés par les
sociétés A._______ et B._______ à la société suisse C._______. Compte
tenu de cela, la Cour de céans constate que les informations que l’autorité
inférieure entend transmettre satisfont à la condition de la vraisemblable
pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible avec l’état
de fait décrit dans la requête – complété par les échanges de courriels
intervenus entre l’autorité requérante et l’AFC – ainsi que le but visé par la
demande, à savoir l’imposition des dividendes.
5.2.3
5.2.3.1 S’agissant de l’argument selon lequel l’administration cantonale
aurait à juste titre douté de la validité de la demande et constaté que
certains renseignements n’étaient pas nécessaires, la Cour de céans
relève ce qui suit. Il ressort de l’examen des pièces du dossier qu’en date
du 11 octobre 2017, l’administration cantonale a appelé l’AFC afin qu’elle
lui expose les raisons pour lesquelles il avait été décidé d’entrer en matière
sur la demande d’assistance administrative en cause. Il ressort de la note
au dossier rédigée par l’AFC qu’elle aurait répondu à l’administration
cantonale que « certaines questions posées par les autorités lituaniennes
permettent d’appliquer le droit de la Convention et non du droit interne. En
ce sens, nous demandons à [l’administration cantonale] de ne répondre
qu’à certaines questions posées par les autorités lituaniennes » (cf.
Bordereau du mémoire de réponse de l’AFC du 25 juin 2018, pièce 6).
Suite à cet appel téléphonique, l’administration cantonale a transmis les
informations requises par courrier du 16 octobre 2017 (cf. consid. D.b ci-
avant), en précisant que « les questions 5), 7) et 9) de la demande
d’assistance administrative ne relèvent pas des articles 8 et 11 LAAF. Par
ailleurs, il ne s’agit pas de renseignements nécessaires à l’application de
la Convention, au sens de l’article 26 de ladite Convention » (cf. Bordereau
du mémoire de réponse de l’AFC du 25 juin 2018, pièce 8). Il ressort de
l’examen des pièces du dossier que l’AFC n’a pas demandé à
l’administration cantonale – par le biais d’une ordonnance de production
complémentaire – qu’elle fournisse les informations requises aux questions
susmentionnées. Il apparaît ainsi que l’autorité inférieure a accepté
l’interprétation, faite par l’autorité cantonale, de la pertinence vraisemblable
des informations requises. Cela ressort d’ailleurs du mémoire de réponse
de l’AFC du 25 juin 2018 dans lequel elle a exposé ce qui suit : « il faut
rappeler le fait que l’AFC a requis les autorités fiscales *** de ne répondre
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qu’à certaines questions, pour lesquelles elle a décidé d’entrer en matière
en application de la CDI CH-LT. Dès lors, l’argument des recourantes ne
saurait remettre en question l’échange d’informations sur la base de la CDI
CH-LT. En effet, les renseignements qui seront transmis ont un lien
manifeste avec le but fiscal poursuivi » (cf. Mémoire de réponse de l’AFC
du 25 juin 2018, p. 4).
De manière contradictoire aux dires de l’AFC tels qu’exposés ci-dessus, le
Tribunal de céans constate qu’il ressort cependant de la décision litigieuse
que l’autorité inférieure entend tout de même transmettre aux autorités
requérantes les informations requises à la question 9) de la demande – du
moins en partie (« How did C._______ use dividends amounted to 786
126 EUR received from the Lithuanian taxpayers A._______ and
B._______ in 2014-2016, i.e. to whom, when, how, why or to what specific
recipients and what amounts were paid? Was an amount of dividends
received/or paid by C._______ taxed in Switzerland? If yes, please indicate
taxes and rates of taxes. »), étant précisé que ces informations ont été
obtenues par le biais de la société C._______, disposant également de la
qualité de détentrice d’informations dans le cadre de la présente
procédure.
5.2.3.2 Au vu de ce qui précède, il y a lieu pour la Cour de céans de
déterminer si les informations requises sous la question 9) remplissent la
condition de la pertinence vraisemblable. Dans ce contexte, il est rappelé
que l’autorité requérante souhaite notamment déterminer si la société
suisse C._______ a une réelle existence ou si, au contraire, elle sert
uniquement – soit à faire transiter les dividendes versés par les sociétés
lituaniennes vers une personne domiciliée dans un Etat tiers qui ne pourrait
bénéficier des allégements fiscaux relatifs à l’imposition des dividendes tels
que prévus par la CDI CH-LT, respectivement l’Accord sur la fiscalité de
l’épargne – soit à éviter l’imposition des dividendes en cause dans le chef
d’une société sise en Lituanie ou d’une personne physique domiciliée dans
ce pays (cf. consid. 5.1.4 ci-avant). Dans ce contexte, il apparaît que les
informations que l’AFC entend transmettre sous la question 9) – relatives
à l’utilisation des dividendes reçus par la société C._______ – satisfont à
la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont
dans un rapport tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par
la requête, à savoir l’imposition des dividendes.
Compte tenu de tout ce qui précède, le grief des recourantes est rejeté.
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Page 23
5.3
5.3.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de la fishing expedition,
les recourantes allèguent que la demande contiendrait des erreurs
manifestes. A l’appui de leur grief, elles avancent qu’en appliquant l’art. 10
CDI CH-LT, l’autorité inférieure aurait fait droit à une demande de
renseignements erronée. Celle-ci n’aurait en effet aucun sens tant sous
l’angle de l’art. 10 CDI CH-LT (en lien avec l’art. 9 de l’Accord de la fiscalité
de l’épargne) que de l’art. 7 CDI CH-LT. Partant, l’autorité inférieure aurait
dû rejeter la demande ou exiger une rectification de celle-ci.
5.3.2 Comme mentionné ci-avant (cf. consid. 5.1 ci-avant), le Tribunal de
céans ne nie pas que la requête contient certaines erreurs et contradictions
qui entravent, à sa seule lecture, la compréhension du but visé par celle-
ci. Toutefois, il a déjà été relevé que les courriels qui ont été échangés entre
l’AFC et l’autorité requérante ont permis de circonscrire le but visé par la
requête réduisant ainsi à néant les erreurs contenues dans la demande.
Partant, il y a lieu de considérer que la demande des autorités lituaniennes
ne constitue pas une pêche aux renseignements proscrite.
5.3.3 S’agissant de l’argument selon lequel l’autorité inférieure aurait dû
rejeter la demande ou exiger une rectification de celle-ci, la Cour de céans
relève ce qui suit. Il ressort de l’examen des pièces du dossier que l’AFC a
interpellé l’autorité lituanienne afin de circonscrire le but visé par la
demande (cf. consid. G ci-avant). L’autorité inférieure n’a toutefois pas,
conformément à ce qu’allèguent les recourantes, demandé à l’autorité
requérante qu’elle rectifie sa demande conformément à l’art. 6 al. 3 LAAF,
alors qu’un tel procédé aurait été le bienvenu et aurait permis d’écarter
toute ambiguïté quant à l’interprétation du but visé par la requête. Ce
manquement de l’AFC est d’autant plus regrettable qu’il ressort des pièces
du dossier que les autorités requérantes lui ont expressément demandé s’il
y avait lieu de déposer une nouvelle requête contenant les bonnes
dispositions légales (cf. consid. G.b ci-avant). Malgré cela et comme déjà
mentionné précédemment, la Cour de céans relève que les pièces au
dossier permettent quand même de définir le but visé par la requête de
sorte qu’il ne saurait être considéré que l’autorité inférieure a fait droit à
une demande de renseignements erronée. Partant, le grief des
recourantes doit être rejeté.
5.4 Dans leur dernier grief, les recourantes font valoir que la décision
contestée comporterait des erreurs dans la traduction des renseignements
donnés, altérant ainsi le sens des informations qui y figurent. Elles
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avancent spécifiquement qu’au chiffre 2 du dispositif de la décision
attaquée, l’autorité inférieure aurait faussement traduit les informations
fournies par les détenteurs d’informations. Ainsi, l’AFC aurait – de manière
erronée – traduit l’information selon laquelle la société D._______ serait
réviseur par le terme de « reviser services ». Les recourantes requièrent,
en lieu et place, que le terme d’« audit services » soit employé. De plus,
les recourantes avancent que la décision attaquée indiquerait faussement
que la société E._______ – agissant en qualité de fiduciaire – fournirait des
« trustee service ». Cette erreur de traduction serait particulièrement
problématique étant donné qu’elle laisserait suggérer l’existence d’un trust
ou de services de propriété fiduciaire.
En l’espèce, la Cour de céans relève qu’il ressort des pièces du dossier
que la détentrice d’informations, la société C._______ a effectivement
indiqué que la société D._______ agissait en tant que réviseur et que la
société E._______ était une fiduciaire (cf. Bordereau du mémoire de
réponse de l’AFC du 25 juin 2018, pièce 10). De surcroît, le Tribunal de
céans observe que dans son mémoire de réponse du 25 juin 2018, l’AFC
a indiqué qu’elle accédait à la requête des recourantes relative aux erreurs
de traduction et que, partant, la décision contestée serait rectifiée dans le
sens demandé avant toute transmission des informations requises aux
autorités lituaniennes. Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans
conclut qu’il y a lieu d’admettre la requête des recourantes tendant à la
rectification des traductions effectuées par l’AFC. Ainsi, le chiffre 2 du
dispositif de la décision finale doit être modifié comme suit :
[…]
- EUR 5’481.98: payment for D._______ for provided reviser services;
- EUR 6’580.77: payment to E._______ for provided trustee services.
[…]
- EUR 5’481.98: payment for D._______ for provided audit services;
- EUR 6’580.77: payment to E._______ for accounting services.
5.5 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre partiellement le recours, au sens du considérant 5.4 ci-
dessus, et à le rejeter pour le surplus.
6.
6.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la
partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que
partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de
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procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l’autorité
(art. 63 al. 2 PA).
En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5’000.–. Vu
l’admission très partielle du recours et dans la mesure où les recourantes
succombent pour l’essentiel, ceux-ci sont mis à leur charge à raison
de quatre cinquièmes, soit Fr. 4’000.–. Les recourantes supportent ces
frais à parts égales et solidairement (art. 63 al. 1 PA et 6a du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce montant est
prélevé sur l’avance de frais de Fr. 5’000.– déjà versée. Le solde de
Fr. 1'000.– sera restitué aux recourantes une fois le présent arrêt définitif
et exécutoire, à charge pour elles de communiquer un numéro de compte
postal ou bancaire.
6.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit
allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64
al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme les recourantes – représentées par un
avocat – n'obtiennent que très partiellement raison et doivent supporter
quatre cinquièmes des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une
indemnité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En
l’absence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la
base du dossier et selon la pratique du Tribunal, à Fr. 1’500.–.
6.3 La présente décision, rendue dans le domaine de l’assistance
administrative internationale en matière fiscale, peut faire l’objet d’un
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours
n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou
qu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens
de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à
décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 5.4. Il est rejeté
pour le surplus.
2.
Les frais de procédure de Fr. 4’000.– (quatre mille francs) sont mis à la
charge des recourantes et prélevés sur l’avance de frais déjà versée de
Fr. 5'000.– (cinq mille francs). Le solde de Fr. 1’000.– (mille francs) leur
sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour
elles de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire.
3.
L’autorité inférieure doit verser Fr. 1’500.– (mille cinq cent francs) aux re-
courantes à titre de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Maeva Martinez
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Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé
observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai soit
au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à
une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF).
Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se
pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important
au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et
art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi
l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé
dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de
preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les
mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :