A-2387/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Assujettissement; option subjective; Aircraft-mana...

Cour I
A-2387/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 9 j u i l l e t 2 0 1 0
Pascal Mollard, Salome Zimmermann, André Moser,
juges.
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
X._______ Ltd ***/Bermudes,
représentée par Me Jean-Blaise Eckert et Me Jérôme
Piguet, avocats, Lenz & Staehlin Avocats, , ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA; aLTVA; assujettissement; option subjective; aircraft-
management; charter; droit à la déduction de l'impôt
préalable; notion de destinataire.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-2387/2007
Faits :
A.
X._______ Ltd, constituée à *** (Bermudes) en 1999, a pour principal
actif un avion de type "Challenger 604" (ci-après : l'avion). Le 17
novembre 2000, elle a conclu un contrat avec A._______ (A._______)
("operation management agreement"; ci-après : OMA), aux termes
duquel A._______ s'engageait à assurer la maintenance et la gestion
de l'avion (pour USD 7'000.- par mois, auxquels s'ajoutait le
remboursement de certains coûts) et à l'exploiter, en le mettant à
disposition de ses clients pour des vols. Dans ce contexte, il était
prévu qu'elle crédite X._______ Ltd de USD 3'820.- par heure de vol,
USD 700.- par atterrissage et USD 700.- pour les frais d'hébergement
de l'équipage. Elle s'est annoncée le 9 décembre 2000 à l'AFC en vue
de son inscription au registre des assujettis à la TVA, précisant que
son activité consistait à affréter un avion importé en Suisse à
A._______, qu'elle débuterait le 8 janvier 2001, que son chiffre
d'affaires annuel atteindrait CHF 100'000.- et que, pour le cas où il se
révélait inférieur, elle souhaitait opter pour l'assujettissement.
B.
X._______ Ltd a été immatriculée en tant qu'assujettie le 8 janvier
2001, après avoir nommé un représentant fiscal en Suisse et constitué
une garantie bancaire solidaire de CHF 5'000.-. Le 27 janvier 2001,
elle a fait savoir à l'AFC qu'elle réaliserait certainement déjà en 2001
le chiffre d'affaires déterminant pour l'assujettissement et que, dans
tous les cas, elle souhaitait opter pour l'assujettissement avec effet au
1er janvier 2001. Elle a importé l'avion en Suisse le 27 février 2001, en
s'acquittant de la TVA à l'importation. Les décomptes d'impôt afférents
à 2001 font état de CHF 669'192.- de chiffre d'affaires, résultant de
prestations exonérées selon l'art. 19 al. 2 ch. 2 aLTVA (plus CHF
75'684.- de prestations à soi-même au cours du 4ème trimestre 2001),
de CHF 5'752.- de TVA à payer (calculé sur le montant précité des
prestations à soi-même), dont à déduire CHF 3'157'103.25 d'impôt
préalable, d'où un montant de CHF 3'151'351.25 en sa faveur, que
l'AFC lui a effectivement versé.
C.
Le 8 juillet 2002, l'AFC lui a demandé de produire le contrat (OMA)
conclu avec A._______ et différentes pièces, parmi lesquelles les
factures justifiant l'impôt préalable déclaré. Elle l'a interrogée sur
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l'existence et la nature d'éventuelles prestations fournies à des tiers,
de même que sur les prestations grevées d'impôt préalable.
Le 21 octobre 2002, X._______ Ltd a signé avec Y._______ Ltd, sise à
Tortola (BVI) un contrat d'"Aircraft Wet Lease Agreement" (ci-après :
AWLA), censé débuter le 1er mars 2001. Dit contrat prévoyait que
X._______ Ltd mettait l'avion à disposition de Y._______, avec le
personnel de vol fourni par A._______. Le 31 octobre suivant,
l'assujettie a transmis à l'AFC le contrat conclu avec A._______, celui
conclu avec Y._______ Ltd, un récapitulatif des avis de crédit de
A._______ relatifs au 2ème trimestre 2001, ainsi que des factures de
frais que lui avait adressées A._______ durant les 2ème et 3ème
trimestres 2001. Elle a notamment fait valoir qu'elle avait mis l'avion à
disposition non seulement de A._______, mais également de
Y._______ Ltd, avec la précision que les vols s'étaient déroulés
uniquement à l'étranger.
L'assujettie a complété et transmis à l'AFC ses décomptes TVA relatifs
à l'année 2002, totalisant CHF 6'395'449.- de chiffre d'affaires,
CHF 5'752.- d'impôt dû à l'AFC, dont à déduire CHF 259'493.- d'impôt
préalable, d'où un montant de CHF 253'741.- en sa faveur. Concernant
le décompte relatif au 4ème trimestre 2002, l'assujettie a précisé en
date du 22 mars 2003 que le chiffre d'affaires déclaré
(CHF 6'083'770.-) englobait celui qui avait été omis durant les
périodes précédentes, en 2001 et 2002. L'AFC n'a pas admis
l'excédent d'impôt préalable résultant des décomptes allant du 2ème
au 4ème trimestre 2002. Pour répondre à la demande de l'assujettie
tendant à libérer la garantie bancaire constituée, l'AFC l'a informée
qu'elle admettrait, en lieu et place, une garantie sous forme d'un dépôt
équivalent auprès de la Banque nationale suisse (BNS).
D.
Le 3 juin 2003, l'AFC a notifié à l'assujettie une décision par laquelle
elle l'a radiée du registre des contribuables TVA avec effet au 31
décembre 2002, lui a réclamé le paiement de CHF 3'206'085.45 de
TVA pour la période du 1er trimestre 2001 au 1er trimestre 2002, avec
intérêts moratoires à 5 % dès le 30 novembre 2001 (échéance
moyenne), a corrigé ses décomptes relatifs à la période du 2ème
trimestre au 4ème trimestre 2002 en ce sens que le chiffre d'affaires et
l'impôt préalable étaient nuls, et a prononcé que la garantie bancaire
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de CHF 5'000.- ne serait pas restituée avant que la dette fiscale
précitée ait été pleinement acquittée.
E.
Le 4 juillet 2003, l'assujettie a formé réclamation contre ce prononcé,
en concluant à son annulation et au paiement de l'excédent d'impôt
préalable résultant des décomptes afférents à la période du 2ème au
4ème trimestre 2002. Elle a joint notamment un extrait du "flight
information system" tenu par A._______, récapitulant les mouvements
de l'avion de mars 2001 à mai 2003.
X._______ Ltd a remis ses décomptes afférents aux trois premiers
trimestres de l'année 2003, dont résulte un chiffre d'affaires total de
CHF 23'670'834.-, pour montant de TVA égal à zéro et un impôt
préalable de CHF 164'803.-, dont elle s'est déclarée créancière. L'AFC
n'a toutefois pas accepté de verser à l'assujettie les excédents d'impôt
préalable résultant de ces décomptes. Le 28 août 2003, l'assujettie a
fait savoir que l'avion avait été vendu courant juin 2003. Le 26
septembre 2003, elle a expliqué que les conditions relatives à
l'assujettissement n'étaient plus réunies, en raison de la vente de
l'avion et de son exportation, le 1er juillet précédent, ce qui justifiait sa
radiation au 30 septembre 2003. Divers échanges d'écritures ont eu
lieu entre l'AFC et la recourante du 22 juillet 2004 au 29 mars 2006,
en vue d'éclaircir l'état de faits.
F.
Par décision sur réclamation du 27 février 2007, l'AFC a considéré que
les conditions de l'assujettissement et du droit à la déduction de
l'impôt préalable de l'assujettie devaient être examinées au regard des
seules prestations qu'elle avait fournies à A._______, à savoir la
location de l'avion aux fins de sa mise à disposition à des tiers. En
effet, il n'y avait selon elle pas d'échange de prestations entre
X._______ Ltd et Y._______ Ltd, étant donné que rien n'indiquait que
les ayants droit économiques de ces deux sociétés étaient distincts.
En 2001, X._______ Ltd bénéficiait de l'option subjective. qui perdurait
en 2002, malgré l'absence de chiffre d'affaires imposable,
respectivement exonéré, réalisé en Suisse durant cette année. Elle
prenait fin le 31 décembre 2002. La déduction de l'impôt préalable
s'avérait possible pendant la durée de l'assujettissement, soit
exclusivement en 2001 et 2002 et au surplus de manière réduite, soit
exclusivement en rapport avec les prestations fournies à A._______.
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Au total, la recourante était dès lors redevable de CHF 3'156'315.45
d'impôt préalable, qui lui avait été restitué à tort, et pouvait déduire
uniquement CHF 18'735.50 d'impôt préalable dans le cadre des
décomptes relatifs à la période du 2ème au 4ème trimestre 2002.
G.
Le 20 mars 2007, l'assujettie a formé recours au Tribunal administratif
fédéral, contestant à la fois la fin de son assujettissement au 31
décembre 2002 et la réduction de l'impôt préalable. Par décision
incidente du 28 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral a prononcé
que la procédure se déroulerait en français. Dans le cadre de sa
réponse du 26 novembre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours.
Les autres faits pertinents seront évoqués ci-après, en tant que
besoin, dans les considérants en droit.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF, à savoir notamment les
décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En
l'occurrence, la décision entreprise, datée du 27 février 2007, a été
reçue par son destinataire le 1er mars suivant, de sorte que le recours
du 20 mars 2007 est intervenu dans le délai légal.
1.2 S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait
au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel,
la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les
dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution
demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure
où l'état de fait concerne la période du 1er janvier 2001 au 30 juin
2003, la présente cause tombe ainsi matériellement sous le coup de la
loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300)
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et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347). En
revanche, les dispositions de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures) ne trouvent pas application (art. 93 et 94 aLTVA). Sur le
plan de la procédure, le nouveau droit de procédure s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art.
113 al. 3 LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette
disposition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6986/2008 du
3 juin 2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3).
S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre
pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel demeure applicable
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4417/2007 du 10 mars
2010 consid. 1.3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée
des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a
fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil
fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in: Feuille
fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 Le litige porte sur deux objets : (1) d'une part, l'assujettissement
de la recourante, que celle-ci revendique jusqu'au 30 juin 2003 alors
que l'AFC l'a concédé jusqu'au 31 décembre 2002; (2) d'autre part, le
droit à la déduction de l'impôt préalable, dans la mesure où l'AFC l'a
réduit, s'agissant des années 2001 et 2002, et refusé en 2003. En
revanche, la garantie bancaire constituée par la recourante, que l'AFC
a déclaré retenir jusqu'au complet paiement de la somme exigée de
celle-ci, n'est pas litigieuse.
Cela étant, il faut bien considérer ici que trois années sont en cause et
que, pour chacune, se pose un problème d'assujettissement et de droit
à la déduction de l'impôt préalable. Après avoir rappelé, en droit, les
conditions de l'assujettissement (consid. 2 ci-après), du droit à la
déduction de l'impôt préalable (consid. 3 ci-après) et les
problématiques en lien avec l'évasion fiscale et les sociétés offshore
(consid. 4 ci-après), il sera traité en subsomption de chacune des
années considérées, sous l'angle de l'assujettissement et du droit à la
déduction. De la sorte, le considérant 5 sera subdivisé en trois parties,
concernant respectivement l'année 2001, 2002 et 2003.
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2.
Pour ce qui a trait à l'assujettissement, il convient de rappeler qu'il
peut prendre la forme de l'assujettissement obligatoire (consid. 2.1.1)
ou de l'assujettissement optatif (consid. 2.1.2). Il s'agit ensuite de
considérer qu'il est conditionné par la réalisation d'un certain chiffre
d'affaires, provenant d'opérations imposables, au surplus localisées
sur le territoire suisse (pour ce qui est de l'assujettissement
obligatoire), de sorte qu'il convient de déterminer quand il y a
opérations (consid. 2.2), quand celles-ci sont localisées sur territoire
suisse (consid. 2.3) et quand elles atteignent le montant critique pour
entraîner l'assujettissement. Dans le domaine du trafic aérien, il sera
procédé à certaines distinctions (consid. 2.4). Enfin, il sera question de
l'immatriculation intervenue à tort (consid. 2.5).
2.1
2.1.1 Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce
de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle
en vue de réaliser des recettes, à condition que les livraisons de
biens, les prestations de services et les prestations à soi-même qu'il a
effectuées sur le territoire suisse dépassent globalement la somme de
CHF 75'000.- par an (art. 21 al. 1 aLTVA). L'activité est commerciale
ou professionnelle lorsqu'elle intervient vis-à-vis de tiers, qu'elle vise à
obtenir des recettes et a un caractère durable (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.1; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwehrtsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne
2003, ch. 995, 1001 ss; GERHARD SCHAFROTH/ DOMINIK ROMANG, in
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle-Genève-Munich 2000, ch. 22 ss ad art. 21 aLTVA;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur
la valeur ajoutée, 2000, p. 99 ss). L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de
manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties.
L'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours
de laquelle le chiffre d'affaires déterminant a été atteint (art. 28
al. 1 aLTVA). Lorsque l'activité déterminant l'assujettissement débute
ou s'étend par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un
nouveau secteur d'activité, l'assujettissement commence à ce
moment-là s'il y a lieu d'admettre que le chiffre d'affaires déterminant
l'assujettissement sera supérieur à CHF 75'000.- dans les douze mois
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suivants. Il se termine à la fin de l'année civile au cours de laquelle les
montants déterminant l'assujettissement n'ont plus été dépassés, si
l'on peut s'attendre à ce qu'ils ne le soient pas non plus pendant
l'année civile suivante (art. 29 let. b aLTVA). Lorsque la personne
considérée ne réalise plus le chiffre d'affaires déterminant mais omet
de l'annoncer, elle est censé avoir opté pour l'assujettissement (art. 56
al. 3 aLTVA). Cette présomption d'option n'est cependant pas
applicable dans tous les cas (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-12/2007 du 28 janvier 2009 consid. 2.4.2).
2.1.2 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions
d'un assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de
s'assujettir à titre volontaire, dans la mesure où certaines conditions
sont réunies. En effet, dans le but de préserver la neutralité
concurrentielle ou afin de simplifier la perception de l'impôt, le
législateur admet l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire
l'impôt préalable de certaines entreprises et personnes exemptées de
l'assujettissement obligatoire (art. 27 aLTVA; option subjective). Selon
l'art. 27 al. 1 aLTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui
ne remplissent pas les conditions d'assujettissement fixées à
l'art. 21 al. 1 aLTVA, ou qui sont exemptées de l'assujettissement en
vertu de l'art. 25 al. 1 aLTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 aLTVA, ont
par ailleurs droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se
sont lancées dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse
et au plus tard dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel
imposable dépassant régulièrement CHF 250'000.-. Ce droit à
l'assujettissement est un complément de l'art. 42 aLTVA, dont il appert
que les entreprises peuvent requérir leur assujettissement volontaire à
la TVA déjà pendant leur phase de fondation et d'investissement et
demander le remboursement immédiat de l'impôt préalable qui grève
les investissements. Ainsi, on résout les problèmes de pertes d'intérêts
dues au remboursement différé de la TVA lors d'investissements
importants (cf. Initiative parlementaire – loi fédérale sur la taxe sur la
valeur ajoutée – Rapport de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 28 août 1996 publié dans la Feuille
fédérale [FF] 1996 V 755, commentaire ad art. 25 du projet de loi).
Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne
concernée doit pour requérir un assujettissement volontaire réaliser
annuellement plus de CHF 40'000.- de chiffre d'affaires provenant
notamment (1) de livraisons ou prestations de services imposables
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fournies à des assujettis sur territoire suisse, respectivement à des
entreprises étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et (2)
d'exportations ou de prestations de services/livraisons effectuées à
l'étranger par des entreprises suisses (opérations qui seraient
imposables si elles étaient fournies sur le territoire suisse; cf.
Instructions 2001 sur la TVA, publiées par l'AFC, été 2000,
ch. marg. 688; Brochure spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA",
édition septembre 2000, ch. 4.2.1). L'AFC admet donc également
l'option pour l'assujettissement lorsque les chiffres d'affaires
déterminants sont réalisés par le biais de livraisons effectuées à
l'étranger (opérations étranger-étranger), dans la mesure où elles
seraient imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse,
ce qui touche aux confins de la tolérance instaurée par l'art. 27 al. 1
en relation avec l'art. 21 al. 1 aLTVA. Le TAF a jugé que cette pratique
n'en demeurait pas moins conforme au cadre légal fixé par l'art. 27
al. 1 aLTVA (cf. ATAF 2007/38 p. 473 ss consid. 4.1.2). Cet arrêt
traitant d'une société en Suisse, le TAF n'a pas eu à se prononcer sur
le cas d'une société à l'étranger faisant exclusivement des opérations
étranger-étranger, qui seraient imposables si elles étaient effectuées
sur territoire suisse, situation qui, selon l'AFC, ne permettrait pas
d'opter pour l'assujettissement.
S'agissant par ailleurs de la limite de CHF 40'000.- posée par l'AFC, le
TAF aussi bien que la CRC avant lui ont eu l'occasion d'examiner la
pratique précitée de l'administration fiscale sous l'empire de l'OTVA, et
ont confirmé cette dernière (cf. ATAF 2007/38 p. 473 ss consid. 4.1.2;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7703/2007 du 15 février 2010
consid. 2.2; décision de la CRC du 6 août 2003 in JAAC
68.20 consid. 2c). Celui qui veut opter subjectivement ou
objectivement doit en outre déposer une demande écrite en ce sens à
l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant, l'accepter si
les autres conditions sont remplies. Le requérant doit justifier d'un
intérêt manifeste et durable à l'assujettissement optionnel; il doit
garantir l'accomplissement de ses devoirs de contribuable. Il faut en
particulier entendre par là la tenue des livres comptables, la
conservation des pièces comptables et l'envoi régulier du décompte
TVA à l'AFC; enfin, la durée minimum de l'option est de cinq ans (cf.
Brochure spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA" déjà citée,
ch. marg. 4; pour un aperçu de la pratique prévalant sous l'empire de
l'OTVA, cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 in JAAC 70.40,
consid. 4 b/bb).
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Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début du
trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit (cf. Brochure
spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA" déjà citée, ch. marg. 4.1) et
perdure jusqu'au moment fixé par l'AFC (art. 29 let. b in fine et let. c
aLTVA; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7703/2007 du 15
février 2010 consid. 5.4), laquelle dispose d'un pouvoir d'appréciation
élargi mais doit respecter les droits et principes constitutionnels (cf.
MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. marg. 230).
2.2 Comme cela ressort de l'art. 21 al. 1 aLTVA (cf. consid. 2.1.1 ci-
avant), l'assujettissement est indissolublement lié à la notion
d'opération imposable. Il s'agit dès lors de définir celle-ci pour en
déduire celui-là. L'opération se caractérise par une livraison de biens
(art. 6 aLTVA) ou une prestation de services (art. 7 aLTVA), une
contre-prestation ainsi qu'un rapport d'échange entre les deux.
2.2.1 Une livraison existe dès que le pouvoir de disposer en son nom
sur un objet est concédé. Tel est également le cas lorsque l'objet est
mis à disposition (location/leasing) pour son utilisation (art. 6 al. 1 et 2
let. b aLTVA; arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre
2009 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009
du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-6971/2008 du 8 juin 2009 consid.
2.1.1). La prestation représente une prestation de services lorsqu'elle
n'est pas qualifiée de livraison de biens (art. 7 al. 1 aLTVA; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 2.1.1,
A-1536/2006 et A-1527/2006 du 16 juin 2008 consid. 2.2).
2.2.2 La contre-prestation est également un élément constitutif de
l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-
prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du
15 juin 2010 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223
ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 159 ss p. 76 ss). En d'autres termes, le caractère onéreux
est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et
2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En outre, l'existence
d'un lien économique entre la prestation et la contre-prestation est
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indispensable. La prestation et la contre-prestation doivent être
directement liées par le but même de l'opération réalisée (cf.
ATF 126 II 443 consid. 6a et les réf. citées; arrêt du Tribunal
fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1).
L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets
participent à l'opération (fournisseur et récipiendaire de la prestation),
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale,
raison pour laquelle un chiffre d'affaires purement interne ne relève
pas de la TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22
décembre 2009 consid. 7.1, 2C_195/2007 du 8 janvier 2008
consid. 2.1, 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 149 ss). Le Tribunal fédéral l'a
également exprimé en ces termes : lorsque l'utilisation de la prestation
est le fait du fournisseur lui-même, il ne peut être question d'un
véritable échange de prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1).
Cela étant, des problèmes de délimitation se posent vis-à-vis des
actionnaires ou des ayants droit économiques de l'entreprise, voire
des entreprises appartenant au même groupe. En principe, des
prestations et contre-prestations réciproques sont, dans ce cadre
également, tout à fait concevables, la contre-prestation étant
cependant susceptible d'adaptation (cf. art. 33 al. 2 in fine aLTVA).
Dans une récente jurisprudence, le Tribunal fédéral a évoqué que la
reconnaissance de telles opérations était soumise à la condition que
celles-ci soient justifiées commercialement (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1; dans un sens
contraire : arrêt 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 2; cf. également :
arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.1
et 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2 in Revue fiscale
62/2007 p. 234 consid. 3.2).
2.3 Finalement, l'assujettissement obligatoire postule que les
opérations soient localisées en Suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2), ce qui implique de
définir le lieu de la livraison (consid. 2.3.1), respectivement de la
prestation de services (consid. 2.3.2).
2.3.1 S'agissant du lieu de la livraison, il sied de distinguer. Si le bien
est emporté par le destinataire (Abhollieferungen), est réputé lieu de la
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A-2387/2007
livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de
disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de sa
mise à disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (art.
13 let. a aLTVA). En revanche, si le bien doit être transporté ou
expédié sur ordre de l'acquéreur (Beförderungslieferungen), est réputé
lieu de la livraison l'endroit où commence le transport ou l'expédition
du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à
destination d'un tiers (art. 13 let. b aLTVA). L'expédition n'est ainsi pas
conçue comme une prestation autonome (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2; DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 3 ad art. 13).
2.3.2 S'agissant du lieu de la prestation de services, il se situe à
l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable à partir duquel la prestation de services est
fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de
son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (art. 14
al. 1 aLTVA, lequel réserve les alinéas 2 et 3; ATF 133 II 153
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1, A-1558/2006 du 3 décembre
2009 consid. 4.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 207
ch. 142). En dérogation à cette règle, pour les prestations de
transport, il s'agit du pays où le trajet est effectué, le Conseil fédéral
pouvant décider, pour les transports transfrontaliers, que de courts
trajets sur le territoire suisse sont réputés effectués à l'étranger et que
de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire
suisse (art. 14 al. 2 let. b aLTVA).
2.4 Dans le domaine du trafic aérien, il convient de distinguer le
transport de passager/s, la (pure) location d'un avion sans équipage et
l'affrètement, qui correspond à la mise en location de l'avion avec son
équipage (consid. 2.4.1). S'y ajoute l'aircraft management (consid.
2.4.2). Ces distinctions s'avèrent également nécessaires en raison de
l'exonération de certaines prestations (consid. 2.4.3).
2.4.1 Se pose avant tout la question de la qualification, laquelle
précède nécessairement celle de la localisation. Dans le cas du
transport de passagers, il s'agit d'une prestation de services, localisée
– comme déjà vu plus haut (consid. 2.3.2) – dans le pays où le trajet
est effectué. La TVA appréhende en revanche la pure location d'un
avion (sans équipage) ainsi que l'affrètement (avec équipage) comme
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une livraison, retenant que le pouvoir de disposition sur l'avion et
également la responsabilité opérationnelle pour les vols passent dans
ce cas au destinataire (art. 6 al. 2 let. b aLTVA; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2, 2A.726/2004
du 25 août 2005 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, A-6986/2008 du 3 juin 2010
consid. 5.2). Le lieu se situe alors là où l'avion se trouve au moment où
il est mis à disposition du destinataire (art. 13 let. a aLTVA; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1,
A-5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.4, A-6986/2008 du 3 juin 2010
consid. 2.1.2). En relation avec les vols de positionnement, la livraison
intervient à l'endroit où l'avion se trouve avant la mise en route de ce
vol (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008
consid. 2.1 et 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.2). Si le lieu de
la livraison se trouve à l'étranger, celle-ci n'est pas soumise à la TVA
suisse.
2.4.2 Ceci étant posé, il faut encore parler de l'aircraft management,
qui consiste en l'exploitation et la gestion d'avions appartenant à une
tierce personne (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22
décembre 2009 consid. 5.2). Il implique au moins trois parties : tout
d'abord le propriétaire de l'avion qui remet celui-ci à l'entreprise
d'aircraft management pour que celle-ci le loue à des tiers et,
parallèlement, lui en laisse la disposition, le cas échéant en lui
fournissant l'équipage ainsi que les autres services nécessaires,
lorsqu'elle le requiert; ensuite l'entreprise d'aircraft management qui
exploite l'avion en le mettant à disposition de tiers contre rétribution;
finalement le tiers qui utilise l'avion mis à disposition par l'entreprise
d'aircraft management. Cela étant, pour honorer le contrat passé avec
le propriétaire, l'entreprise d'aicraft management peut de son côté soit
acquérir des prestations d'un tiers en vue de l'exploitation et de la
gestion de l'avion, soit les fournir par ses propres moyens. Les
prestations obtenues des tiers et celles qu'elle fournit elle-même sont
facturées par l'entreprise d'aircraft management au propriétaire (cf.
arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid.
5.2, 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 in RF 63/2008 p. 288 consid.
2.5; Brochure n° 11, "Trafic aérien", valable dès le 1er janvier 2001,
ch. 3). Il s'agit alors de distinguer les diverses prestations effectuées
de part et d'autre.
Tout d'abord la prestation fournie par l'entreprise d'aircraft
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A-2387/2007
management au propriétaire doit être regardée comme une gamme de
services indivisible, à savoir une prestation de services, dont le lieu
est réputé se trouver à l'endroit où le prestataire a le siège de son
activité économique (art. 14 al. 1 aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 5.2 et 5.3 et 2A.40/2007
du 14 novembre 2007 in RF 63/2008 p. 288 consid. 2.5 et 3.1;
Brochure "Trafic aérien", p. 13 ch. 3.2.1; à noter que, depuis le 1er
juillet 2006, ensuite d'une modification de l'aOLTVA, un changement
de pratique est intervenu, en ce sens que les prestations d'aircraft
management sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de
son activité économique [art. 1a OLTVA; RO 2006 2353]). Ensuite, la
prestation fournie par l'entreprise d'aircraft management à des tiers
consiste soit en un transport, localisé à l'endroit où a lieu le trajet (cf.
Brochure "Trafic aérien", p. 6 ch. 1), soit un affrètement d'avion (cf.
Brochure "Trafic aérien", p. 7 ch. 1.3), soit encore une pure location
d'avion (cf. Brochure "Trafic aérien", p.8 ch. 1.5), à savoir dans les
deux cas des livraisons de biens, localisées à l'endroit où l'avion est
mis à disposition du destinataire. Enfin, la prestation fournie par le
propriétaire à l'entreprise d'aircraft management, à savoir la mise à
disposition de l'avion en vue de son exploitation, constitue selon les
circonstances soit une location, soit un affrètement (selon que
l'équipage est fourni ou non par le propriétaire), localisée également à
l'endroit où l'avion est mis à disposition de l'entreprise d'aircraft
management (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22
décembre 2009 consid. 5.4; Brochure "Trafic aérien", p. 13 ch. 3.2.3).
2.4.3 La TVA suisse est conçue comme un impôt général sur la
consommation. Ceci implique que l'imposition devrait intervenir
systématiquement dans le pays où la prestation est utilisée. S'ensuit
l'exonération des prestations localisées en Suisse, qui sont
"exportées" à l'étranger (cf. ATF 133 II 153 consid. 3; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1667/2006 du 23 juin 2008 consid. 2.6; RIEDO,
op. cit., p. 49; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 878). Les
distinctions – dans le cadre du trafic aérien – ne servent dès lors pas
uniquement à leur localisation en Suisse ou à l'étranger (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 2.3 et
2A.55/1999 du 23 janvier 2001 in Archives 71 p. 564 ss), mais
également pour analyser leur éventuelle exonération au sens propre,
avec droit à la déduction de l'impôt préalable. La qualification de
livraison ou de prestation de services dans le cadre du trafic
international est ainsi d'une importance essentielle, dans la mesure où
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seuls les chiffres d'affaires intérieurs au pays ainsi que les
importations sont imposables (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 502 ss et ch. 938 ss).
Sont exonérés de l'impôt (au sens propre) la mise à disposition de
tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (notamment la location et
l'affrètement) de véhicules sur rails et d'aéronefs, pour autant que le
destinataire de la livraison les utilise de manière prépondérante à
l'étranger (art. 19 al. 2 ch. 2 aLTVA). Il en va de même de la livraison,
la transformation, la réparation, l'entretien, l'affrètement et la location
d'aéronefs utilisés par des entreprises assurant une navigation
aérienne professionnelle (transports et trafic charter) et dont les
opérations concernant les vols internationaux sont supérieures à
celles émanant du trafic aérien national (art. 19 al. 2 ch. 7 aLTVA). De
plus, en vertu de la compétence déléguée à l'art. 19 al. 3 aLTVA, le
Conseil fédéral a exonéré les transports aériens internationaux dont
seul l'aéroport d'arrivée ou de départ se situe sur le territoire suisse
ainsi que les transports aériens qui s'effectuent au-dessus du territoire
suisse, d'un aéroport étranger à un autre aéroport étranger (art. 6 al. 1
let. a et b aOLTVA).
L'exportation de biens ne donne droit à l'exonération fiscale que si elle
est attestée par l'autorité douanière. En ce qui concerne la mise à
disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance de véhicules
sur rails et d'aéronefs, la preuve de l'utilisation prépondérante à
l'étranger doit être fournie au moyen de documents reconnus par la
législation sur le trafic ferroviaire ou aérien ou par des moyens de
preuve équivalents. Pour les prestations de services fournies à
l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents
comptables et des pièces justificatives (art. 20 al. 1 aLTVA). La règle
sur la preuve de l'art. 20 al. 1 aLTVA correspond au principe général
selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments
créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou
éteignent son obligation fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.4, A-
1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.1; ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich
2002, p. 416; XAVIER OBERSON / ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence
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A-2387/2007
du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives vol.
72 p. 27 ss, 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266).
A cet égard, il s'impose de rappeler que l'entrée en vigueur, au 1er
janvier 2010, de la LTVA n'a aucune incidence sur l'application de
l'art. 20 aLTVA, cette disposition continuant à être pertinente pour les
procédures pendantes au 1er janvier 2010 (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.1 et A-
617/2008 du 31 mars 2019 consid. 3.3. et 3.4).
En somme, il apparaît que les prestations de transport, de location et
d'affrètement dans le domaine du trafic international sont exonérées
alors que l'acquisition et la gestion d'avions sont soumis à l'impôt.
Cette circonstance à elle seule postule un examen attentif de
l'assujettissement. Par l'interposition d'une ou de plusieurs personnes
juridiques, il peut exister la possibilité d'échapper à l'imposition de la
consommation finale, en ce sens que ces personnes juridiques
acquièrent les prestations, font valoir la déduction de l'impôt préalable
et ensuite établissent des factures pour des prestations qui sont
exonérées de l'impôt au sens propre (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.5.2).
2.4.4 Il suit de ce qui précède que les locations d'avion ainsi que les
affrètements, localisés à l'étranger, de même que les prestations de
services – typiquement l'aircraft management localisé au siège du
prestataire, à l'étranger – et enfin le transport de passagers, lorsque le
trajet se situe à l'étranger, ne représentent pas des chiffres d'affaires
susceptibles d'entraîner l'assujettissement obligatoire (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_904/2009 du 22 décembre 2009 consid. 2.4).
2.5 Si l'AFC parvient à la conclusion que la société a été inscrite à tort
au registre des contribuables et qu'elle ne remplissait pas les
conditions d'assujettissement, que ce soit en raison de l'insuffisance
de chiffres d'affaires ou pour une autre raison, elle doit opérer les
corrections nécessaires. Ladite société doit être radiée rétroactivement
du registre en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8
janvier 2008 consid. 2.5.1).
3.
Les règles de l'assujettissement étant rappelées, il s'agit d'évoquer la
déduction de l'impôt préalable, en énumérant les conditions
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matérielles et formelles auxquelles elle est subordonnée (consid. 3.1),
ainsi que la réduction de l'impôt préalable déductible (consid. 3.2).
3.1
3.1.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des
prestations de services pour l'un des buts indiqués au 2ème alinéa
(parmi lesquels figurent les livraisons et les prestations de services
imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt
préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à
l'art. 37, pour des livraisons et des prestations de services.
3.1.2 Si l'impôt préalable déductible excède l'impôt dû, l'excédent est
remboursé à l'assujetti (art. 48 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a
confirmé qu'un tel excédent, d'ailleurs prévu expressément par la loi,
puise exister (cf. ATF 132 II 353 consid. 8.4; arrêt du Tribunal fédéral
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.3 et A-1538/2006 du
28 mai 2008 consid. 2.5.1).
3.1.3 A titre de conditions matérielles et formelles, il appert que (1)
seul un assujetti peut prétendre déduire l'impôt préalable
(art. 38 al. 1 aLTVA); (2) cette déduction est possible uniquement pour
les livraisons et prestations de services grevées de TVA qui lui ont été
facturées par un autre assujetti (art. 38 al. 1 let. a aLTVA); (3) les
prestations doivent être affectées à un des buts limitativement
énumérés à l'art. 38 al. 2 aLTVA, étant encore précisé que l'assujetti
peut également déduire les montants d'impôt préalable mentionnés à
l'alinéa 1 lorsqu'il utilise des biens ou des services pour des activités
mentionnées à l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour des activités qui seraient
imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse (art. 38 al. 3 aLTVA;
voir également arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008
consid. 2 et 2A.55/1999 du 23 janvier 2001 in Archives vol. 71 p. 564
consid. 4a); (4) la déduction de l'impôt préalable est uniquement
possible sur la base d'un justificatif, soit une facture remplissant
certaines exigences formelles (art. 38al. 1 let. a en relation avec
l'art. 37 aLTVA); (5) elle ne doit pas avoir été expressément proscrite
(art. 39 aLTVA).
3.1.4 Seule l'affectation, même médiate, à des livraisons ou des
prestations de services imposables, ou pour lesquelles l'assujetti a
opté, permet ainsi de déduire l'impôt préalable. Il s'ensuit que
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l' « intrant » ne doit pas être affecté à des opérations hors du champ
de l'impôt, des activités qui ne sont pas considérées comme des
opérations, des activités privées ou des opérations exercées dans le
cadre de la puissance publique (cf. ATF 132 II 353 consid. 8,3, 8,4 et
10; arrêts du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2
et 2A.348/2004 du 1er décembre 2004 consid. 3.2). Il n'y a pas de
droit à la déduction de l'impôt préalable pour les affectations à un but
qui n'est pas commercial au sens de l'art. 38 al. 2 aLTVA (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid.2.1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1;
cf. pour le remboursement fondé sur l'art. 90 al. 2 aLTVA : arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 2.2.2
et A-1667/2006 du 23 juin 2008 consid. 2.5).
3.1.5 A défaut, il y a consommation finale de cette prestation acquise
auprès de l'assujetti (cf. ATF 132 II 353 consid. 10 et 8.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid.
2.2.2.2, A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.2.1 et A-6971/2008
du 8 juin 2009 consid. 2.2.2.2; RIEDO, op. cit., p. 141 s.). Il y a
consommation privée par exemple lorsque la prestation est attribuée
directement à l'actionnaire unique (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.1 et les réf. cit.). Cela étant,
la consommation finale n'est pas nécessairement privée. Même les
entreprises assujetties peuvent connaître une distinction entre la
sphère commerciale et non commerciale de leur activité (ATF 132 II
353 consid. 8,2, 123 II 295 consid. 7a; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1, A-6986/2008 du 3
juin 2010 consid. 2.2.2.2, A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid.
2.2.1). Lorsqu'une société donnée poursuit un but caché, à savoir les
loisirs de son actionnaire unique, il s'agit d'un but privé. Sans qu'il soit
nécessaire de déterminer s'il y a évasion fiscale, ce qui requiert
l'examen de conditions spécifiques (cf. ci-après : consid. 4.1), il
apparaît alors que les intrants grevés d'impôt préalable servent aux
besoins privés de l'actionnaire et ne sont pas investis dans des
chiffres d'affaires imposables. Ceci justifie une réduction de l'impôt
préalable (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009
consid. 2.2).
3.2
Page 18
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3.2.1 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des
services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de
l'impôt préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable
doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA).
Cette disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt
préalable déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a
cependant renoncé à une réglementation détaillée s'agissant de la
méthode de réduction. Cette répartition doit intervenir de manière
concrète, c'est-à-dire autant que possible correspondre aux
circonstances spécifiques du cas en question (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3,
A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.3.1; DIEGO CLAVADETSCHER, in
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle 2000, ch. 37 s., 57 ss. ad art. 41; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op.
cit., ch. 1520). En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la
réduction de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective.
Selon la méthode établie par l'AFC (dite légale ou effective), les
dépenses et investissements doivent être affectés selon leur utilisation
soit à des activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas.
Si et dans la mesure où une affectation directe n'est pas possible, la
répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des
critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffres d'affaire, temps
de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; Brochure
spéciale n° 6, "Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas
de double affectation", septembre 2000, ch. 2.4).
3.2.2 S'il revient à l'AFC de corriger l'impôt préalable déductible, en
raison du fait que le contribuable l'a omise ou l'a entreprise selon une
méthode qui n'était pas autorisée, elle dispose alors d'une grande
liberté d'appréciation dans le choix de la méthode applicable. Il
appartient au Tribunal d'examiner uniquement si la méthode choisie
par l'AFC est pertinente et si elle a opéré la réduction de l'impôt
préalable déductible sans excéder sa liberté d'appréciation. Si
l'assujetti propose une autre méthode, il doit être examiné si celle-ci
serait plus adaptée aux circonstances concrètes. L'assujetti doit
prouver lui-même que le calcul de la déduction de l'impôt préalable par
l'AFC ne correspond pas aux circonstances concrètes du cas d'espèce
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010
consid. 2.3.2, A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.3.4, A-
1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 4.4.1).
Page 19
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4.
Il s'agit d'aborder encore la question des sociétés offshore (consid.
4.2), non sans avoir évoqué l'évasion fiscale (consid. 4.1).
4.1
4.1.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque (a) la forme
juridique choisie par le contribuable apparaît insolite, inappropriée ou
étrange, en tous cas inadaptée au but économique poursuivi, (b) ce
choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des
impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés
de façon appropriée et (c) le procédé conduirait effectivement à une
notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF
131 II 627 consid. 5.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11
février 2009 consid. 5.7, 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 4; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 3).
Il s'agit d'examiner si ces conditions sont réunies au regard des
circonstances du cas concret. Lorsque les conditions sont remplies,
l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par
le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but
économique poursuivi par celui-ci (cf. ATF 131 II 627 consid. 5.2;
arrêts du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.7,
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 3, A-
5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.7; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p.
32 s.).
Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une
de l'autre mais bien connexes et elles se recoupent même
partiellement, en ce sens que la première question qui se pose est de
déterminer si la forme juridique apparaît abusive (cf. METZGER, op. cit.,
ch. 248 s.). L'élément objectif – à savoir le caractère insolite du
procédé – a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle intention de
procéder à une évasion fiscale. L'assujetti peut toutefois rendre
vraisemblables des circonstances particulières, qui l'ont déterminé à
choisir cette forme plutôt qu'une autre, sans avoir eu pour autant la
volonté d'éluder l'impôt (cf. ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment
der Steuerumgehung, in Archives vol. 18 p. 201). Savoir si le
comportement adopté a effectivement mené à une économie d'impôt
notable doit être tranché sur la base de la reprise d'impôt litigieuse
correspondante de l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 152 consid. 3b, vol. 50
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p. 588 consid. 2c; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1415/2006
du 14 juillet 2008 consid. 2.4 et A-1474/2006 du 28 janvier 2008
consid. 2.5).
4.1.2 La notion d'évasion fiscale s'applique également en matière de
TVA (arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008 in
Archives vol. 77 p. 354 consid. 4.2, 2A.61/2006 du 29 novembre 2006
consid. 3.1 et 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-212/2008
du 15 juin 2010 consid. 3 et A-5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.5;
nuancé : PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et TVA in Evasion
fiscale, Une approche théorique et pratique de l'évasion fiscale,
Genève-Zurich-Bâle 2010, p. 43; critique : BEATRICE BLUM,
Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – Halten eines Flugzeuges
in einer "Briefkastengesellschaft" in Michael Beusch/ISIS [éd.],
Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zurich 2009, p. 343 ss).
4.1.3 S'agissant toutefois de la question de savoir si l'examen doit se
faire exclusivement à l'aune de cette notion, la réponse peut varier
suivant la problématique à trancher. Il apparaît suivant les cas que les
deux voies sont ouvertes, à savoir celle relative à la consommation
privée (consid. 3.1.5) et celle relative à l'évasion fiscale (consid. 4.1).
En matière d'assujettissement au sens des art. 17 aOTVA et
21 aLTVA, le Tribunal fédéral a battu en brèche le principe de l'unité de
l'entreprise, dans sa forme dérivée, et précisé que seule l'évasion
fiscale permettait de faire abstraction de la réalité juridique pour
retenir l'existence d'un seul assujetti TVA, en présence de deux entités
distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009
consid. 5.5). En revanche, il n'a nullement eu recours à l'évasion
fiscale – laissant expressément la question ouverte de savoir si la
structure mise en place se rangeait dans cette catégorie – dès lors
qu'il s'agissait de dire si une société, dite de domicile, avait droit à la
déduction de l'impôt préalable à raison des prestations qu'elle
fournissait – par ailleurs à titre onéreux – à son actionnaire unique. Il a
tranché la question par la négative en se fondant exclusivement sur le
principe selon lequel les intrants doivent être affectés à un but
commercial et non privé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du
27 janvier 2009 consid. 2.2; sous les deux angles: cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1630 et 1631/2006 du 13 mai 2008 consid. 3.3
et 3.4, partiellement annulé par l'arrêt du TF précité mais pas en cela).
Dans un arrêt récent, appelé à examiner l'assujettissement d'une
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société sise au Liechtenstein au regard de la TVA indigène, le Tribunal
fédéral a conclu à son inexistence après avoir constaté que seul
l'ayant droit économique de la société, sa famille, ses amis, des
cadres de la société avaient utilisé l'avion qu'elle détenait (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 6.2).
L'évasion fiscale n'est pas intervenue dans le raisonnement.
4.2 Ceci étant dit, il faut examiner si un traitement spécifique est
réservé aux sociétés dites offshore et sur quel concept il se fonde.
4.2.1 Les sociétés offshore – ou sociétés de domicile étrangères –
sont définies comme des sociétés d'investissement passives qui
possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d'aucune
infrastructure ni de personnel propre, n'exercent aucune activité à
proprement parler, se limitent à se présenter en tant que détenteur
d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que propriétaire de
fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient fournir des
prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la
gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf.
Brochure n° 14, "Finance", septembre 2000, ch. 5.4).
4.2.2 Il apparaît qu'elles sont fréquemment constituées dans le but
d'économiser des impôts par des personnes ayant leur domicile ou
leur siège dans un autre pays (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.3), ce qui a conduit la
pratique à leur appliquer des règles particulières, en matière de TVA.
4.2.2.1 Premièrement s'agissant de la localisation de certaines
prestations de services qui sont fournies à des sociétés offshore,
celle-ci dépend du domicile ou du siège des personnes qui détiennent
la majorité des droits de participation des sociétés en question. Si le
domicile de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité des
parts de participation d'une société offshore se trouve à l'étranger, les
prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA (et donc
localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité
économique) fournies à cette société sise à l'étranger sont réputées
l'être à l'étranger. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes
prestations fournies à de telles sociétés sises à l'étranger si elles sont
dominées par des personnes domiciliées sur le territoire suisse (voir,
concernant la LTVA, Brochure n° 14, "Finance", déjà citée, ch. 5.4;
XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux
en matière de TVA in Archives vol. 69 p. 403 ss, p. 417; sous l'OTVA,
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arrêt du Tribunal fédéral 2A_534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.3;
décision de la CRC 2002-105 du 2 août 2004 ch. 23).
Il y a ainsi "Durchgriff" ou transparence de la société de domicile
étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société,
et non celle-ci, déterminent le sort fiscal des prestations. Cette
approche a été examinée et expressément approuvée par le Tribunal
fédéral et la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 du 18 février
2005 in Archives vol. 75 p. 321 consid. 6), sans qu'il soit fait référence
à l'évasion fiscale (cf. contra : GLAUSER, op. cit., p. 27). Cela étant, il faut
relever que certains auteurs lient l'un à l'autre (cf.
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 634 s.).
4.2.2.2 Secondement, il s'agit de vérifier que les prestations qui sont
fournies à des sociétés offshore le sont dans le cadre d'un véritable
rapport d'échange, ce qui ne peut être le cas que si le fournisseur et le
destinataire sont effectivement distincts. A cet égard, se pose la
question de savoir si, au regard des conditions que présuppose un
rapport d'échange (voir ci-avant consid. 2.2.2), la simple interposition
d'une société de domicile, sans réelle activité économique, suffit pour
admettre le caractère distinct du fournisseur et du destinataire. L'AFC
estime que tel n'est pas le cas, soit qu'elle doit pouvoir examiner en
fonction de l'identité des ayants droit économiques de la société de
domicile s'il s'agit bien de tiers indépendants et si les conditions d'un
véritable échange de prestations sont réalisées. A défaut, il y aurait en
effet consommation interne, dans l'entreprise censée fournir ladite
prestation.
Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral paraît avoir adopté cette
vision des choses, sans avoir recours à l'évasion fiscale (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2 et
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3). Selon la Haute Cour,
toutes considérations liées à l'évasion fiscale mises à part, seule une
société active, qui fournit des prestations vis-à-vis de tiers et aurait
besoin pour ce faire d'acquérir certaines prestations peut intervenir
dans le cadre de rapports d'échange (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3). Cela étant, une partie de
la doctrine interprète différemment l'arrêt en question (cf. GLAUSER, op.
cit., p. 27; voir également, isolé, l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-212/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.1.1 et 4.2.1).
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4.2.2.3 Troisièmement, l'existence ou non d'un rapport d'échange peut
avoir des conséquences pour l'assujettissement de la société offshore
dont il s'agit, celui-ci n'étant susceptible d'intervenir que si elle réalise
effectivement un chiffre d'affaires suffisant, résultant d'opérations, à
savoir d'échanges entre prestations et contre-prestations avec des
tiers indépendants (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.748/2005 du 25
octobre 2006 consid. 3.2). Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a
mis en doute mais laissé la question ouverte de l'assujettissement de
la société de domicile qui était en cause et qui, faute de substance
(locaux et personnel propre), n'était pas nécessairement en mesure, à
raison de son activité économique, d'acquérir respectivement de
fournir des prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8
janvier 2008 consid. 2.4).
5. En l'espèce, il s'agit de trancher d'une part l'assujettissement de la
recourante ainsi que, d'autre part, son droit à la déduction de l'impôt
préalable, pour chacune des années considérées, à savoir 2001
(consid. 5.1), 2002 (consid. 5.2) et 2003 (consid. 5.3).
5.1 S'agissant tout d'abord de l'année 2001, il y a lieu de vérifier tant
l'assujettissement de la recourante (consid. 5.1.1) que son droit à la
déduction de l'impôt préalable (consid. 5.1.2).
5.1.1 Pour ce qui concerne l'assujettissement, l'année 2001
représente celle durant laquelle la recourante a débuté son activité
économique (cf. son annonce du 9 décembre 2000).
L'assujettissement durant l'année considérée, plus précisément dès le
8 janvier 2001, n'est pas litigieux. Cela étant, il importe de bien cerner
les éléments qui le fondent. La recourante prétend avoir réalisé durant
cette année des chiffres d'affaires provenant d'opérations au sens de
la TVA avec les destinataires suivants : d'une part A._______ et
d'autre part Y._______ Ltd. Il y a donc lieu de vérifier qu'il s'agit bien
d'opérations, le cas échéant où celles-ci se trouvent localisées et de
voir, au surplus, si les chiffres d'affaires réalisés sont suffisants pour
entraîner l'assujettissement, sinon obligatoire du moins facultatif.
5.1.1.1 S'agissant en premier lieu des chiffres d'affaires réalisés avec
A._______ en 2001, la recourante prétend qu'ils se monteraient à
CHF 699'192.- selon les notes de crédit de A._______ (cf. recours, p.
3 ch. 7; lettre de la recourante à l'AFC du 15 octobre 2004 ch. 2, sous
pièce n° 21 du dossier de l'AFC). C'est toutefois un montant de
CHF 669'192.- qu'elle a déclaré à titre de chiffre d'affaires dans ses
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décomptes relatifs à l'année en question et qui ressort, après
conversion, des notes de crédit versées au dossier (USD 388'396.-; cf.
pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC).
Quant à savoir si ces montants représentent la contrepartie de
prestations déterminées fournies par la recourante, il faut observer ce
qui suit. Les relations entre la recourante et A._______ sont
formalisées dans un accord du 17 novembre 2000 (« operation
management agreement »; OMA). En vertu de cette convention,
A._______ s'est engagée à mettre l'avion appartenant à la recourante
à la disposition de ses clients pour des vols, en contrepartie de quoi
elle créditerait la recourante de USD 3'820.- par heure de vol, USD
700.- par atterrissage et USD 700.- pour les frais d'hébergement de
l'équipage (art. 5 OMA sous pièce n° 7 du dossier de l'AFC). Du point
de vue de la TVA, la mise à disposition par la recourante de l'avion à
A._______ s'analyse comme une livraison (cf. consid. 2.2.1 ci-avant).
Les montants dont A._______ a crédités la recourante en constituent
la contre-prestation, le rapport d'échange avec la mise à disposition
dont il s'agit apparaissant évident. Il y a donc bien opération du point
de vue de la TVA, entre deux entités dont il appert manifestement
qu'elles sont bien distinctes.
Demeure à savoir si les opérations en question sont localisées en
Suisse, ce qui s'avère déterminant pour l'assujettissement obligatoire
(cf. consid. 2.3 ci-avant). En fonction des règles régissant le lieu de la
livraison (cf. consid. 2.3.1 et 2.4.1), il faut déterminer le lieu où se
trouve l'avion au moment de la mise à disposition à A._______, étant
précisé que pour les vols de positionnement (ferry), la livraison
intervient à l'endroit où l'avion se trouve avant la mise en route de ce
vol. Plusieurs notes de crédit de A._______ à la recourante font état
de Zurich ou de Genève comme aéroport de départ (cf. notes de crédit
n° 30982, n° 30990, n° 31030, n° 31090, n° 31091, n° 31108, n°
31138, n° 31157, n° 31147 sous pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC)
mais il faut également relever qu'elles englobent plusieurs vols et
qu'elles ne concordent pas nécessairement toutes avec les
informations résultant du "Flight information system – aircraft
movements", listing tenu par A._______ et recensant les trajets
effectués par l'avion (pièce n° 41 du dossier de l'AFC).
Savoir si l'on doit considérer chacun de ces vols séparément, comme
autant de mises à disposition à A._______ ou s'il faut retenir que
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chaque note de crédit de A._______ se réfère à une seule livraison,
alors même qu'elle regroupe de multiples vols, est une question
délicate, que l'AFC n'a pas tranchée. En effet, aux termes de sa
décision attaquée, l'autorité inférieure a estimé que la note de crédit
n° 30990 du 30 mars 2001 totalisant USD 33'169.- (soit CHF 55'505.-
au cours de 1,6734) permettait – à elle seule – de retenir que la
recourante était assujettie à titre facultatif, étant précisé qu'elle avait
requis sont assujettissement optatif à toutes fins utiles (cf. décision
entreprise, ch. 5.2.1 p. 25). Il faut dire que ce document porte sur deux
vols aller-retour de Zurich à Bruxelles, respectivement à Moscou, et
que même s'il fallait considérer qu'il y a là deux livraisons distinctes,
chacune d'entre elles aurait été localisée à Zurich, à savoir sur le
territoire suisse. L'autorité inférieure a dès lors laissé la question
ouverte de savoir si l'assujettissement était obligatoire, puisqu'elle l'a
reconnu à tout le moins à titre facultatif. Le Tribunal de céans
considère ce qui suit. La recourante a effectué en 2001 des livraisons
en Suisse pour un montant supérieur à CHF 75'000.-,
indépendamment de savoir si chaque note de crédit fait référence à
une seule ou à plusieurs livraisons. En effet, la recourante a réalisé
une livraison en Suisse à A._______ à tout le moins le 24 mars 2001,
voire encore le 25 mars 2001, selon ce qui ressort de la note de crédit
n° 30990 du 30 mars 2001, ce qui fait que la somme créditée par
A._______ à ce titre (CHF 55'505.-) compte parmi les montants
déterminant l'assujettissement obligatoire. Au même titre, il faut tenir
compte d'une livraison en Suisse le 11 mars 2001 à A._______, en
vue d'un vol exécuté le même jour de Zurich à Ras Al Khaimat (cf.
note de crédit n° 30982 du 20 mars 2001 sous pièce n° 21.2 du
dossier de l'AFC et pièce annexe n° 2 au recours). Le montant mis en
compte à ce titre (USD 3'820.- x 5,5 h. x 1.6734), ajouté à celui de
CHF 55'505.-, entraîne l'assujettissement obligatoire, ce qui pouvait
être admis d'emblée (art. 28 al. 2 aLTVA), sans qu'il soit nécessaire de
se poser la question d'autres et plus amples livraisons en Suisse à
A._______ pour la période concernée.
Il y a donc bien assujettissement de la recourante en 2001, mais que
celui-ci s'avère obligatoire et non seulement facultatif.
5.1.1.2 Dans le cadre de la problématique de l'assujettissement de la
recourante en 2001, il serait ainsi superflu d'examiner les opérations
qu'elle prétend avoir réalisées avec Y._______ Ltd, si ce point n'était
pas crucial pour la suite du raisonnement.
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La recourante fait valoir qu'elle a effectué dès 2001 des prestations à
l'attention de la société Y._______ Ltd. Avant toute chose, il convient
de relever que cette assertion est intervenue tardivement. Dans le
courrier envoyé à l'AFC le 9 décembre 2000, la recourante décrivait
son activité comme suit : "Vercharterung eines in der Schweiz
verzollten Flugzeuges an die Firma A._______" (cf. pièce n° 1 du
dossier de l'AFC). Il n'était donc pas fait référence à des prestations
fournies à une autre société. Rien de différent ne ressort du courrier
de la recourante du 27 janvier 2001 à l'AFC, dont il appert qu'elle est
active dans la location et l'affrètement aussi bien en Suisse qu'à
l'étranger d'un avion dédouané en Suisse (cf. pièce n° 5 du dossier de
l'AFC). C'est en fait uniquement à la suite du courrier de l'AFC du 8
juillet 2002 (cf. pièce n° 6 du dossier de l'AFC) que la recourante a fait
valoir que les prestations fournies à A._______ n'étaient pas seules en
cause et qu'elle a produit, le 31 octobre 2002 seulement, le contrat
avec Y._______ Ltd (cf. pièce n° 7 du dossier de l'AFC). Comme les
allégations de la recourante concernant ses relations avec Y._______
Ltd interviennent dans le contexte d'un contrôle, elles doivent être
relativisées.
Un autre élément conduit à s'en distancer. En effet, le contrat conclu
par la recourante avec Y._______ Ltd est relativement tardif. Censé
débuter le 1er mars 2001, il n'a été conclu que le 21 octobre 2002, soit
plus d'une année et demie après. La recourante a confirmé qu'il
n'existait aucun contrat écrit avant cette date (cf. courrier de la
recourante à l'AFC du 28 février 2005 p. 2, sous pièce n° 23 du
dossier de l'AFC). C'est le lieu de rappeler que des pièces établies
après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent en principe pas
être prises en considération (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1107 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.3). La
jurisprudence a précisé que, pour éviter tout abus, il ne saurait être
question de tenir compte de documents non contemporains aux
opérations concernées (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4,
2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2.2).
Enfin, le 17 mai 2004, la recourante a été invitée par l'AFC à produire
les factures qu'elle avait adressées à Y._______ Ltd pour les années
2001 à 2003 (cf. pièce n° 18 du dossier de l'AFC, p. 2). Le 15 octobre
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2004, elle a certes fourni des factures mais sans qu'aucune ne porte
une date antérieure au 31 octobre 2002 (cf. pièces n° 20.4 du dossier
de l'AFC). Certes encore, deux d'entre elles, bien qu'établies le 31
octobre 2002, concernent l'année précédente, plus précisément la
période de janvier à février 2001 et de mars à décembre 2001. Quatre
autres factures, toutes datées du 30 décembre 2002, portent
respectivement sur quatre trimestres de l'année 2002. Or, la
concomitance de ces factures avec la date du contrôle de l'AFC ne
permet pas de leur reconnaître force probante, dans le présent
contexte.
Les prétendues opérations effectuées avec Y._______ Ltd posent un
problème supplémentaire. En effet, nul ne sait quels sont les ayants
droit économiques qui détiennent les sociétés en question, à savoir
X._______ Ltd et Y._______ Ltd. Bien qu'interrogée à de multiples
reprises à ce sujet, la recourante n'a fourni aucune indication
nominative. Elle s'est contentée d'affirmer que cet élément
n'apparaissait pas déterminant dans le cadre du raisonnement (cf.
courriers de la recourante à l'AFC du 28 février 2005 et du 27 juillet
2005 sous pièces n° 23 et 25 du dossier de l'AFC), pour concéder
finalement, aux termes de son courrier du 3 janvier 2006 que "les
usagers de l'avion étaient en grande partie, voire tous, des membres
d'une famille qui possède un groupe international de sociétés (...),
tous résidents hors de Suisse (et ayant) tous utilisé l'avion dans le
cadre de leurs activités de direction des sociétés qu'ils possèdent
dans le monde entier (...)" (cf. pièce n° 27 du dossier de l'AFC).
Tout indique dès lors qu'il y a identité entre le ou les ayants droit
économiques de la recourante et de Y._______ Ltd. Il est donc difficile
de concevoir un échange de prestations au sens décrit plus haut
(consid. 2.2.2 ci-avant), ce qui impliquerait un fournisseur et un
destinataire distincts l'un de l'autre sur le plan économique. Ce n'est
en effet que si la recourante effectue des prestations pour des
personnes qui ne lui appartiennent pas et ne lui sont pas non plus
proches, pas plus qu'elles ne le sont d'entreprises qui lui sont liées,
que l'on peut parler d'échange de prestations et contre-prestations,
toutes considérations liées à l'évasion fiscale mises à part (cf. consid.
4.1.3 ci-avant). Ceci vaut a fortiori si l'on observe que la recourante est
une société offshore, ayant son siège aux Bermudes, qui ne dispose a
priori d'aucune infrastructure ni personnel propre. Elle fait d'ailleurs
appel à une société tierce, en l'occurrence A._______, pour gérer son
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principal – pour ne pas dire son seul – actif et se présente uniquement
en tant que propriétaire de celui-ci. La facturation à Y._______ Ltd ne
change rien à ce qui précède, si l'on observe que la seconde société
citée n'a pas nécessairement un statut différent, étant elle-même sise
aux Iles Vierges Britanniques (BVI). En tous les cas, rien au dossier ne
permet de retenir le contraire. Contrairement à ce que la recourante
fait valoir, le statut de société offshore n'est donc pas seulement
déterminant pour ce qui est de la localisation de prestations de
services (cf. consid. 4.2.2.1 ci-avant; cf. lettre de la recourante à l'AFC
du 27 juillet 2005, sous pièce n° 25 du dossier de l'AFC). Il entre
également en ligne de compte dès lors qu'il s'agit d'apprécier s'il y a
eu véritablement échange de prestations.
Finalement, un dernier élément permet de conclure que la mise à
disposition de l'avion par la recourante à Y._______ Ltd ne peut être
qualifiée d'opération TVA. En effet, l'ensemble des vols effectués par
Y._______ Ltd apparaît – dans le listing des mouvements de l'avion
("Flight information system" – Aircraft movements) – avec la mention
PVT, apposée par A._______. L'AFC et la recourante ne s'accordent
pas sur la signification de ce code. L'autorité inférieure entend par là
tous les vols qui ont été exécutés pour la recourante elle-même ou
pour des proches de celle-ci. Cette interprétation est effectivement
correcte. Le code PVT vient de l'expression anglaise "private" et
signifie manifestement "Privatflüge". Il est d'ailleurs identique dans
d'autres arrêts où le TAF a eu à décrypter des documents similaires,
établis par la même société (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 3.2.3 et A-1373/2006 du 16
novembre 2007 consid. 3.2). Cette version se trouve au surplus
confirmée par une note téléphonique de l'AFC avec A._______,
figurant au dossier, selon laquelle l'abréviation PVT doit être comprise
comme les vols pour le propriétaire (Flüge für Eigentümer; cf. pièce n°
42 du dossier de l'AFC). Par opposition, les vols référencés "REV"
(déduit de l'expression anglaise "revenue") dans le listing précité
consistent en ceux qui sont effectués au profit de tiers, c'est-à-dire
d'autres personnes que le propriétaire (cf. pièce n° 42 du dossier de
l'AFC).
L'ensemble des éléments qui précèdent conduisent le Tribunal à la
conclusion qu'il n'y a pas d'échange de prestation et contre-prestation
entre la recourante et Y._______ Ltd, faute de sujets distincts sur le
plan économique (cf. consid. 2.2.2 ci-avant).
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Un autre raisonnement corrobore cette même conclusion. En effet, si
l'on apprécie la situation à l'aune de l'évasion fiscale, il apparaît que
les transactions entre la recourante et Y._______ Ltd ne peuvent être
considérées comme des opérations au sens de la TVA, avec les
conséquences qui en découlent. Au regard des conditions posées par
la jurisprudence (cf. consid. 4.1.1 ci-avant), la structure mise en place
– à savoir l'interposition de deux sociétés offshore, dont les
caractéristiques, plus spécifiquement l'opacité, doivent être reconnues
et qui disposent au surplus de la même adresse en Arabie saoudite
(***) et du même numéro de fax (***) (cf. art. 9.1 OMI et art. 11 AWLA
sous pièces n° 7 du dossier de l'AFC) – pour les besoins de la mise à
disposition d'un avion, doit être qualifiée d'insolite. A tout le moins ne
trouve-t-on aucune justification objective sérieuse à une pareille
structure. Les arguments de la recourante à cet égard ne sont guère
convaincants. Ainsi, le Tribunal de céans ne cerne guère les risques
associés à la détention d'un avion qui ne pourraient être évités
autrement, notamment par la conclusion d'une assurance appropriée
ou la création d'un autre type de personne morale. L'opacité
maintenue autour des personnes détenant les sociétés en cause ne
permet guère d'envisager sérieusement qu'elles aient visé un but
différent de celui d'échapper aux conséquences fiscales qui les
auraient frappées si l'opération avait été structurée normalement.
Enfin, le procédé aurait conduit à une notable économie d'impôt s'il
avait été accepté par l'autorité fiscale, à mesure qu'une transaction
conclue avec soi-même ou ses proches ne saurait guère être
appréciée comme une opération au sens de la TVA, engendrer
l'assujettissement et donner droit à la déduction de l'impôt préalable. Il
suffit de voir ici la reprise fiscale opérée par l'AFC – à savoir plus de
CHF 3 millions – pour cerner l'ampleur de l'avantage fiscal en jeu.
L'assujettissement de la recourante ne se fonde dès lors que sur les
opérations réalisées avec A._______, celles réalisées avec Y._______
Ltd n'étant pas relevantes.
5.1.2 S'agissant de l'impôt préalable déductible pour 2001, il faut
considérer ce qui suit. L'AFC a réduit l'impôt préalable déductible par
rapport au total mentionné par la recourante dans ses décomptes
relatifs à 2001 pour tenir compte de la double affectation de l'avion, à
des buts imposables et à d'autres privés. La recourante s'oppose à
cette réduction. Il y a lieu de distinguer deux problématiques, à savoir
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A-2387/2007
le principe (consid. 5.1.2.1 ci-après) et la méthode de cette réduction
(consid. 5.1.2.2 ci-après).
5.1.2.1 Concernant le principe de la réduction de l'impôt préalable
déductible, il a déjà été exposé (consid. 5.1.1.2) que la recourante
réalisait des chiffres d'affaires avec A._______ mais qu'elle ne faisait
pas d'opérations au sens de la TVA avec Y._______ Ltd. Les premiers
donnent droit à la déduction de l'impôt préalable, dans la mesure où
les opérations correspondantes sont imposables, exonérées au sens
propre, voire encore seraient imposables si elles étaient effectuées sur
le territoire suisse (cf. consid. 3.1.3 ci-avant). En revanche, la négation
de toute opération avec Y._______ Ltd scelle la question de la
déduction de l'impôt préalable, en rapport avec celle-ci. L'affectation
de l'avion au profit de Y._______ Ltd représente en définitive une
affectation privée, étrangère aux buts commerciaux de l'entreprise, qui
ne permet pas la déduction de l'impôt préalable (cf. ci-avant, consid.
3.1.4 et 3.1.5). La situation est comparable à celle tranchée par le
Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_463/2008 du 27 janvier 2009, où le
droit à la déduction de l'impôt préalable a été refusé à la société en
cause, dans la mesure où elle prétendait fournir des prestations à son
actionnaire unique. Seule la TVA grevant les intrants affectés à un but
commercial et non privé peut être déduite. Telle est manifestement la
conclusion qui s'impose en l'occurrence également, de sorte que la
réduction de l'impôt préalable déductible est inéluctable. Il est
cependant erroné de faire appel, au surplus, à un raisonnement fondé
sur le fait que la détention et l'exploitation de l'avion, respectivement
les dépenses grevées d'impôt préalable, auraient été financées par
des fonds étrangers et non des recettes commerciales, ce sur quoi
l'AFC n'a de toute manière pas bâti l'entier de son argumentation (cf.
décision entreprise, consid. 6.5.1 et réponse de l'AFC ch. 3 p. 7).
5.1.2.2 Pour ce qui concerne la méthode de réduction de l'impôt
préalable déductible, il s'agit de noter que l'AFC a procédé comme
suit. Elle l'a calculé en fonction du ratio entre l'output imposable (ou
qui l'aurait été si les opérations avaient été effectuées sur le territoire
suisse) et l'output exonéré au sens propre par rapport à l'input total
(CHF 669'192.- / CHF 41'540'832.- x 100), soit 1,6 %. Selon ses
calculs, l'assujettie s'est donc vue rembourser à tort CHF 3'106'589.60
d'impôt préalable pour la période considérée, qu'il lui appartient de
restituer. La recourante tient cette méthode de réduction pour
inadéquate.
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Certes, lors d'un début d'activité commerciale, il existe beaucoup de
coûts qui peuvent donner droit à la déduction de l'impôt préalable.
Typiquement, dans le cas de la recourante, celle-ci a importé l'avion
en 2001 (le 27 février), ce qui a généré une TVA à l'importation
importante. Dans ces conditions, la méthode de réduction appliquée
par l'AFC conduit à une réduction de la déduction de l'impôt préalable
importante et nie à tort la possibilité d'excédents d'impôt préalable.
Elle s'avère ainsi imparfaite. Dans cette mesure, la critique de la
recourante, selon laquelle l'AFC a inclus dans son calcul relatif à
l'année considérée un élément ponctuel, à savoir la valeur de l'avion à
l'importation, non représentatif des dépenses courantes de la société,
n'est pas hors de propos. Ceci ne signifie pas pour autant que cette
méthode soit inadmissible. Il appartient à la recourante de prouver que
la méthode utilisée par l'AFC excède son pouvoir d'appréciation ou, à
tout le moins, qu'une autre méthode s'avérerait plus appropriée dans
le cas d'espèce (cf. consid. 3.2.2 ci-avant et les arrêts cités).
Cela étant, contrairement à ce qui s'est produit dans d'autres affaires,
la recourante ne propose pas ici, ne serait-ce qu'implicitement, que la
réduction se fonde sur une clé de répartition basée sur les heures de
vol ou sur une quelconque autre méthode (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 3.3.3).
Certes, une clé de répartition fondée sur les heures de vol permettrait
de tenir compte du fait que l'input, à savoir l'importation de l'avion,
l'entretien de l'avion, le carburant, le catering, les salaires, etc., entre
tout à la fois dans la réalisation du chiffre d'affaires que dans celui de
ce qui n'est pas considéré comme un chiffre d'affaires (i.e. celui réalisé
avec Y._______ Ltd). A cela s'ajoute que ce critère paraîtrait
praticable, dans la mesure où le dossier comporte une présentation
complète des heures de vol et où il est possible de déterminer et
d'exclure du calcul les montants reçus de Y._______ Ltd (arrêt du
Tribunal fédéral 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2).
Encore faudrait-il toutefois que la recourante estime elle-même cette
méthode préférable dans son cas et en requiert l'application, ce qu'elle
ne fait nullement. Il n'est par ailleurs pas certain que cette méthode
soit plus avantageuse dans tous les cas et le Tribunal de céans, qui ne
peut procéder à une reformatio in pejus qu'à certaines conditions, ne
peut pas sans autre renvoyer la cause à l'AFC pour qu'elle procède à
une nouvelle taxation basée sur d'autres calculs, si elle risque d'être
plus lourde. Comme dans l'arrêt du TF 2C_463/2008 du 27 janvier
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2009 et dans celui du TAF A-1373/2006 du 16 novembre 2007, le
Tribunal de céans s'en tiendra donc à la méthode de réduction
pratiquée par l'AFC, qui s'avère d'ailleurs identique dans les trois cas.
Les montants retenus par l'autorité inférieure apparaissent corrects,
celui de CHF 669'192.- en particulier correspondant aux chiffres
déclarés par la recourante elle-même dans ses décomptes d'impôt et
ne faisant pas l'objet d'une contestation spécifique (cf. consid. 5.1.1.1
ci-avant). Le calcul de l'AFC doit ainsi être confirmé.
5.2 S'agissant de l'année 2002, l'assujettissement de la recourante
(consid. 5.2.1) ainsi que son droit à la déduction de l'impôt préalable
(consid. 5.2.2) s'analysent comme suit.
5.2.1 Il convient de remarquer avant toute chose que
l'assujettissement de la recourante n'est pas contesté en 2002. Cela
étant, les considérations suivantes s'imposent.
5.2.1.1 La recourante prétend avoir réalisé un chiffre d'affaires de
CHF 311'679.-, résultant des notes de crédit établies par A._______,
au cours de l'année 2002 (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 15
octobre 2004, ch. 2, sous pièce n° 21 du dossier de l'AFC; recours, p.
7). Celles-ci totalisent effectivement durant l'année considérée le
montant avancé, pour autant que l'on retienne le taux de change
proposé (cf. pièce n° 21.2 du dossier de l'AFC). Dans son recours, la
recourante précise que, sur ce montant, USD 70'570.-, soit environ
CHF 97'000.-, seraient relatifs à des locations d'avion à A._______
pour lesquelles l'aéroport de départ se situait en Suisse, que ce soit
dans le cadre de vols de positionnement ("ferry") en vue du transport
ou directement de vols de transport. Elle fait référence aux notes de
crédit n° 31209 et 31287 (cf. recours, p. 3).
Comme déjà relevé, les chiffres d'affaires réalisés avec A._______
constituent des contre-prestations pour la mise à disposition de l'avion
à celle-ci. Il s'agit de voir si les locations correspondantes sont situées
en Suisse. Si l'on se fonde sur les notes de crédit produites par la
recourante, il apparaît effectivement que les deux documents qu'elle
cite (notes de crédit n°31209 du 30 janvier 2002 et n°31287 du 31 mai
2002; cf. pièces n° 21.2 du dossier de l'AFC) mentionnent l'aéroport de
Zurich comme étant celui de départ. Si l'on s'en tenait à cela, il faudrait
retenir que la mise à disposition, à tout le moins en vue du premier vol
mentionné dans les documents en question, a eu lieu à Zurich, soit en
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Suisse.
Cela étant, il existe des incohérences avec le détail des mouvements
de l'avion, dont A._______ a tenu un listing (cf. Flight information
System, Aircraft movements [details], sous pièce n° 41 du dossier de
l'AFC). Il y a en effet une contradiction entre la note de crédit
n° 31209, qui indique l'aéroport de Zurich comme étant celui à partir
duquel le vol de ferry a débuté à destination de Riyadh, puis de Biskra,
le 19 janvier 2002, et la liste des mouvements de l'avion dont il appert
que l'avion est allé directement de Jeddah – où il était stationné – à
Riyadh le 16 janvier 2002, lieu dont il est reparti pour Biskra le 19
janvier suivant. Le même problème se pose s'agissant de la note de
crédit n° 31287 du 31 mai 2002 (sous pièce n° 21.2 du dossier de
l'AFC), qui mentionne Zurich comme aéroport de départ le 29 mai
2002, ce qui tendrait à faire accroire que la livraison de l'avion à
A._______ a eu lieu à cet endroit le jour dit, en vue du vol de ferry
Zurich-Malaga, puis Malaga-Avignon. En réalité, si l'on suit les
indications ressortant du « Flight information system », il apparaît que
l'avion était stationné à Luton le 28 mai 2002 et qu'il est allé
directement de ce point à Malaga, puis de Malaga à Avignon le 29 mai
2002. Il s'avère ainsi qu'il n'est pas revenu à Zurich pour en repartir,
comme lesdites notes de crédit le mentionnent. La recourante n'a
fourni aucune explication s'agissant de ces divergences. Le Tribunal de
céans retient pour fiables les informations ressortant du « flight
information system », plutôt que celles résultant des notes de crédit
précitées, ce qui a pour conséquence qu'il n'y a pas eu de livraison en
Suisse.
Certes, la recourante a objecté que la location de l'avion à A._______
constituait une opération unique, qui avait eu lieu en Suisse, lors de la
remise de l'avion à A._______ immédiatement après son importation
(cf. courrier de la recourante à l'AFC du 28 février 2005 p. 2 in fine,
sous pièce n° 23 du dossier de l'AFC). Mais cette appréciation ne
saurait être suivie. Au regard du principe de l'unité de la prestation,
ancré à l'art. 36 al. 4 aLTVA, il est clair qu'il n'y a en l'occurrence ni
prestation composite unique, ni prestations distinctes les unes des
autres dont l'une serait qualifiée principale alors que les autres lui
seraient accessoires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 3.2 et les réf. citées). Il n'est pas
question ici de plusieurs composantes de nature différente, qui
seraient caractérisées par leur lien intrinsèque ou physique
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permanent, ou d'un élément spatial et temporel qui réunirait prestation
principale et accessoire, mais de mises à disposition successives dont
le lieu est fonction des circonstances. L'argument tombe dès lors à
faux.
5.2.1.2 Quant à d'éventuelles opérations réalisées avec des tiers, il
n'en existe pas, étant rappelé que les mises à disposition de
Y._______ Ltd ne représentent pas des opérations au sens de la TVA.
5.2.1.3 En conséquence, la recourante n'a pas réalisé d'opérations en
Suisse en 2002. Toutes les mises à disposition de l'avion à A._______
sont intervenues à l'étranger. Cela étant, cette circonstance n'a pas
d'impact s'agissant de l'assujettissement en 2002, dans la mesure où
la recourante ait été assujettie à titre obligatoire en 2001. A cet égard,
l'on observera que l'AFC n'est guère cohérente puisqu'elle a approuvé
l'assujettissement en 2001 sur une base facultative, mais a raisonné
en fonction de l'art. 29 let. b aLTVA (cf. consid. 2.1.1 ci-avant), c'est-à-
dire comme s'il s'agissait d'un assujettissement obligatoire, pour en
déterminer le terme, aboutissant ainsi à la conclusion selon laquelle
l'assujettissement avait perduré en 2002, malgré l'absence
d'opérations en Suisse (cf. décision entreprise ch. 5.5.2). Quoi qu'il en
soit, le Tribunal de céans a déterminé que la recourante était assujettie
à titre obligatoire en 2001, de sorte que la référence à l'art. 29 let. b
aLTVA s'avère effectivement correcte. Cette disposition conduit à
admettre que l'assujettissement a perduré en 2002, puisqu'il prend fin
au plus tôt à la fin de l'année civile au cours de laquelle les montants
déterminant l'assujettissement n'ont pas été dépassés.
5.2.2 S'agissant du droit à la déduction de l'impôt préalable relatif à
l'année 2002, il a déjà été vu que le principe d'une réduction n'était
pas critiquable, compte tenu de la double affectation de l'avion
(consid. 5.2.1.1), de sorte qu'il n'y a pas lieu d'y revenir.
Pour ce qui est de la méthode, l'AFC n'en a pas changé pour
l'ensemble des périodes fiscales litigieuses. Comme pour 2001, l'AFC
a comparé l'output imposable à l'input total, excluant toutefois du
premier terme de comparaison la somme de CHF 6'083'770.- de
chiffre d'affaires déclaré par l'assujettie dans son décompte relatif au
4ème trimestre 2002, ce montant ayant été reçu de Y._______ Ltd. Il
subsistait ainsi un montant de CHF 311'679.- au titre du chiffre
d'affaires réalisé avec A._______, lequel – bien que n'étant généré ni
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par des opérations imposables ni par des opérations exonérées au
sens propre (puisqu'il résultait de livraisons localisées à l'étranger) –
n'en donnait pas moins droit à la déduction de l'impôt préalable, en
vertu de l'art. 38 al. 3 aLTVA. L'impôt préalable déductible représentait
ainsi 9,15 % de l'impôt préalable total (CHF 311'679.-/
CHF 3'414'381.60). Sur les CHF 259'493.- d'impôt préalable déclarés
par l'assujettie, CHF 235'749.40 l'étaient ainsi à tort. Comme l'AFC
avait cessé de rembourser le surplus d'impôt préalable à partir du
décompte relatif au 2ème trimestre 2002, l'assujettie devait restituer
une partie du montant qui lui avait versé pour le 1er trimestre 2002 (à
savoir CHF 49'725.85 sur CHF 54'734.-). Pour les 3ème et 4ème
trimestres 2002, elle avait le droit de déduire CHF 18'735.50 d'impôt
préalable sur un montant total de CHF 204'759.-. Hormis des critiques
générales de la méthodologie de l'AFC, la recourante ne propose pas
de méthode qui serait plus adaptée à son cas de figure. Il peut donc
être renvoyé aux considérations relatives à l'impôt préalable déductible
relatif à 2001 (consid. 5.1.2.2), dont il résulte que la méthode
appliquée par l'AFC peut être confirmée, aussi bien que les calculs
exposés ci-avant, lesquels font dûment abstraction des montants reçus
de Y._______ Ltd.
5.3 S'agissant de l'année 2003, l'assujettissement de la recourante
(consid. 5.3.1) ainsi que son droit à la déduction de l'impôt préalable
(consid. 5.3.2) s'analysent comme suit.
5.3.1
5.3.1.1 Pour ce qui concerne l'assujettissement, il s'agit de rappeler
que la recourante n'a pas réalisé d'opérations en Suisse en 2002
(consid. 5.2.1.3). Tenant compte du fait que la recourante était
assujettie à titre obligatoire en 2001, l'art. 29 let. b aLTVA prévoit que
l'assujettissement se termine à la fin de l'année civile au cours de
laquelle les montants déterminant l'assujettissement n'ont pas été
atteints si l'on peut s'attendre à ce qu'ils ne le soient pas non plus
pendant l'année civile suivante (ci-avant consid. 2.1.1). Il s'agit donc
d'examiner s'il était prévisible que les montants déterminants pour
l'assujettissement ne seraient pas atteints au cours de l'année 2003.
A cet égard, la recourante fait valoir que la baisse du chiffre d'affaires
survenue en 2002 était explicable par la conjoncture défavorable sur le
marché concerné (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 28 février
2005 p. 3, sous pièce n° 23 du dossier de l'AFC; recours, p. 3). Mais
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cette circonstance, dont rien n'indique qu'elle aurait changé en 2003,
n'est pas seule en cause. Comme déjà relevé, la recourante n'a pas
effectué de livraisons en Suisse en 2002, l'avion mis à disposition de
A._______ l'ayant été hors de Suisse. En 2002, il ne s'est ainsi que
rarement trouvé à Zurich ou à Genève pour un départ à destination de
l'étranger. Encore dans l'ensemble des cas était-ce pour des vols
privés ("PVT"), qui ne représentent pas des opérations TVA. Rien ne
laissait présager qu'il en irait fondamentalement différemment l'année
suivante. En tous les cas, la recourante ne démontre rien de tel.
Au surplus, les faits corroborent ces prévisions. La recourante n'a
réalisé aucune livraison à A._______ en 2003 qui soit localisée en
Suisse. Les notes de crédit de A._______ à X._______ Ltd produites
pour l'année en question sont au nombre de trois et mentionnent
toutes un aéroport de départ situé hors de Suisse (cf. pièces n° 21.2
du dossier de l'AFC). Le chiffre d'affaires que la recourante allègue
donc avoir réalisé avec A._______ en 2003, soit USD 91'790.- ou
CHF 126'738.- (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 15 octobre
2004 ch. 2, sous pièce n° 21 du dossier de l'AFC; recours, p. 3)
provient d'opérations à l'étranger et n'est dès lors pas déterminant
pour l'assujettissement obligatoire.
Certes, il faut également considérer dans cette optique
l'art. 56 al. 3 aLTVA selon lequel il y a présomption d'option pour
l'assujettissement lorsque le chiffre d'affaires minimum déterminant
l'assujettissement obligatoire n'est plus réalisé et que la personne
concernée omet de l'annoncer. Mais, dès lors que la recourante ne
réalisait plus aucun chiffre d'affaires en Suisse en 2002 et en 2003,
ainsi qu'on le verra ci-après (consid. 5.3.1.2), l'option ne lui était pas
ouverte. La présomption de l'art. 56 al. 3 aLTVA ne saurait par ailleurs
permettre d'éluder les règles régissant celle-ci.
5.3.1.2 La recourante n'a pas droit à l'assujettissement optatif, dès
lors qu'elle réalise uniquement des chiffres d'affaires à l'étranger.
Comme l'a systématisé l'AFC dans le cadre de sa pratique, lorsque le
chiffre d'affaires (de plus de CHF 40'000.-) provient de prestations de
services ou de livraisons effectuées à l'étranger, il ouvre droit à
l'assujettissement volontaire uniquement lorsqu'il est réalisé par des
entreprises suisses (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). L'option n'est ainsi pas
concédée aux sociétés à l'étranger qui effectuent exclusivement des
chiffres d'affaires à l'étranger, comme tel est le cas en l'occurrence en
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2002 et en 2003. La recourante considère que ce traitement est
discriminatoire (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 28 février
2005, p. 4, sous pièce n° 23 du dossier de l'AFC). Elle oublie
cependant que l'option sert la neutralité concurrentielle ainsi que la
simplification de la perception de l'impôt, qui ne sont pas menacées
dans le cas d'espèce. En établissant cette distinction, l'AFC est
demeurée dans la marge d'appréciation que le législateur lui a laissée.
La recourante objecte encore à ce propos qu'elle disposait en Suisse
d'un "représentant fiscal", mais cette obligation – imposée par
l'art. 71 al. 2 aLTVA aux sociétés sans domicile ni siège social en
Suisse – ne lui ouvre en aucune manière de plus larges possibilités
d'option.
5.3.1.3 La recourante fait encore valoir qu'il faudrait tenir compte de la
vente de l'avion durant l'été 2003 pour le prix de USD 16,500'000.-,
chiffre d'affaires qu'elle avait d'ailleurs déclaré dans le décompte relatif
au 2ème trimestre 2003. Bien qu'il s'agisse de la contre-partie d'une
opération exonérée, en raison de l'exportation de l'avion, ceci
justifierait, selon elle, que l'assujettissement perdure voire renaisse en
2003 (cf. courrier de la recourante à l'AFD du 15 octobre 2004 ch. 1,
sous pièce n° 21 du dossier de l'AFC; voir également le courrier de la
recourante à l'AFC du 28 février 2005, p. 3, sous pièce n° 23 du
dossier de l'AFC; recours, p. 9). Toutefois, la recourante omet que cette
vente marque la fin de son activité opérationnelle, en ce sens qu'elle
s'est séparée du seul actif au moyen duquel elle réalisait des
opérations TVA. Elle s'est d'ailleurs précisément fondée sur cet
événement pour réclamer sa radiation. Elle ne peut dès lors être
admise à réclamer une chose et son contraire. La même réflexion
s'impose pour répondre à l'argument de la recourante, selon lequel
l'option devait lui être accordée à compter du 1er janvier 2003, en
raison des recettes dégagées par cette même vente (cf. le courrier de
la recourante à l'AFC du 28 février 2005, p. 3, sous pièce n° 23 du
dossier de l'AFC). A cela s'ajoute que cette vente à une société
offshore (Z._______ Ltd, aux Bermudes; cf. recours p. 4) ne peut pas
forcément être qualifiée d'opération TVA et qu'elle n'est pas
nécessairement localisée en Suisse, l'AFC ayant écarté aussi bien la
première que la seconde ce ces prémisses (cf. réponse de l'AFC du 26
novembre 2007, ch. 2.3).
C'est dès lors à bon droit que la recourante a été radiée du registre
des contribuables au 31 décembre 2002.
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5.3.2 S'agissant enfin du droit à la déduction de l'impôt préalable pour
2003, l'AFC l'a nié au motif que la recourante n'était plus assujettie
durant l'année considérée. L'impôt préalable de CHF 164'803.-, dont la
recourante réclame le versement par l'AFC, doit dès lors lui être
refusé. Cette conclusion apparaît évidente au regard de la première
condition posée par l'art. 38 al. 1 aLTVA (consid. 3.1.3 ci-avant), qui
tient à la qualité d'assujetti. La recourante n'allègue rien de spécifique
à cet égard. Elle se contente de tirer argument de l'art. 42 aLTVA pour
prétendre au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable (recours, p. 9).
Or, comme il n'y a pas lieu de réinscrire la recourante au registre des
assujettis, le droit au dégrèvement prétendu n'est pas ouvert. Le
Tribunal de céans relève également que la recourante a désormais
obtenu le droit au remboursement de l'impôt grevant les prestations de
A._______ en 2003, pour la part affectée à des opérations
imposables, par le biais de l'art. 90 al. 2 let. b aLTVA (cf. décision
rendue par l'AFC le16 octobre 2007, sous pièce n°43 du dossier de
l'AFC).
6. Partant, le recours s'avère intégralement mal fondé et doit être
rejeté.
7. S'agissant des frais de procédure, ils sont mis dans le dispositif à la
charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 4 PA). En l'occurrence,
ces frais seront fixés, conformément à l'art. 4 du règlement du 21
février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) à CHF 23'500.- et
mis à la charge de la recourante, qui succombe. Ils sont compensés
par l'avance effectuée par celle-ci. Considérant l'art. 64 al. 1 PA, lequel
prévoit l'allocation de dépens à la partie qui a entièrement ou
partiellement gain de cause, et le sort du recours, il ne sera pas
octroyé de dépens à la recourante.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 23'500.-, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais déjà versée de Fr. 23'500.-.
Page 39
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3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la
loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. L'arrêt
attaqué et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition :
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