A-239/2016 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), année 2012. Déci...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Décision confirmée par le TF par arrêt
du 08.03.2018 (2C_313/2017)






Cour I
A-239/2016



Ar r ê t d u 2 2 f é v r i e r 2 0 1 7
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Marianne Ryter, Salome Zimmermann, juges,
Valérie Humbert, greffière.



Parties
Groupement forestier A._______,
recourant,



contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division
principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), année 2012.



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Faits :
A.
A.a Le groupement forestier A._______ (ci-après : le groupement ou le re-
courant) est, selon l’art. 1 de ses statuts approuvés par le Conseil d’Etat
du canton de Vaud le 5 octobre 2011, une « association de droit public au
sens de l’art. 44a de la loi forestière du 19 juin 1996 et des art. 51a à m de
son règlement d’application du 8 mars 2006 », formée par les communes
de B._______, C._______, D._______ et l’Etat de Vaud. Le groupement
est une personne morale dotée de la personnalité juridique. Il est inscrit
au registre des assujettis à la TVA depuis le 2 janvier 2012.
A.b Aux termes de l’art. 2 de de ses statuts, il a pour buts :
a) de promouvoir une gestion forestière efficace et durable dans les forêts
pour lesquelles il a passé des contrats de gestion (ou dont il est l’exploi-
tant) ;
b) de gérer et exploiter rationnellement les forêts de ses membres ou de
tiers ;
c) de procurer à ses membres les services d’un personnel forestier qualifié
et formateur ;
d) de promouvoir la gestion et l’entretien des forêts de protection ;
e) de promouvoir la mise en valeur des produits secondaires ;
f) de promouvoir le bois-énergie.
B.
B.a Le 21 février 2013, aux termes de son premier exercice comptable en
tant qu’assujetti à la TVA, le groupement a adressé à l’Administration fédé-
rale des contributions (ci-après : AFC ou l’autorité inférieure) une « requête
d’un contrôle sur demande », lequel a eu lieu le 2 octobre 2013.
B.b Ce contrôle, qui concernait la période fiscale 2012, a notamment per-
mis de constater que le groupement était au bénéfice de deux conventions
conclues en mars 2012 avec l’Etat de Vaud visant la prise en charge par le
garde forestier employé du groupement des tâches d’autorité publique sur
le périmètre du triage forestier de […] (B._______ et C._______) ainsi que
pour celui de […] (D._______) pour lesquelles il percevait des contribu-
tions.
Ces contributions ayant été considérées à tort comme des subventions en
lieu et place de contre-prestations, l’AFC a imposé ces versements de
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l’Etat de Vaud et modifié en conséquence la clé de la réduction de la dé-
duction de l’impôt préalable (ci-après : REDIP).
B.c Par ailleurs, le contrôle a aussi permis de relever l’existence de divers
financements versés par les membres, versement considérés également à
tort comme des subventions. L’AFC les a donc imposés comme des contre-
prestations. Cette nouvelle qualification a également nécessité une modi-
fication correspondante de la clé de REDIP.
B.d En définitive, à l’issue du contrôle, l’AFC a fixé, dans un document daté
du 3 octobre 2013 et intitulé « Résultat du contrôle », la créance fiscale en
sa faveur pour la période allant du 1er trimestre au 4ème trimestre 2012 à
158'590 francs, plus intérêts moratoires. Le groupement s’est acquitté de
de la somme de 158'590 francs le 1er décembre 2013 sans émettre aucune
réserve.
B.e Par notification d’estimation n° […] du 17 décembre 2013, couplée à
une décision formelle, l’AFC a confirmé le montant de la créance fiscale
pour la période précitée, plus intérêts moratoires dès le 15 octobre 2012.
C.
C.a Par lettre chargée du 30 janvier 2014 portant trois signatures et rédigée
sur papier à entête d’une fiduciaire, le groupement a contesté la notification
d’estimation précitée et réfuté la qualification retenue par l’AFC de contre-
prestations imposables des versements effectués par l’Etat de Vaud. Le
groupement prétend par ailleurs que les activités effectuées relèvent de la
puissance publique.
C.b Invité le 6 novembre 2015 à régulariser son écriture en raison de l’ab-
sence de signature valable et à produire des copies des conventions con-
clues avec l’Etat de Vaud, le groupement s’est exécuté par pli des 17 et 23
novembre 2015.
C.c Par décision du 27 novembre 2015, l’AFC a constaté que le groupe-
ment s’est acquitté à bon droit de la somme de 158'590 fixée par la notifi-
cation d’estimation du 17 décembre 2013 et qu’il lui restait devoir les inté-
rêts moratoires pour un montant de 7'154 francs.
D.
D.a Le 7 janvier 2016, le groupement forme réclamation contre la décision
précitée dont il requiert l’annulation, requérant que l'écriture soit transmise
à titre de recours "omisso medio" au Tribunal administratif fédéral (TAF)
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pour jugement de la cause. En substance, le recourant prétend que le
garde forestier dispose bel et bien de prérogatives de puissance publique
et que les versements effectués par le Canton de Vaud sont des subven-
tions.
Le 11 janvier 2016, L’AFC transmet le mémoire du recourant au TAF
comme objet de sa compétence.
D.b Invitée par décision incidente du TAF du 18 janvier 2016 à établir les
pouvoirs de représentation des personnes agissant en son nom, le recou-
rant s’exécute le 1er février 2016 par la production de plusieurs documents.
D.c Dans sa réponse du 24 février 2016, l’autorité inférieure conclut au re-
jet du recours.
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l’ap-
pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en
droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions - non réalisées en l'espèce - prévues à
l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32) le TAF connaît des recours contre les décisions au sens de
l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-
tive (PA, RS 172.021) prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF).
1.2
1.2.1 La procédure devant le TAF est régie par la PA, pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.2.2 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. L’année fiscale
concernée ici, soit 2012, est donc soumise au nouveau droit. L'ancienne
loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les
modifications ultérieures), applicable jusqu'au 31 décembre 2009, ne
jouant aucun rôle dans la présente affaire, les dispositions de la LTVA se-
ront citées dans leur teneur actuelle. Cela étant, dans la mesure où elle
reste pertinente, il sera également fait référence à la jurisprudence rendue
sous l'ancien régime.
1.2.3 La loi forestière du 19 juin 1996 du canton de Vaud et son règlement
d'application du 8 mars 2006 ont été abrogés par la loi forestière du 8 mai
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2012 (LVLFo, RSV 921.01) et le règlement d'application de la loi forestière
du 8 mai 2012 (RLVLFo, RSV 921.01.1) entrés en vigueur le 1er janvier
2014. Compte tenu de l’année fiscale concernée, les dispositions de la
LVLFo et le RVLFo seront citées en tant que besoin dans leur teneur en
vigueur à l'époque des faits déterminants. Cela étant, l'art. 44a aLVLFo
correspond en substance à l'art. 11 LVLFo et les art. 51a à m aRLVLFo aux
actuels art. 8 ss RLVLFo.
1.3 Selon l’art. 83 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), les décisions de l’AFC peuvent
faire l’objet d’une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notifica-
tion. Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée
en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de
la réclamation ou avec son assentiment, au TAF (recours omisso medio,
art. 83 al. 4 LTVA). Cela correspond au cas d’espèce, la réclamation ayant
été déposée à titre de recours omisso medio et portant contre la décision
de l’AFC du 27 novembre 2015, laquelle est suffisamment détaillée. Il s’en-
suit que la compétence fonctionnelle du TAF est donnée.
1.4 Selon l’art. 21 de ses statuts, le groupement est valablement engagé
par la signature collective à deux du président et d’un autre membre du
comité. Ainsi, déposé en temps utile (cf. art. 50 al.1 en lien avec l’art. 22a
al. 1 let. c PA) et dans les formes requises (cf. at. 52 PA), par le destinataire
de la décision litigieuse – dûment représenté par la présidente et un
membre du comité – lequel possède un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc rece-
vable et il peut être entré en matière sur ses mérites.
2.
2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par
les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique
développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POL-
TIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est
régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits
et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties
doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et moti-
ver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF
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2007/27 consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Ver-
waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-
rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle
2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).
2.3 Avant tout autre examen, il s’agit de rappeler dans un premier temps
les règles générales qui définissent une opération imposable (consid. 3.1)
et la notion d’activités relevant de la puissance publique (consid. 3.2) ainsi
que celles qui régissent l’imposition des subventions (cf. consid 3.3).
3.
3.1
3.1.1 La Confédération perçoit un impôt général sur la consommation se-
lon le système de la TVA, avec déduction de l’impôt préalable (cf. art. 130
Cst. et art. 1 al. 1 LTVA). Sont soumises à l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse (TVA) les prestations fournies sur le terri-
toire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation, pour au-
tant que la présente loi n'exclue pas leur imposition (art. art. 1 al. 2 let. b et
art. 18 al. 1 LTVA). Il y a donc 3 éléments essentiels : une opération sur le
territoire suisse, un assujetti et un rapport de prestation. Si l’un de ces élé-
ments fait défaut, il n’y a pas de fait générateur de l’impôt et l’activité sort
du champ d’application de la TVA suisse (cf. SONJA BOSSART/DIEGO CLA-
VADETSCHER, in : Martin Zweifel et. al. [éd.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTG-
Kommentar 2015], 2015, art. 18 n° 1 ss).
3.1.2 La prestation est le fait d'accorder à un tiers un avantage économique
consommable dans l'attente d'une contre-prestation ; constitue également
une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une
autorité (art. 3 let. c LTVA). La notion de prestation est un terme générique
qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de
service (art. 3 let. e LTVA ; arrêt du TAF A-5065/2015 du 9 mai 2016 consid.
2.2.1).
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Une prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue en
échange d’une contrepartie (la contre-prestation au sens de l’art. 3 let. f
LTVA ; c’est ce qu’on appelle le rapport d’échange de prestations, cf. ALOIS
CAMENZIND et AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3ème
éd., 2012, n° 591 ; FELIX GEIGER, in : Felix Geiger/Regine Schluckebier
[éd.], MWSTG Kommentar, 2012, art. 18 n° 2). Le caractère onéreux est
l’élément caractéristique de l’opération imposable. Autrement dit, si le
fournisseur de la prestation et le destinataire de celle-ci ne sont pas dans
un rapport d’échange, l’activité est insignifiante pour la TVA (cf. ATF 132 II
353 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A–6905/2015 du 22 juin 2016 consid. 6.2).
L’art. 3 let. f LTVA définit la contre-prestation comme la valeur patrimoniale
que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d’une
prestation.
3.1.3 Un tel rapport d’échange de prestations suppose un rapport écono-
mique étroit dans le sens que la prestation déclenche la contre-prestation
(ATF 141 II 182 consid. 3.3, 138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1 ;
arrêt du TAF A-849/2014 du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2). Tel est le cas, en
principe, lorsque l'échange repose sur un contrat (arrêts du TF
2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2, 2C_100/2016 du 9 août
2016 consid. 3.1, 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.1 ; arrêt
du TAF A–4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.3.2), alors même que
l’existence d’un rapport contractuel n’est pas exigée (ATF 126 II 249 con-
sid. 4a ; arrêt du TAF A–5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 4.2). En effet,
savoir si l’on se trouve en présence d’un rapport de prestation se détermine
avant tout d’un point de vue économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1).
Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont
en principe seulement une valeur d’indices et ne peuvent à eux seuls jus-
tifier une qualification fiscale (cf. arrêt du TF 2A.502/2004 du 28 avril 2005
consid. 5.1 et les réf. cit.; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF A–
5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 4.3, A-457/2014 du 21 août 2014 con-
sid. 3.2.2 ; BOSSART/ CLAVADETSCHER, in: MWSTG-Kommentar 2015, art.
18 n° 14 s). Ainsi ce qui compte n’est pas que la prestation ou la contre-
prestation soit fournie en vertu d’une obligation légale ou contractuelle mais
bien le lien économique existant entre les deux. Par ailleurs, il n’est pas
nécessaire que la contre-prestation soit exclusivement apportée par le des-
tinataire de la prestation (cf. arrêt du TF 2A. 389/2001 du 26 février 2002
consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-457/2014 du 21 août 2014 consid. 3.2.1).
3.1.4 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective (art. 24 al. 1
phr. 1 LTVA). Déterminer si une prestation a été consentie en contrepartie
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d'une contre-prestation, c'est-à-dire savoir si le montant perçu par le con-
tribuable a le caractère d'une contre-prestation, est une question qu'il con-
vient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation (cf. arrêts
du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3, 2C_100/2016 du 9
août 2016 consid. 3.2). La forme de la contre-prestation ne joue pas de
rôle ; la contrepartie peut consister non seulement en un montant en es-
pèces mais également en une marchandise, en un service ou être la com-
pensation d’une créance. Elle doit cependant être exprimée en argent,
c’est-à-dire être « appréciable en argent » (arrêts du TAF A-1933/2011 du
29 mai 2012 consid. 4.4.3, A-1420/2006 du 10 avril 2008 consid. 4.1.1).
L’art. 24 al. 3 LTVA précise en effet qu’en cas d’échange, la contre-presta-
tion correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contre-
partie.
3.2
3.2.1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, c'est-à-dire
celui qui, sans être libéré de l'assujettissement, exerce à titre indépendant
une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de
prestations, des recettes ayant un caractère de permanence et agit en son
propre nom vis-à-vis des tiers (art. 10 al. 1 LTVA). Peuvent également être
des sujets fiscaux les collectivités publiques, respectivement les services
autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les
autres institutions de droit public (art. 12 al. 1 LTVA).
3.2.2 Si les collectivités et autres institutions publiques peuvent être assu-
jetties à la TVA, cela ne signifie pas encore qu’elles le soient pour toutes
leurs activités. Ainsi, ne font pas partie de la contre-prestation et ne sont
donc pas soumises à la TVA, les émoluments, les contributions et autres
montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique
(art. 18 al. 2 let. l LTVA). Une activité relevant de la puissance publique est
une activité d'une collectivité publique qui est de nature non entrepreneu-
riale, notamment non commerciale et qui n'est pas en concurrence avec
l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contribu-
tions ou des taxes sont perçus pour cette activité (art. 3 let. g LTVA). La
notion d’activité relevant de la puissance publique au sens de la LTVA est
plus restrictive que celle de tâche de droit public (ATF 141 II 182 c. 3.4).
Selon la jurisprudence rendue sous l’empire de l’ancienne LTVA, l’activité
relevant de la puissance publique est décrite comme impliquant un rapport
de subordination et un pouvoir de coercition à l’égard des citoyens, fondés
sur le droit public (ATF 125 II 480 c. 8b ; arrêt du TF 2A.197/2005 du 28
décembre 2005 c. 3.1).
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L’art. 12 al. 4 LTVA habilite le Conseil fédéral à déterminer les prestations
des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales
et donc imposables. Sur cette base, il a édicté l’art. 14 de l’ordonnance du
27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS
641.201) qui, contient une liste exemplative d’activités qui sont réputées
entrepreneuriales.
3.2.3 Les activités relevant de la puissance publique peuvent non seule-
ment être accomplies par l’Etat lui-même, mais également par d’autres ins-
titutions de droit public, par des personnes ou des organismes privés aux-
quels des tâches publiques ont été confiées (cf. arrêts du TF 2A.83/2006
du 18 octobre 2006 consid. 3, 2A.167/2005 du 8 mai 2006 consid. 10.2,
2A.388/2001 du 26 février 2002 consid. 4.4; MATHIAS BOPP/DOMINIQUE KÖ-
NIG, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemein-
wesen in neuen MWSTG, in: ASA 78 p. 796 ss; ALOIS CAMENZIND et AL,
Handbuch zum MWSTG, n° 553 p. 238). Le transfert de l'exercice de la
puissance publique doit satisfaire les trois conditions cumulatives sui-
vantes : a) la collectivité déléguante a elle-même la compétence juridique
d'effectuer l'activité en cause en exerçant la puissance publique ; b) la dé-
légation d’exercer la fonction ou l’activité est prévue par la loi ; c) la per-
sonne ou l’entité délégataire agissant dans l’exercice de la puissance pu-
blique est habilitée à prononcer de décisions au sens de l'art. 5 PA (ou de
dispositions cantonales correspondantes) prises en leur propre nom (cf.
info TVA 19 concernant les collectivités publiques, ch. 1.2.1 ; arrêts du TAF
A-457/2016 du 21 août 2014 consid. 3.4.2, A-2628/2012 du 5 février 2013
consid. 2.3.3).
3.3
3.3.1 Des prestations que l'État acquiert pour accomplir ses tâches pu-
bliques peuvent également être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.
La condition est aussi ici qu'un échange de prestations soit présent et non
pas un subventionnement, lequel ne constitue aucune contre-prestation au
sens de la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5). En effet, aux termes de
l’art. 18 al. 2 let. a LTVA, en l'absence d'une prestation, ne font pas entre
autres partie de la contre-prestation les subventions et autres contributions
de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de pres-
tations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46 al. 2 Cst.
3.3.2
3.3.2.1 Selon l’art. 29 de l’ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), sont notamment réputées
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subventions ou autres contributions de droit public les contributions con-
senties par une collectivité publique au titre d’aides financières au sens de
l’art. 3 al. 1 de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu, RS 616.1)
ou au titre d’indemnités au sens de l’art. 3 al. 2 let. a LSu ; pour ce dernier
cas, dans la mesure où il n’y a pas de rapport de prestations. Il en va de
même des fonds analogues versés sur la base du droit cantonal ou com-
munal.
L’art. 3 al. 1 LSu définit les aides financières comme des avantages
monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l’administration
fédérale aux fins d’assurer ou de promouvoir la réalisation d’une tâche que
l’allocataire a décidé d’assumer.
D’après l’art. 3 al 2 LSu, sont des indemnités les prestations accordées à
des bénéficiaires étrangers à l’administration fédérale et destinées à
atténuer ou à compenser les charges financières découlant de
l’accomplissement a) de tâches prescrites par le droit fédéral ; b) de tâches
de droit public déléguées par la Confédération.
3.3.2.2 En matière de droit cantonal, l’art. 7 al. 1 de la loi vaudoise du 22
février 2005 sur les subventions (LSubv ; RSV 610.15) dispose que les
subventions consistent en des indemnités ou des aides financières. Les
indemnités sont des prestations pécuniaires ou des avantages écono-
miques, accordés à des bénéficiaires externes à l'administration cantonale,
ayant pour but d'atténuer ou de compenser les charges financières résul-
tant de l'accomplissement de tâches publiques déléguées par l'Etat (art. 7
al. 2 LSubv). Les aides financières sont des prestations pécuniaires ou des
avantages économiques accordés à des bénéficiaires externes à l'admi-
nistration cantonale afin d'assurer ou de promouvoir la réalisation de
tâches d'intérêt public qu'ils ont décidé d'assumer (art. 7 al. 3 LSubv).
Toutefois, les indemnités au sens de la LSu ou au sens de la LSubv ne
sont pas constitutives de subventions lorsqu’elles s’inscrivent dans un rap-
port de prestations. Il faut donc distinguer les cas où l’Etat alloue une sub-
vention de ceux où il acquiert une prestation concrète et individualisable
pour accomplir une tâche lui incombant (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 et
les réf. cit. ; arrêt du TAF A-6381/2015 du 5 août 2016 consid. 2.2.1.4)
3.3.3 D’une façon générale les subventions sont désignées comme des
prestations découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets
de droit dans un certain but, sans que cela ne conduise à l'existence d'une
contrepartie directe pour l'auteur de la subvention. Il n'existe cependant
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pas une définition de la notion de subvention qui soit reconnue de manière
générale (cf. ATF 126 II 443 consid. 6b ; arrêt du TAF A-6381/2015 du 5
août 2016 consid. 2.2.1.3). Cela étant, la doctrine et la jurisprudence s’ac-
cordent sur un certain nombre de caractéristiques afférentes aux subven-
tions (PIERRE–MARIE GLAUSER/ALEXANDRA PILLONEL, in : MWSTG-Kom-
mentar 2015, art. 18 n° 154).
3.3.4 La notion de subvention est en premier lieu un concept économique.
Sont des subventions les versements des pouvoirs publics qui visent à in-
citer leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer cer-
taines tâches dans un but d'intérêt public, sans qu’il n’y ait d’obligation de
résultat (cf. ATF 140 I 153 consid. 2.5.5 ; arrêts du TF 2C_105/2008 du 25
juin 2008 consid. 3.2, 2A.273/2004 du 1er septembre 2005 consid. 2.2 ;
arrêt du TAF A-5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 4.4.2). Comme l'Etat
n'est cependant pas en principe autorisé à "faire des cadeaux", la notion
de subvention présuppose nécessairement que le récipiendaire de la sub-
vention satisfasse certains devoirs et se comporte d'une manière qui paraît
être la contrepartie digne d'être encouragée dans l'intérêt public (cf. ATF
141 II 182 consid. 3.5, 126 II 443 consid. 6c ; arrêt du TAF A–6381/2015
du 5 août 2016 consid. 2.2.1.3). Cependant, hormis ce comportement at-
tendu du bénéficiaire, ces montants sont alloués «gratuitement», c'est-à-
dire sans contrepartie économique équivalente en faveur de la collectivité
qui les verse (ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_196/2012 du 10
décembre 2012 consid. 2.5, 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3 ;
ATAF 2010/6 consid. 3.2.2 ; arrêts du TAF A-5745/2015 du 13 juin 2016
consid. 4.4.2, A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.1.3). Cette « gra-
tuité » explique pourquoi ils ne peuvent être assimilés à des contre-presta-
tions imposables (arrêt du TAF A–162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.2).
En effet, en l’absence de lien économique étroit entre la prestation et la
contre-prestation, on ne peut parler d'un échange de prestations (ATF 126
II 443 consid. 6e et 6f ; arrêt du TF 2C_105/2008 du 25 juin 2008 consid.
3.2).
3.3.5 Si le versement en argent des pouvoirs publics n'est pas lié à une
prestation spécifique du bénéficiaire et que ce dernier demeure libre de
déterminer comment il veut prendre les mesures qui – dans le cadre du
mandat général de prestation – sont nécessaires à favoriser le but pour-
suivi, cela parle en faveur d'une subvention conformément à la pratique (cf.
ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_196/2012 du 10 décembre
2012 consid. 2.5 et 2.6; 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 8). Une in-
demnisation ne constitue pas non plus la contrepartie d'une prestation, son
A-239/2016
Page 12
rôle étant d'atténuer ou de compenser les charges financières qui incom-
bent au bénéficiaire du fait qu'il s'est engagé à accomplir des tâches de
droit public (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2A.273/2004 du
1er septembre 2005 consid. 2.3).
4.
En l’espèce, le dispositif de la décision, à l’annulation de laquelle conclut
le recourant, confirme la totalité de la créance fiscale, laquelle inclut la par-
tie concernant la modification relative aux financements versés par les
membres (cf. consid. B.c). Or, le recourant ne formule des griefs qu’à l’en-
contre de la qualification des contributions de l’Etat de Vaud. La Cour de
céans en déduit que les autres aspects de la créance fiscale ne sont pas
contestés (cf. consid. 2.1) et que le litige porte uniquement sur l’imposition
des montants versés en 2012 par l’Etat de Vaud au recourant sur la base
des deux conventions conclues entre eux.
Il convient donc de présenter tout d’abord l’organisation mise en place dans
le canton de Vaud pour la gestion des forêts et les conventions régissant
les rapports en cause (cf. consid. 5), puis – le recourant ne contestant pas
son statut de corporation de droit public assujettie à la TVA – de déterminer
si les montants litigieux constituent des subventions ou des contre-presta-
tions imposables (consid. 6) avant d’examiner s’ils échappent la TVA au
motif qu’ils seraient la contre-prestation d’activités relevant de la puissance
publique (cf. consid. 7).
5.
5.1 En matière de forêts, la Confédération a une compétence législative
limitée aux principes (art. 77 Cst.). L’art 51 al. 1 de loi fédérale du 4 octobre
1991 sur les forêts (LFo, RS 921.0) exige des cantons qu’ils veillent à ce
que le service forestier soit organisé de façon judicieuse. Ils doivent égale-
ment diviser leur territoire en arrondissement forestiers, dont ils confient la
surveillance à des ingénieurs forestiers diplômés en possession d’un cer-
tificat d’éligibilité, et en triages forestiers, dont la surveillance est confiée à
des gardes forestiers diplômés (cf. art. 51 la. 2 LFo dans sa teneur jusqu’au
31 décembre 2016, RO 1992 2521).
5.2
5.2.1 Conformément à l’art. 51 al. 2 LFo, le canton de Vaud a divisé son
territoire en triages forestiers (art. 44 aLVLFo). Ces triages forestiers sont
des découpages administratifs correspondant au territoire placé sous la
surveillance d’un garde forestier (cf. art. 58 al. 1 aRLVLFo en relation avec
les art. 44, 48 et 62 aLVLFo). L’administration des triages est assurée par
A-239/2016
Page 13
l’employeur du garde forestier, qui peut être l’Etat, une commune ou un
groupement de propriétaires (art. 58 al. 2 aRLVLFo). Les triages forestiers
sont administrés selon les instructions du département, d’entente avec les
communes concernées (art. 58 al 3 aRVLFo).
5.2.2 Le groupement forestier est une réunion de propriétaires de forêts
publiques et a pour but principal la gestion et l’exploitation rationnelle des
forêts dont elle est propriétaire, locataire ou pour lesquelles elle a passé
des contrats de gestion (art. 51a aRVLFo en relation avec l’art. 44a al. 1 a
LVLFo). Les propriétaires de forêts privées peuvent confier la gestion de
leurs forêts aux groupements forestiers sur la base de contrats de gestion
(art. 44a al. 3 a LVLFo). Le groupement forestier prend la forme d’une cor-
poration de droit public dotée de la personnalité juridique (art. 51b
aRVLFo).
5.2.3 Les gardes forestiers de triage peuvent être engagés par les groupe-
ments forestiers. Ils restent subordonnés à l’inspecteur des forêts s’agis-
sant des tâches d’autorité qui incombent à l’Etat (art. 44b aLVLFo). Les
gardes forestiers sont chargés de la surveillance des forêts de leur triage,
et de l’organisation et de l’exécution des travaux qui leur sont confiés (art.
57 al. 1 aLVLFo). L’art. 57 al. 2 aLVLFo détaille la mission des gardes fo-
restiers. L’art. 57 al. 3 aLVLFo prévoit qu’un cahier des charges précise
leurs compétences.
5.2.4 Les coûts des triages forestiers sont supportés par les bénéficiaires
(art. 62 al. 1 aLVLFo). La part des frais des triages communaux et inter-
communaux à charge de l’Etat est fixée forfaitairement ; le Conseil d’Etat
arrête les règles de fixation du forfait, notamment pour la part relative aux
forêts cantonales, privées et les tâches relevant de l’Etat (art. 62 al. 2
aLVLFo). A l’art. 71 al. 3 aRLVLFo, intitulé « Rémunération des tâches des
gardes forestiers », il est dit que pour « [les] tâches générales, la rémuné-
ration des gardes forestiers des triages communaux et intercommunaux,
ainsi que des groupements forestiers, s'effectue sur la base d'un montant
fixe calculé pour tous les triages par le département. S'agissant des tâches
d'autorité publique telles que la police forestière et la conservation des fo-
rêts et biotopes, la surveillance de l'exploitation des forêts, la surveillance
sanitaire et la surveillance des dangers naturels, la rémunération s'effectue
sur la base de montants forfaitaires calculés par le département sur la base
de variables[…] » énumérés aux let. a–e de la disposition en question.
5.3
A-239/2016
Page 14
5.3.1 En l’occurrence, le recourant a conclu avec le SFFN deux conven-
tions (toutes rédigées sur la base du même modèle ; cf. pces 13–14 clas-
seur AFC), desquelles il ressort qu’il est l’employeur du garde forestier
chargé de gérer les triages de B._______ – C._______ et de D._______.
L’Etat confie certaines tâches d’autorité publique, de sa compétence, au
garde forestier ; Il en contrôle l’exécution (art. 3 des conventions). Le garde
forestier relève administrativement du recourant. Pour les tâches d’autorité
publique, il est subordonné à l’inspecteur des forêts d’arrondissement (art.
4 des conventions). Le recourant accepte que le garde forestier assume
des tâches relevant de la compétence de l’Etat pendant son temps de tra-
vail et de rester neutre concernant les tâches d’autorité que celui-ci effec-
tue pour l’Etat (art. 5 des conventions). Un catalogue des prestations pour
les tâches d’autorité publique à accomplir personnellement par le garde
forestier est annexé aux conventions (art. 7 des conventions). L’art. 8 des
conventions traite de la rémunération du groupement pour les tâches
d’autorité publique.
5.3.2 Le catalogue des prestations dont il est question au point 7 est an-
nexé aux conventions. Ce catalogue est structuré en trois chapitres ordon-
nés par les lettres A à C. Le premier chapitre (A) donne les caractéristiques
déterminantes du triage ; le deuxième (B) dresse la liste des prestations
attendues alors que le troisième (C) fixe le taux d’exigibilité des prestations.
Le chapitre B contient deux sections : l’une (1) liste les tâches générales
avec un temps fixe identique pour chaque triage et l’autre (2) les tâches
avec un temps variable en fonction des caractéristiques du triage. Neuf
tâches différentes sont prévues et décrites de manière précise avec indi-
cation pour chacune d’elle du nombre d’heures que le garde forestier doit
consacrer à leur réalisation, soit 834.2 heures au total, pour le triage de
B._______ – C._______, respectivement 682.8 heures pour celui de
D._______. Il est précisé que le temps prévu pour chaque prestation est
indicatif et que seul le temps total est pris en compte pour le calcul de l’in-
demnité forfaitaire. Le chapitre C fixe le taux d’exigibilité des prestations à
90% du montant total des heures défini sous lettre B. Pour atteindre cet
objectif, le garde forestier dispose d’une marge d’ajustement à mettre en
œuvre en fonction des priorités d’action définies d’entente avec l’inspec-
teur des forêts d’arrondissement. La dernière phrase stipule que le rapport
de travail établi par le garde forestier permet de contrôler les prestations
effectuées.
L’art. 11 des conventions stipule que le garde forestier doit établir un rap-
port d’heures journalier selon un modèle établi par le SFFN et qu’il doit le
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Page 15
remettre régulièrement pour contrôle à l’inspecteur des forêts. En fin d’an-
née, il doit rédiger un rapport annuel présentant le bilan chiffré et qualitatif
des tâches d’autorité publique accomplies.
L’art. 12 des conventions charge le SFFN du suivi et du contrôle de la sub-
vention. Il peut requérir auprès du groupement, tous les renseignements
utiles au suivi et au contrôle de la subvention.
5.3.3 S’agissant du mode de rémunération, il ressort de l’art. 8.1 des con-
ventions que les tâches d’autorité publique, ainsi que les tâches générales
découlant de ces dernières selon l’annexe 1, sont rémunérées au groupe-
ment pour un montant forfaitaire annuel de 56’307 francs, respectivement,
pour l’autre convention de 46’092 francs. Pour la fixation du montant, il est
renvoyé à l’art. 71 al. 3 aRVLVFo, étant précisé que le calcul est basé sur
les conditions salariales, sociales, d’équipement et d’indemnisation du
garde forestier correspondant au personnel cantonal équivalent.
6.
6.1
6.1.1 La Cour de céans constate de ce qui précède qu’un certain nombre
de tâches d’autorité échoient de par la loi au garde forestier, quel que soit
son employeur (l’Etat, une commune ou un groupement de propriétaires,
cf. art. 58 al. 2 a RLVLFo). Que même s’il est, comme en l’espèce, engagé
par un groupement forestier, il reste subordonné à l’inspecteur des forêts
pour l’accomplissement des tâches d’autorité publique. Autrement dit, les
tâches que l’Etat de Vaud, par le SFFN, confie au garde forestier du recou-
rant lui incombent. Les indices en faveur de l’existence de prestations con-
crètes et individualisées sont nombreux ; notamment le caractère exhaustif
et détaillé des tâches que doit accomplir le garde forestier et le contrôle
auquel ce dernier est soumis. Il a en effet l’obligation d’effectuer un rapport
d’heures journalier et un autre annuel avec bilan chiffré et qualitatif.
6.1.2 Certes, tant l’art. 3 al. 2 let. a LSu que l’art. 7 al. 2 LSubv qualifient
de subvention les indemnités accordées à des bénéficiaires étrangers à
l'administration fédérale (respectivement cantonale) et destinées à atté-
nuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplisse-
ment de tâches prescrites par le droit fédéral (respectivement de tâches
publiques déléguées par l'Etat). Cela étant, l’art. 29 let. b OTVA exige en-
core, pour que ces contributions versées par l’Etat revêtent la qualité de
subventions au sens de la TVA, l’absence d’un rapport de prestations. Or
en l’espèce, le versement litigieux dépasse le soutien financier à une tâche
d’intérêt général prévue par la loi. Le montant versé ne se limite en effet
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Page 16
pas à indemniser le recourant mais sert bien à couvrir les frais engendrés
par l’exécution des tâches d’autorité publique. Cela ressort notamment du
calcul de la rémunération des heures de travail. A cela s’ajoute le peu de
marge de manœuvre dans l’organisation et la réalisation des tâches con-
fiées qui plaide également en faveur d’un rapport de prestations. La priori-
sation des actions se définit avec l’inspecteur des forêts et non avec le
recourant. Celui-ci est lié à l’Etat par une convention et ne peut pas décider
s’il veut ou non exécuter les tâches publiques dont il est question pas plus
qu’il ne peut décider comment les exécuter. En échange de sa contribution,
l’Etat reçoit une contrepartie clairement délimitée par la convention et le
cahier des charges. Il est ainsi le destinataire de la prestation que fournit
le recourant, laquelle consiste à permettre à son employé, le garde fores-
tier, d’effectuer les tâches de la compétence de l’Etat. La contre-prestation
s’effectuant par le versement d’une rémunération forfaitaire en lien avec la
prestation fournie ; il faut donc retenir l’existence d’un rapport d’échange.
Dans ce contexte, il faut rappeler qu’à cet égard, peu importe la manière
dont est qualifié le montant versé par l’Etat dans la convention. En effet,
quand bien même cette qualification peut être un indice, seule est détermi-
nante l’approche économique en matière de TVA (cf. consid. 3.1.3).
6.1.3 L’examen de la systématique de la aLVLFo conduit au même résultat.
Le titre VI « Encouragements et dispositions financières » est structuré en
deux sections : section I « Indemnités et aides financières » et section II
« Répartition des charges ». Si la section I fait clairement référence à l’art.
7 LSubv en évoquant les mesures d’encouragement ainsi que les indem-
nités et les aides financières possibles, la section II traite tout aussi claire-
ment de la répartition de différents coûts, en particulier ceux des triages
(cf. consid. 5.2.4) et n’envisage pas la part qui revient à l’Etat comme une
subvention.
6.1.4 Pour être complet, on remarque aussi que la nature du versement
opéré par l’Etat ressort encore plus distinctement si l’on considère le fait
qu'il s'agit d'une relation purement bipartite. Souvent, une subvention a
pour objectif de permettre à une entité de fournir des prestations à des tiers
que ceux-ci n'acquerraient pas à leur prix de revient effectif, comme des
places de spectacle, des services d'aide ou des activités d'enseignement.
Dès lors, l'Etat verse tout ou partie des fonds nécessaires et le bénéficiaire
de la subvention peut ensuite mettre sur pied les prestations attendues et
en faire profiter la population. Certes, il peut arriver qu'il n'y ait pas de tiers
acquéreur d'une prestation, quand les activités subventionnées ont pour
but la promotion d'une idée, la préservation du patrimoine ou la protection
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Page 17
de la nature, par exemple, mais il n'en reste pas moins que le bénéficiaire
direct de l'activité exercée n'est pas l'Etat lui-même (arrêt du TAF
A- 5145/2015 du 13 juin 2016 consid. 5.4), contrairement au cas de l’es-
pèce où seul l’Etat à un intérêt à la réalisation de la prestation.
6.2
6.2.1 A cet égard, les arguments du recourant – qui soutient que les béné-
ficiaires des prestations sont nombreux, citant notamment les associations
de sports et loisirs et les touristes – sont sans consistance. Certes, la ges-
tion et la surveillance des forêts profitent à tous dans la mesure où il s’agit
de tâches publiques, lesquelles par essence visent l’intérêt général. Cela
ne change rien au fait que les tâches pour la réalisation desquelles le re-
courant est payé sont de lege dans la sphère de compétence de l’Etat, qui
doit les assurer pour le bien de tous. En confiant des tâches qui lui revient
à un tiers, soit le garde forestier employé du recourant, l’Etat en retire seul
un intérêt dans le sens qu’il se décharge d’une obligation légale qu’il aurait
dû assumer. Autrement dit, si le but visé par ces tâches est d’intérêt com-
mun, la délégation de leur réalisation présente un intérêt pour l’Etat seul.
6.2.2 Certes encore, de par la loi (art. 57 aLVLFo), les tâches en question
ressortissent à un garde forestier, cela en application de la loi fédérale qui
pose les principes de l’organisation forestière (cf. art. 51 LFo, cf. consid.
5.1). Ce garde forestier devrait être en principe un employé de l’Etat. Or,
dans le canton de Vaud, il est possible que ce garde forestier soit engagé
par d’autres entités (cf. consid. 5.2.1). Dans ce cas de figure, l’Etat achète
donc des heures à l’employeur du garde forestier pour qu’il effectue les
tâches en question. Contrairement à ce que prétend le recourant, et
comme déjà dit (cf. consid. 6.2.1), il ne dispose pas d’une grande liberté
dans l’affectation du garde forestier. Celui-ci doit exécuter dans la mesure
prévue dans la convention et en particulier dans son annexe, les tâches
prévues, en étant subordonné à l’inspecteur forestier. Est sans importance
à cet égard que le garde forestier effectue en parallèle d’autres tâches
complémentaires.
6.2.3 Le raisonnement du recourant qui estime que la contribution de l’Etat
lui permet d’engager un garde forestier à moindre frais et qu’il profiterait
ainsi lui aussi de la contribution de l’Etat ne lui est d’aucun secours. La
Cour de céans peine à comprendre quel argument il tente d’en tirer en sa
faveur. Bien au contraire, ce constat est plutôt de nature à renforcer la con-
viction que l’on est bien en présence d’un rapport dans lequel l’une et
l’autre partie ont un intérêt à l’échange de prestations. Que le système mis
en place dans l’Etat de Vaud permette un soutien à l’économie forestière
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Page 18
par la prise en charge partielle du salaire du garde forestier évitant ainsi
des licenciements n’est pas relevant du point de vue de la TVA.
Il s’en suit que les versements litigieux ne constituent pas des subventions
mais s’inscrivent bien dans un rapport d’échange de prestations.
7. Il resterait à examiner la question de savoir si, comme le prétend le re-
courant, les tâches effectuées par le garde forestier sur son temps de tra-
vail au sein du recourant relèvent de la puissance publique.
7.1 La Cour de céans observe tout d’abord que, sous l’angle de la TVA,
une activité ne peut pas à la fois – comme semble le prétendre le recourant
– être soutenue par une subvention au sens de l’art. 29 OTVA et relever de
la puissance publique au sens de l’art. 3 let. g LTVA. En effet, tandis que
les premières sont des activités entrepreneuriales exonérées de l’impôt,
les secondes, précisément de par leur nature non entrepreneuriale, échap-
pent au domaine de la TVA.
7.2 Cela étant, l’analyse consistant à déterminer si les tâches publiques en
cause doivent être assimilées à des prestations de puissance publique au
sens des art. 3 let. g et art. 18 al. 2 let. l LTVA, lesquelles auraient été
déléguées au recourant, est superflue. En effet, la puissance publique
s’exerce à l’égard des destinataires des prestations prétendument souve-
raines (cf. arrêt du TF 2A.129/2005 du 16 mars 2006 consid. 6). Il faut ainsi
distinguer en cas d’exercice de tâches déléguées, deux relations juri-
diques : d’une part celle entre la collectivité publique qui délègue des acti-
vités relevant éventuellement de la puissance publique et l’entité déléga-
taire et, d’autre part, celle entre cette entité délégataire et l’administré.
L’exercice de la puissance publique ne peut se concrétiser que dans cette
deuxième relation. L’acte de souveraineté implique en effet un rapport de
subordination qui permet en principe d’exiger un certain comportement par
le prononcé d’une décision au sens de l’art. 5 PA ou d’une disposition can-
tonale équivalente (cf. consid. 3.2). Ce rapport de souveraineté n’existe
pas entre l’entité délégataire et la collectivité qui transfert l’exercice de la
puissance publique, en tout cas pas dans le sens où l’entité délégataire
exercerait un acte de puissance publique sur l’Etat (cf. arrêt du TF
2A.83/2006 du 18 octobre 2006 consid. 3 ; arrêt du TAF A-457/2014 du 21
août 2014 consid. 5.1).
7.3 In casu, peu importe donc de savoir si le recourant peut prendre des
mesures contraignantes dans le cadre de la réalisation des tâches délé-
guées puisque dans tous les cas ces mesures s’appliquent tout au plus à
A-239/2016
Page 19
des tiers et non à l’Etat de Vaud. La relation dont il est question ici est celle
entre le recourant et l’Etat. Or le recourant avance des arguments tirés de
la relation qu’il a éventuellement avec des tiers destinataires des décisions
qu’il prétend pouvoir prononcer. L’éventuelle délégation de tâches de puis-
sance publique n’a pas pour effet de subordonner l’Etat de Vaud au recou-
rant. La situation serait différente s’il s’agissait d’examiner les prestations
fournies pas le recourant à ces tiers. Dans ce cas, déterminer si ces pres-
tations relèvent de la puissance publique aurait tout son sens.
7.4 Les prestations litigieuses n’étant pas des subventions et ne pouvant
relever de l’exercice de la puissance publique, le Tribunal de céans ne voit
pas d’autres motifs qui justifieraient que la TVA ne soit pas payée par le
recourant. Les contributions qu’il a perçues de l’Etat de Vaud doivent donc
être incluses dans le calcul de l’impôt. Les considérants qui précèdent con-
duisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision de l’autorité
inférieure.
8.
Le recourant, qui succombe, doit donc s'acquitter des frais de justice.
Compte tenu de la charge de travail liée à la procédure (cf. l'art. 63 al. 1 PA
et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2], ceux-ci sont fixés à
5’000 francs. Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d’un
même montant.
Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'est pas alloué de dépens
(cf. art. 7 al. 1 FITAF a contrario).



(le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante)




A-239/2016
Page 20
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par 5’000 francs, sont mis à la charge du recourant.
Ils sont imputés sur l'avance de frais déjà versée du même montant.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Valérie Humbert

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :