A-2572/2010 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1995 - 4. Quartal 2000 sowie 1. -...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Abteilung I
A-2572/2010 und A-2574/2010

U r t e i l v o m 2 6 . A u g u s t 2 0 11
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.



Parteien

X._______ AG, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST (1. Quartal 1995 - 4. Quartal 2000 sowie
1. - 2. Quartal 2001).


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Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (vormals "…" bzw. "…") ist seit dem 1. Januar 1995 im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) eingetragen. Ende 2001 bzw. Anfang 2002 führte die
ESTV bei ihr eine Kontrolle durch. In diesem Zeitraum fanden auch Be-
sprechungen mit der Steuerpflichtigen statt. Daraus resultierten die Er-
gänzungsabrechnungen (EA) Nr. 110'573 betreffend erstes Quartal 1995
bis viertes Quartal 2000 und Nr. 110'574 betreffend erstes und zweites
Quartal 2001, beide vom 21. Januar 2002. Nach weiteren Besprechungen
und Korrespondenzen erfolgten zwei Gutschriftsanzeigen Nr. 110'276 und
Nr. 110'277. Mit Schreiben vom 7. April 2006 verlangte die Steuerpflichti-
ge, es sei über fünf Bereiche, nämlich "medizinisches Zentrum", "Aktio-
närsrabatt", "Konzessionsgebühren", "Golfmitgliedschaftsbeiträge" und
"Planergemeinschaft A._______", zu verfügen. Die entsprechenden Ent-
scheide datieren vom 16. Juni 2006 und bestätigen die Steuerforderun-
gen gemäss den EA.
B.
Mit zwei Einsprachen vom 18. August 2006 wurden vier der vorstehend
erwähnten Punkte und mit zwei Einspracheergänzungen vom 19. Januar
2007 der fünfte Punkt ("medizinisches Zentrum") angefochten, womit die
Entscheide insgesamt vollumfänglich angefochten wurden. Mit zwei Ein-
spracheentscheiden vom 4. März 2010 wurden die Einsprachen teilweise
gutgeheissen, betreffend die Punkte "medizinisches Zentrum", "Aktionärs-
rabatt" und "Konzessionsgebühren" aber vollumfänglich abgewiesen.
C.
Nachdem die X._______ AG (Beschwerdeführerin) am 15. April 2010
zwei Fristerstreckungsgesuche zur Einreichung bzw. Begründung der Be-
schwerde einreichen liess, hat das Bundesverwaltungsgericht mit Zwi-
schenverfügung vom 20. April 2010 die unter zwei Prozessnummern ge-
führten Verfahren vereinigt, die Gesuche um Fristerstreckung bzw. Mög-
lichkeit zur Ergänzung der Beschwerde abgewiesen und eine kurze
Nachfrist zur Verbesserung der Beschwerde gewährt. Am 19. April 2010
reichte die Beschwerdeführerin (trotz Vereinigung der beiden Verfahren)
zwei Beschwerden ein. Es wird beantragt, die Einspracheentscheide sei-
en abzuändern und es sei festzustellen, dass bezüglich folgender Punkte
keine Mehrwertsteuer geschuldet sei: "Aktionärs- und Verwaltungsratsra-
batte", "medizinisches Zentrum", "Gegenleistungen im Zusammenhang
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mit Konzessionsvertrag". Zu den drei genannten strittigen Punkte erfolgen
Begründungen.
D.
Am 8. Juli 2010 reicht die ESTV ihre Vernehmlassung ein, beantragt Ab-
weisung der Beschwerden und nimmt zu allen drei Streitthemen Stellung.
Am 6. Oktober 2010 legt die Beschwerdeführerin eine Replik ins Recht
mit ergänzenden Ausführungen zum Punkt "medizinisches Zentrum". Da-
zu nimmt die ESTV mit Duplik vom 9. November 2010 Stellung.
E.
Die Ausführungen und Begründungen der Parteien werden, soweit ent-
scheidrelevant, in den folgenden Erwägungen, je unter den drei betroffe-
nen Streitthemen, wiedergegeben.


Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Angefochten sind zwei Einspracheentscheide der ESTV und damit
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwal-
tungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e con-
trario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor-
schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs-
dauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der massgebliche Sachver-
halt in den Jahren 1995 bis 2001 zugetragen hat, untersteht das vorlie-
gende Verfahren in materieller Hinsicht der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) (für die Jahre
bis 2000) bzw. dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) (für das Jahr 2001).
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Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Dies tangiert das Verfahren vor
dem Bundesverwaltungsgericht sowie das Verfahren vor der ESTV, so-
weit Handlungen betroffen sind, die nach Inkrafttreten des MWSTG statt-
gefunden haben, so etwa die Einspracheentscheide vom 4. März 2010
(vgl. hierzu ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2, A-2998/2009 vom 11. November
2010 E. 1.2, A-5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Allerdings ist Art. 113
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfah-
rensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei
nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche
Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; s.a. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010
E. 1.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegen-
den Entscheid etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die
Buchführungspflicht und das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vor-
liegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung
finden deshalb beispielsweise Art. 70 und 79 MWSTG, obwohl sie unter
dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen
([anstelle zahlreicher] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2998/2009
vom 11. November 2010 E. 1.2). Unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG
anvisierten Verfahrensbestimmungen ist unter anderem Art. 81 MWSTG
zu subsumieren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2, A-6299/2009 vom 21. April
2011 E. 2.2.3 und nachfolgend E. 2.1).
Am 1. Juli 2006 ist Art 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) in Kraft
getreten. Diese Bestimmung wurde von den Gerichten als rückwirkend
anwendbar erachtet, und zwar selbst auf den zeitlichen Anwendungsbe-
reich der aMWSTV (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom
17. März 2008 E. 3.5; ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-6555/2007
vom 30. März 2010 E. 2.3). Das Inkrafttreten des MWSTG hat keinen Ein-
fluss auf die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV; diese Bestimmung
gilt für am 1. Januar 2010 hängige Verfahren, wenn diese der aMWSTV
oder dem aMWSTG unterstehen bzw. abgeschlossene Sachverhalte be-
treffen (unter vielen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3603/2009
vom 16. März 2011 E. 4.3, A-2512/2008 vom 8. September 2010 E. 3.1).
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Dies hat zur Konsequenz, dass allfällige diese Bestimmung nach Auffas-
sung der Beschwerdeführerin "ablösende" Artikel des MWSTG auf solche
Verfahren bzw. die dort zu beurteilenden abgeschlossenen Sachverhalte
auch aus diesem Grund nicht anwendbar sind. Dies ist insbesondere für
Art. 79 MWSTG der Fall. Die entsprechenden Ausführungen der Be-
schwerdeführerin sind somit nicht zu hören.
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
prinzipiell in vollem Umfang überprüfen. Gerügt werden kann die Verlet-
zung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG), die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG)
sowie die Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdever-
fahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Am-
tes wegen festzustellen ist (vgl. auch E. 2.1) und der Grundsatz der
Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. statt vieler: BGE 132 II 112
E. 3.2, 131 II 205 E. 4). Dies bedeutet, dass das Gericht eine Beschwer-
de auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gut-
heissen, auf sie nicht eintreten oder den angefochtenen Entscheid im Er-
gebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorin-
stanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. BGE 131 II 200, 205 E. 4.2;
BVGE 2007/41 E. 2). Das Gericht nimmt jedoch nicht von sich aus zu-
sätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechts-
standpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten
nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (vgl. BGE 121 III 274 E. 2b; zum
Ganzen statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 1.3; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.49, 1.54 f., 3.119 ff.). Sofern sich der Ent-
scheid auf Rechtsnormen stützt, mit deren Anwendung die Parteien nicht
rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgän-
gig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c). E contrario brauchen die Parteien
nicht angehört zu werden, wenn sie mit der Anwendung der fraglichen
Rechtsnormen rechnen mussten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3469/2010 vom 15. April 2011 E. 1.2 mit Hinweisen).
1.4. Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in
der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei-
sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid
rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer-
den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist
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(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1362/2006 vom 30. Mai 2007
E. 1.3; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK]
vom 31. August 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 69.6 E. 7, mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 3.194 f.). Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Ge-
hörsverletzungen, sofern sie nicht geheilt werden können, etwa bei man-
gelhafter Begründung durch die Vorinstanz (BERNHARD WALDMANN/PHI-
LIPPE WEISSENBERGER, Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009 [Praxis-
komm. VwVG], N 19 zu Art. 19, N 18 zu Art. 61).
1.5. Am Schluss der Beweiswürdigung steht der Entscheid, ob eine
rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Gelangt
die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehen-
de Umstand verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislo-
sigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweis-
losigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt
(FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,
S. 109 f.). Diese Beweislastregel greift jedoch erst dann, wenn der Sach-
verhalt genügend abgeklärt ist, also wenn die ESTV dem Untersuchungs-
grundsatz und ihrer daraus fliessenden Beweisführungslast Genüge ge-
tan hat (hierzu sogleich E. 2.1). Die Beweislastverteilung kommt zudem
auch zum Tragen, wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersu-
chungsgrundsatzes und des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als
unmöglich erweist, den Sachverhalt zu ermitteln (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.3; s.a. B-6287/2007
vom 10. November 2008 E. 4.2; WALDMANN/WEISSENBERGER, Praxis-
komm. VwVG, a.a.O., N 19 zu Art. 19; DANIEL SCHÄR, Grundsätze der Be-
weislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 193).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und
steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhe-
benden und -mindernden Tatsachen (statt vieler: Urteil des Bundesge-
richts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, in: Archiv für Schweizerisches Ab-
gaberecht [ASA] 75 495 E. 5.4; statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.1.3, mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in: VPB
70.85 E. 2e). Die Beweislast für das Bestehen eines Steuerobjekts und
namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs hat damit –
als steuerbegründende Tatsache – die ESTV zu tragen (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 4.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2,
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A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine, A-1501/2006
vom 6. November 2008 E. 5.1).
2.
2.1. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht – wie erwähnt – grundsätz-
lich die Untersuchungsmaxime (Urteil des Bundesgerichts vom 28. Feb-
ruar 1986, in: ASA 55 627 E. 3a; BVGE 2009/60 E. 2.1.2, mit Hinweisen).
Seit dem 1. Januar 2010 gilt dies für das Mehrwertsteuerrecht explizit
nach Art. 81 Abs. 2 MWSTG (zur sofortigen Anwendbarkeit vgl. oben
E. 1.3). Ferner ist im Mehrwertsteuerrecht aufgrund von Art. 81 Abs. 1
MWSTG seither auch Art. 12 VwVG anwendbar. Danach muss die ent-
scheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie muss
die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen
und die rechtlich relevanten Umstände ermitteln sowie darüber ordnungs-
gemäss Beweis führen (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.1, mit Hinweis; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 4.1).
Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings relativiert durch die Mitwir-
kungspflicht des Steuerpflichtigen sowie – im Mehrwertsteuerrecht – das
Selbstveranlagungsprinzip (BVGE 2009/60 E. 2.1.1 f.). Letzteres entbin-
det die Behörde aber nicht von ihren Untersuchungspflichten (soeben zi-
tiertes Urteil E. 4.2).
2.2. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip. Zu den Obliegenheiten der steuerpflichti-
gen Person gehört insbesondere die Buchführungspflicht (vgl. Urteile des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1, 2A.109/2005
vom 10. März 2006 E. 2.1 f.). Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbü-
cher so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Berechnung der
Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht
und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Be-
stimmungen aufstellen (Art. 47 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1
aMWSTG). Soweit es sich um Unternehmen handelt, die eine gemischte
Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und teilweise steuerpflich-
tig ist, wird eine Aufteilung dieser Leistungsarten verlangt (Entscheid der
SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in: VPB 63.75 E. 6a/aa).
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder stimmen
die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offen-
sichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV gemäss Art. 48 aMWSTV bzw.
Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor
(ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-705/2008 vom
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12. April 2010 E. 2.4, A-3678/2007 vom 18. August 2009 E. 3.1; ferner:
Urteile des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2,
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2).
2.3. Nach Art. 45a aMWSTGV wird allein aufgrund von Formmängeln kei-
ne Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuer-
pflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Form-
vorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Be-
legen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Diese Bestimmung
wurde von den Gerichten als rechtmässig beurteilt (Urteil des Bundesge-
richts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; ausführlich: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni
2007 E. 3.3, A-6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.3). Art. 45a
aMWSTGV betrifft einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Ver-
ordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch,
sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden,
dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen
führt. Gesetzmässige Vorschriften werden dadurch nicht aufgehoben. Sie
bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten.
Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben
vom neuen Verordnungsrecht folglich unberührt (statt vieler: BVGE
2007/25 E. 6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 und
A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3).
3.
3.1. Nach Art. 4 Bst. a und b aMWSTV und Art. 5 Bst. a und b aMWSTG
unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur,
wenn sie gegen Entgelt erbracht werden.
3.1.1. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen
dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die An-
nahme eines solchen setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegen-
leistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung beziehungsweise ein di-
rekter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1,
BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts
2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1, 2A.334/2003 vom 30. April
2004, in: ASA 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1, BVGE 2010/6 E. 3.1).
Besteht kein Austauschverhältnis im umschriebenen Sinn zwischen Leis-
tungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-
vant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Steuer. Es handelt sich
dann um einen sog. "Nichtumsatz" und es fehlt an einem Steuerobjekt
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(statt vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1, mit Hinweisen; Entscheid der
SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in: VPB 67.49 E. 2a/cc).
Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leis-
tungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehr-
wertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urtei-
le des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007
E. 2.2.3, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 230 ff.).
Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaft-
liche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht
entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE
2007/23 E. 2.3.2, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005,
veröffentlicht in: VPB 70.7 E. 2a).
Eine mehrwertsteuerliche Leistung als Tatbestandselement des Leis-
tungsaustauschs bedingt, dass dem Leistungsempfänger zumindest ir-
gendein (wirtschaftlicher bzw. geldwerter) Vorteil bzw. Nutzen zugewen-
det wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Februar
2008, in: ASA 77 191 E. 3.1; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAU-
CHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000,
S. 36; CHRISTOPH SCHÄRER/ROMAN BRUNNER, Der Begriff der Leistung im
schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Steuer Revue [StR] 2008 S. 154
ff., S. 163; IVO P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizeri-
schen Mehrwertsteuer, StR 1996 S. 262).
3.1.2. Im Fall von Leistungen zwischen Gesellschaftern und der Gesell-
schaft ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob ein Leis-
tungsaustausch vorliegt. Bei Gesellschafterbeiträgen, die nicht gegen
spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfol-
gen, ist von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; namentlich kommt
kein Leistungsaustausch zustande, wenn die Leistung durch Beteiligung
an Gewinn und Verlust abgegolten wird (Urteil des Bundesgerichts
2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; BVGE 2007/39 E. 2.3; Urteile
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des Bundesverwaltungsgerichts A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5,
A-1563/2006 vom 26. September 2007 E. 3.7.1, je mit Hinweisen; Ent-
scheid der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in: VPB 66.42
E. 5c/cc, ferner E. 7).
3.2.
3.2.1. Nach Art. 26 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird
die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundla-
ge dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stel-
le ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung auf-
wendet (Art. 26 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Nicht
zum Entgelt gehören diejenigen Zuwendungen, die nicht in einem ursäch-
lichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung stehen. Was zum
Entgelt zu zählen ist, beurteilt sich aus der Sicht des Abnehmers (Emp-
fängers) und nicht des Leistungserbringers. Berechnungsgrundlage ist
letztlich, was der Leistungsempfänger, um die Leistung zu erhalten, auf-
zuwenden bereit oder verpflichtet ist (Urteile des Bundesgerichts
2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1, vom 9. April 2002, in: ASA 72
483 E. 5 S. 492, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3; BGE 126 II 443
E. 6a S. 451, je mit Hinweisen).
3.2.2. Die Form des Entgelts spielt keine Rolle. Massgeblich ist nach dem
Gesagten ein Aufwand durch den Leistungsempfänger. Mehrwertsteuer-
lich kann ein Entgelt für eine Leistung nicht nur in einer Geldleistung be-
stehen, sondern in irgendeiner geldwerten Leistung bzw. in jedem Vermö-
gensvorteil oder Vermögenswert, den der Leistungsempfänger aufwendet
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1579/2006 vom 19. November
2009 E. 3.3.2 und E. 4.4.1, mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 227).
3.2.3. Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3
aMWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine naheste-
hende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten ver-
einbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekann-
ten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length") (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2).
Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt zunächst, dass überhaupt ein
steuerbarer Leistungsaustausch besteht (s.a. E. 3.1.1; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1,
A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 16. Feb-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 11
ruar 2000, veröffentlicht in: VPB 64.81 E. 5). Weiter wird eine Leistung zu
einem Vorzugspreis verlangt, also ein nicht mit dem Preis, den ein unab-
hängiger Dritter zu bezahlen hätte (Drittpreis), übereinstimmendes Entgelt
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-680/2007 vom 8. Juni 2009
E. 3.2, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3, A-1563/2006 vom
26. September 2007 E. 3.7.2, je mit Hinweisen). Schliesslich muss eine
nahestehende Person gegeben sein. Als solche gelten jedenfalls die Teil-
haber einer juristischen Person, bei einer Aktiengesellschaft also die Akti-
onäre (zur weiteren Umschreibung des Begriffs vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.3; Entscheide der
SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in: VPB 70.10 E. 3b/bb f., vom
16. Februar 2000, veröffentlicht in: VPB 64.81 E. 5e). Anders als für den
Bereich der direkten Steuern und der Verrechnungssteuer unterscheiden
die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen nicht zwischen den Anteilsinha-
bern einerseits und den nahestehenden Personen andererseits; vielmehr
werden beide Kategorien als nahestehende Personen erfasst (vgl. Ent-
scheid der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in: VPB 70.10 E. 3b/bb f.).
Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine nahe-
stehende Person ist, dass eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage
herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter
unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Preis, den
ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte (Urteile des
Bundesgerichts 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1, 2A.11/2007 vom
25. Oktober 2007 E. 2.3.2, 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.4;
zum Ganzen auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006
vom 6. November 2008 E. 3.1; Entscheide der SRK vom 1. Juni 2004,
veröffentlicht in: VPB 68.158 E. 4a/cc, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in:
VPB 65.103 E. 7d).
3.3. In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung und der Haupt-
leistung mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitliche steuer-
liche Behandlung des Ganzen (vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG).
3.3.1. Einerseits liegt eine einheitliche Leistung (Gesamtleistung) vor, wel-
che als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, wenn die
Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander-
greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Sie müssen sachlich,
zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Ver-
bundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs
verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine Leistungsein-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 12
heit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese
wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich
betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004
E. 4; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April
2002, veröffentlicht in: VPB 66.95 E. 2c).
3.3.2. Andererseits sind Leistungen einheitlich zu beurteilen, wenn sie zu-
einander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer)
Nebenleistung stehen (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesge-
richts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE
2007/14 E. 2.3).
3.3.3. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleis-
tung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die
mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundes-
gerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.567/2006 vom
25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, je mit Hin-
weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1443/2006 vom 25. Sep-
tember 2007 E. 2.3).
3.3.4. Welche Konstellation im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beur-
teilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche
der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesgerichts
2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.756/2006 vom 22. Oktober
2007 E. 2.4, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2 E. 6.1). Zudem ist
diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungs-
empfängers, zu beantworten (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003
vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007
E. 2.3, A-1561/2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.4).
3.4. Zu den ausgenommenen Leistungen im Bereich des Gesundheitswe-
sens zählen Spitalbehandlungen und ärztliche Behandlungen in Spitälern
bzw. Zentren für ärztliche Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV und
Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG) sowie Leistungen der Humanmedizin (Ziff. 3 die-
ser Bestimmungen).
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 13
3.4.1. Eine (unechte) Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG in
Verbindung mit Art. 2 und 3 aMWSTGV erfolgt, wenn kumulativ die fol-
genden drei Voraussetzungen erfüllt sind: a) Die Tätigkeit muss von ei-
nem unter jene Bestimmung fallenden Leistungserbringer ausgeführt
werden; b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung aus-
geführt werden; c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kan-
tonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsaus-
übung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Ge-
setzgebung zugelassen sein (Urteil des Bundesgerichts 2A.331/2005
vom 9. Mai 2006, in: ASA 76 323 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.2; Entscheid der SRK 2003-126
vom 19. April 2005 E. 3b/cc). Die gleichen Voraussetzungen galten schon
unter dem Regime der aMWSTV (gemäss der Praxis in der Branchenbro-
schüre Nr. 24 der ESTV über die Heilbehandlung im Bereich der Hu-
manmedizin […] [im Folgenden BB 24], Ziff. 2 ff.), wobei hier noch zusätz-
liche Erfordernisse betreffend die "Heilbehandlung" bestanden (unten
E. 3.4.2).
3.4.2. Als Heilbehandlung nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG gelten gemäss
Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV die Feststellung und Behandlung von Krankhei-
ten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seeli-
schen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung
von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht
als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen
und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der
Leistungsfähigkeit dienen [...], ausser die Untersuchung, Beratung oder
Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder ei-
ne Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztli-
chen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV). Bei Be-
handlungen direkt von Ärzten ist der Begriff der Heilbehandlung also wei-
ter gefasst, indem die vorerwähnten, eigentlich nicht als Heilbehandlun-
gen geltenden Leistungen trotzdem ausgenommen sind (s.a. PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel
2009, S. 270 f. N 371). Dies gilt aber erst seit Inkrafttreten des aMWSTG
(vgl. ISABELLE HOMBERGER GUT, , Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, N 10 zu Art. 18 Ziff. 2 und N 6 zu Art. 18
Ziff. 3).
Im zeitlichen Geltungsbereich der aMWSTV galt (abgesehen von der so-
eben erwähnten Einschränkung gemäss Art. 2 Abs. 3 Bst. a 2. Teil
aMWSTGV) dieselbe Definition der Heilbehandlung (vgl. Wegleitung 1997
A-2572/2010 und A-2574/2010
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der ESTV Rz. 592; Ziff. 2.2 BB 24). Diese Umschreibung wurde vom
Bundesgericht bestätigt, welches präzisierte, ausgenommen seien nur die
eigentlichen Heilbehandlungen, nicht aber Leistungen bloss kosmetischer
Art oder die bloss dem Wohlbefinden oder der körperlichen Leistungs-
steigerung dienten, wie u.a. Sportmassagen von Physiotherapeuten oder
medizinischen Masseuren (Urteile des Bundesgerichts vom 7. März 2000,
in: ASA 70 223 E. 4a, 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496
E. 2b/dd; so auch HOMBERGER GUT, , a.a.O., N 6 zu Art. 18
Ziff. 3, wo etwa Sportmassagen, Entspannungs- und Anti-Stress-Massa-
gen genannt werden).
Gemäss der Praxis zur aMWSTV war als Nachweis der Heilbehandlung
bzw. medizinischen Notwendigkeit einer Behandlung eine ärztliche Ver-
ordnung erforderlich (Ziff. 2.2 BB 24, Wegleitung 1997 Ziff. 592; ausführ-
lich: Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/aa; HOMBER-
GER GUT, , a.a.O., N 15 zu Art. 18 Ziff. 3). Diese Voraussetzung
wurde vom Bundesgericht geschützt (Urteile des Bundesgerichts
2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2b/dd, vom 7. März
2000, in: ASA 70 223 E. 7, vom 1. Juli 1999, in: ASA 69 804 E. 3 ff.). Im
zeitlichen Geltungsbereich des aMWSTG wurde eine solche ärztliche
Verordnung nicht mehr verlangt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts
2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2e in fine).
3.4.3. Auch im Zusammenhang mit der Ausnahme nach Ziff. 2 von Art. 14
aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ist eine eigentliche Heilbehandlung im
vorn umschriebenen Sinn erforderlich (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2e in fine). Als ausge-
nommen gelten im Rahmen dieser Ziff. 2 zudem (anders als bei Ziff. 3 der
Ausnahmebestimmungen) die "damit eng verbundenen Umsätze". Nach
der Praxis gehören hierzu Pflegeleistungen sowie Verpflegung und Un-
terkunft (zum aMWSTG: Branchenbroschüre Nr. 20 "Gesundheitswesen"
[BB 20] Ziff. 8.2 und 8.3.1 in fine; zur aMWSTV: BB 24 Ziff. 5.1.3).
Was die im zeitlichen Geltungsbereich der aMWSTV grundsätzlich ver-
langte ärztliche Verordnung anbelangt, so war eine solche nicht nötig,
wenn die Behandlung im Rahmen eines Aufenthalts in einem Spital er-
bracht wurde (BB 24 Ziff. 2.2 und 5.1). Beim Aufenthalt in einem Zentrum
für ärztliche Heilbehandlung (siehe BB 24 Ziff. 5.2) galten hingegen nur
die aufgrund eines ärztlichen Einweisungszeugnisses oder einer ärztli-
chen Verordnung vorgenommenen Behandlungen als Heilbehandlungen
(Ziff. 2.2 BB 24 zur aMWSTV).
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 15
3.4.4. Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare
Leistung, wenn auch zu einem reduzierten Satz (Art. 27 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 8 aMWSTV bzw. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG). Die Abgabe
von Medikamenten gilt nicht als Heilbehandlung im Sinn von Art. 14 Ziff. 2
und 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG, es sei denn, jene
werde von den behandelnden Personen im Rahmen einer Heilbehand-
lung verwendet. Entsprechend gilt, dass die den Patientinnen direkt von
der Ärztin oder von einer anderen Angehörigen von Heilberufen während
der Heilbehandlung verabreichten Medikamente von der Steuer ausge-
nommen sind (BGE 124 II 193 E. 7a/aa; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-301/2009 vom 7. Mai 2010 E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Feb-
ruar 2010 E. 3.4.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 275
N 389). Werden hingegen im Rahmen einer Heilbehandlung der Patientin
Medikamente zur Verwendung zu Hause abgegeben, liegt kein ausge-
nommener, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz vor (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-301/2009 vom 7. Mai 2010 E. 4.3, A-2999/2007
vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2 und 3.5).
4.
Streitgegenstand im Beschwerdeverfahren bildet, was einerseits Gegen-
stand der angefochtenen Verfügung ist und andererseits noch im Streit
liegt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.8). Gemäss Beschwer-
deantrag (vgl. Sachverhalt Bst. C) sind vorliegend noch die Punkte "me-
dizinisches Zentrum", "Aktionärs- und Verwaltungsratsrabatte" sowie
"Konzessionsvertrag" Streitgegenstand. Die weiteren im Verfahren vor
der ESTV noch strittigen Punkte ("Mitgliederbeiträge Golfclub" und "Bau
A._______", vgl. S. 2 Einspracheentscheide) stehen hingegen nicht mehr
zur Diskussion.
5. "Medizinisches Zentrum"
5.1. Unter diesem Titel hat die ESTV in Ziff. 4 der beiden EA (vgl. Sach-
verhalt Bst. A) verschiedenste Aufrechnungen vorgenommen, woraus
insgesamt eine Steuerforderung von Fr. … (aMWSTV) und Fr. …
(aMWSTG) resultierte, wobei in den beiden Gutschriftsanzeigen (Sach-
verhalt Bst. A) gewisse Korrekturen erfolgten, was zu Gutschriften von
Fr. … bzw. Fr. … führte (vgl. hierzu die Aufstellungen in Ziff. 5.1.2 f. der
Vernehmlassung).
5.2. Alle erwähnten Aufrechnungen unter dem Titel "medizinisches Zent-
rum" sind Gegenstand der angefochtenen Einspracheentscheide, nämlich
betragsmässig in dessen Dispositiv enthalten (vgl. auch S. 2 der Einspra-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 16
cheentscheide), bildeten also Streitgegenstand im Verfahren vor der
ESTV. Was im Beschwerdeverfahren noch im Streit liegt, beurteilt sich
primär nach Massgabe der Begehren (vgl. soeben E. 4). Da in den Be-
schwerdebegehren (vgl. Sachverhalt Bst. C) sämtliche Aufrechnungen
unter dem Titel "medizinisches Zentrum" angefochten worden sind, bilden
diese alle den Streitgegenstand.
Streitgegenstand sind damit auch die Punkte "Vorsteuern" bzw. "gemisch-
te Verwendung" (Ziff. 4.5 und 4.6 der EA). Davon war jedoch im gesam-
ten Verfahren nie ausdrücklich die Rede. In der Replik wird verlangt, die
Position "gemischte Verwendung" sei zu korrigieren, da die Mehrwert-
steuerpflicht überhaupt nicht bestehe. Es versteht sich von selbst, dass
bei einer allfälligen Gutheissung in Bezug auf die zu prüfenden Punkte
auch die Konsequenzen für die Vorsteuern noch zu berücksichtigen und
die entsprechenden Aufrechnungen allenfalls zu korrigieren wären. An-
sonsten ist auf die Punkte 4.5 und 4.6 der EA im Folgenden nicht weiter
einzugehen.
Die Vernehmlassung (Ziff. 5.1.2 f.) enthält zwei Aufstellungen über die
Aufrechnungen betreffend "medizinisches Zentrum". Unter Bezugnahme
auf drei darin enthaltene Positionen macht die Beschwerdeführerin in der
Replik geltend, diese seien nicht "Gegenstand des vorliegenden Verfah-
rens", weil sich in den Erstentscheiden vom 16. Juni 2006 zu jenen nichts
finde (Replik Ziff. 5, 6 und 9). Wie sich aus der Vernehmlassung aber klar
ergibt, handelt es sich um Positionen, die in den beiden EA unter dem Ti-
tel "medizinisches Zentrum" enthalten waren und nach dem soeben Ge-
sagten vorliegend Streitgegenstand bilden.
5.3. Wie in der Vernehmlassung (Ziff. 5.1.1 ff.) dargelegt, können die Auf-
rechnungen unter dem Titel "medizinisches Zentrum" in drei Bereiche (A,
B und C) aufgeteilt werden, welche im Folgenden separat behandelt wer-
den (E. 6, 7 und 8). Vorgängig ist aber auf eine grundsätzliche Frage
(E. 5.4) sowie auf ein sich auf alle Aufrechnungen beziehendes "Hauptar-
gument" der Beschwerdeführerin (E. 5.5) einzugehen.
5.4. Zunächst ist abzuklären, unter welche Ziffer von Art. 14 aMWSTV
bzw. Art. 18 aMWSTG das "medizinische Zentrum" der Beschwerdeführe-
rin fällt und welche Praxisbestimmungen anwendbar sind. Diese Frage
betrifft hauptsächlich den später zu behandelnden Punkt C (E. 8), kann
aber vorangestellt werden.
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 17
Vorauszuschicken ist, dass es vorliegend (namentlich bei der Aufrech-
nung unter Punkt C) nicht um von Therapeuten in eigenem Namen er-
brachte Leistungen geht. Insbesondere hat die ESTV generell auch keine
Steuer für Leistungen von Ärzten, die am medizinischen Zentrum zumin-
dest zum Teil in eigenem Namen Leistungen erbracht haben (vgl. unten
E. 6.3.1), nachbelastet (vgl. Vernehmlassung Ziff. 5.2). Die hier strittigen
Leistungen (insbesondere unter Punkt C) wurden im Namen des medizi-
nischen Zentrums, d.h. der Beschwerdeführerin, erbracht. Mehrwertsteu-
erliche Leistungserbringerin war also die Beschwerdeführerin und nicht
etwa die einzelnen Therapeuten oder Ärzte. Anzumerken ist auch, dass
das medizinische Zentrum kein eigenes Rechtssubjekt ist und von der
ESTV auch nicht als Steuersubjekt behandelt wird, was vorliegend nicht
überprüft zu werden braucht. Zur Diskussion stehen, da die Beschwerde-
führerin Leistungserbringerin ist, ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung
oder ein ambulantes Behandlungszentrum. Im Übrigen sind vorliegend für
die gesamte strittige Zeit kantonale Institutsbewilligungen vorhanden
(act. 60).
5.4.1. Die ESTV hat in Ziff. 4.1 der beiden EA zunächst festgehalten, das
medizinische Zentrum könne nicht als ambulantes Behandlungszentrum
behandelt werden, da die Institutsbewilligung nicht vorhanden sei. In der
Folge ging sie (soweit ersichtlich sowohl für den Geltungsbereich der
aMWSTV als auch des aMWSTG) im Wesentlichen von einem ambulan-
ten Behandlungszentrum aus (so schon im Schreiben vom 19. Juni 2002,
act. 55, weiter in der Vernehmlassung und Duplik). Die Qualifikation als
Zentrum für ärztliche Heilbehandlung war hingegen verworfen worden.
In der Beschwerde wird dargelegt, das medizinische Zentrum verfüge
über mehrere Ärzte, fest angestellte und Belegärzte, und 30 Therapeuten
für die Physiotherapie und die physikalische Therapie. Weiter stehe jeder-
zeit ein Arzt zur Verfügung. Die Patienten wohnten im Hotel und würden
im medizinischen Zentrum medizinisch betreut und versorgt. Betreffend
die Zeit unter der aMWSTV wird ausgeführt, das medizinische Zentrum
sei als spitalähnlicher Betrieb bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehand-
lung zu qualifizieren und Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV wie auch die Vorausset-
zungen von Ziff. 5.2 der BB 24 (aMWSTV) seien erfüllt, dies ausser der
Voraussetzung des Einweisungszeugnisses, welche aber nicht aus
Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV hervorgehe und unzulässig sei. An anderer Stelle
wird ferner ausgeführt, beim medizinischen Zentrum handle es sich um
ein ambulantes Behandlungszentrum. Es beherberge keine Patienten.
Zum Geltungsbereich aMWSTG wird vorgebracht, die Voraussetzungen
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 18
von Ziff. 5 BB 20 für das ambulante Behandlungszentrum seien erfüllt.
Zudem sei auch ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung nach Ziff. 7.1.1
BB 20 gegeben. Ein Indiz dafür sei gemäss Ziff. 7.1.2 BB 20, dass die
Beschwerdeführerin gemäss der Liste der SantéSuisse ein Kurhaus A sei.
5.4.2. Die Kategorie des "ambulanten Behandlungszentrums" figuriert
(gegenüber der BB 24 zur aMWSTV neu) in der BB Nr. 20 "Gesundheits-
wesen" zum aMWSTG. Die ESTV subsumiert jenes unter Ziff. 3 der Aus-
nahmebestimmungen (Vernehmlassung Ziff. 5.4.1 f.). Entsprechendes hat
auch das Bundesverwaltungsgericht festgehalten (Urteile A-310/2009
vom 7. Mai 2010 E. 3.1.2, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.2,
A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 3.3). Beim ambulanten Behandlungs-
zentrum ist besonders, dass das Zentrum als Leistungserbringer für Heil-
behandlungen gilt (vgl. Ziff. 5.1.2 BB 20) und folglich durch dieses faktu-
rierte Leistungen ausgenommen sein können (Ziff. 5.2.1) sowie dass nicht
die einzelnen behandelnden Personen eine Berufsausübungsbewilligung
vorweisen müssen, sondern eine Institutsbewilligung vorzulegen ist
(Ziff. 5.1.2). Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht geschützt
(vgl. Urteile A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 5.1, A-1515/2006 vom
25. Juni 2008 E. 2.3.3 und E. 3.3).
Für die Zeit unter dem aMWSTG gehen beide Parteien im Wesentlichen
von einem ambulanten Behandlungszentrum aus. Diese Qualifikation ist
nicht zu beanstanden. Die Voraussetzungen der Praxis (Ziff. 5.1.2 BB 20,
vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-310/2009 vom 7. Mai
2010 E. 5.1) sind erfüllt, es liegt etwa eine Institutsbewilligung vor und
auch das Erfordernis der ärztlichen Leitung ist gegeben (vgl. hierzu die
Institutsbewilligungen, act. 60).
Dasselbe kann für den Geltungsbereich der aMWSTV gesagt werden. In
der BB 24 zur aMWSTV figurierte die Kategorie des ambulanten Behand-
lungszentrums noch nicht. Trotzdem hat die ESTV auch für die Zeit unter
der aMWSTV ein solches angenommen (act. 55, Vernehmlassung und
Duplik). In den Einspracheentscheiden erfolgte zwar keine Qualifizierung
des medizinischen Zentrums, allerdings wurde die Beschwerdeführerin
ebenfalls als Leistungserbringerin anerkannt und die Institutsbewilligung
als genügend angesehen. Offenbar existierte denn auch bereits für die
Zeit unter der aMWSTV eine (soweit ersichtlich nicht publizierte) Praxis
betreffend ambulante Behandlungszentren (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 2.3.3 und E. 3.3). Selbst
ohne gefestigte Praxis der ESTV spräche nichts dagegen, die Beschwer-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 19
deführerin – entsprechend einem ambulanten Behandlungszentrum – als
Leistungserbringerin nach Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV anzuerkennen und die
Institutsbewilligung zu akzeptieren. Dies steht jedenfalls dem Wortlaut
von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV nicht entgegen und erfüllt den Zweck dieser
Bestimmung auf praktikable Weise.
Die Beschwerdeführerin fällt damit grundsätzlich unter Ziff. 3 von Art. 14
aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG und erfüllt die entsprechenden subjekti-
ven Voraussetzungen als Leistungserbringerin von Heilbehandlungen.
5.4.3. Was das Zentrum für ärztliche Heilbehandlung nach Ziff. 2 von
Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG anbelangt, geht die ESTV davon
aus, dass ein solches nur vorliege, wenn zusätzlich Beherbergungs- oder
Verpflegungsleistungen angeboten werden bzw. die Heilbehandlungen in
einem stationären Betrieb durchgeführt werden, und nicht bei bloss am-
bulanten Behandlungen (Vernehmlassung und Duplik; Ziff. 7.1.1 SB 20
zum aMWSTG; so wohl auch Ziff. 5.2.1 i.V.m. 5.1.2 BB 24 zur aMWSTV;
vgl. auch HOMBERGER GUT, , a.a.O., N 3 zu Art. 18 Ziff. 2). Ein
solches zusätzliches Kriterium ist hier nicht erfüllt: Das "medizinische
Zentrum" ist nur im ambulanten Bereich tätig, wie die Beschwerdeführerin
selbst ausführt (Beschwerde Ziff. 43 bzw. 32). Ohnehin kann sie nach
dem Gesagten grundsätzlich unter Ziff. 3 der Ausnahmebestimmungen
subsumiert werden und es ist nicht nötig, weiter zu prüfen, ob sie auch
unter Ziff. 2 fallen könnte. Die (ausschliessliche) Einordnung unter Ziff. 3
fällt auch nicht zu ihren Ungunsten aus. Sowohl im Rahmen von Ziff. 2 als
auch von Ziff. 3 müssen als weitere Voraussetzung für die Ausnahme ei-
gentliche "Heilbehandlungen" gegeben sein (E. 3.4.2, 3.4.3). Die zusätz-
lich von Ziff. 2 (nicht aber Ziff. 3) erfassten "eng damit verbundenen Um-
sätze" (E. 3.4.3) stehen hier nicht zur Debatte.
Folglich braucht weder die soeben erwähnte Praxis noch jene, wonach
unter dem Geltungsbereich der aMWSTV ein ärztliches Einweisungs-
zeugnis erforderlich war (Ziff. 5.2 BB 24), überprüft zu werden. Gleicher-
massen braucht auf die Argumente der Beschwerdeführerin, wonach sie
als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung anzusehen sei, namentlich ihre
Ausführung, sie sei gemäss einer Liste der SantéSuisse ein Kurhaus A
(soweit ersichtlich aber erst seit …, vgl. Beschwerdebeilage 20), nicht
eingegangen zu werden. Da einen nicht entscheiderheblichen Punkt be-
treffend, müssen auch die dazu offerierten Beweise (vgl. Beschwerde
zum aMWSTG S. 28-37) nicht abgenommen werden (vgl. hierzu die Hin-
weise in E. 8.4.5).
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Seite 20
5.5. Als Zweites ist auf folgendes "Hauptargument" der Beschwerdeführe-
rin einzugehen: Sie geht gemäss ihren Äusserungen in der Replik (ähn-
lich schon in der Beschwerde) davon aus, es seien sämtliche Leistungen
ausgenommen, weil sie ein spitalähnlicher Betrieb bzw. ein "Kurhaus" sei
und unter Ziff. 2 bzw. 3 von Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG falle.
Sie folgert daraus also offenbar für sämtliche unter dem Titel "medizini-
sches Zentrum" aufgerechneten Positionen, dass die zugrundeliegenden
Leistungen nach Art. 2 bzw. 3 der fraglichen Bestimmungen ausgenom-
men seien (vgl. etwa Replik Ziff. 8 und 9, 10, 11, 14, 15, 16, 18). Dies trifft
nicht zu. Die fraglichen Ausnahmen sind keine Ausnahmen von der sub-
jektiven Steuerpflicht (vgl. HOMBERGER GUT, , a.a.O., N 6 zu
Art. 18 Ziff. 2). Die hier anwendbare Ziff. 3 erfasst nur eigentliche "Heilbe-
handlungen" im Sinn dieser Bestimmung (oben E. 3.4.2). Selbst wenn die
Beschwerdeführerin unter Ziff. 2 zu subsumieren wäre, wären nur "Heil-
behandlungen" und – hier nicht zur Diskussion stehende – damit eng ver-
bundene Umsätze (z.B. Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen)
ausgenommen (E. 3.4.3). Folglich muss für alle Leistungen im Einzelnen
nachgewiesen sein, dass es sich um eine Heilbehandlung gemäss den
fraglichen Bestimmungen handelt. Andernfalls ist die Leistung steuerbar.
Die Beweislast für eine ausgenommene Leistung trägt im Übrigen die Be-
schwerdeführerin (E. 1.5).
6. Punkt A: Infrastrukturabgaben Ärzte
6.1. Hier geht es um "nicht deklarierte Entgelte für Infrastrukturabgaben,
Personalkosten, Managementkosten usw. von Belegärzten" und "nicht
deklarierte Zurverfügungstellung von Arbeitskräften". Diese Aufrechnung
war in der EA 110'573 zur aMWSTV enthalten in Ziff. 4.2 Bst. b (Non-
Inhouse-Ärzte), Bst. c (Inhouse-Ärzte) und Bst. d (Personal), sowie in
Ziff. 4.4 Bst. a (Jahr 1995, "Personal"), wobei diese Position in der GS
110'277 Ziff. 4.4 Bst. a (Jahr 1995, "Personal") reduziert wurde. Für die
Zeit unter dem aMWSTG gab es eine entsprechende Aufrechnung unter
Ziff. 4.2 Bst. b (Non-Inhouse-Ärzte) der EA 110'574 (vgl. auch Aufstellung
in Vernehmlassung Ziff. 5.1.2 f.).
Eine Begründung zu dieser Aufrechnung findet sich in den Erstentschei-
den und im Kontrollbericht (Beiblatt 3 f. und 6 mit Details zu Ziff. 4.2
Bst. b, c, d der EA): Das medizinische Zentrum sei ein Dienstleistungs-
zentrum für Ärzte und biete allen Beteiligten die Infrastruktur an. Man un-
terscheide zwei Arten von Verträgen mit Ärzten: Inhouse-Ärzte: Belegärz-
te, welche im medizinischen Zentrum eine eigene Praxis betreiben, d.h.
sie verfügen für ihre Räume über das alleinige Benützungsrecht. Diesen
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 21
Ärzten würden Infrastrukturabgaben fakturiert (Maschinen, Apparate,
EDV, Personal und Parkplätze). Die Mieteinnahmen hätten als ausge-
nommene Umsätze ausgesondert werden können. Weil aber eine solche
Aufteilung mangels Aufzeichnungen nicht immer möglich gewesen sei,
seien solche Umsätze teilweise belastet worden. Non-Inhouse-Ärzte:
Auch hier handle es sich um Belegärzte. Diese hätten aber nicht über das
alleinige Benützungsrecht an fixen Räumlichkeiten verfügt. Die Rech-
nungsstellung erfolge in der Regel mit 30 % des erzielten Umsatzes. Die-
se Abgaben enthielten Raumkosten, Personal, Fakturierung und Inkasso,
Managementdienstleistungen usw. Bei den Raumkosten handle es sich
nicht um eine Miete, sondern – mangels ausschliesslicher Zuordnung –
um ein Benützungsrecht. Näher detailliert wurde die Aufrechnung in
MED8. Darin wurde auch erwähnt, dass bei der Kontrolle nicht alle Ver-
träge mit Ärzten vorhanden gewesen seien.
Weiter ergibt sich aus den Akten, dass die Beschwerdeführerin an der
Sitzung vom 18. Februar 2002 (vgl. Protokoll in act. 45) sowie an jener
vom 7. Juni 2002 (Protokoll in act. 54) geltend machte, dass in der Abgel-
tung der Ärzte für die Infrastruktur auch Miete enthalten sei, die nicht
steuerpflichtig sei, und beantragte, die EA sei um diesen Mietanteil zu re-
duzieren. Dies lehnte die ESTV gemäss Schreiben vom 19. Juni 2002
(act. 55) ab, da dies als Benützungsrecht und nicht als ausgenommene
Vermietung angeschaut werde. Bei den Inhouse-Ärzten allerdings könne
der Anteil Miete aufgrund der (offenbar anlässlich der zweiten Sitzung)
vorgelegten Aufzeichnungen für das erste bis dritte Quartal 1995 gutge-
schrieben werden, was mit GS 110'277 Ziff. 4.4 Bst. a geschehen ist
(act. 51).
Die Einspracheentscheide (Schluss von E. 4.3) enthalten keine nähere
Begründung zu diesem Punkt. Es wird nur ausgeführt, es handle sich of-
fensichtlich nicht um eine Heilbehandlung, wenn die Beschwerdeführerin
den eingemieteten Ärzten Infrastruktur einschliesslich Personal überlas-
sen habe. In der Vernehmlassung erfolgt nur eine kurze Stellungnahme
zu dieser Aufrechnung (Ziff. 5.1.1 ff.).
In der Beschwerde wie auch in der Einsprache findet sich einzig eine
Bemerkung, wonach der "Personalverleih" eine logische Konsequenz aus
dem Betrieb eines medizinischen Zentrums mit Belegärzten sei, weshalb
die Zurverfügungstellung von Personal ebenfalls mehrwertsteuerfrei sein
müsse. In der Replik wird – wie schon zuvor im Verfahren vor der ESTV –
argumentiert, es handle sich um Miete, die von der Steuer "befreit" sei
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Seite 22
(Ziff. 4 und 7). In der Duplik wird dem entgegnet, die ESTV habe in den
Erstentscheiden nicht auf eine von der Steuer ausgenommene Miete er-
kennen können, weil die Non-Inhouse-Ärzte "keine fixen Räumlichkeiten
im Zentrum hätten". In diesem Entscheid sei zudem auf Ziff. 5.8 der
Branchenbroschüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 2001
[BB 16] verwiesen worden.
6.2. Vorab ist zur erwähnten Bemerkung in Einsprache und Beschwerde
betreffend "Personalverleih" zu wiederholen, dass das generelle Argu-
ment der Beschwerdeführerin, aufgrund ihrer Qualifikation als Zentrum für
ärztliche Heilbehandlung seien alle Leistungen des MED von der Mehr-
wertsteuer ausgenommen, offensichtlich nicht zutrifft, sondern lediglich
die eigentlichen Heilbehandlungen ausgenommen sind (E. 5.5, 3.4.2 f.).
Solche sind beim Personalverleih wie auch bei der Zurverfügungstellung
von Infrastruktur nicht gegeben.
6.3. Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, es liege "befreite" Miete
vor. Es geht ihr offenkundig um die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 17
aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG, also die Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung.
Auf dieses Argument wird im Folgenden eingegangen.
6.3.1. Zunächst ist der Sachverhalt, wie er sich aus den Akten ergibt, zu
schildern.
Aktenkundig sind einerseits verschiedene "Partnerverträge" (u.a. act. 8,
12, in act. 20): Die Verträge bezwecken eine Zusammenarbeit zwischen
dem medizinischen Zentrum und den Ärzten sowie ein gemeinsames En-
gagement im Hinblick darauf, dass das Zentrum ein führendes interdiszi-
plinäres Kompetenzzentrum sein soll (vgl. Ziff. 1.1-1.4). Zwischen der Be-
schwerdeführerin und dem Arzt besteht kein Arbeitsverhältnis, sondern
dieser übt seine Tätigkeit selbständig aus und rechnet seine Leistungen
mit den Patienten bzw. Versicherungen selbständig ab. Das medizinische
Zentrum zahlt ihm entsprechend keinen Lohn (Ziff. 1.3, 4.4, 4.8). Der Arzt
verpflichtet sich zu verschiedenen Leistungen zur Sicherstellung der
fachärztlichen Betreuung der Patienten des medizinischen Zentrums
(Ziff. 4.6). Das medizinische Zentrum stellt dem Arzt Personal, Anlagen,
Apparate usw. zur Verfügung, und der Arzt zahlt dafür eine Abgabe. Ge-
mäss Beilage 3 zu act. 20 erbringt das medizinische Zentrum noch weite-
re Leistungen, nämlich die operative und administrative Führung des
Zentrums, Infrastrukturunterhalt, Personalwesen, Kundenmanagement,
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Seite 23
Marketing usw. Auch diese werden mit der Abgabe abgegolten. Zudem
werden die Rechnungsstellung und das Inkasso vom medizinischen Zent-
rum erledigt und die entsprechenden Kosten ebenfalls mit dieser Abgabe
belastet (zum Ganzen v.a. act. 8 und act. 20 inkl. Anhang 4). Die Abgabe
wird konkret, nach den effektiven Kosten berechnet (Anhang 4 der ver-
schiedenen Verträge). Über die Praxisräume soll gemäss den Verträgen
ein separater Vertrag (Mietvertrag) abgeschlossen werden (vgl. Beilage in
act. 20).
Weiter finden sich in act. 27 zwei Belegarztverträge, der eine gilt ab
1. Januar 2001 und der andere ab 1. Juli 2001. Diese Verträge entspre-
chen im Grossen und Ganzen den obigen Partnerverträgen, dies insbe-
sondere in Bezug auf den Zweck der Verträge und die Pflichten der Par-
teien. Die Ärzte sind auch selbständig tätig und erhalten keinen Lohn vom
medizinischen Zentrum. Betreffend die Leistungen des medizinischen
Zentrums wird festgehalten, dass dieses dem Arzt die Infrastruktur wie
folgt zur Verfügung stellt: Praxisräumlichkeit, Praxisassistentin/Sekretari-
at, Fakturation/Inkasso, Terminplanung. Der Arzt zahlt für diese Leistun-
gen sowie für Standort und Exklusivität eine Abgabe. Die Abgabe ent-
spricht (anders als bei obigen Verträgen) 30 % des erwirtschafteten Ho-
norarumsatzes. Weiter sind die beiden Ärzte verpflichtet, einen bzw.
einen halben Tag pro Woche als Belegarzt am medizinischen Zentrum tä-
tig zu sein. Anders als in den erstgenannten Verträgen wird kein separa-
ter Mietvertrag abgeschlossen.
Aus den Ausführungen im Kontrollbericht und in den Erstentscheiden
(E. 6.1) lässt sich schliessen, dass es bei den "Partnerverträgen" um die
"Inhouse-Ärzte" geht, die eine eigene Praxis im medizinischen Zentrum
betreiben, und bei den Verträgen in act. 27 um die "Non-Inhouse-Ärzte",
die nur teilweise im Zentrum tätig sind und bei denen die fragliche Abga-
be 30 % des Umsatzes beträgt.
6.3.2. Die ESTV hat bei den Inhouse-Ärzten einen Mietanteil ausgeschie-
den und diesen unter Anwendung ihrer Praxis in Ziff. 5.8 der BB 16 als
von der Steuer ausgenommen betrachtet (vgl. oben E. 6.1 in fine). Bei
den Non-Inhouse-Ärzten hingegen hat sie den Mietanteil gestützt auf die-
selbe Praxis besteuert (vgl. E. 6.1). Folglich hat sie die Leistungen betref-
fend Raumbenützung unabhängig von den anderen Leistungen aus den
Verträgen separat qualifiziert, ist also von selbständigen Leistungen aus-
gegangen (zu dieser Konstellation E. 3.3.3). Im Hinblick auf die Frage, ob
eine ausgenommene Miete in Betracht kommen könnte, drängt sich an-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 24
gesichts der aktenkundigen Verträge jedoch zunächst die Vorfrage auf,
ob mit Bezug auf den in E. 6.3.1 geschilderten Sachverhalt die Konstella-
tion der Leistungseinheit oder der Haupt-/Nebenleistung (vgl. E. 3.3.1 f.)
vorliegt. Nachdem keine der Parteien Ausführungen hierzu gemacht hat,
erfolgt die Prüfung gestützt auf das Untersuchungsprinzip und den
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (E. 1.4). Die Rechts-
lage bei den Non-Inhouse-Ärzten (E. 6.3.3) und bei den Inhouse-Ärzten
(E. 6.3.4) wird separat behandelt.
6.3.3. Betreffend Non-Inhouse-Ärzte sind nur die beiden Verträge in
act. 27 vorhanden (E. 6.3.1), welche überdies nur den Zeitraum ab Janu-
ar bzw. Juli 2001 betreffen. Es besteht aber kein Grund zur Annahme,
dass die nicht in den Akten vorhandenen Verträge mit den weiteren Ärz-
ten massgeblich von diesen abweichen.
Gemäss den Verträgen in act. 27 stellt die Beschwerdeführerin den Ärz-
ten die Infrastruktur, und dabei u.a. Praxisräume und Personal zur Verfü-
gung und erbringt organisatorische und administrative Leistungen wie
Fakturierung und Inkasso sowie Terminplanung (Ziff. 2.1 der Verträge).
Die Abgabe von 30 % des Honorarumsatzes soll aber auch "Standort und
Exklusivität" abgelten (Ziff. 3 der Verträge). Es geht also auch um ein
Recht des Arztes, im Rahmen des medizinischen Zentrums tätig zu sein.
Er hat sodann ein Recht, aber auch die Pflicht, die Patienten des medizi-
nischen Zentrums zu behandeln (vgl. Ziff. 4.6 Verträge in act. 27 bzw.
Ziff. 4.7 Verträge in act. 20). Die Verträge (in act. 8, 20 wie auch 27) re-
geln denn auch ganz allgemein die Zusammenarbeit zwischen Arzt und
medizinischem Zentrum. Der Arzt ist in die Organisation des medizini-
schen Zentrums integriert und arbeitet mit den anderen Ärzten zusam-
men (etwa Ziff. 1.2 und 1.4 der Verträge in act. 27). Es geht also in den
Verträgen im Wesentlichen um eine umfassende Zusammenarbeit zwi-
schen dem medizinischen Zentrum und den Ärzten und um deren Tätig-
keit im Rahmen des medizinischen Zentrums. Sämtliche erwähnten Leis-
tungskomponenten sind auf diese Ziele gerichtet. Sie bilden ein zusam-
mengehörendes Ganzes, das nicht auseinander genommen werden
kann, und damit eine Leistungseinheit (vorn E. 3.3.1; vgl. auch ähnliche
Konstellationen betreffend Infrastrukturleistungen inklusive Mietkompo-
nente: Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.2,
Entscheid der SRK 2004-080 vom 23. August 2006 E. 3b/aa).
Teil dieses unteilbaren Ganzen ist auch, dass der Arzt die Infrastruktur
und im Besonderen Räume des medizinischen Zentrums gebrauchen
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Seite 25
kann. Bei den Non-Inhouse-Ärzten wurde im Übrigen – anders als bei
den Inhouse-Ärzten – die Zurverfügungstellung der Praxisräume nicht in
einem separaten Vertrag geregelt. Ebenso wenig wurde das Entgelt für
Personal, Miete, Verwaltung und (sonstige) Infrastruktur separat berech-
net, dies ebenfalls in Abweichung von der Regelung bei den Inhouse-
Ärzten (vgl. Beilage 4 zu den Verträgen in act. 20). Vielmehr mussten die
Non-Inhouse-Ärzte als Entgelt für die gesamten Leistungen der Be-
schwerdeführerin (inkl. Zurverfügungstellung des Raums) 30 % des Um-
satzes abliefern (vgl. Verträge in act. 27 und gemäss Angaben der
ESTV). Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag
beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht zwar alleine
nicht aus, um sie als Einheit zu behandeln (BVGE 2007/14 E. 2.4.2; RI-
VIER/ROCHAT, a.a.O., S. 37; ebenso Praxis der ESTV in Wegleitung 2001
Rz. 364), ist aber zumindest ein weiteres Indiz hierfür (vgl. etwa Urteil des
Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.2).
Sämtliche Leistungen aus den Verträgen mit den Non-Inhouse-Ärzten
sind also als Gesamtleistung zu qualifizieren und damit mehrwertsteuer-
lich einheitlich zu beurteilen. Vorauszuschicken ist, dass abgesehen vom
Recht zur Benützung der Praxisräume Leistungen zur Debatte stehen,
die – würden sie einzeln qualifiziert – klar steuerbar wären, so die Einräu-
mung des Rechts, im Rahmen des medizinischen Zentrums tätig zu sein,
die Zurverfügungstellung der übrigen Infrastruktur und des Personals, die
administrativen und organisatorischen Leistungen usw. Diesbezüglich
bringt die Beschwerdeführerin auch nichts vor, sie beruft sich nur auf die
"befreite Miete". Bei einer einheitlichen Leistung mit Komponenten, die für
sich betrachtet zum Teil klar steuerbar wären, zum Teil aber allenfalls
auch ausgenommen sein könnten, hat sich die Besteuerung danach zu
richten, welches die charakterbestimmenden Elemente sind bzw., was
das Wesen der Leistung ausmacht (E. 3.3.1). Dass Praxisräume zur Ver-
fügung stehen, ist zwar durchaus ein wesentliches und unabdingbares
Element. Damit das Ganze nach Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV bzw. Art. 18
Ziff. 20 aMWSTG ausgenommen wäre, müsste dieses Element aber ge-
radezu im Vordergrund stehen und das Wesen der Leistungsbeziehung
ausmachen, was vorliegend nicht der Fall ist. Die (allenfalls ausgenom-
mene) Raumbenutzung ist im Gesamtgefüge nur ein Element, das nicht
dominiert. Die Gesamtleistung ist insgesamt als steuerbar zu qualifizie-
ren. Die Beschwerdeführerin dringt mit ihrem Vorbringen der ausgenom-
menen Vermietung nicht durch.
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Seite 26
6.3.4. Was die Inhouse-Ärzte anbelangt, ist die ESTV betreffend das Ent-
gelt, das auf die Raummiete entfällt (Mietanteil an den Infrastrukturabga-
ben), selbst von ausgenommener Vermietung ausgegangen und hat den
Mietanteil von vornherein gar nicht aufgerechnet (vgl. Ausführungen in
Ziff. 4.1 der EA) bzw. – soweit zunächst doch aufgerechnet (EA Ziff. 4.4
Bst. a betreffend das Jahr 1995 Posten "Personal") – aufgrund weiterer
Angaben bzw. Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin in der GS korri-
giert (vgl. GS 110'277 Ziff. 4.4 Bst. a [Jahr 1995, "Personal"]; s.a. Ver-
nehmlassung Ziff. 5.1.2 f., sowie Schreiben in act. 55, ebenso Erstent-
scheide). Damit ist es betreffend diesen "Mietanteil" in der Infrastruktur-
abgabe der Inhouse-Ärzte im Resultat zu keiner Aufrechnung gekommen.
Dieser war damit nicht Gegenstand des Erstentscheids und des Einspra-
cheentscheids und ist demzufolge auch vorliegend nicht mehr Streitge-
genstand. Folglich ist – da nicht Streitgegenstand – nicht zu prüfen, ob
die ESTV den Mietanteil zu Recht als ausgenommen behandelt hat (wo-
mit sie diese als selbständige Leistungen behandelt hat), oder ob die
Mietkomponente nicht vielmehr auch als Teil der Gesamtleistung hätte
angesehen werden müssen.
Was den im Endeffekt besteuerten (und noch Streitgegenstand bilden-
den) Anteil der Infrastrukturabgabe der Inhouse-Ärzte anbelangt, handelt
es sich unter Annahme von selbständigen Leistungen – also einzeln be-
trachtet – nach dem Gesagten offenkundig um steuerbare Leistungen
(E. 6.3.3). Wäre hingegen auch bei diesen Verträgen eine Gesamtleis-
tung anzunehmen, ergäbe sich ebenfalls das vorstehende Ergebnis, dass
das Ganze steuerbar wäre (E. 6.3.3). So oder so sind diese Leistungen
damit steuerbar. Die Aufrechnung betreffend die Inhouse-Ärzte kann (so-
weit noch Streitgegenstand) ebenfalls bestätigt werden.
6.4. Nach diesem Ergebnis muss nicht geprüft werden, ob die Zurverfü-
gungstellung der Räume überhaupt als ausgenommene Vermietung nach
Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG qualifiziert werden
könnte, und insbesondere muss nicht auf die Praxis der ESTV zur Ab-
grenzung zwischen Vermietung und Nutzungsrecht (Ziff. 5.8 BB 16, vgl.
E. 6.1 in fine) eingegangen werden.
6.5. Die ESTV erwähnt in der Vernehmlassung (Ziff. 5.4.2) eine Praxis in
Ziff. 8.3.2 BB 20 zum aMWSTG, wonach sie das Zurverfügungstellen von
Infrastruktur durch Spitäler an Chef- und Belegärzte als nach Ziff. 2 von
Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ausgenommen betrachte. Die
Beschwerdeführerin beruft sich im Übrigen nicht auf diese Praxis und hat
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auch in der Replik zu den Ausführungen der ESTV nicht Stellung ge-
nommen.
Zunächst gilt diese Praxis offenbar (so auch gemäss Vernehmlassung)
nur für die unter Ziff. 2 zu subsumierenden Institute (zur Unterordnung der
Beschwerdeführerin unter diese Bestimmung: vorn E. 5.4). Hinzu kommt,
dass nicht ersichtlich ist, gestützt auf welche Rechtsgrundlage die ESTV
solche Leistungen ausnehmen dürfte, nachdem solche Leistungen kaum
als "Heilbehandlungen" oder eng damit verbundene Umsätze qualifiziert
werden können (zur Kritik s.a. HOMBERGER GUT, , a.a.O., N 22
zu Art. 18 Ziff. 2). Zumindest ist in Bezug auf den vorliegenden Fall zu
wiederholen, dass die hier strittigen Leistungen der Beschwerdeführerin
aus den Arztverträgen klar weder unter Ziff. 2 oder Ziff. 3 von Art. 14
aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG (E. 6.3), noch unter Art. 14 Ziff. 17
aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG (E. 6.2) fallen. Vorliegend kann
damit eine Verwaltungspraxis, die nicht vom übergeordneten Recht ab-
weichen darf (statt vieler: BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3)
und auch nicht eine neue Ausnahmebestimmung kreieren darf, nicht dazu
führen, dass die Leistungen der Beschwerdeführerin ausgenommen sind.
Ob die Praxis in anderen Fällen zulässig sein kann, braucht hier nicht un-
tersucht zu werden.
7. Punkt B: "Radiologie"
7.1. Hier geht es um zwei Aufrechnungen in der EA 110'573 zur
aMWSTV: Ziff. 4.2 Bst. a (Umsätze aus Leistungen der Beschwerdeführe-
rin an die einfache Gesellschaft Radiologie) und Ziff. 4.3 (Betriebsmittel-
verkauf) (vgl. hierzu Vernehmlassung Ziff. 5.1.2 f.). Sie sind im Folgenden
separat zu behandeln.
7.2. Zunächst will die Beschwerdeführerin ihr "allgemeines" Argument
(vgl. E. 5.5) offenbar auch in Bezug auf diese beiden Aufrechnungen an-
bringen. So seien gemäss Einsprache unter den Begriff "medizinisches
Zentrum" auch sämtliche Dienstleistungen im Bereich Radiologie zu
rechnen und gemäss Replik (Ziff. 9 und 10) seien auch diese Leistungen
ausgenommen, weil die Beschwerdeführerin eine Institutsbewilligung ha-
be bzw. ein Kurhaus sei. Dies ist nicht stichhaltig, da es bei diesen beiden
Aufrechnungen offenkundig nicht um "Heilbehandlungen" geht (dazu vorn
E. 5.5, 3.4.2 f.).
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Seite 28
7.3. Punkt B Teil 1: Leistungen an die einfache Gesellschaft Radiolo-
gie
7.3.1. Zu Ziff. 4.2 Bst. a der EA zur aMWSTV (s.a. Anhänge MED 8 und
10) wird im Kontrollbericht (Beiblatt 6) ausgeführt, mit der B._______ ha-
be eine einfache Gesellschaft bestanden, welche ein Röntgeninstitut be-
trieben habe, das beim medizinischen Zentrum eingemietet gewesen sei.
Sämtliche Aufwendungen wie Maschinen, Unterhalt, Infrastruktur, Perso-
nal usw. seien von der Beschwerdeführerin jährlich an die einfache Ge-
sellschaft verrechnet worden. Dies sei jedoch nicht verbucht, sondern di-
rekt mit dem Gewinnanteil der einfachen Gesellschaft verrechnet worden.
Diese nicht verbuchte und nicht deklarierte Verrechnung an Zahlungs
statt habe aufgrund der Kostenstellenrechnung eruiert werden müssen.
Im Erstentscheid findet sich keine Begründung, die explizit diese Auf-
rechnung betrifft, und im Einspracheentscheid nur die Bemerkung, soweit
die Beschwerdeführerin der einfachen Gesellschaft Geräte zur Verfügung
gestellt habe, handle es sich offensichtlich nicht um eine Heilbehandlung
(Schluss von E. 4.3). In der Vernehmlassung wird im Wesentlichen aus-
geführt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft Räum-
lichkeiten samt Geräten und Mobiliar zur Verfügung gestellt (Verweis auf
den Vertrag in act. 6). Das Eigentum sei demnach nicht auf die einfache
Gesellschaft übertragen worden (Ziff. 5.1.1).
7.3.2. Die Beschwerdeführerin hat im Verfahren vor der ESTV als einzi-
ges Argument vorgebracht, es liege eine stille Gesellschaft vor (act. 60
und 63). In Einsprache und Beschwerde wie auch Replik erfolgen keine
Ausführungen zu dieser Aufrechnung ausser dem "allgemeinen" Argu-
ment (vorn E. 7.2) und der Annahme in der Replik (Ziff. 9), diese Position
sei nicht Gegenstand des Verfahrens (hierzu vorn E. 5.2). Folglich ist –
nur, aber immerhin – insoweit auf die Begründetheit der Aufrechnung ein-
zugehen, als sich aufgrund der Akten oder der Ausführungen der ESTV
Fragen aufdrängen (vorn E. 1.4).
7.3.3. Eine solche Frage ist, ob die Beschwerdeführerin der einfachen
Gesellschaft tatsächlich die von der ESTV behaupteten Leistungen er-
bracht hat und ob jene hierfür ein Entgelt entrichtet hat, also ob ein steu-
erbarer Leistungsaustausch überhaupt gegeben ist (zu den Grundsätzen
E. 3.1.1). Diesbezüglich ist im Übrigen die ESTV beweisbelastet (E. 1.5).
7.3.3.1 Als Beleg für die Aufrechnung ist in den Akten einzig der Vertrag
vom 9. Juni 1995 (act. 6) vorhanden, in welchem die Beschwerdeführerin
mit der B._______ eine Zusammenarbeit in Form einer einfachen Gesell-
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Seite 29
schaft vereinbart hat. Es sollte in den Räumen des medizinischen Zent-
rums gemeinsam ein Radiologie-Institut betrieben werden (Präambel).
Art. 1 regelt unter dem Titel "Beiträge/Beteiligungsverhältnisse", dass
Gewinn- und Verlustbeteiligung auf dem Verhältnis der eingebrachten Ak-
tiven (Überlassung zum Gebrauch) basierten, wobei ein Beteiligungsver-
hältnis von 50:50 angestrebt werde. Für beide Parteien sind in Art. 1 be-
stimmte Aktiven aufgeführt, die in den Beilagen I und II präzisiert werden.
Die eingebrachten Aktiven der B._______ sind in der Beilage I aufgezählt.
Für die Beschwerdeführerin werden als "Beiträge" in Beilage II die Räum-
lichkeiten, Mobiliar, Maschinen/Geräte usw. einzeln aufgeführt. Gemäss
Beilage III werde sodann Folgendes der gemeinsamen Erfolgsrechnung
belastet: Unter Punkt A "Abschreibungen" werden die (mobilen) Aktiven
der beiden Parteien aufgeführt und bestimmte Abschreibungsbeträge fi-
xiert (jährlich 1/6 bzw. 1/10 des Werts). Unter Punkt B "Miete" wird die
Raummiete betreffend die Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin mit ei-
nem bestimmten Betrag genannt.
7.3.3.2 Bezüglich der erbrachten Leistungen wird in der Vernehmlassung
gesagt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft Räum-
lichkeiten samt Geräten und Mobiliar "zur Verfügung gestellt". Im Kon-
trollbericht ist dann die Rede von Aufwendungen für Maschinen, Unter-
halt, Infrastruktur, Personal usw., die der einfachen Gesellschaft verrech-
net worden seien. Diese Leistungen sind jedoch durch den Vertrag nicht
zweifelsfrei dokumentiert.
Zunächst ergibt sich nicht aus dem Vertrag – und auch nicht aus einem
anderen Aktenstück (abgesehen von der Skizze in Beilage zu act. 6, von
der aber nicht bekannt ist, wer sie erstellt hat) –, dass von der Beschwer-
deführerin der einfachen Gesellschaft auch Personal zur Verfügung ge-
stellt worden wäre, wie dies die ESTV gemäss Kontrollbericht annimmt.
Eine solche Leistung ist unbewiesen.
Was die "Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten und Mobiliar" anbe-
langt, so ergibt sich aus dem Vertrag, dass verschiedene Aktiven in die
einfache Gesellschaft eingebracht werden sollten. Die ESTV geht dabei
von einer Gebrauchsüberlassung (Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b
aMWSTV) aus. Betreffend die Räumlichkeiten ist dieser Schluss nachvoll-
ziehbar, da im Vertrag von "Miete" die Rede ist (Beilage III). Diesbezüg-
lich müsste aber, wäre auch die Entgeltlichkeit erstellt (hierzu sogleich),
noch die Frage der Ausnahme von Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV geprüft wer-
den. Hingegen lässt sich betreffend die mobilen Aktiven, die in Beilage II
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 30
unter dem Titel "Maschinen, Geräte, Mobiliar" erscheinen, die Annahme
einer "Vermietung" dem Vertrag nicht eindeutig entnehmen. Worauf sich
etwa die Klammerbemerkung "Überlassung zum Gebrauch" in Art. 1 des
Vertrags bezieht, ist nicht klar. Es ist gemäss dem Vertrag auch möglich,
dass eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 aMWSTV stattfand, nachdem in
Ziff. 1 von "eingebrachten Aktiven" die Rede war und gemäss Beilage III
diese Aktiven in der gemeinsamen Erfolgsrechnung abgeschrieben wor-
den waren. In der Vernehmlassung wird zur Begründung der Annahme,
eine Eigentumsübertragung habe nicht stattgefunden, erwähnt, dass die
Beschwerdeführerin und die B._______ die Mobilien bei sich bilanziert
und abgeschrieben hätten (Verweis auf eine Notiz eines Mitarbeiters in
act. 23). Es wäre allerdings noch zu untersuchen, ob diese Verbuchung
nicht auch bei einer "Eigentumsübertragung" auf die einfache Gesell-
schaft, was zivilrechtlich die Bildung von Gesamteigentum bedeutete (vgl.
Art. 544 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]),
richtig wäre.
7.3.3.3 Gänzlich ungeklärt ist jedoch die Frage des Entgelts (zu den
Grundlagen: E. 3.1.1). Dem Vertrag und auch den sonstigen Akten ist
nicht zu entnehmen, dass für die eingebrachten Aktiven ein Entgelt ver-
einbart worden ist. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die in Beilage III auf-
geführten Beträge den Gesellschaftern ausbezahlt oder gutgeschrieben
werden sollten. Schon gar nicht auszumachen ist, dass das Entgelt effek-
tiv geleistet worden ist. Die Annahme im Kontrollbericht, es sei eine Ver-
rechnung mit dem Gewinnanteil erfolgt, ist nicht dokumentiert, und die
ESTV unterlässt jegliche Erläuterung dazu. Die Entgeltlichkeit und damit
ein steuerbarer Leistungsaustausch sind also nicht erstellt. Es drängt sich
angesichts des Vertrags denn auch die Frage auf, ob die Einbringung der
Aktiven nicht im Sinn eines Gesellschafterbeitrags erfolgte, was keinen
steuerbaren Vorgang darstellte (E. 3.1.2). Dafür spricht, dass Art. 1 mit
"Beiträge/Beteiligungsverhältnis" betitelt ist, von "eingebrachten Aktiven"
die Rede ist, und die Gewinn- und Verlustbeteiligung auf dem Verhältnis
dieser eingebrachten Aktiven basieren soll (vorn E. 7.3.3.1). Ein Gesell-
schafterbeitrag könnte im Übrigen unabhängig davon vorliegen, ob die
Aktiven in Form einer "Eigentumsübertragung" oder einer Gebrauchs-
überlassung eingebracht worden sind (vgl. etwa Entscheid der SRK vom
12. Oktober 2001, veröffentlicht in: VPB 66.42 E. 5a; ARTHUR MEIER-
HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, Bern
2007, 10. Aufl., S. 318 N 40), was nach dem oben Gesagten nicht klar ist
(E. 7.3.3.2).
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Seite 31
7.3.4. Ein steuerbarer Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdefüh-
rerin und der B._______ ist demnach nicht bewiesen. Vorliegend hat die
ESTV ihrer Untersuchungspflicht (E. 2.1) nicht Genüge getan und den
Sachverhalt ungenügend abgeklärt bzw. dargelegt (Art. 49 Bst. b VwVG),
indem sie es versäumt hat, für ihre Annahme, dass ein steuerbarer Vor-
gang gegeben sei, genügend Beweismaterial zu beschaffen bzw. vorzule-
gen. Zudem kann angenommen werden, dass dieser Sachverhalt noch
eruiert werden kann, insbesondere indem die ESTV die Beschwerdefüh-
rerin auffordert, zu den aufgeworfenen Fragen Stellung zu nehmen (was
sie bisher nicht getan hat) und allenfalls weitere Unterlagen einzureichen.
Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Beschwerdeführerin
(vorn E. 2.1) ist nicht ersichtlich. Unter diesen Umständen kann die Be-
weislastregel, die zu Ungunsten der ESTV wirken würde, noch nicht an-
gewendet werden (E. 1.5). Da somit noch ein Beweisverfahren durchge-
führt werden muss und weil im Erst- und im Einspracheentscheid eine
Begründung weitgehend fehlt, rechtfertigt es sich, das Verfahren an die
ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen (vorn E. 1.5). Im zweiten
Rechtsgang muss die ESTV den Sachverhalt genügend abklären, wobei
insbesondere die aufgeworfenen Fragen geprüft werden müssen. Im
Rahmen der Abklärungen ist die Beschwerdeführerin zur Stellungnahme
und gegebenenfalls zur Einbringung von Belegen aufzufordern. Sollte die
ESTV wiederum von einem steuerbaren Vorgang ausgehen, müsste sie
diesen genügend darstellen und belegen.
Auf das im Verlauf des Verfahrens vor der ESTV erhobene Argument der
Beschwerdeführerin, es liege eine stille Gesellschaft vor, braucht nicht
eingegangen zu werden. Käme die ESTV im neuen Entscheid zum
Schluss, dass es sich um Gesellschafterbeiträge handle, wäre die Qualifi-
kation als stille Gesellschaft irrelevant. Auch dann läge im Zusammen-
hang mit den eingebrachten Aktiven ein nicht steuerbarer Vorgang vor.
Da in diesem Punkt eine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt, braucht
nicht entschieden zu werden, ob eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
durch ungenügende Begründung stattgefunden hat bzw. ob die (allfällige)
Verletzung der Begründungspflicht in der Vernehmlassung geheilt worden
ist (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 1A.54/2001 vom 14. Februar
2002 E. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4484/2009 vom
23. März 2010 E. 4.2, 9, mit Hinweis).
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Seite 32
7.4. Punkt B Teil 2: "Betriebsmittelverkauf"
7.4.1. Zu Ziff. 4.3 der EA zur aMWSTV wurde im Kontrollbericht (Beiblatt
Nr. 7) ausgeführt, der hier eingesetzte Wert entspreche dem Marktwert
der Geräte der Beschwerdeführerin, welche sie jeweils an die Radiologie
vermietet habe. "Die Radiologie" habe die gesamten Geräte an die Ra-
diologie C._______ AG verkauft. Der entstandene Gewinn (Anteil 50 %)
sei mit der Lieferung der Beschwerdeführerin verrechnet worden. Im Erst-
entscheid wird lediglich erwähnt, die Beschwerdeführerin habe der Radio-
logie C._______ AG Betriebsmittel verkauft und nicht abgerechnet. Im
Einspracheentscheid findet sich dazu nur die Bemerkung, soweit die Be-
schwerdeführerin der einfachen Gesellschaft Geräte zur Verfügung ge-
stellt und schliesslich verkauft habe, handle es sich offensichtlich nicht um
eine Heilbehandlung (Schluss von E. 4.3). In der Vernehmlassung wird
ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft
Räumlichkeiten samt Geräten und Mobiliar zur Verfügung gestellt (hierzu
oben E. 7.3) und am 25. Oktober 2000 habe sodann die einfache Gesell-
schaft das Radiologie-Institut an die Radiologie C._______ AG (act. 25)
verkauft. Letzteres habe bedingt, dass die Beschwerdeführerin ihre Gerä-
te und Vorrichtungen, welche sie der einfachen Gesellschaft zur Nutzung
überlassen habe, jener nunmehr zu Eigentum übertragen habe. Dafür sei
sie in Form eines Gewinnanteils entschädigt worden.
7.4.2. Abgesehen von den vorn in E. 7.2 und E. 7.3.2 erwähnten Argu-
menten hat die Beschwerdeführerin hierzu lediglich in der Replik Stellung
genommen: Es könne nicht von einem eigentlichen Verkauf die Rede
sein. Der Betrieb der Radiologie sei neu strukturiert worden und im Be-
trieb des medizinischen Zentrums verblieben. Der "Verkauf" sei lediglich
erfolgt, um neue Abrechnungssysteme einführen zu können. Die Be-
schwerdeführerin macht also keine substantiierten Einwendungen, wobei
zu berücksichtigen ist, dass zumindest bis zur Vernehmlassung die Be-
gründungen der ESTV klar ungenügend waren. Wiederum sind durch das
Bundesverwaltungsgericht aber ohnehin von Amtes wegen Fragen zu
prüfen, die sich aufgrund der Akten und der Ausführungen der ESTV auf-
drängen (vorn E. 1.4).
7.4.3. Eine solche sich aufdrängende Frage ist erneut, ob überhaupt ein
Leistungsaustausch besteht, insbesondere ob eine Leistung vorhanden
ist.
Die ESTV stützt sich gemäss Vernehmlassung auf einen Kaufvertrag vom
25. Oktober 2000 zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______
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Seite 33
einerseits ("Verkäuferin") und der Radiologie C._______ AG andererseits
(Käuferin) (act. 25, vgl. auch Schreiben in act. 23). Gegenstand des
Kaufvertrags sind insbesondere die Aktiven des Radiologie-Instituts, so
Mobilien und Einrichtungen (Maschinen, Geräte, Apparate, Einrichtungs-
gegenstände, Möbel) (Ziff. 2.2) sowie das Warenlager (Ziff. 2.3). Eine Bei-
lage 1 sollte die Mobilien näher bezeichnen; eine solche ist aber in den
Akten nicht vorhanden. Bekannt ist demnach, dass es zu einem Verkauf
sämtlicher Aktiven des Radiologie-Instituts von der Beschwerdeführerin
und der B._______ an die Radiologie C._______ AG gekommen ist.
Die ESTV folgert daraus in ihren Ausführungen in der Vernehmlassung,
dass zuvor ein Verkauf von der Beschwerdeführerin an die einfache Ge-
sellschaft stattgefunden haben müsse. Gegenstand dieses (von der
ESTV vermuteten) Verkaufs seien die Mobilien der Beschwerdeführerin
gewesen, welche sie (nach Ansicht der ESTV, hierzu vorn E. 7.3) zuvor
an die einfache Gesellschaft vermietet gehabt habe (zum Ganzen
E. 7.4.1). Diese Annahmen der ESTV finden in den Akten keine Stütze.
So ist, wie vorstehend (E. 7.3.3) ausgeführt, nicht klar und von der ESTV
noch abzuklären, ob die im Gesellschaftsvertrag vom 9. Juni 1995 (act. 6)
aufgeführten Aktiven, wie die ESTV annimmt, "vermietet" oder schon da-
zumal (also im Jahr 1995) im Sinn von Art. 5 Abs. 1 aMWSTV übertragen
worden sind, und ob dies gegen Entgelt erfolgt ist. Je nach Ergebnis er-
geben sich unterschiedliche Konsequenzen betreffend die hier strittige
Aufrechnung.
Wäre mit dem Gesellschaftsvertrag (act. 6) eine Vermietung, also eine
Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b aMWSTV erfolgt, wäre (unabhängig
davon, ob die Vermietung entgeltlich erfolgte oder nicht) eine spätere
Eigentumsübertragung von der Beschwerdeführerin auf die einfache Ge-
sellschaft denkbar. Für eine Besteuerung fehlt es aber nach der aktuellen
Aktenlage an den nötigen Beweisen. Eine Übertragung von der Be-
schwerdeführerin auf die einfache Gesellschaft, und dies zudem gegen
Entgelt, ist durch keinen Vertrag und auch sonst durch kein Aktenstück
dokumentiert. Der Schluss der ESTV, dass die laut Kaufvertrag (act. 25;
Beschwerdeführerin und B._______ mit der Radiologie C._______ AG)
verkauften Aktiven zuvor von der Beschwerdeführerin an die einfache Ge-
sellschaft verkauft worden sein müssen, ist mangels Belegen oder zumin-
dest weiterer Indizien nicht zulässig. So sind insbesondere die vom ge-
nannten Kaufvertrag (act. 25) im Einzelnen betroffenen Aktiven gar nicht
bekannt, womit auch nicht erstellt sein kann, dass Aktiven verkauft wor-
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Seite 34
den sind, die ursprünglich der Beschwerdeführerin gehörten, bzw. wie die
ESTV annimmt, zuvor an die einfache Gesellschaft vermietet worden
sind. Daneben müsste auch die Entgeltlichkeit noch nachgewiesen wer-
den. Die ESTV gibt an, die Beschwerdeführerin sei "in Form eines Ge-
winnanteils entschädigt worden", was weder dokumentiert noch näher er-
läutert wird.
Hätte hingegen bereits mit dem Gesellschaftsvertrag im Jahr 1995 eine
Eigentumsübertragung stattgefunden (hierzu E. 7.3.3.2), wäre weiter re-
levant, ob diese gegen Entgelt erfolgte oder nicht. Im Fall der unentgeltli-
chen Übertragung (insbesondere als Gesellschaftereinlage) bestünde
kein steuerbarer Vorgang (vorn E. 7.3.3.3). Vermöchte die ESTV doch
noch ein Entgelt nachzuweisen, käme eine Besteuerung in Betracht, al-
lerdings aufgrund des bereits im Jahr 1995 erfolgten Verkaufs und nicht,
wie die ESTV annimmt, aufgrund einer Transaktion im Jahr 2000. Ob die
Voraussetzungen einer Besteuerung tatsächlich gegeben wären, wäre,
wie auch die Bemessungsgrundlage, von der ESTV noch zu untersuchen.
7.4.4. Die Sache ist mit der gleichen Begründung wie in E. 7.3.4 (Verlet-
zung des Untersuchungsgrundsatzes, fehlende Darstellung des Sachver-
halts, fehlende Begründung) an die ESTV zu neuem Entscheid zurück-
zuweisen. Eine Stellungnahme zur Frage einer allfälligen Begründungs-
pflichtverletzung bzw. zu deren allfälliger Heilung in der Vernehmlassung
erübrigt sich wiederum (wie vorn E. 7.3.4).
Aufgrund der beschriebenen Unklarheit, ob überhaupt ein Leistungsaus-
tausch stattgefunden hat, kann schliesslich auch das Argument der Be-
schwerdeführerin, es bestehe (beim vermuteten Leistungsempfänger)
eine stille Gesellschaft (vgl. oben E. 7.3.2), nicht behandelt werden. Sollte
die ESTV im zweiten Rechtsgang wiederum von einem steuerbaren Vor-
gang ausgehen, wird sie zu begründen haben, inwiefern es zu einem
Leistungsaustausch zwischen zwei mehrwertsteuerlich zu unterscheiden-
den Beteiligten kam bzw. wer dabei Leistungsempfänger war.
7.5. Die Beschwerde ist damit in Bezug auf Punkt B Teil 1 und Teil 2 gut-
zuheissen und zu neuerlichem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen.
Die betroffenen Steuerbeträge belaufen sich auf Fr. … bzw. Fr. … . Je
nach Ausgang des zweiten Rechtsgangs können sich zudem Auswirkun-
gen auf die Vorsteuern bzw. Vorsteuerkürzungen ergeben. Darüber hat
die ESTV gegebenenfalls auch zu befinden.
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Seite 35
8. Punkt C: "Leistungen der Beschwerdeführerin an die eigene
Kundschaft"
8.1. Unter diesem Titel wird in der Vernehmlassung (Ziff. 5.1.2 f.) auf
Ziff. 4.4 der beiden EA verwiesen. Sie enthalten die Positionen "Massa-
gen", "Therapien", "Hotelschwestern", "…" (Fitness) und "Diverse"
(Ziff. 4.4 Bst. a), "Medikamentenabgabe" (Ziff. 4.4 Bst. b), "Benützungs-
rechte der OP-Räume" (Bst. c), "Benützungsrechte an Patientenparkplät-
zen" (Ziff. 4.4 Bst. d) sowie "Gutachten" (Bst. e). Die ESTV hat sich für die
Aufrechnungen auf die Buchhaltung der Beschwerdeführerin gestützt, in
welcher diese Posten enthalten waren (vgl. Anhang zu den EA MED 1-7).
In EA Ziff. 4.1 erläutert die ESTV, im Buchhaltungssystem des medizini-
schen Zentrums sei keine Aufteilung nach mehrwertsteuerlichen Kriterien
vorgenommen worden. Eine stichprobeweise Überprüfung von anlässlich
der Kontrolle vorgelegten Rechnungskopien (Monat Oktober 1999) habe
ergeben, dass (betreffend "Therapien", "Massagen" und "Hotelschwes-
tern") die ärztlichen Verordnungen (zum Teil) gefehlt hätten und die Art
der Leistung aus keinen Aufzeichnungen hervorgehe. In den Weisungen
vom 1. Februar 2002 (act. 48 Ziff. 14) wird präzisiert, mit der Erwähnung
der fehlenden ärztlichen Verordnungen (in den EA) habe die ESTV den
fehlenden Leistungsbeschrieb und die fehlende Unterscheidung in steuer-
bare und ausgenommene Umsätze gemeint.
In den Einspracheentscheiden wie auch in der Vernehmlassung wird aus-
geführt, Unternehmen, die eine gemischte Tätigkeit ausübten, die teilwei-
se ausgenommen sei, müssten geeignete Aufzeichnungen führen. Die
Beschwerdeführerin habe jedoch im Buchhaltungssystem des medizini-
schen Zentrums keine Aufteilung nach mehrwertsteuerlichen Kriterien
vorgenommen. In der Vernehmlassung wird ergänzt, die Steuerausnah-
me nach Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG müsse von
der Beschwerdeführerin bewiesen werden. Die Beschwerdeführerin habe
(auch) Leistungen erbracht, die keine Heilbehandlungen seien, wie
Sport-, Entspannungs- und Anti-Stress-Massagen und Leistungen eines
Fitnesscenters. Bei den Aufzeichnungen über ausgenommene Leistun-
gen im Gesundheitsbereich genüge es nicht, nur die Behandlung zu be-
zeichnen, vielmehr müsse daraus die Art der behandelten Krankheit, Ver-
letzung oder anderen Störung hervorgehen. In vielen Fällen liessen sich
Diagnose und Indikation der durchgeführten Behandlung weder den
Rechnungen noch sonstigen Aufzeichnungen entnehmen.
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Seite 36
Aufgrund dieser Ausgangslage hat die ESTV Schätzungen vorgenom-
men. Betreffend den steuerbaren bzw. ausgenommenen Teil der "Massa-
gen/Therapien" wird in den Einspracheentscheiden (Ziff. 4.3) ausgeführt,
dieser sei aufgrund "gemeinsamer Erhebungen der Beschwerdeführerin
und der ESTV" festgelegt worden (vgl. genauere Angaben in MED 1 ff.).
Weiter erfolgte aufgrund von nachgelieferten Angaben der Beschwerde-
führerin eine Gutschrift (vgl. Protokoll Sitzung vom 7. Juni 2002, act. 54;
vgl. GS 110'277 und 110'276 Ziff. 4.4 und Anhänge MED 1 ff., s.a. Ver-
nehmlassung S. 8 f.). Der Anteil der Medikamente, welche aufgrund einer
Heilbehandlung abgegeben worden sind, ist auf 5 % des Medikamenten-
umsatzes geschätzt worden (vgl. Ziff. 4.1 EA und Anhang MED 1 ff.). Die
weiteren Positionen ("Krankenschwestern", "Fitness", "Gutachten" usw.)
wurden gänzlich als steuerbar aufgerechnet.
In den Beschwerdeausführungen zur aMWSTV wird im Wesentlichen vor-
gebracht, die Voraussetzung einer ärztlichen Verordnung bzw. eines ärzt-
lichen Überweisungszeugnisses sei unzulässig. Zudem seien alle Leis-
tungen eines Arztes von der Mehrwertsteuer ausgenommen, auch wenn
sie lediglich der Hebung des Wohlbefindens, der Verbesserung der Leis-
tungsfähigkeit oder aus ästhetischen Gründen vorgenommen würden. In
der Beschwerdebegründung in Bezug auf das aMWSTG wird hauptsäch-
lich ausgeführt, bei einem ambulanten Behandlungszentrum seien alle
Heilbehandlungen ausgenommen, die unter Aufsicht der Leitung durch
Angestellte durchgeführt und in dessen Namen fakturiert würden. Die
medizinisch indizierte Diagnose könne auch von Ärzten, die im medizini-
schen Zentrum tätig seien, vorgenommen werden. In der Replik wird wie-
derum darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin ein Kurhaus A
sei, welches generell von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei. In Be-
zug auf die "Therapien" wird zudem bemerkt, Leistungen gegenüber Aus-
ländern seien von der Steuer befreit. Weiter würden alle Patienten des
medizinischen Zentrums einer ärztlichen Untersuchung unterzogen. Die
Ärzte würden dann Therapien anordnen. Sämtliche Therapien seien da-
mit medizinisch indiziert und verordnet. Weiter gebe die ESTV an, dass
auch Wellnessgäste zu den Kunden der Beschwerdeführerin gehörten.
Dies treffe zu, diese Gästen seien aber nicht unter dem Titel "medizini-
sches Zentrum" geführt worden.
8.2. Die Beschwerdeführerin hält diesen Aufrechnungen also zunächst ihr
"allgemeines" Argument entgegen, dass sie nach Ziff. 2 bzw. 3 von Art. 14
aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ausgenommen bzw. ein Kurhaus A sei,
womit sie generell von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei. Wie be-
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Seite 37
reits mehrfach dargelegt, ist das "medizinische Zentrum" nicht für alle
Leistungen, und auch nicht für alle Leistungen, die im weitesten Sinn im
Gesundheitsbereich liegen, sondern nur für die eigentlichen Heilbehand-
lungen ausgenommen (zum Ganzen schon E. 5.5, ferner E. 3.4.2 f.). Im
vorliegenden Zusammenhang ist nun (anders als bei den Punkten A und
B) im Folgenden einlässlicher zu prüfen, ob Heilbehandlungen vorliegen.
Was den Medikamentenverkauf anbelangt, ist mangels weiterer Ausfüh-
rungen der Beschwerdeführerin lediglich festzuhalten, dass der Verkauf
bzw. die Mitgabe von Medikamenten an Patienten steuerbar ist und die
Beschwerdeführerin nicht geltend macht und nicht belegt, bei den aufge-
rechneten Leistungen handle es sich um Medikamente, die im Rahmen
von ausgenommenen Heilbehandlungen verwendet worden wären (zum
Ganzen ausführlich mit Hinweisen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.2 und 3).
8.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin beziehen sich auf die
Punkte "Therapien" bzw. "Massagen" (EA Ziff. 4.4 Bst. a). Betreffend die
übrigen Aufrechnungen in EA Ziff. 4.4 Bst. a-e (im Einzelnen vorn E. 8.1)
hat sie (abgesehen vom soeben abgehandelten "allgemeinen" Argument)
weder im Verfahren vor der ESTV noch im Beschwerdeverfahren je etwas
vorgebracht. Nachdem sich auch aus den Akten keine Hinweise auf eine
Unzulässigkeit der Aufrechnungen ergeben, ist es aufgrund des Untersu-
chungsgrundsatzes und des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Am-
tes wegen nicht geboten, auf diese Aufrechnungspositionen einzugehen
(E. 1.4). Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.
8.4. Hingegen ist auf die Aufrechnung in Ziff. 4.4 Bst. a "Massagen" und
"Therapien" einzugehen.
8.4.1. Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerde geltend, dass al-
le Leistungen eines Arztes ausgenommen seien, auch wenn sie lediglich
der Hebung des Wohlbefindens, der Verbesserung der Leistungsfähigkeit
oder aus ästhetischen Gründen vorgenommen würden. Diese Regelung
in Art. 3 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV, welche erst seit dem Inkrafttreten des
aMWSTG gilt, betrifft nur durch Ärzte vorgenommene Leistungen; Leis-
tungen von Nichtärzten müssen den Begriff der Heilbehandlung erfüllen
(oben E. 3.5.2). Da vorliegend keine Leistungen von Ärzten in Frage ste-
hen (schon E. 5.4.1, Vernehmlassung Ziff. 5.2), ist dieses Argument nicht
stichhaltig.
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Seite 38
8.4.2. Weiter wird in der Beschwerde argumentiert, die ESTV verlange zu
Unrecht eine Verordnung bzw. ein Einweisungszeugnis eines externen
Arztes. Die nötige ärztliche Diagnose könne auch von internen Ärzten
vorgenommen werden.
Allerdings hat die ESTV, wie sich aus ihren Ausführungen ergibt (E. 8.1),
eine ärztliche Verordnung gar nicht als zwingende Voraussetzung für die
Qualifikation als ausgenommene Leistung angesehen, sondern bemän-
gelt, es fehlten ganz generell Nachweise bzw. Aufzeichnungen über die
Art der Leistung. Dass solche (irgendwie gearteten) Belege über die Art
der Leistung nötig wären, nimmt die ESTV zu Recht an. Es ist zu wieder-
holen, dass die Ausnahme von Ziff. 2 oder 3 von Art. 14 aMWSTV bzw.
Art. 18 aMWSTG nur bei eigentlichen Heilbehandlungen im in E. 3.5.2 f.
umschriebenen Sinn greift. Dass eine solche vorliegt, hat schon nach den
allgemeinen Grundsätzen zur Beweislast der Steuerpflichtige zu bewei-
sen (E. 1.5). Unter der aMWSTV war dieser Beweis zudem anhand einer
ärztlichen Verordnung zu führen (E. 3.5.2). Unter dem aMWSTG kann
eine ärztliche Verordnung nicht mehr zwingend verlangt werden. Dies än-
dert aber nichts daran, dass der Beweis einer Heilbehandlung erbracht
werden muss. Eine solche kann nach wie vor nur bejaht werden, wenn
konkrete Angaben über die Art der Behandlung geliefert werden (vgl. Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496
E. 2e in fine; ferner BB 20 zum aMWSTG Ziff. 5.2.1 sowie 2.6.2a). Eine
ärztliche Verordnung wäre dabei nur ein möglicher Beleg, denkbar wären
auch genügend detaillierte Rechnungen mit genauem Leistungsbeschrieb
(s.a. Art. 4 aMWSTGV) oder andere Belege.
8.4.3. Damit ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin entsprechende
Nachweise erbracht hat.
Generell ist nicht bekannt, worum es bei den in der Buchhaltung des me-
dizinischen Zentrums verbuchten Therapien geht. In den aktenkundigen
Rechnungen stehen nur allgemeine Begriffe wie "Massage", "Herz-Kreis-
lauf Check-up", "Bewegungstherapie", "Lymphdrainage" usw. (act. 30 ff.).
Dies genügt nicht, um eine Subsumption unter den Begriff Heilbehand-
lung vorzunehmen. Zudem handelt es sich nur um einige wenige Rech-
nungen. Ansonsten sind die erbrachten Leistungen in den aktenkundigen
Unterlagen nirgends näher bezeichnet. Es existieren also in den einge-
reichten Unterlagen keinerlei Beweise, welche die fraglichen Umsätze als
Heilbehandlungen ausweisen würden. Immerhin geht die ESTV davon
aus, dass ein Teil der hier strittigen Leistungen ausgenommen sei. Offen-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 39
bar waren anlässlich der Kontrolle denn auch gewisse ärztliche Verord-
nungen vorhanden (vgl. E. 8.1).
Die Beschwerdeführerin macht im Prinzip geltend, dass sämtliche "Mas-
sagen/Therapien" ausgenommen und in der Buchhaltung des medizini-
schen Zentrums einzig eigentliche Heilbehandlungen verbucht worden
seien. Unter anderem argumentiert sie, alle Patienten des medizinischen
Zentrums würden einer ärztlichen Untersuchung unterzogen, und die Ärz-
te würden dann die Therapien anordnen, womit diese medizinisch indi-
ziert und verordnet seien (vorn E. 8.1). Diese Angaben sind nach dem
Gesagten nicht belegt. Es existieren keine Beweise, dass die fraglichen
Leistungen von den Ärzten als medizinisch indiziert angeordnet worden
wären und es sich um Heilbehandlungen im Sinn der Ausnahmebestim-
mungen handeln würde. Wenn die Beschwerdeführerin behauptet, alle
fraglichen Leistungen stellten Heilbehandlungen dar, widerspricht sie zu-
dem ihren eigenen Angaben an einer Sitzung vom 7. Juni 2002, ein Teil
der "Therapien/Massagen" sei nicht medizinisch indiziert (vgl. Protokoll in
act. 54). Zudem erfolgte gemäss Angaben in den Einspracheentscheiden
(Ziff. 4.3) die Schätzung gestützt auf Angaben der Beschwerdeführerin
zum Anteil der medizinisch indizierten bzw. nicht indizierten Therapien
(oben E. 8.1).
Festgehalten werden kann somit, dass ein Teil der als Therapieleistungen
verbuchten Leistungen steuerbar und ein Teil ausgenommen ist.
8.4.4. Weiter ist aufgrund der beschriebenen Aktenlage der Anteil der
steuerbaren bzw. der ausgenommenen Leistungen nicht belegt. In den
Einspracheentscheiden und in der Vernehmlassung wird bemängelt (und
von der Beschwerdeführerin im Übrigen nicht bestritten), dass auch in der
Buchhaltung des medizinischen Zentrums keine Aufteilung nach mehr-
wertsteuerlichen Kriterien und keine Abgrenzung zwischen steuerbaren
und ausgenommenen Umsätzen vorhanden gewesen sei. Wie die ESTV
zu Recht festhält, wäre dies gestützt auf das Selbstveranlagungsprinzip
und namentlich auf die Buchführungsgrundsätze von Art. 47 Abs. 1
aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG erforderlich (hierzu vorn E. 2.2).
Damit genügen die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin den gesetz-
lichen Anforderungen nicht und die ESTV war zur Schätzung der Anteile
der steuerbaren und ausgenommenen Leistungen befugt (E. 2.2). Bei
dieser Aufzeichnungspflicht handelt es sich auch nicht um eine Formvor-
schrift, deren Anwendung durch den Pragmatismusartikel von Art. 45a
aMWSTGV relativiert würde (dazu E. 2.3); die Beschwerdeführerin kann
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sich nicht auf diesen Artikel berufen. Gegen das Vorgehen der ESTV bei
der Schätzung (hierzu E. 8.1) wendet sich die Beschwerdeführerin nicht.
Dieses ist jedenfalls auch nicht offensichtlich unzulässig. Insbesondere
beruht die Schätzung unter anderem auf Angaben der Beschwerdeführe-
rin (vorn E. 8.1).
8.4.5. In der Beschwerde wird (namentlich zu den Ausführungen auf
S. 26, vgl. vorn E. 8.4.3, 3. Absatz) die Befragung von Zeugen (bzw. ge-
nauer Auskunftspersonen) offeriert. Diese Beweise sind nicht abzuneh-
men. Selbst wenn die fraglichen Personen die Behauptungen der Be-
schwerdeführerin bestätigen würden, wären es nichts anderes als Partei-
behauptungen, die ansonsten nicht belegt sind. Sie vermöchten damit am
vorliegenden Ergebnis nichts zu ändern (vgl. zur antizipierten Beweis-
würdigung im Allgemeinen: BGE 131 I 153 E. 3, 124 I 208 E. 4a, 122 II
464 E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom
11. Februar 2008 E. 2.2; und im Zusammenhang mit Parteibefragungen:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-710/2007 vom 24. September
2009 E. 2.2, A-1599/2006 vom 10. März 2008 E. 2.4, mit Hinweis).
8.4.6. In der Replik wird betreffend die "Therapien" erwähnt, Leistungen
gegenüber Ausländern seien "von der Steuer befreit" (Ziff. 12 Replik).
Sollte damit vorgebracht werden, der Ort der Leistung befinde sich im
Ausland, wäre Folgendes zu entgegnen: Unter dem Geltungsbereich der
aMWSTV fielen die Therapieleistungen und Massagen unabhängig von
der Qualifikation als ausgenommene Heilbehandlungen oder nicht aus-
genommene Leistungen unter Art. 12 Abs. 1 aMWSTV, womit Ort der
Leistung in der Schweiz (am Erbringerort) ist. Das gleiche gilt für die Zeit
unter dem aMWSTG, in der die Leistungen unter Art. 14 Abs. 1 aMWSTG
(Erbringerort, Auffangtatbestand) fielen, nachdem sie unter keine der in
Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG aufgeführten Kategorien subsumiert wer-
den können. Demnach unterliegen diese Leistungen der schweizerischen
Mehrwertsteuer.
9. "Aktionärs- und Verwaltungsratsrabatte"
9.1. In Ziff. 2.2a der beiden EA erfolgten unter diesem Titel und unter
Hinweis auf Art. 26 Abs. 2 letzter Satz aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 letz-
ter Satz aMWSTG Aufrechnungen von Fr. … (Zeitraum aMWSTV) bzw.
Fr. … (aMWSTG). In einem Anhang GR1 wurden die zu versteuernden
"Aktionärsrabatte 10 %" sowie "Verwaltungsratsentschädigung" aufgelis-
tet. In den Einspracheentscheiden wird im Wesentlichen auf die Grund-
sätze betreffend Leistungen an nahestehende Personen verwiesen und
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Seite 41
ausgeführt, die Aufrechnung sei zu Recht erfolgt, da vorliegend die Aktio-
näre eine Vergünstigung erhielten, die unmittelbar mit dem Aktienbesitz
zusammenhänge. In der Vernehmlassung wird präzisiert, die Beschwer-
deführerin habe nicht nur den Aktionären auf ihren Leistungen eine Er-
mässigung gewährt, sondern auch den Verwaltungsräten, nämlich eine
solche von 23.33 %, und im Übrigen nimmt die ESTV zu den Vorbringen
der Beschwerdeführerin Stellung.
In den Einsprachen wird im Wesentlichen vorgebracht, relevant seien im
vorliegenden Zusammenhang nur solche Vergünstigungen, die ein ande-
rer Personenkreis nicht erhalte. Stammgäste und Aktionäre erhielten aber
dieselben Rabatte, sofern die Aufenthaltsdauer identisch sei bzw. sofern
sie ähnliche Leistungen bezögen. Die Rabatte seien gekoppelt an die
Aufenthaltsdauer bzw. die Frequenz der Besuche im Hotel. Die Be-
schwerdeführerin empfehle Stammkunden den Kauf einer Aktie, da damit
die allgemein üblich gewährten Rabatte für Stammgäste leichter belegt
werden bzw. sie sich damit einfacher als Stammkunden legitimieren
könnten. Weiter handle es sich auch um ein wichtiges Instrument für die
Kundenbindung. Schliesslich verweist die Beschwerdeführerin auf die
Spezialbroschüre Nr. 04 der ESTV "Eigenverbrauch" Ziff. 4.1 (Fn. 1) zum
aMWSTG, wonach als Person mit massgeblicher Beteiligung nur zu ver-
stehen sei, wer über mehr als 20 % der Stimmanteile verfüge. Ferner wird
erwähnt, dass es aus aktienrechtlichen Gründen (Gebot der Gleichbe-
handlung der Aktionäre) nur möglich sei, Aktionären den üblichen Stamm-
gästerabatt zu gewähren, wenn sie auch tatsächlich Leistungen der Be-
schwerdeführerin wie Stammgäste in Anspruch nähmen, was bei ihr der
Fall sei. In der Beschwerde wird weitgehend dasselbe ausgeführt und im
Wesentlichen betont, dass die Aktionärseigenschaft nicht per se zu güns-
tigeren Konditionen führe und nicht kausal sei für die Rabatte. Stamm-
gäste und Aktionäre erhielten dieselben Rabatte, sofern die Aufenthalts-
dauer im Betrieb identisch sei. Zudem handle es sich nicht um eine Natu-
raldividende, und es wäre auch nicht zulässig, Naturaldividenden über
Rabatte zu gewähren, weil alle Aktionäre gleich behandelt werden müss-
ten. In der Replik wird zu diesen Punkt auf eine Stellungnahme verzichtet.
9.2. Was die Aufrechnung unter dem Titel "Verwaltungsratsrabatte" anbe-
langt, so ist einziger Anhaltspunkt dazu Anhang GR1 mit der Auflistung
der "Verwaltungsratsentschädigungen" verschiedener Jahre. Ansonsten
ist nichts aktenkundig, und es finden sich in den Erst- und Einspracheent-
scheiden wie auch in Einsprache und Beschwerde keinerlei Stellungnah-
men dazu. In der Vernehmlassung wird einzig bemerkt, die Beschwerde-
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 42
führerin habe nicht nur den Aktionären auf ihren Leistungen eine Ermäs-
sigung gewährt, sondern auch den Verwaltungsräten, nämlich eine solche
von 23.33 %.
Betragsgemäss ist diese Aufrechnung in den Erst- wie auch in den Ein-
spracheentscheiden enthalten (vgl. hierzu S. 2 f. der Einspracheentschei-
de), und die Beschwerdeführerin ihrerseits hat gemäss ihren Anträgen in
der Beschwerde die Position "Aktionärs- und Verwaltungsratsrabatte" als
Ganzes angefochten (vorn Sachverhalt Bst. C). Der Punkt "Verwaltungs-
ratsrabatte" gehört damit zum Streitgegenstand (vgl. E. 4).
Nachdem die ESTV, wie erwähnt, in der Begründung ihrer Entscheide die
"Verwaltungsratsrabatte" nicht erwähnt hatte und hierzu auch in den ein-
gereichten Verfahrensakten keine Unterlagen vorhanden waren, hat sie
den zugrundeliegenden Sachverhalt nicht dargelegt und schon gar nicht
bewiesen, worin eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes und von
Art. 49 Bst. b VwVG zu sehen ist (vgl. E. 2.1). Weiter hat sie die Begrün-
dungspflicht verletzt (vgl. hierzu BGE 134 I 83 E. 4.1, 129 I 232 E. 3.2,
126 I 97 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1765/2006 vom
30. März 2009 E. 3.4.2, A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.3). Beides
wird auch durch die knappe Bemerkung in der Vernehmlassung nicht
nachgeholt. Ist auch aus den Akten der zugrundeliegende Sachverhalt
nicht ersichtlich, kann über die Frage vorliegend nicht befunden werden.
Die Sache muss diesbezüglich an die ESTV zurückgewiesen werden zur
genügenden Sachverhaltsermittlung bzw. -darstellung sowie Begründung
und zu neuem Entscheid (E. 1.5).
9.3. Es bleibt betreffend die Aktionärsrabatte zu prüfen, ob ein Anwen-
dungsfall von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3
aMWSTG (hierzu E. 3.2.3) bejaht werden kann.
9.3.1. Die Leistungsempfänger sind Aktionäre und damit nahestehende
Personen nach den soeben erwähnten Bestimmungen (E. 3.2.3). Dass
sie – wie die Beschwerdeführerin geltend macht – keine massgeblichen
Beteiligungen halten, ist in Bezug auf die Voraussetzung der naheste-
henden Person nicht relevant. Nahestehende Personen sind bei der
Mehrwertsteuer alle Aktionäre unabhängig von der Höhe der Beteiligung
(so auch explizit Entscheid der SRK 2004-004 vom 30. August 2004 E. 4a
betreffend eine Genossenschaft). Der Verweis in der Einsprache auf eine
Praxis der ESTV (vorn E. 9.1) ist irrelevant, da jene für Leistungen an das
Personal gilt (s.a. Wegleitung 2001 Rz. 433). Die weitere Voraussetzung
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Seite 43
eines Leistungsaustauschs (hierzu E. 3.2.3) ist nicht strittig und offenkun-
dig gegeben; die Beschwerdeführerin erbringt Leistungen (Hotelüber-
nachtungen) und die Aktionäre zahlen ein Entgelt.
9.3.2. Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3
aMWSTG sind sodann nur anwendbar, wenn die Beschwerdeführerin den
Aktionären Leistungen zu einem Vorzugspreis erbracht hat, also einem
Preis, den sie unabhängigen Dritten nicht gewährt (E. 3.2.3).
Die fraglichen Rabatte wurden in den verschiedenen aktenkundigen
Rechnungen, die gemäss Angaben in der Einsprache Aktionäre betreffen
(Beilagen zur Einsprache [zur aMWSTV] 10, 12, 16, 24, 25), als "Aktio-
närsrabatte" bezeichnet (dies mit einer Ausnahme in Beilage 20). Schon
aufgrund dieser Bezeichnung kann angenommen werden, dass es sich
um einen besonderen Rabatt für Aktionäre handelt, den andere Gäste
nicht erhielten, und ebenso, dass den Aktionären dieser Rabatt ohne wei-
tere Bedingungen gewährt wurde. Den Belegen ist auch nicht zu entneh-
men, dass für den Erhalt des Aktionärsrabatts – neben der Aktionärsei-
genschaft – jeweils weitere Bedingungen erfüllt sein mussten. Insbeson-
dere lässt sich die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass auch die
Aktionäre nur Rabatt erhielten, wenn sie Stammgäste gewesen seien
bzw. bestimmte Voraussetzungen (Aufenthaltsdauer u.ä.) erfüllten, dar-
aus nicht ersehen. Es kann also aus den Belegen gefolgert werden, dass
die Aktionärsrabatte nur den Aktionären und ohne zusätzliche Bedingun-
gen einzig aufgrund ihrer Aktionärseigenschaft gewährt wurden.
Die Gewährung von Rabatten an Nichtaktionäre demgegenüber war of-
fenkundig von gewissen Voraussetzungen abhängig. Dies ist schon des-
wegen anzunehmen, weil ansonsten ausnahmslos alle Gäste einen Ra-
batt hätten erhalten müssen, was gemäss den Journalen in den Einspra-
chebeilagen 9 ff. nicht der Fall ist und auch die Beschwerdeführerin nicht
behauptet. Gemäss den Einsprachebeilagen, die nach Angaben in der
Einsprache Nichtaktionäre betreffen (Rechnungen in Beilage 14, 18, 21,
26, 27), waren die Rabatte unterschiedlich hoch, in der Regel 10 oder
20 %, in zwei Fällen nur 8 % (Beilage 11), sowie unterschiedlich bezeich-
net (z.B. "Rabatt letzte Nacht", "auf Logement", "Hotelierrabatt"). Auch
diesen Belegen kann also entnommen werden, dass die Rabatte sich auf
bestimmte Voraussetzungen stützten. Auch die Beschwerdeführerin gibt
unterschiedliche Gründe für die Rabatte an, wie Aufenthaltsdauer,
Stammgastqualität, Saison, Auslastung (vgl. Beschwerde und Einspra-
che). Dass die Bedingungen für den Erhalt der Rabatte nicht im Einzel-
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Seite 44
nen bekannt sind, ist nicht relevant. Es käme auch nicht darauf an, wenn,
wie in der Einsprache noch ausgeführt wurde, "keine rigide und konse-
quente Rabattpolitik verfolgt" worden wäre und die Rabatte mehr oder
weniger willkürlich gewährt worden wären. Massgeblich ist, dass die Ra-
batte an Nichtaktionäre nicht voraussetzungslos gewährt wurden.
Zusammenfassend kann aufgrund der Akten angenommen werden, dass
die Aktionäre für den Erhalt der Aktionärsrabatte keinerlei Voraussetzun-
gen zu erfüllen und allein aufgrund ihrer Aktionärseigenschaft Anspruch
auf Rabatte hatten, während dies bei den Nichtaktionären nicht der Fall
war. Diese hatten nicht ohne jegliche Bedingungen Anspruch auf Rabatte.
Es ist nicht nachgewiesen, dass, wie die Beschwerdeführerin behauptet,
Aktionäre und andere Gäste unter den gleichen Bedingungen Rabatte er-
hielten. Damit wurde den Aktionären ein Vorzugspreis gewährt, der nicht
dem Preis entsprach, den ein Dritter zu bezahlen hatte. Der (nach den
Grundsätzen zur Beweislast der ESTV obliegende, vgl. E. 1.5) Beweis für
das Vorliegen eines Anwendungsfalls von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG ist erbracht.
9.4. In Einsprache und Beschwerde wird ferner argumentiert, dass die
von der ESTV angenommenen Rabatte an Aktionäre aus aktienrechtli-
chen Gründen gar nicht zulässig wären (ausführlich vorn E. 9.1). Die zivil-
bzw. aktienrechtliche Zulässigkeit der fraglichen Rabatte ist jedoch vorlie-
gend nicht massgeblich, sondern was unter wirtschaftlichen Gesichts-
punkten tatsächlich geschah. Selbst wenn die zivilrechtliche Zulässigkeit
zu verneinen wäre, änderte dies nichts am vorstehenden Ergebnis.
9.5. Bemessungsgrundlage dieser Leistungen der Beschwerdeführerin ist
folglich der Preis wie für unabhängige Dritte (E. 3.2.3), also der normale
Übernachtungspreis ohne Rabatt. Die Differenz zwischen diesem Dritt-
preis und den von den Aktionären zu bezahlenden Preisen (also der Ra-
batt von 10 %) ist Teil der Bemessungsgrundlage (ähnlich auch die Steu-
erbemessung bei Personalrabatten: Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-6243/2007 vom 6. Januar 2009 E. 3.2, A-3247/2007 vom
22. September 2008 E. 3.2, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
2C_778/2008 vom 8. April 2009). Damit hat die ESTV zu Recht auf den
Aktionärsrabatten von 10 % die Steuer aufgerechnet. Zur Steuerberech-
nung macht die Beschwerdeführerin im Übrigen keine Bemerkungen und
diese ist zu bestätigen.
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Seite 45
9.6. Damit ist die Beschwerde in Bezug auf die "Verwaltungsratsrabatte"
gutzuheissen und zu neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen
(E. 9.2), die den betroffenen Betrag zu eruieren hat. Betreffend die Aktio-
närsrabatte ist die Beschwerde abzuweisen.
10. "Konzessionsvertrag"
10.1. In Ziff. 6.5 der beiden EA wurden unter diesem Titel Steuern von
Fr. … und Fr. … nachgefordert. In den Erstentscheiden wurde ausgeführt,
im Konzessionsvertrag werde festgehalten, dass die Beschwerdeführerin
verschiedene Verpflichtungen wie den Unterhalt der […]strasse und des
[…]weges, das Defizit der Y._______ und des Z._______ [Bades] usw.
übernehme. Es liege ein Verrechnungsgeschäft vor (wobei auf Ziff. 924
der Wegleitung 1997 bzw. Ziff. 788 der Wegleitung 2001 verwiesen wur-
de), da der Wasserzins durch die Erbringung von Leistungen der Be-
schwerdeführerin niedriger werde. Als Entgelt bei einem Verrechnungs-
geschäft gelte der Wert jeder Lieferung. Das bedeute, dass beide Ver-
tragspartner den vollen Wert der eigenen Lieferung bzw. Dienstleistung
verbuchen und versteuern müssten (Verweis auf Ziff. 936 der Wegleitung
2001). Da die Beschwerdeführerin die Gegenleistungen nicht versteuert
habe, habe die Steuer darauf nachbelastet werden müssen. Als Bemes-
sungsgrundlage seien nur die "grossen Verpflichtungen" der Gegenleis-
tung einbezogen worden. In den Einspracheentscheiden wird im Wesent-
lichen begründet, die Beschwerdeführerin erbringe gegenüber dem Kan-
ton jedes Jahr Leistungen, welche der Kanton durch den Erlass des Was-
serzinses abgegolten habe. Darin liege ein steuerbarer Umsatz. In der
Vernehmlassung wird präzisiert, exakt diese Leistungen der Beschwerde-
führerin an den Kanton gehörten zum Verfahrensgegenstand. Strittig sei-
en nicht Leistungen, welche der Kanton der Beschwerdeführerin erbringe
und dafür von jener Konzessionsgebühren vereinnahme. Ein Austausch-
verhältnis (Erfüllung diverser Verpflichtungen gegen Erlass der Wasser-
zinsen) werde von der Beschwerdeführerin im Übrigen nicht bestritten.
Zudem wird in den Einspracheentscheiden wie auch in der Vernehmlas-
sung zum Vorbringen der Beschwerdeführerin, es lägen hoheitliche Leis-
tungen vor, Stellung genommen.
In den Einsprachen wie auch in der Beschwerde wird ausführlich begrün-
det, dass hier hoheitliche Leistungen im Sinn von Art. 23 aMWSTG bzw.
Art. 17 Abs. 4 aMWSTV gegeben seien.
10.2. Die ESTV geht also von steuerbaren Leistungen der Beschwerde-
führerin an den Kanton aus, wobei sie als Entgelt dafür den "Erlass des
A-2572/2010 und A-2574/2010
Seite 46
Wasserzinses" bezeichnet. Im Folgenden ist zu prüfen, ob dieser Stand-
punkt der ESTV zutrifft, nämlich ob die Verpflichtungen der Beschwerde-
führerin aus der Konzession mehrwertsteuerliche Leistungen darstellen,
die einen steuerbaren Leistungsaustausch begründen. Die Beschwerde-
führerin wirft diese Frage zwar nicht auf, deren Prüfung drängt sich aber
aufgrund der Ausgestaltung der Konzession auf und ist von Amtes wegen
vorzunehmen (vorn E. 1.4).
10.3. Zum Sachverhalt ist Folgendes vorauszuschicken:
Am … hat der Regierungsrat des Kantons D._______ der Beschwerde-
führerin (bzw. deren Vorgängerin) eine "Konzession zur Nutzung der
Thermalquellen E._______" erteilt. Unter Punkt A sind das Konzessions-
objekt und die Nebenrechte geregelt. Konzessionsobjekt ist das Recht
zur alleinigen Nutzung der Thermalquellen E._______ als Bad- und Trink-
wasser. Schon unter dem Titel "Konzessionsobjekt" (Art. 1-7) sind sodann
neben Rechten auch Pflichten der Beschwerdeführerin genannt, so muss
etwa ein Teil des Wasseranfalls abgegeben werden (Art. 4), das Wasser
muss an verschiedene Anstalten geleitet werden und der ordentliche Un-
terhalt der Leitungen ist von ihr voll und der ausserordentliche hälftig zu
übernehmen (Art. 5). Unter "Nebenrechte" (Art. 8-11) findet sich in Art. 8
das Recht, das Z._______ [Bad] zu nutzen. Der ordentliche Unterhalt ob-
liegt der Beschwerdeführerin, der ausserordentliche je hälftig der Be-
schwerdeführerin und dem Kanton. Nach Art. 10 steht der Beschwerde-
führerin das Recht zur Nutzung der […]strasse und des […]weges zu.
Auch dabei hat sie den ordentlichen Unterhalt voll und den ausserordent-
lichen hälftig zu übernehmen. Art. 11 gewährt das Recht zur Bewirtschaf-
tung und Nutzung von Waldstücken.
Punkt B (Art. 12-20) enthält die allgemeinen Konzessionsbedingungen.
Dabei interessieren hier nur Art. 12 und 13. Danach ist die Beschwerde-
führerin verpflichtet, über den Sommer folgende Anlagen in Betrieb zu
halten: […], Y._______ und Z._______. Gemäss Art. 13 sind die dazu be-
nötigten Bauten und Einrichtungen zu unterhalten.
Art. 18 ("Wasserzins und Konzessionsgebühr") bestimmt in Abs. 1: In Be-
rücksichtigung der Tatsache, dass die Gegenleistung der Konzessionärin
zum Teil durch die in den vorstehenden Artikeln übernommenen Verpflich-
tungen abgegolten ist, wird der Wasserzins auf einen Rappen (gemäss
Nachtrag vom 2. Dezember 1969 sechs Rappen) pro Kubikmeter des für
die Kuranstalten bezogenen Wassers festgesetzt. Gemäss Abs. 2 ist die-
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Seite 47
ser Wasserzins nur für die Jahre zu bezahlen, in denen mindestens eine
Dividende in der Höhe von 7 % zur Ausrichtung gelangt. Abs. 3: Die ein-
malige Konzessionsgebühr beträgt Fr. 1'000.--.
10.4. Es ist zunächst festzustellen, dass nicht ganz klar ist, welche Leis-
tungen die ESTV eigentlich besteuern will. Während in den Einsprache-
entscheiden und in der Vernehmlassung solche gar nicht benannt wer-
den, werden in den EA und in den Erstentscheiden die folgenden Leis-
tungen aufgezählt: Unterhalt der […]strasse und des […]weges, ausser-
ordentlicher Unterhalt an diesen Strassen, Defizit der Y._______ und des
Z._______. Die ESTV geht aber offenkundig noch von weiteren Leistun-
gen aus, ohne sie einzeln zu benennen. So wird in den EA und den Erst-
entscheiden gesagt, es handle sich bei den genannten um die "grössten
Verpflichtungen" und in der Vernehmlassung wird unter Hinweis auf Art. 5
und 8 bis 10 der Konzession von "einer Reihe von Leistungen" gespro-
chen.
Die Pflicht zur Tragung des Strassenunterhalts ergibt sich aus Art. 10 der
Konzession (soeben E. 10.3). Die von der ESTV erwähnte, aber nicht nä-
her begründete "Defizitübernahme Y._______ und Z._______" wird in der
Konzession nicht explizit so statuiert. Aufgrund der Regelung in Art. 8, 12
und 13 der Konzession (soeben E. 10.3) kann aber angenommen wer-
den, dass die Beschwerdeführerin ein (allfälliges) Defizit aus dem von ihr
übernommenen Betrieb von Y._______ und Z._______ trägt (vgl. zu einer
ähnlichen Konstellation auch Urteil des Bundesgerichts 2A.547/2002 vom
26. Mai 2004 E. 4). Es ist zudem bekannt, dass der Betrieb des
Z._______ effektiv defizitär war, wenn auch nicht sicher ist, ob dies alle
hier strittigen Jahre betrifft (vgl. S. 2 und 7 der Verfügung vom 30. April
2003 in Beschwerdebeilage 5). Im Übrigen hat die ESTV soweit ersicht-
lich den Posten "Defizitübernahme" den Büchern bzw. der Kostenrech-
nung der Beschwerdeführerin entnommen (vgl. EA Ziff. 6.5).
10.5. Gestützt auf die Konzession (welche hier einziges relevantes Be-
weismittel ist) ergibt sich Folgendes in Bezug auf die Existenz eines von
der Beschwerdeführerin zu versteuernden Leistungsaustauschs (Grund-
lagen: E. 3.1.1): In den Beziehungen zwischen dem Kanton und der Be-
schwerdeführerin sind als eigentliche mehrwertsteuerliche und einen
Leistungsaustausch bewirkende Leistungen die Leistungen des Kantons
anzusehen, insbesondere die unter dem Titel "Konzessionsobjekt" gere-
gelte Einräumung des Rechts zur Nutzung der Thermalquellen (wobei –
soweit ersichtlich – eine hoheitliche Tätigkeit vorliegt), sowie allenfalls die
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Seite 48
unter "Nebenrechte" fixierten weiteren Leistungen des Kantons (Nut-
zungsüberlassung betreffend […]strasse und […]weg, Z._______ sowie
bestimmte Waldstücke) (vgl. E. 10.3). Hingegen können die verschieden-
en in der Konzession vorgesehenen Verpflichtungen der Beschwerdefüh-
rerin nicht als eigenständige Leistungen, die einen zusätzlichen, eigen-
ständigen Leistungsaustausch begründen würden, angesehen werden.
Es kann nicht angenommen werden, die Beschwerdeführerin habe dies-
bezüglich den Willen, selbständige Leistungen gegen Entgelt zu erbrin-
gen, oder der Kanton (dessen Sicht hier besonders interessiert, vorn
E. 3.1.1) wolle solche empfangen und dafür ein Entgelt aufwenden. Dies
gilt insbesondere für die (einzigen) von der ESTV konkret genannten Ver-
pflichtungen. Weder mit der Statuierung der Pflicht zur Übernahme des
Strassenunterhalts noch mit der "Vereinbarung" einer Defizitübernahme
wurde ein zusätzlicher, eigenständiger Leistungsaustausch begründet.
Nichts anderes ist betreffend die übrigen, von der ESTV nicht genannten
Verpflichtungen der Beschwerdeführerin aus der Konzession ersichtlich.
Bestätigt wird das Gesagte im Übrigen durch Art. 18 Abs. 1 der Konzessi-
on, aus welchem ebenfalls hervorgeht, dass die Parteien den Verpflich-
tungen der Beschwerdeführerin nicht die Bedeutung von eigenständigen
Leistungen beigemessen haben: die im Konzessionsvertrag erwähnten
Pflichten der Beschwerdeführerin werden dort ausdrücklich als Teil der
"Gegenleistung der Konzessionärin" bezeichnet.
Damit kommt insbesondere die von der ESTV in den Erstentscheiden
(vgl. vorn E. 10.1) angenommene Konstellation des "Verrechnungsge-
schäfts" bzw. eines Tauschs bzw. tauschähnlichen Vorgangs nicht in Be-
tracht. Bei einem solchen bestehen zwei mehrwertsteuerliche Leistungs-
austausche, indem zwei mehrwertsteuerliche Leistungen (je gegen Ent-
gelt) erbracht werden, wobei die Entgelte verrechnet werden. Dies ist
nach dem Gesagten nicht der Fall. Es besteht nur ein einziger Leistungs-
austausch, nämlich betreffend die Leistungen des Kantons auf Übertra-
gung des Wassernutzungsrechts. Auf die Praxis, auf welche die ESTV im
Zusammenhang mit dem "Verrechnungsgeschäft" verweist (Rz. 788 und
936 Wegleitung 2001 und Rz. 924 Wegleitung 1997), braucht damit nicht
eingegangen zu werden. Handelt es sich bei den Verpflichtungen der Be-
schwerdeführerin nicht um Leistungen, die als solche einen eigenständi-
gen Leistungsaustausch bewirken würden, besteht bei ihr kein zu besteu-
ernder Vorgang.
10.6. Zusammenfassend besteht vorliegend aufgrund der Konzession nur
ein einziger mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch zwischen
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dem Kanton und der Beschwerdeführerin, in welchem der Kanton der Be-
schwerdeführerin die Leistung – allenfalls mehrere – erbringt. Die Ver-
pflichtungen der Beschwerdeführerin aus der Konzession begründen hin-
gegen keinen (zweiten) eigenständigen, steuerbaren Leistungsaustausch.
Die Beschwerde ist somit mit Bezug auf den Punkt "Konzessionsvertrag"
gutzuheissen (betroffene Steuerbeträge: Fr. … und Fr. …), weil es an
einem steuerbaren Umsatz bei der Beschwerdeführerin fehlt. Es braucht
nach diesem Ergebnis nicht mehr auf die weitschweifigen Äusserungen
der Beschwerdeführerin eingegangen zu werden, sie erbringe hoheitliche
Leistungen. Ebenso erübrigt sich das Einholen der beantragten Expertise
und amtlichen Auskünfte.
11. Zusammenfassung des Ergebnisses sowie Verfahrenskosten
und Parteientschädigung
11.1. In Bezug auf den Teil "medizinisches Zentrum" ist die Beschwerde
betreffend Punkt B Teil 1 und 2 ("Radiologie") gutzuheissen und die Sa-
che zu neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen. Betroffen sind
Steuerbeträge von Fr. … bzw. Fr. … . Zudem hat die ESTV auch über all-
fällige Konsequenzen betreffend die Vorsteuern bzw. Vorsteuerkürzungen
zu befinden. Ansonsten ist die Beschwerde in Bezug auf das "medizini-
sche Zentrum" (Punkt A und C) abzuweisen (zum Ganzen E. 7.5).
Betreffend die Aufrechnung unter dem Titel "Aktionärs- und Verwaltungs-
ratsrabatte" ist die Beschwerde in Bezug auf die "Verwaltungsratsrabatte"
gutzuheissen und zu neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen. Der
betroffene Betrag wird von der ESTV zu eruieren sein. Betreffend die Ak-
tionärsrabatte ist die Beschwerde abzuweisen (E. 9.2, 9.6).
Die Beschwerde ist sodann in Bezug auf den Punkt "Konzessionsvertrag"
gutzuheissen. Die Steuerbeträge belaufen sich auf Fr. … und Fr. …
(E. 10.8).
11.2. Bezüglich der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ergibt
sich das Folgende:
11.2.1. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung
(mit offenem Ausgang) für die Auferlegung der Verfahrenskosten bzw. die
Zusprechung einer Parteientschädigung grundsätzlich als vollständiges
Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1, 127 V
234 E. 2b/bb; unter vielen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6830/2010 vom 23. Februar 2011 E. 5.2, A-3786/2910 vom 15. Juli
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Seite 50
2010; MARCEL MAILLARD, in: Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weis-
senberger [Hrsg.], Zürich 2009, N 14 zu Art. 63). In einem Urteil wurde er-
gänzt, dies gälte jedenfalls dann, wenn die Rückweisung aufgrund eines
Verfahrensfehlers der Vorinstanz erfolge (Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-6523/2008 vom 12. Mai 2009 E. 17.1 f.).
Der Ausgang des Verfahrens ist bezüglich der Begehren, für die eine
Rückweisung erfolgt, nach wie vor offen. Vorliegend kommt hinzu, dass
betreffend die Teile "medizinisches Zentrum" (Punkt B "Radiologie") und
"Verwaltungsratsentschädigungen" Verfahrensfehler der ESTV festzustel-
len sind (E. 7.3.4, 7.4.4 und 9.2). Folglich sind in Bezug auf die Punkte,
bei welchen eine Rückweisung erfolgt, keine Verfahrenskosten aufzuerle-
gen, und es ist grundsätzlich eine Parteientschädigung zuzusprechen.
11.2.2. Die Verfahrenskosten sind demnach verhältnismässig zu reduzie-
ren (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Die Gutheissungen bzw. Rückweisun-
gen betreffen Beträge von Fr. … und Fr. … ("medizinisches Zentrum"
Punkt B Teil 1 und 2) sowie Fr. … und Fr. … ("Konzessionsvertrag"). Der
unter dem Titel "Verwaltungsratsentschädigungen" aufgerechnete Steu-
erbetrag wird von der ESTV noch zu beziffern sein. Da er jedenfalls rela-
tiv gering ausfällt (vgl. Anhang GR1), ist er bei den folgenden Berechnun-
gen nicht zu berücksichtigen. Alle Gutheissungen bzw. Rückweisungen
zusammen betreffen einen Betrag von Fr. … . Der gesamte aufgerechne-
te Betrag aus allen streitigen Aufrechnungen beläuft sich auf Fr. … (vgl.
S. 2 der Einspracheentscheide mit einem Total von Fr. …, wobei die Gut-
schriftsanzeigen noch berücksichtigt werden müssen, die gemäss S. 9 f.
der Vernehmlassung total Fr. … betragen). Damit macht der auf die Gut-
heissungen entfallende Betrag rund die Hälfte des strittigen Betrags aus.
Die Verfahrenskosten von Fr. … sind damit nur zur Hälfte, im Betrag von
Fr. …, aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. … ist im
Umfang von Fr. … zurückzuerstatten.
11.2.3. Ebenso ist, wie erläutert, in Bezug auf die eben erwähnten Punkte
grundsätzlich eine Parteientschädigung zuzusprechen.
In Bezug auf die Rückweisung betreffend Punkt B "Radiologie" im Teil
"medizinisches Zentrum" ist Folgendes festzuhalten: Die Parteientschädi-
gung umfasst neben Auslagen (solche werden nicht geltend gemacht) die
Kosten der Vertretung. Nach Art. 10 Abs. 1 des Reglements vom 21. Feb-
ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) wird das Anwaltshonorar nach dem
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notwendigen Zeitaufwand des Vertreters bemessen. Dass die Gutheis-
sung bzw. Rückweisung betreffend diesen Teilaspekt nicht gestützt auf
Argumente der Beschwerdeführerin erfolgt (vgl. E. 7.3.2 und E. 7.4.2),
rechtfertigt noch keine Verweigerung der Parteientschädigung. Auch dass
sich in der Beschwerde keinerlei Ausführungen zu diesem Punkt "Radio-
logie" finden, könnte allenfalls noch nicht zu einer Verweigerung führen,
da die ESTV ihrerseits erst in der Vernehmlassung genügende Erläute-
rungen lieferte (ausführlich E. 7.3.1 und E. 7.4.1). Da aber auch in der
Replik nur eine sehr kurze Stellungnahme vorhanden ist, die zum einen
Teil (in Bezug auf das "allgemeine" Argument, vgl. E. 7.2 und 7.3.2) offen-
sichtlich unzutreffend und zum anderen (E. 7.4.2) unsubstantiiert und un-
verständlich ist, muss festgehalten werden, dass erstens kaum Aufwand
betrieben worden ist und zweitens dieser als unnötig zu werten ist, womit
bezüglich dieses Teilaspekts keine Parteientschädigung zuzusprechen ist
(vgl. hierzu auch MAILLARD, Praxiskomm. VwVG, a.a.O., Rz. 26 f. zu
Art. 64).
Eine Parteientschädigung rechtfertigt sich damit nur aufgrund der Gut-
heissung im den "Konzessionsvertrag" betreffenden Punkt – dass diese
aufgrund anderer Argumente als jenen der Beschwerdeführerin erfolgte,
ist, wie bereits erwähnt, nicht von Belang – sowie betreffend den Punkt
"Verwaltungsratsentschädigungen", wobei hier der Betrag, wie erläutert,
nicht ins Gewicht fällt. Insgesamt geht es um rund 5 % des gesamten
strittigen Betrags. Es rechtfertigt sich damit die Zusprechung einer Partei-
entschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) (vgl. Art. 64 Abs. 1
und 2 VwVG; Art. 7 ff. VGKE).



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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Betreffend den Punkt "medizinisches Zentrum" wird die Beschwerde in
Bezug auf den Punkt B Teil 1 und 2 ("Radiologie") im Sinn der Erwägun-
gen gutgeheissen und die Sache zu neuem Entscheid an die ESTV zu-
rückgewiesen, ansonsten aber abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf den Punkt "Aktionärs- und Verwal-
tungsratsrabatte" teilweise, nämlich betreffend die "Verwaltungsratsrabat-
te", im Sinn der Erwägungen gutgeheissen und die Sache zu neuem Ent-
scheid an die ESTV zurückgewiesen. Betreffend die "Aktionärsrabatte"
wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Betreffend den Punkt "Konzessionsvertrag" wird die Beschwerde gutge-
heissen.
4.
Die Verfahrenskosten von Fr. … sind der Beschwerdeführerin im Betrag
von Fr. … aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. … wird
nach Rechtskraft dieses Urteils im Umfang von Fr. … zurückerstattet.
Die Beschwerdeführerin wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht
eine Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
5.
Es wird eine Parteientschädigung von Fr. … zugesprochen.

A-2572/2010 und A-2574/2010
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6.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)


Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:



Salome Zimmermann Ursula Spörri


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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