B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-2591/2017
Ar r ê t d u 5 ma r s 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Marianne Ryter, Michael Beusch, juges,
Alice Fadda, greffière.
Parties
1. A._______
2. B._______
les deux représentés par
Maître Benjamin Borsodi, et Maître Clara Poglia,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI CH-ES).
A-2591/2017
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Faits :
A.
A.a Le […] 2016, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale
(Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requé-
rante) adressa à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC,
autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance adminis-
trative en matière fiscale, couvrant l’année 2015 et concernant la carte de
crédit n° […] (ci-après : carte de crédit) émise par C._______ SA (ci-après
Banque A) dont le titulaire lui est inconnu. La demande est formulée
comme suit :
« In order to assist our investigators with their enquiries, we would kindly ask
you for your assistance providing us the following information from the entity
C._______ SA concerning the year 2015:
a) Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap-
propriate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as
holder of the credit card number […].
b) Identification of the bank account linked to the above mentioned credit
card.
c) Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap-
propriate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as
holders, authorized to manage and/or beneficial owners of the bank
account linked to the above credit card.
d) Identification of any other bank account with the entity C._______ SA
that may be registered under the name of any of the above mentioned
individuals (the credit card holder and/or any individual registered as
holder, authorized to manage and/or beneficial owner of the bank ac-
count linked to the credit card) ».
Ainsi et en substance, l’autorité fiscale espagnole souhaite connaître (a)
l’identité complète de la ou des personnes inscrite(s) comme détentrice(s)
de la carte de crédit, (b) les références du compte bancaire lié à cette carte
(c) l’identité des personnes enregistrées comme titulaires, bénéficiant d’un
pouvoir de gestion et/ou ayants droit économiques de ce compte ainsi que
(d) les références de tout autre compte bancaire enregistré auprès de la
Banque A sous le nom d’une de ces personnes.
A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliqua soupçonner le
détenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’impôt
en Espagne. En effet, ses investigations auraient montré de fréquents re-
traits d’argent liquide, parfois plusieurs fois dans la même journée ([…]
transactions en un an), pour la plupart localisés dans la même zone géo-
graphique ([…]), pour un total de […] euros, sans que la carte de crédit ne
soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux espagnols.
A-2591/2017
Page 3
B.
B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 1er décembre
2016, la Banque A, à [lieu] transmit, par courrier du 12 décembre suivant,
les informations demandées. Il ressort de ces documents que la carte en
question est une Visa prépayée dont le titulaire est A._______ (ci-après :
recourant 1) né le […], domicilié […] S’agissant des informations man-
quantes, la Banque A pria l’AFC de s’adresser directement à D._______
SA (ci-après la Banque B) à [lieu] dans la mesure où la carte de crédit en
cause est liée à un compte bancaire détenu auprès de cet établissement.
B.b Par courriel et pli du 7 décembre 2016, A._______ agissant par l’en-
tremise de ses avocats nouvellement constitués, requit la consultation des
pièces du dossier.
B.c Par ordonnance de production du 10 janvier 2017, l’AFC requit la
Banque B de fournir les documents et renseignements n’ayant pu être four-
nis par la Banque A. Par courrier du 12 janvier 2017, celle-ci fournit les
renseignements sollicités, soit l’indication que le compte concerné par la
carte de crédit était le compte bancaire n°[…] (ci-après : le compte bancaire
ou le compte) et que celui-ci était détenu par A._______ et B._______ (ci-
après : recourant 2) ainsi que par C._______, tous trois également ayants
droits économiques des avoirs déposés en compte.
B.d Par pli du 24 janvier 2017, les représentants de A._______ informèrent
l’AFC qu’ils représentaient également B._______ ainsi que la communauté
héréditaire C._______, [date du décès]. Ils indiquèrent également que dite
communauté était composée de A._______ et B._______. Ils joignirent en-
fin à leur courrier les procurations nécessaires, des copies du certificat de
décès de C._______ ainsi que de son testament. Enfin, ils demandèrent
l’accès au dossier pour l’ensemble de leurs mandants.
C.
C.a Le 1er février 2017, l’AFC fournit aux représentants de de A._______
et B._______ l’intégralité des pièces du dossier. Dans son écrit, l’AFC in-
diqua être arrivée à la conclusion que la demande des autorités espa-
gnoles était recevable et leur notifia les informations telles qu’elle envisa-
geait de les transmettre. Elle leur impartit un délai de 10 jours, prolongé
par la suite, pour prendre position par écrit.
C.b Par pli du 28 février 2017, les représentants de A._______ et
B._______ remirent leurs observations à l’AFC. Ceux-ci communiquèrent
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Page 4
leur opposition à la transmission des informations les concernant en expo-
sant que les conditions fondamentales à l’octroi de l’assistance n’étaient
pas réalisées.
D.
Par décision finale du 31 mars 2017, l’AFC accorda l’assistance adminis-
trative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC envisage d’informer
l’autorité requérante quant au fait que A._______, citoyen […] domicilié […]
était le détenteur (holder) de la carte de crédit émise par la Banque A. Il est
également prévu d’informer les autorités compétentes étrangères que
cette carte est liée au compte bancaire ouvert auprès de la Banque B et
que celui-ci était détenu conjointement par de A._______ et B._______
(dont le domicile est […]) ainsi que par une troisième personne décédée
préalablement à la période sous enquête.
E.
Les recourants ont déposé un recours le 3 mai 2017 contre la décision de
l’AFC du 31 mars 2017. Ils sollicitent, sous suite de frais et dépens, l’ad-
mission du recours. Ils requièrent principalement l’annulation de la décision
entreprise, qu’il soit dit que la demande d’assistance administrative des
autorités compétentes espagnoles est irrecevable et le rejet celle-ci. Ils sol-
licitent ensuite subsidiairement l’annulation de la décision querellée en tant
qu’elle ordonne la transmission à l’autorité requérante des informations
communiquées par la Banque B en relation avec le compte bancaire et ses
titulaires /ayants droit économiques ; le rejet de la demande d’assistance
en tant qu’elle requiert de telles informations et le refus de la transmission
de ces informations. Ils réclament encore plus subsidiairement l’annulation
de la décision du 3 mai 2017 en tant qu’elle ordonne la transmission à
l’autorité requérante des informations communiquées par les Banques A et
B en relation avec le recourant 2.
F.
Par réponse du 28 juillet 2017, l’AFC conclut au rejet du recours, sous suite
de frais et dépens.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la
présente décision
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l’espèce – le
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TAF connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens
de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-
nistrative (PA, RS 172.021), prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien
avec l’art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance
administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]).
1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel-
lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur
depuis le 1er février 2013. La demande d’assistance litigieuse, déposé le
[…] 2016, entre ainsi dans le champ d’application de la LAAF (cf. art. 24
LAAF a contrario).
1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de procé-
dure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5
LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF).
1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes
requises (art. 52 PA), par les destinataires de la décision litigieuse lesquels
possèdent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modifi-
cation (art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d’un ayant droit
économique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur
ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites.
2.
2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par
les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique dé-
veloppée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER,
Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est régie
par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits et ap-
précie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent
toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et motiver leur
recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe
aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27
consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-
rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
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inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle
2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).
3.
3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention
de double imposition suivent les principes du droit international convention-
nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention
de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF
141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ;
arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.1, A-2122/2016 du
31 janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'ar-
ticle 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt ser-
vanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention
internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet
et le but du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se com-
porte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2,
139 II 404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être in-
terprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du
traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141
II 447 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ;
ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du TAF A-4143/2015 du 27 juin 2016 con-
sid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1).
3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation,
et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les-
quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de
l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta-
tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur
ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les
parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV ;
cf. MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter – Schweizer Verwal-
tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in : RSJ/SJZ 109/2013,
p. 349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que
les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier,
elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.2, A-8400/2015 du 21 mars 2016
consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1).
A-2591/2017
Page 7
4.
4.1
4.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec l'Espagne est ré-
gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-
quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération
suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im-
pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-ES, RS 0.672.933.21) et la Con-
vention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant
l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée
par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse
depuis le 1er janvier 2017 et pour l'Espagne depuis le 1er février 2013,
abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat-
ters]). L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à la
Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde
et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même de-
mande. En revanche si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle
ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat requérant
peut reformuler sa demande sur le fondement d'une autre base légale
(cf. message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la
MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132).
4.1.2 En l’occurrence, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur
l'art. 25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de
convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après :
MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation :
OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune,
version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, dif-
férentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet :
> thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69
consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES
(publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel
CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin
2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir mes-
sage concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006,
FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro-
tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013
(RO 2013 2367 ; voir message concernant l'approbation d'un protocole mo-
difiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391).
4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les
amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011
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Page 8
s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseigne-
ments concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2
let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-3320/2017 du 15
août 2018 consid 3.1.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1,
A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que la présente
affaire est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières modifica-
tions.
4.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES pré-
voit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne
faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée ; (c) une
description des renseignements demandés ; (d) l'objectif fiscal poursuivi et,
(e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute per-
sonne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseigne-
ments demandés (le détenteur d'informations).
4.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire
à plusieurs critères.
4.3.1
4.3.1.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI-ES, l'assistance doit être ac-
cordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable-
ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in-
terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1,
2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 oc-
tobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non
publié aux ATF 143 II 202, mais in RDAF 2017 II 363, 2C_904/2015 du 8
décembre 2016 consid. 6). La pertinence vraisemblable des documents ou
informations demandés doit déjà résulter de la demande d'assistance ad-
ministrative. Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement per-
tinents ne sont pas transmis par l'AFC (cf. art. 17 al. 2 LAAF ; arrêt du TF
2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6).
La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au mo-
ment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que
les renseignements requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à
l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations
parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour
l'enquête ou le contrôle en cause. Le moment du dépôt de la demande est
en principe déterminant pour déterminer si le critère de la pertinence vrai-
semblable est rempli. Toutefois, la condition de la pertinence vraisemblable
peut disparaître en cours de procédure. Il appartient cependant à la partie
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Page 9
qui entend s'en prévaloir de le démontrer (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3).
En outre, il n'appartient pas à l'Etat requis de décider si les faits exposés
dans la demande correspondent pleinement à la réalité, mais uniquement
de vérifier si les informations demandées se rapportent à ces faits (ATF
143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1 s ; arrêts du TF
2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_690/2015 du 15 mars
2016 consid. 3.2), et si elles peuvent être pertinentes pour son évaluation
– prima facie.
Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations de-
mandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat
requis se bornant à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de véri-
fier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents de-
mandés, étant entendu que l’Etat requérant est présumé être de bonne foi
(cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141
II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-
sid. 2.6). L'Etat requis ne peut donc refuser de fournir des renseignements
que si un lien entre les renseignements demandés et l'enquête ou le con-
trôle en cause semble peu probable (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.4.3).
Il découle donc de ce qui précède que la condition de la pertinence vrai-
semblable ne constitue pas un obstacle particulièrement important à une
demande d'assistance administrative (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1.1 et
réf. cit.).
4.3.1.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa-
tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant.
Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-
vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-
ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du
2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3,
A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informa-
tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est en principe
également possible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ;
arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27
février 2017 consid. 5.1). En particulier, les informations relatives à des
comptes dont les contribuables visés par la demande – qualifiés de rési-
dents fiscaux par l'Etat requérant – sont les ayants droit économiques ou
pour lesquels ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en principe
la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 25bis par. 1
CDI-ES (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).
A-2591/2017
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4.3.2 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-
cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing
expedition"] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI-ES ; voir ATF 143 II
136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017
consid. 9.1). L'interdiction des "fishing expeditions" – comme celle de l’exi-
gence de la pertinence vraisemblable – correspond au principe de propor-
tionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la
Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque de-
mande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août
2018 consid 3.3.2, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.6.2 et
A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5).
Cela étant, il n’est pas attendu de l’autorité requérante que chacune de ses
questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse corres-
pondante (arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 et
A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les cir-
constances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indiquer
de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interroger
(arrêts du TAF A-2322/2017 du 9 avril 2018 consid. 5.3.2, A-4157/2016 du
15 mars 2017 consid. 3.3, A-3830/2015 du 14 décembre 2016 con-
sid. 11.4).
De surcroît, le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion de préciser qu’il n’y
a pas de pêche aux renseignements prohibée lorsqu'une autorité requé-
rante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la de-
mande d’assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet
d'autres numéros de comptes que dite personne concernée détiendrait di-
rectement ou indirectement auprès de l’institution financière où est détenu
le compte dont le numéro est connu. Il ne s'agit pas là d'une requête faite
« à l’aveugle » mais d'une question concrète relative à une personne iden-
tifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. arrêts du
TAF A-1231/2018 du 28 novembre 2018 consid. 3.6.4, A-846/2018 du 30
août 2018 consid. 2.1.5 ; voir aussi arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre
2018 consid. 2.4 et 2.5.1).
4.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub-
sidiarité (cf. par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI-ES). Comme son
nom l'indique, ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assis-
tance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire
peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient
à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne.
Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vérifier
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que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que
l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements pré-
vues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas l'épuisement
de l'intégralité des moyens envisageables (cf. arrêts du TAF A-3320/2017
du 15 août 2018 consid 3.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.3
et les réf. citées).
A cet égard, il est admis que – sous réserve d’éléments concrets ou à tout
le moins de doutes sérieux – la déclaration de l'autorité requérante selon
laquelle la demande est conforme aux termes de la convention implique,
en vertu de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats, qu'elle a
épuisé les sources habituelles de renseignement dont elle pouvait disposer
en vertu de son droit interne (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre
2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-2322/2017 du 9 avril 2018 consid. 5.3.3,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.3).
4.3.4
4.3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe d’inter-
prétation et d’exécution des traités, dans le domaine de l’échange de ren-
seignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêt du TAF
A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1 et A--2915/2016 du 4 avril 2017
consid. 3.2.3). La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations in-
ternationales (principe de la confiance). Dans le contexte de l’assistance
administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l’Etat re-
quis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requé-
rant, sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la
confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé
à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un
Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 144
II 206 consid. 4.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3,
arrêts du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 c.3.4.2, 2C_1162/2016 du 4
octobre 2017 consid. 6.3, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3
et 7.2, arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.1, arrêts du
TAF A-2324/2017 du 25 septembre 2018 consid. 5.3.4, A-4025/2016 du 2
mai 2017 consid. 3.2.3.1 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). En
vertu du principe de la confiance, l’Etat requis est lié par l’état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.3, A-6102/2016 du 15 mars
2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur
ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).
A-2591/2017
Page 12
Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le prin-
cipe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseigne-
ments obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. 7
let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux de-
mandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre
que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en
Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la
norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de
la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6).
4.3.4.2 La CDI CH-ES ne contient pas de disposition selon laquelle une
demande d'assistance administrative fondée sur des renseignements ob-
tenus par des actes punissables au regard du droit suisse est irrecevable.
Cela ne signifie pas pour autant ipso facto que l'art. 7 let. c LAAF ne peut
pas être valablement opposé à une demande d'assistance administrative
espagnole. Cette norme renvoie au principe de la bonne foi. Or, ce faisant,
le législateur de la LAAF a fait référence au principe de la bonne foi qui
figure notamment à l'art. 31 CV (cf. Message du 6 juillet 2011 concernant
l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, FF 2011 5771,
5786) et qui s'applique de manière générale dans les relations internatio-
nales et partant également dans le domaine de l'assistance administrative
internationale en matière fiscale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.2, ATF 142 II
161 consid. 2.1.3, ATF 142 II 218 consid. 3.3 ).
En édictant l'art. 7 let. c LAAF, le législateur n'a donc pas voulu s'écarter
du droit international (cf. DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance admi-
nistrative internationale en matière fiscale – une vue d'ensemble, Archives
81 p. 191; FRANCESCO NAEF, L'échange de renseignements fiscaux en cas
de données volées à l'aune du droit international, Archives 85 p. 264 s.),
mais au contraire illustrer le principe de droit international public de la
bonne foi dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale
en fournissant un exemple de comportement jugé contraire à ce principe
et en fixant les conséquences procédurales d'une telle situation, à savoir
l'irrecevabilité de la demande. En d'autres termes, l'art. 7 let. c LAAF vise
à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance
administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseigne-
ments obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. XA-
VIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE,
IFF Forum für Steuerrecht 2012 p. 17). Cette disposition n'a donc pas de
portée propre, si ce n'est dans la mesure où elle oblige la Suisse en tant
qu'Etat requis à refuser d'entrer en matière lorsqu'une demande d'assis-
tance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de
A-2591/2017
Page 13
droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel
refus d'accorder l'assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2,
ATF 143 II 224 consid. 6.2 ; arrêts du TF 2C_819/2017 du 2 août 2018 con-
sid. 4, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.3 ; NAEF, op. cit., p. 265 ).
Il s’ensuit que, lorsqu'une partie allègue qu'une demande d'assistance ad-
ministrative en matière fiscale repose sur des actes punissables au regard
du droit suisse, il faut examiner si la demande est conforme au principe de
la bonne foi applicable en droit international.
4.3.4.3 Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale,
la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude
loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à
être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements
qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas
ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce.
Il n'y pas lieu de faire ici l'inventaire des situations qui pourraient constituer
une violation de la bonne foi en lien avec les données dites volées. On se
limitera à relever ce qui suit. Sous réserve du cas où l’Etat requérant ac-
quiert des données volées en Suisse dans le but de former une demande
d’entraide, le principe de la bonne foi entre Etats n’est pas violé du simple
fait que la demande d’entraide est fondée sur des données d’origine illicite.
Un examen de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce s’impose
dans ces cas. Par ailleurs, le refus d’un Etat de confirmer l’origine licite des
données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qualifier
la démarche comme étant contraire à la bonne foi (arrêt du
TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4).
En outre, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut
avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assu-
rance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque
sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande
d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle de-
mande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées.
Dans un tel cas, si l’on est en présence de données provenant d’actes ef-
fectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence
ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse
doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018
consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). Dans une
constellation où la demande d’assistance se fonde sur des données pro-
venant d’actes effectivement punissables en droit suisse, données qui au-
raient été communiquées par un Etat tiers à l’Etat requérant par voie d’as-
sistance spontanée ou sur demande, la seule acquisition et l’utilisation de
A-2591/2017
Page 14
ces données ne constituent pas une violation du principe de la bonne foi
(cf. arrêts du TF 2C_819/2017 consid. 4, TF 2C_648/2017 du 17 juillet
2018 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 con-
sid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.3.1). En effet,
l’élément décisif pour refuser l’octroi de l’assistance est l’existence d’une
assurance (« Zusicherung ») de l’Etat requérant envers la Suisse de ne
pas utiliser des données volées dans le cadre d’une demande d’assistance
administrative (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 con-
sid. 5.2.4) ; un raisonnement a contrario selon lequel l'Etat requérant qui
n'aurait pas fourni une telle assurance ne pourrait pas adopter un compor-
tement contraire à la bonne foi au sens de l'art. 7 let. c LAAF en formant
une demande d'assistance administrative en lien avec des données vo-
lées, n’étant toutefois pas possible (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 dé-
cembre 2018 consid. 5.4).
4.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 25bis par. 2
CDI-ES), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que
dans la procédure relative au recourant et, précisément, pour l'état de fait
décrit dans la demande (cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 con-
sid. 2.6 et les réf. citées). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat
requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administra-
tive, respectera le principe de spécialité (ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt
du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 et les réf. citées).
4.3.6 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les
règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis,
les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées
(voir art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque
la Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure
nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des
documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem-
blable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 no-
vembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de
droit interne (ATF 143 II 185 consid. 3, 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du
TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no-
vembre 2015 consid. 5.3).
5.
En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme
ont été respectées (consid. 5.1 ci-après). Il passera ensuite en revue l'ap-
plication au cas présent des différentes conditions matérielles de l’entraide
avec l’Espagne (consid. 5.2 à 5.4 ci-après).
A-2591/2017
Page 15
5.1
5.1.1 Sur le plan formel, le nom de la personne concernée n’a pas été cité
par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à
mentionner un numéro de carte de crédit en sollicitant des informations
nominatives et bancaires à son propos, alors que le par. IV ch. 2 du
Protocole additionnel CDI-ES prévoit que l’identité de la personne faisant
l’objet d’un contrôle doit être indiquée (cf. consid. 4.2 ci-avant). Toutefois,
le Tribunal a déjà jugé, sur la base de l’ATF 143 II 136, dans d’autres cas
concernant aussi l’application de la CDI-ES, qu'il n'est pas nécessaire que
la demande contienne le nom de la personne concernée pour que
l'assistance administrative soit octroyée du moment que les informations
fournies sont suffisantes pour identifier la personne concernée (cf. arrêts
du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 5.1 en particulier 5.1.6). Cette dernière condition se
confondant avec celle relative au critère de l’interdiction de la « pêche aux
renseignements », elle sera examinée dans ce contexte (cf. consid. 5.3.1
ci-après).
5.1.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles
sont toutes satisfaites dans la mesure où l’autorité requérante indique la
période visée (l’année 2015), la description des renseignements deman-
dés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif
fiscal qui fonde la demande. Au sujet de ce dernier point et au vu de la
jurisprudence (ATF 143 II 136 précité), le fait que l’autorité requérante, qui
ne connaît pas l’identité de la personne concernée, nourrisse de simples
soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amènent à croire qu’il s’agit
d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un redressement fiscal est en-
visagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni définir plus précisément l’ob-
jectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement obstacle à l’octroi de l’as-
sistance.
5.2 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourants se plaignent en
premier lieu du fait que la requête espagnole ne donne aucune indication
sur l’origine des données sur lesquelles elle se fonde. Il lui est en particulier
reproché de ne donner aucune explication sur les circonstances dans les-
quelles les autorités compétentes ibériques ont eu connaissance de l’exis-
tence de la carte de crédit concernée et des transactions effectuées au
moyen de celle-ci. Ainsi, sans remettre en question les allégations de
l’autorité requérante, les recourants relèvent que les renseignements four-
nis dans la demande d’assistance ne permettent pas de déterminer si
ceux-ci ont été obtenus par des actes punissables au regard du droit
suisse. Dans ces circonstances, ils considèrent qu’aucune suite n’aurait dû
A-2591/2017
Page 16
être donnée à la demande en cause. A tout le moins, poursuivent-ils, l’AFC
aurait dû requérir des autorités espagnoles les informations supplémen-
taires nécessaires établissant les circonstances dans lesquelles celles-ci
sont entrées en possession des informations relatives à la carte de crédit
concernée.
5.2.1 Certes, l’art. 7 let. c LAAF prévoit qu’il n'est pas entré en matière lors-
que la demande viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se
fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au re-
gard du droit suisse (cf. consid. 4.3.4.1 ci-avant). Certes encore, la CDl
CH-ES consacre à son art. 25bis par. 3 let. b le principe selon lequel un
Etat contractant n'est pas tenu de fournir des renseignements qui ne pour-
raient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa
pratique administrative normale ou de celle de l'autre Etat contractant
(cf. consid. 4.3.6 ci-avant).
Cela étant, la Cour constate en premier lieu que les recourants ne mettent
pas en évidence ici, ni même n'étayent, en quoi la demande des autorités
espagnoles contreviendrait aux art. 7 let. c LAAF et 25bis par. 3 lit. b CDI-
ES. En l’absence d’éléments concrets apportés par les recourants, leurs
soupçons restent au stade de conjectures générales.
Par surabondance de motivation, la Cour rappellera que la LAFF n’est
qu’une loi d’exécution des conventions concernées. A ce titre, elle ne con-
tient pas de définitions matérielles propres mais vise à concrétiser les dis-
positions conventionnelles applicables. La CDI-ES, comme toutes les con-
ventions rédigées sur le modèle de l’OCDE (cf. consid. 4.1.2 ci-avant), ne
renferme pas de disposition selon laquelle une demande d’assistance fon-
dée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard
du droit suisse serait irrecevable. En revanche, l’interprétation d’une telle
convention est soumise au respect du principe de la bonne foi (cf. consid. 3
ci-avant). Il s’ensuit que l’art. 7 let. c LAAF n’a pas de portée distincte autre
que d’obliger la Suisse, en qualité d’Etat requérant, à refuser d’entrer en
matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire
à la bonne foi.
En outre, la Cour de céans a déjà eu l’occasion de préciser que, en appli-
cation de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 II 224
consid. 3), le fait de fonder une demande d’assistance sur des données
volées, c’est-à-dire des données acquises par des actes effectivement pu-
nissables au regard du droit suisse dans le sens restrictif que lui a donné
la jurisprudence, ne constitue pas en soi une violation du principe de la
A-2591/2017
Page 17
bonne foi reconnu du droit public international. Ainsi, la question détermi-
nante à trancher sous l’angle de la bonne foi en présence de données vo-
lées est celle de savoir si l’Etat requérant avait donné l’assurance de ne
pas utiliser ces données dans le cadre d’une demande d’assistance
(cf. consid. 4.3.4.3 ci-avant).
5.2.2 Ensuite, aucun élément du dossier ne permet au Tribunal de consi-
dérer que la crainte des recourants puisse être fondée.
Or, la bonne foi d'un Etat est présumée. En effet, dans le contexte de
l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique
que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de
l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci, sauf
s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité re-
quérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction
manifeste ne résulte des circonstances. Cas échéant, le principe de la con-
fiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à
l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat
doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. con-
sid. 4.3.4.1 ci-avant). En présence de tels éléments, les autorités suisses
peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possi-
bilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en
cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c
LAAF). En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état
de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où
ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de
lacunes ou de contradictions manifestes.
Tel n’est manifestement pas le cas ici. Dès lors, remettre en doute l’origine
licite des renseignements fournis dans la demande d’entraide reviendrait
bien plus à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la
bonne foi de l’Etat requérant, ce qui n’est pas admissible. Par ailleurs, bien
que cela ne soit pas le cas ici, la Cour rappellera encore que même le refus
d’un Etat de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la de-
mande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant
contraire à la bonne foi (cf. consid. 4.3.4.3 ci-avant).
Il s’ensuit que le grief apparait mal fondé, de sorte que le recours doit être
écarté sur ce plan-là.
5.3 Dans un second grief, les recourants contestent premièrement la trans-
mission des références du compte bancaire lié à la carte de crédit dont il
A-2591/2017
Page 18
est question ici et duquel ils sont non seulement titulaires mais également
ayants droit économiques (cf. consid. 5.3.1 à 5.3.2 ci-après) et, deuxième-
ment, la transmission d’informations relatives au recourant 2 au motif que
ce dernier ne serait pas concerné par la demande d’assistance administra-
tive espagnole (cf. consid. 5.3.3 ci-après).
5.3.1
5.3.1.1 La norme de pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange
de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-
sid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF
A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d'assurer un
échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les
limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren-
seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement
impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle
(cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018
consid. 5.1). Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche
aux renseignements du simple fait qu'elle ne précise pas le nom ou
l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une
enquête. L’identification du contribuable doit cependant être possible au-
trement, sur la base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant
(cf. Commentaire sur l’art. 26 ch. 4.4 et 5.1, ég. ATF 143 II 136 con-
sid. 6.1.2).
5.3.1.2 En l’occurrence, l’autorité requérante a mené des investigations
précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit
étrangères pour l’année 2015. Elle a notamment identifié le numéro de la
carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande. Elle a fourni une descrip-
tion détaillée des faits et des circonstances qui ont motivé sa requête. Elle
a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la per-
sonne titulaire de la carte de crédit en question – dont elle donne le numéro
et le nom de la banque émettrice – était un contribuable espagnol qui n’a
pas respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en substance, la fré-
quence des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu’ils ont majori-
tairement été effectués à des distributeurs localisés dans la même zone
géographique et que la carte n’a jamais été utilisée dans des commerces.
Ainsi, l’Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattache-
ment fiscal et l’ensemble des éléments qu’il cite est donc propre à écarter
l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir
que la demande telle que formulée par l’autorité requérante ne constitue
pas une pêche aux renseignements. Le Tribunal relève encore, dans ce
A-2591/2017
Page 19
contexte, que l’autorité inférieure a refusé de faire droit à certaines de-
mandes de l’autorité requérante car elles outrepassent ce qui est possible
de transmettre à partir du seul critère d’identification que constitue un nu-
méro de carte de crédit (cf. ch. 2 let. d du dispositif de la décision litigieuse).
5.3.2
5.3.2.1 Certes, le commentaire de l’article 26 du MC OCDE (voir par. 8f ad
art. 26 du MC OCDE), propose l’exemple suivant
« L’Etat A ayant obtenu des renseignements sur toutes les transactions impli-
quant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire
durant une certaine année. L’Etat A a traité les données et lancé une enquête
qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la
fréquence et la configuration des transactions et le type d’utilisation au cours
de cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de
l’Etat A. L’Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des
sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale in-
terne, les informations pertinentes n’étant pas en possession ou sous le con-
trôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de
crédit identifient l’un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B
située dans l’Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours,
l’Etat A envoie une demande de renseignements à l’Etat B, demandant le nom,
l’adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identi-
fiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de si-
gnature sur ces cartes. L’Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spé-
cifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de dé-
montrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son
enquête et, plus généralement, pour l’administration et l’application de sa lé-
gislation fiscale ».
Certes encore, il n’est pas dit dans cet exemple que les détails relatifs au
compte bancaire lié à la carte de crédit concernée figurent parmi les infor-
mations à transmettre. Cela étant, le fait que la transmission des données
relatives à un compte bancaire lié à une carte de crédit ne soit pas spécifi-
quement prévu par l’exemple cité ci-dessus ne signifie pas encore que la
transmission de telles données constituent en soi une pêche aux rensei-
gnements prohibée. En effet, la condition de la pertinence vraisemblable
est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que les rensei-
gnements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances pré-
sentées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère
(cf. consid. 4.3.1 ci-avant).
5.3.2.2 En l’occurrence, il ressort bien du dossier que le recourant 1 était
le détenteur, durant la période investiguée, de la carte de crédit identifiée
par les autorités compétentes espagnoles. Le dossier révèle en outre que
les deux recourants étaient, pendant la période concernée, titulaires et
A-2591/2017
Page 20
ayants droit économiques de la relation bancaire liée à dite carte de crédit.
Dans ce contexte, il sied de rappeler qu’une demande d'assistance a pré-
cisément pour but de permettre à l'autorité requérante d’établir les faits, si
bien que celle-ci n’a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer
l’existence de soupçons suffisants; ce qui a été fait in casu.
En outre, la Cour rappelle qu’il n’y a pas de pêche aux renseignements
lorsque l’autorité requérante connaît un numéro de compte de la personne
concernée par la demande d’assistance et que cette autorité requiert des
informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite personne con-
cernée détiendrait directement ou indirectement auprès de l’institution fi-
nancière où est détenu le compte dont le numéro est connu. En effet, il ne
s'agit pas ici d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une question con-
crète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une
enquête en cours (cf. consid. 4.3.2 avant). Or, il en va de même lorsque
les questions de l’autorité requérante ne portent pas uniquement sur
d’éventuels autres comptes détenus par la personne concernée auprès de
l’institution financière auprès de laquelle le compte connu par elle a été
ouvert, mais également sur d’éventuels comptes liés à un compte (de carte
de crédit) connu. Il en irait en revanche différemment si l’autorité requé-
rante n’avait explicitement demandé que des informations relatives à la
banque émettrice de la carte (cf. arrêts du TAF A-2117/2018 du 5 mars
2019 et A-2138/2018 du 5 mars 2019).
Toute interprétation contraire, viderait de son sens la norme de la perti-
nence vraisemblable – dont le but est d'assurer un échange de renseigne-
ments le plus large possible – dès lors que la demande porterait sur l’exis-
tence d’un compte lié à une carte de crédit, que la carte de crédit n’a pas
été émise par la même institution financière que celle où est détenu le
compte sous-jacent et que l’autorité requérante ne connait que, comme en
l’occurrence, le numéro de carte de crédit et le nom de l’institution finan-
cière émettrice. En effet, si tel devait être le cas, il serait alors pratiquement
impossible de remonter jusqu’au compte bancaire sous-jacent à celui du
compte de carte de crédit.
Le grief des recourants étant manifestement mal fondé, il convient donc de
le rejeter.
5.3.3 Au demeurant, le recourant 2 qui doit être considéré comme un tiers
(cf. consid. 4.3.1.2 ci-avant) ne peut ici s'opposer avec succès à la trans-
mission des informations litigieuses : il a en effet été jugé que l'art. 4 al. 3
LAAF ne fait point obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés
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à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci,
soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un
nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne
concernée par la demande d'assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2, arrêt
du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié dans
ATF 141 II 436). Or ici, on ne voit pas que ce recourant, qui doit être con-
sidéré comme proche du recourant 1, apparaisse par pur hasard. D'ail-
leurs, il est admis que tant le recourant 1, […] (le recourant 2), sont tous
deux titulaires et ayants droit économiques du compte lié à la carte de cré-
dit identifiée par les autorités compétentes espagnoles. Dans ces circons-
tances, l’identité du recourant 2 peut être envoyée au fisc espagnol.
Le grief des recourants étant à nouveau mal fondé, il sied ici de le rejeter.
5.4 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et les recourants n’en
soulèvent aucun – de remettre en doute le respect du principe de la subsi-
diarité (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Rien ne laisse penser que le droit suisse
ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des
documents litigieux (cf. consid. 4.3.6 ci-avant).
En outre, aucun élément ne permet non plus de douter du respect par
l’autorité requérante du principe de la spécialité. Les recourants ne le pré-
tendent pas non plus (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). A cet égard, le Tribunal
constate finalement que le dispositif de la décision litigieuse informe l'auto-
rité fiscale espagnole au ch. 3 que les informations échangées (a) ne sont
utilisables que dans la procédure relative au recourant 1 et pour l’état de
fait décrit dans la demande d’assistance du […] 2016 et (b) ne doivent être
rendues accessibles qu'aux autorités concernées par l’établissement, le
recouvrement ou l’administration des procédures ou poursuites, ou par les
décisions sur les voies de recours relatives aux impôts visés par la CDI
CH-ES.
6.
Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse
satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale.
Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être
rejeté, de même que les conclusions subsidiaires des recourants.
7.
7.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé-
dure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la
procédure, à Fr. 5'000.- (cinq mille francs) (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du
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règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de
frais déjà versée d'un même montant.
7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
8.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions.
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) francs sont mis à
la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée
d’un même montant.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Raphaël Gani Alice Fadda
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
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officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de
la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :