B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 29.02.2016 (2C_576/2015)
Abteilung I
A-2657/2014
Ur t e i l vom 1 . J un i 2 0 1 5
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______AG,
vertreten durch Mittner + Partner,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 - 4. Quartal 2008);
Ermessenseinschätzung.
A-2657/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG (ehemals B._______AG, nachfolgend Steuerpflichtige)
betreibt in (Ort) einen Steinbruch. In den Jahren 2005 bis 2008 betrieb die
Gesellschaft daneben auch ein Baugeschäft mit Hoch- und Tiefbauarbeiten
und erledigte in kleinem Umfang Schneeräumungen. Der Betriebsteil "Bau-
geschäft" wurde per Ende 2008 eingestellt. Gleichzeitig erfolgte die Umfir-
mierung der Gesellschaft. Die Gesellschaft ist im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein-
getragen.
B.
Die ESTV führte im Juli 2010 eine Kontrolle durch, welche sich auf die Ab-
rechnungsperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar
2005 bis 31. Dezember 2008) bezog. Die ESTV stellte dabei verschiedene
Mängel in der Buchhaltung fest. Unter anderem seien WIR-Zahlungen und
Verrechnungsgeschäfte (Rubrik "Verrechnungsgeschäfte") nicht ord-
nungsgemäss verbucht worden. Alsdann fehlten für diverse verbuchte Ent-
geltsminderungen die belegmässigen Nachweise (Rubrik "nichtberechtigte
Entgeltsminderungen"). Die ESTV stellte zudem fest, dass für den Ge-
schäftsbereich "Baugeschäft" die produktiven Löhne die vergleichsweise
herangezogenen Erfahrungszahlen massiv überstiegen. Dies indiziere zu
tiefe Verrechnungspreise an die nahestehende Baugesellschaft
C._______ (nachfolgend nahestehende Baugesellschaft), eine einfache
Gesellschaft mit den Eheleuten D._______ als Gesellschafter. In diesem
Zusammenhang habe wegen fehlender Unterlagen nicht sichergestellt
werden können, dass die Leistungen an die nahestehende Baugesellschaft
zum Preis wie gegenüber einem unabhängigen Dritten erbracht worden
seien. Infolgedessen müsse der Umsatz geschätzt werden (Rubrik "kalku-
latorische Umsatzermittlung"). Alsdann bemängelte die ESTV zu tiefe Pri-
vatanteile (Rubrik "Privatanteile an der Fahrzeugbenützung") und unbe-
rechtigterweise geltend gemachte Vorsteuern (Rubrik "nichtberechtigte
Vorsteuern"). Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 301'591 / Verfü-
gung" vom 22. Dezember 2010 forderte die ESTV für die Abrechnungspe-
rioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis
31. Dezember 2008) Mehrwertsteuern im Betrag von insgesamt
Fr. 145'640.- zuzüglich Verzugszinsen ab 31. August 2007 (mittlerer Ver-
fall) nach.
A-2657/2014
Seite 3
C.
Mit Schreiben vom 28. Januar 2011 erhob die Vertreterin der Steuerpflich-
tigen fristgerecht "Einsprache" gegen die EM und beantragte, die Steuer-
nachbelastung von total Fr. 145'640.- auf Fr. 6'252.- zu reduzieren. Die in
der EM vom 22. Dezember 2010 nachbelasteten "Privatanteile und Vor-
steuern" in der Höhe von Fr. 3'772.- blieben unbestritten.
D.
Nach weiterer Korrespondenz reduzierte die ESTV die Steuernachforde-
rung mit "Einspracheentscheid" vom 9. April 2014 auf Fr. 50'691.-. Exklu-
sive der nicht angefochtenen Betreffnisse von Fr. 3'772.- verblieb eine
Steuernachforderung von Fr. 46'919.-, zuzüglich Verzugszinsen. Von die-
sem Betrag entfielen Fr. 44'431.- auf ermessensweise aufgerechnete Um-
sätze.
Die ESTV begründete ihren "Einspracheentscheid" im Wesentlichen damit,
dass die Buchführung der Steuerpflichtigen mit Bezug auf den Grossauf-
trag gegenüber der nahestehenden Baugesellschaft absolut ungenügend
sei. Zur Illustration führte sie verschiedene Beispiele an. Alsdann würden
die in der Buchhaltung der Steuerpflichtigen ausgewiesenen durchschnitt-
lichen produktiven Löhne wesentlich von den massgebenden Erfahrungs-
zahlen abweichen. Die ESTV hielt grundsätzlich an der für den fraglichen
Grossauftrag vorgenommenen ermessensweise Umsatzschätzung fest,
liess aber im Rahmen des "Einsprachverfahrens" verschiedene Korrektu-
ren zugunsten der Steuerpflichtigen zu.
E.
Mit Eingabe vom 12. Mai 2014 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend auch
Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den "Einspracheentscheid" vom
9. April 2014 erheben. Sie beantragt, diesen betreffend die ermessens-
weise ermittelten Umsätze aus der Sparte "Baugeschäft" im Umfang von
Fr. 44'431.-, zuzüglich Verzugszinsen, aufzuheben, alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten der ESTV.
Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, ihre Bücher seien
ordnungsgemäss geführt. Ferner nimmt sie zu den von der ESTV erhobe-
nen Vorwürfen betreffend die Buchführung explizit Stellung. Ebenso seien
die an die nahestehende Baugesellschaft erbrachten Leistungen durchaus
zu Drittkonditionen in Rechnung gestellt worden. Es bestehe somit "keine
Veranlassung" für eine kalkulatorische Umsatzermittlung.
A-2657/2014
Seite 4
F.
Mit Vernehmlassung vom 6. August 2014 beantragt die ESTV (nachfolgend
auch Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulas-
ten der Beschwerdeführerin, ferner sei die Steuerforderung um Fr. 35'146.-
auf Fr. 79'577.- zu erhöhen. Die ESTV habe die Buchhaltung der Be-
schwerdeführerin in der Sparte "Baugeschäft" abgelehnt und eine (teil-
weise) Ermesseneinschätzung vorgenommen. Die Argumentation der Be-
schwerdeführerin hinsichtlich der Drittpreise sei demzufolge nicht zu be-
achten, da im vorliegenden Fall keine Drittpreisschätzung gemäss Art. 33
Abs. 2 letzter Satz des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, aMWSTG, AS 2000 1300) vorge-
nommen worden sei. Sodann geht die Vorinstanz auf die gerügten Mängel
betreffend die Buchhaltung nochmals ein und führt aus, eine Überprüfung
der Erfahrungszahlen habe ergeben, dass ein massgeblicher Betrieb bis
anhin versehentlich unberücksichtigt geblieben sei. Die Erfahrungszahlen
seien daher zu korrigieren, woraus eine Erhöhung der Steuernachforde-
rung resultiere.
G.
In ihrer Replik vom 16. September 2014 nimmt die Beschwerdeführerin zur
von der ESTV ins Spiel gebrachten "reformatio in peius" Stellung. Sie hält
insbesondere dafür, die Abschlüsse der Beschwerdeführerin seien von ei-
ner Revisionsstelle geprüft und nicht beanstandet worden. Des Weiteren
äussert sich die Beschwerdeführerin zu verschiedenen Buchungsvorgän-
gen und erhebt sie Einwände gegen den ermittelten Durchschnittswert be-
treffend die produktiven Löhne; die Situation der Beschwerdeführerin wei-
che von derjenigen der Vergleichsbetriebe deutlich ab.
H.
In der Duplik vom 16. Oktober 2014 schliesst die Vorinstanz, die Beschwer-
deführerin habe nicht belegen können, wie der von ihr angeführte Rech-
nungsbetrag vom 28. Dezember 2006 über Fr. 1'276'000.- zustande ge-
kommen sei; dies bestätige die Mangelhaftigkeit der Buchhaltung.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten ist,
soweit für die Entscheidfindung erforderlich, in den nachfolgenden Erwä-
gungen näher einzugehen.
A-2657/2014
Seite 5
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der "Einspracheentscheid"
der ESTV vom 9. April 2014 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Eine
Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde
im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2
1.2.1 Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt.
Es trat an die Stelle des aMWSTG. Auf die vor dem 1. Januar 2010 einge-
tretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt das bishe-
rige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegend zu
beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2005 bis 2008 verwirklicht,
weshalb in materieller Hinsicht noch das aMWSTG zur Anwendung ge-
langt.
1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens hängigen Verfahren anwendbar, und findet damit grundsätzlich auch
auf das vorliegende Verfahren Anwendung. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-
fahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (statt
aller: Urteile des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 1.2.2 mit wei-
teren Hinweisen, A-3942/2013 vom 6. März 2014 E. 2.1).
1.3 Im vorliegenden Fall wurde eine als «Einspracheentscheid» bezeich-
nete Verfügung der Vorinstanz angefochten. Der Erlass eines Einsprache-
entscheids setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung erging, welche
überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Im Be-
reich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG
gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbe-
schwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete
Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Ein-
sprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwal-
tungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbe-
schwerde: Urteile des BVGer A-2650/2012 vom 10. August 2012 E. 2.1,
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A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff., auch zum Folgenden). Eine Ein-
schätzungsmitteilung als solche ist nun aber grundsätzlich keine Verfügung
im Sinn des Gesetzes (BGE 140 II 202 E. 5, insb. E. 5.6; Urteil des BVGer
A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 2.1). Unbestrittenermassen ist jedoch
der «Einspracheentscheid» vom 9. April 2014 eine Verfügung gemäss
Art. 5 VwVG. Indem die Beschwerdeführerin gegen den «Einspracheent-
scheid» beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhebt, hat sie einen
allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen.
Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsge-
richt ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83
Abs. 4 MWSTG – als «Zustimmung» zur Durchführung des Verfahrens der
Sprungbeschwerde zu werten, zumal der «Einspracheentscheid» einläss-
lich begründet ist (vgl. statt aller: Urteil des BGer 2C_842/2014 vom
17. Februar 2015 E. 5; Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015
E. 1.2.3 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zu-
ständig.
1.4 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be-
schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech-
tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), und hat diese und form- und fristgerecht einge-
reicht (Art. 50, 52 VwVG) sowie den einverlangten Kostenvorschuss recht-
zeitig geleistet (Art. 63 Abs. 4 VwVG in Verbindung mit Art. 21 Abs. 3
VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (vgl. aber dazu E. 3.6). Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst.
a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren
gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes we-
gen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes
wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflich-
tet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten
Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 113 E. 3.2,
131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus ei-
nem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den
angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen
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Seite 7
kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl.
statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen).
2.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine angefochtene Verfügung zu-
ungunsten einer Partei ändern, wenn die Verfügung Bundesrecht verletzt
oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachver-
halts beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG). Eine solche Berichtigung wird nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der be-
troffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher
Bedeutung ist (vgl. Urteil des BVGer A-412/2013 vom 4. September 2014
E. 4 mit weiteren Hinweisen; für die Lehre: ANNETTE GUCKELBERGER, Zur
reformatio in peius vel in melius der schweizerischen Bundesverwaltungs-
rechtspflege nach der Justizreform, Schweizerisches Zentralblatt für
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2010 S. 98 ff.). Erachtet der Prozess-
gegner des Beschwerdeführers die Voraussetzungen für eine reformatio in
peius als gegeben, so kann er der Rechtsmittelbehörde nicht nur die Ab-
weisung der Beschwerde, sondern auch eine reformatio in peius beantra-
gen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um ein eigentliches Rechtsbe-
gehren, sondern lediglich um eine prozessuale Anregung (THOMAS HÄ-
BERLI, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG, Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, Art. 62 N. 27).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
BV; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG
aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern
diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind.
3.2
3.2.1 Das Entgelt stellt die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar
(Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; zum früheren Recht:
BGE 126 II 443 E. 6a). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder
an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienst-
leistung aufwendet. Die Gegenleistung eines Abnehmers oder Bezügers
braucht dabei nicht zwingend in einer Geldzahlung zu bestehen. Auch jede
andere geldwerte Leistung ist Entgelt, dazu zählt auch die Übergabe von
WIR-Geld (vgl. Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige [in erster Auflage
erschienen im Herbst 1994, erneut herausgegeben im Frühling 1997; da-
nach herausgegeben per 1. Januar 2001 als Wegleitung 2001 zur Mehr-
wertsteuer {Wegleitung 2001} und per 1. Januar 2008 herausgegeben als
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Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer {Wegleitung 2008}]; Wegleitung 2001
Rz. 211, Wegleitung 2008 Rz. 211). Allfällige Einbussen bei der Veräusse-
rung gegen Währungsgeld oder bei der Verwendung zum Wareneinkauf
gelten nicht als Entgeltsminderungen (vgl. Wegleitung 2001 Rz. 213, Weg-
leitung 2008 Rz. 213).
3.2.2 Gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG gilt im Fall einer Lieferung
oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert, der
unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Damit wird weder auf das
vereinbarte noch auf das tatsächlich entrichtete Entgelt, sondern auf einen
Ersatzwert, einen «Verkehrswert» abgestellt. Diese Bestimmung entspricht
dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at
arm's length»; vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2, 138 II 57 E. 2.2;
Urteil des BGer 2C_812/2013 bzw. 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014
E. 2.2.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 3.1; vgl. sodann etwa auch
Urteile des BVGer A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.3.1, A-
120/2013 vom 9. September 2013 E. 2.3; vgl. PACAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 4 N. 23 ff.; IVO
P. BAUMGARTNER, in: Clavadetscher/Glauser/Schafroth, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [Kom-
mentar MWST], Art. 33 A N. 42). Handelt es sich bei den Leistungsemp-
fängern um nahestehende Personen, muss sich die Steuerpflichtige den
Drittvergleich mit den von ihr verrechneten Preisen stets gefallen lassen
(Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.2). Der Drittpreis ist
in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungs-
weise bestimmt werden. Die ESTV hat somit eine Schätzung durchzufüh-
ren und sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermes-
senseinschätzung entwickelten Prinzipien zu halten (vgl. nachstehend
E. 3.8); siehe auch Urteile des BVGer A-3734/2011 vom 9. Januar 2013
E. 2.3.4, A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 2.3.3, je mit Hinweisen). Für
die Bestimmung des Wertes sind alle konkreten Umstände des abge-
schlossenen Geschäfts zu berücksichtigen (Urteil des BGer 2C_812/2013
bzw. 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.2.3 mit Hinweis auf BGE 138 II
57 E. 2.2 und E. 3.1 f.; 138 II 545 E. 3.2 f., je für die analoge Regelung im
Bereich der direkten Steuern).
3.2.3 Die «nahestehende Person» charakterisiert sich anhand der Bezie-
hung zu der den Unternehmensträger beherrschenden Person. Die Bezie-
hung muss derart sein, dass der Unternehmensträger der «nahestehenden
Person» eine bestimmte Leistung zu einem untersetzten Preis erbringt
bzw., dass bewusst oder unbewusst ein irgendwie gearteter Vorteil gewährt
A-2657/2014
Seite 9
wird (Urteile des BVGer A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.3.2, A-
104/2013 vom 22. Juli 2013 E. 2.1.2; vgl. BAUMGARTNER, Kommentar
MWST, Art. 33 A N. 43 ff.).
3.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Ur-
teil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Bei festgestellter
Steuerpflicht (vgl. Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) hat der Leis-tungserbringer
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze sowie Vor-steuern abzu-
rechnen und innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-periode den
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vor-
steuern) an die ESTV abzuliefern. Die ESTV ermittelt die Höhe des ge-
schuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle der steuerpflichtigen
Person, wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 aMWSTG;
Urteile des BVGer A-120/2013 vom 9. September 2013 E. 2.2., A-
4918/2012 vom 2. Juli 2013 E. 2.3, je mit Hinweisen).
3.4 Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört
insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige
hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht
sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern mas-
sgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs.
1 Satz 1 aMWSTG). Über die Buchführungspflicht kann die ESTV nähere
Bestimmungen aufstellen (Art. 58 Abs. 1 Satz 2 aMWSTG). Von dieser Be-
fugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Wegleitung für Mehrwertsteu-
erpflichtige Gebrauch gemacht. In den vorliegend einschlägigen Weglei-
tungen 2001 und 2008 sind genaue Angaben enthalten, wie eine Buchhal-
tung für die Belange der Mehrwertsteuer auszugestalten ist (je Rz. 878 ff.).
Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos auf-
gezeichnet werden (je Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf ent-
sprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle
von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrech-
nung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau ver-
folgt werden können (sog. "Prüfspur"; vgl. je Rz. 890 und 893 ff.; vgl. BGE
140 II 495 E. 3.4.4; Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1,
2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 2.2; siehe auch Urteil des BVGer A-
2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen).
A-2657/2014
Seite 10
3.5
3.5.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so nimmt
die ESTV gemäss Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor (vgl. etwa Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014
E. 3.1, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer
A-825/2013 vom 16. Oktober 2013 E. 2.5.1).
3.5.2 Art. 60 aMWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei-
nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla-
gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung
(Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch
dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler:
BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des BGer 2C_429/2009 vom 9. November
2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst
eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung
erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach-
verhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach
der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Ge-
schäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen bran-
chenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt
die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Um-
stände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nach-
zuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (zum Ganzen statt aller:
Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.6.2 mit weiteren
Hinweisen).
3.6 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweis-
last für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, wäh-
rend die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindern-
den Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteil des BGer
2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5, veröffentlicht in: ASA 81 422; statt
vieler: Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2). Für das
Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach
dieser allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet. Sind die Vo-
raussetzungen einer Ermessenseinschätzung jedoch erfüllt (erste Frage)
und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der
A-2657/2014
Seite 11
durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung
vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Frage), obliegt es – in
Umkehr der allgemeinen Beweislastregel – der steuerpflichtigen Person,
den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Frage) zu erbrin-
gen (statt vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2;
Urteil des BVGer A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.4.2). Weil das Er-
gebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, darf
sich die steuerpflichtige Person dabei nicht mit allgemeiner Kritik begnü-
gen. Vielmehr muss sie dartun, dass die von der ESTV vor-genommene
Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist bzw. dass dieser bei der Schätzung
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, und sie muss auch den Be-
weis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (statt aller: Urteile des
BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_206/2012 vom 6. Sep-
tember 2012 E. 2.4; Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015
E. 2.6.3 mit weiteren Hinweisen).
3.7 Im Falle einer Schätzung hat die ESTV eine Methode zu wählen, die
den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person so-
weit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil
des BGer 2A.522/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Urteil des BVGer A-
2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.6.5 mit weiteren Hinweisen). In Be-
tracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekon-
struktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Um-
satzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in
Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung
und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schät-
zung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermes-
senstaxation fungieren (Urteil des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember
2014 E. 4.4.3; zum früheren Recht statt vieler: Urteile des BVGer
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2, A-4922/2012 vom 14. Juni
2013 E. 2.9.2 mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation
par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.).
3.8
3.8.1 Die Vorinstanz kann bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heranziehen,
sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Ermessensver-
anlagung oder sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Recht-
sprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu
beanstanden (Urteile des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.7,
A-2657/2014
Seite 12
A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.4.2 auch zum Folgenden; zum
früheren Recht statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8).
3.8.2 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhal-
tungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sta-
tistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Be-
weismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutachten er-
wiesen sind), die den Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MARTIN
ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei
der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel
des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], veröffentlicht in: ASA 77 S.
658 ff., 665, 679, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-1331/2013 vom 2.
Oktober 2014 E. 5.3.5, A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.10.1).
3.8.3 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstver-
hältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur
dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEIFEL/HUNZI-
KER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnitt-
liche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten
nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Be-
triebsgrösse berücksichtigen (MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Wor-
ten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und
aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund
einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenum-
fang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle
Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur
günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhält-
nisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse
ermitteln zu können (zum früheren Recht: BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt
vieler: Urteile des BVGer A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.5,
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.2 mit weiteren Hinweisen).
3.8.4 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steu-
erpflichtigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben
hat (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682 f., mit zahlreichen Hinweisen). Ins-
besondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise,
wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – umfassend auch
die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sodann hat sie zu
erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der
gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls)
A-2657/2014
Seite 13
steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleich-
bar sind, wie z.B. betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw.
Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sach-
gerecht anzufechten (Urteil des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013
E. 2.7.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.284/2000 vom 5. Dezem-
ber 2000 E. 3 mit Hinweisen).
3.8.5 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte
handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise an-
gewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei
der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwi-
schen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den indivi-
duellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteil
des BGer vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in: ASA 52 S. 234 E. 4). Inwiefern
die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung
darzulegen (zum früheren Recht und zum Ganzen: BVGE 2009/60 E.
2.8.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E.
5.3.6, A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.4 mit weiteren Hinweisen).
3.9 Führt die ESTV zulässigerweise eine Schätzung nach Ermessen
durch, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislastregeln (E. 3.6) –
der steuerpflichtigen Person, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schät-
zung zu erbringen (statt vieler: Urteile des BGer 2C_171/2008 vom 30. Juli
2008 E. 4.3, 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4; Urteile des BVGer
A-1933/2012 vom 20. November 2012 E. 2.8.3, A-4616/2011 vom 18. Sep-
tember 2012 E. 2.8.3). Unter diesen Voraussetzungen auferlegt sich das
Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweck-
mässigkeit der Entscheidung in Frage steht. Grundsätzlich setzt das Bun-
desverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle des-
jenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermes-
sensfehler unterlaufen sind (statt aller: BVGer A-2473/2014 vom 13. März
2015 E. 2.6.5 mit weiteren Hinweisen). Die Zulässigkeit dieser zurückhal-
tenden Prüfung wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteile des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. November
2007 E. 4.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer 3734/2011 vom 9. Januar 2013
E. 2.4.3).
3.10 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode zu entrichten (Art. 47 aMWSTG). Bei verspäteter Zahlung wird
ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG).
A-2657/2014
Seite 14
Der Zinssatz beträgt vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2009 5%,
vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5%, und ab dem 1.
Januar 2012 bis auf Weiteres 4% (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 der Verordnung
des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszins-
sätze, SR 641.207.1).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat die ESTV im Rahmen der Kontrolle das Ab-
stellen auf die Buchhaltung der Beschwerdeführerin für den Geschäftsbe-
reich "Baugeschäft" abgelehnt und eine Ermessenseinschätzung vorge-
nommen.
Vor Bundesverwaltungsgericht sind nur noch die ermessensweise ermittel-
ten Umsätze der Sparte "Baugeschäft" betreffend die Jahre 2005 bis 2007
strittig ("kalkulatorische Umsatzermittlung"). Die übrigen Positionen "Nicht-
verbuchte WIR-Zahlung", "Verrechnungsgeschäfte", "nicht berechtigte Ent-
geltsminderungen", Privatanteile an der Fahrzeugbenützung" so-wie "nicht
berechtigte Vorsteuern" sind inzwischen betragsmässig bereinigt oder
nicht mehr bestritten.
Strittig und zu prüfen ist demnach vorab, ob die Voraussetzungen für eine
Ermessenseinschätzung vorlagen, das heisst es ist die erste Frage zu be-
antworten (vgl. E. 3.6 und 3.5.2).
4.2 Die Beschwerdeführerin macht im Beschwerdeverfahren vor Bundes-
verwaltungsgericht im Wesentlichen geltend, ihre Bücher seien ordnungs-
gemäss geführt, denn ihre Jahresrechnung sei von ihrer Revisionsstelle
geprüft worden, welche alsdann die Ordnungsmässigkeit und Richtigkeit
bestätigt habe. Insgesamt seien die von der ESTV festgestellten Mängel
nicht derart gravierend, dass die Buchhaltung zurückgewiesen und eine
Ermessenseinschätzung vorgenommen werden dürfe. Ihre Leistungen
seien stets zu Drittpreisen in Rechnung gestellt worden.
4.3 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann sie aus den Revi-
sionsstellenberichten nichts zu ihren Gunsten ableiten. Vorab ist dazu zu
bemerken, dass solche für die fraglichen Jahre gar nicht vorliegen. Sodann
wird in der Regel im Revisionsstellenbericht ausdrücklich darauf hingewie-
sen, dass sich die Prüfungshandlungen der Revisionsstelle auf "Stichpro-
ben" beschränken würden (vgl. damals Schweizer Handbuch der Wirt-
schaftsprüfung 1998, Band 2, Rz. 4.1202, insbesondere Rz. 4.1207).
Selbst wenn also die stichprobenweise Überprüfung der Buchhaltung der
A-2657/2014
Seite 15
Beschwerdeführerin durch die Revisionsstelle keine Mängel zu Tage ge-
bracht haben und die Revisionsstelle in ihrem Bericht keine Einschränkun-
gen vorgenommen haben sollte, ergibt sich aus den nachfolgenden Aus-
führungen, dass die Buchführung der Beschwerdeführerin zumindest teil-
weise gegen die in der Wegleitung 2001 aufgestellten Buchführungsvor-
schriften verstösst.
4.4
4.4.1 Die ESTV monierte im "Einspracheentscheid" vom 9. April 2014 im
Wesentlichen die Ordnungsmässigkeit der Buchführung der Beschwerde-
führerin, insbesondere betreffend den für eine nahestehende Baugesell-
schaft ausgeführten Grossauftrag. So fehle es an einer Detailabrechnung
für den gesamten Auftrag, obwohl in der Rechnung vom 28. Dezember
2006 auf eine solche Abrechnung verwiesen werde. Die ESTV verweist in
diesem Zusammenhang auf die von ihr erstellte Kostenzusammenstellung
(Beilage 2 zum "Einspracheentscheid" vom 9. April 2014). Bei den meisten
darin aufgeführten Zahlungseingängen handle es sich um pauschale Akon-
tobeträge. Ab der 11. Akontozahlung betreffend Baumeisterarbeiten wür-
den die in den Rechnungen genannten Beträge nicht mehr mit den bei der
nahestehenden Baugesellschaft verbuchten Zahlungen übereinstimmen.
In der Buchhaltung der Beschwerdeführerin seien zudem zwei Zahlungs-
eingänge ohne Beleg verbucht, welche der nahestehenden Baugesell-
schaft zugerechnet würden, aber bei dieser ihrerseits nicht verbucht wor-
den seien. Im Gegenzug seien bei der nahestehenden Baugesellschaft
zwei Kreditorenrechnungen für Kranmieten verbucht (vom 30. November
2005 und vom 12. Dezember 2006), welche einer Privatperson bezahlt
worden seien, aber in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin hätten ver-
bucht werden müssen. Ausserdem würden die von der Beschwerdeführe-
rin ausgewiesenen durchschnittlichen produktiven Löhne wesentlich von
den durch die ESTV für den Bereich "Baugeschäft" ermittelten Erfahrungs-
zahlen abweichen, was indiziere, dass Umsätze nicht verbucht worden
seien.
4.4.2 Die von der ESTV erhobenen Vorwürfe bezüglich der Verrechnungs-
geschäfte betreffen die Geschäftsjahre 2005 bis 2007. Gemäss der in die-
sem Zeitraum anwendbaren Wegleitung 2001 Rz. 936 (vgl. E. 3.4) haben
bei Verrechnungsgeschäften beide Vertragspartner den vollen Wert der ei-
genen Lieferung oder Dienstleistung und den vollen Wert der Gegenleis-
tung zu verbuchen. Die blosse Verbuchung des Differenzbetrages ist nicht
gestattet, und zwar auch dann nicht, wenn es sich beim Vertragspartner
A-2657/2014
Seite 16
um einen Nichtsteuerpflichtigen oder einen Privaten handelt. Indem die Be-
schwerdeführerin bei den Verrechnungsgeschäften lediglich den Differenz-
betrag verbuchte, hat sie klarerweise gegen die formellen Buchführungs-
vorschriften gemäss Wegleitung 2001 verstossen.
In materieller Hinsicht blieben die Korrekturen der ESTV pro 2006 und
2007 unangefochten. Die für das Jahr 2005 erfolgte Korrektur wurde im
"Einspracheverfahren" in materieller Hinsicht bereinigt, da das fragliche
Geschäft zum einen nachweislich netto verbucht worden war und der
ESTV mangels Geltendmachung entsprechender Vorsteuern letztlich
keine Mehrwertsteuern entgangen waren.
Als Zwischenergebnis ergibt sich, dass die Buchführung der Beschwerde-
führerin in den Jahren 2006 und 2007 in zwei Fällen gegen die formellen
Buchungsvorschriften gemäss Wegleitung 2001 für Verrechnungsge-
schäfte verstösst. Ob es sich hierbei um eine gravierende Verletzung ge-
gen formelle Buchführungsvorschriften handelt, die den materiellen Wahr-
heitsgehalt der gesamten Buchhaltung für den Bereich "Baugeschäft" in
Frage stellt (E. 3.5.2), kann offenbleiben, da – wie nachfolgend zu zeigen
ist – weitere mehrwertsteuerlich relevante Umsätze nicht verbucht worden
sind.
4.4.3 Gemäss der Sachdarstellung der ESTV habe die Beschwerdeführe-
rin verschiedentlich auf Debitorenrechnungen vermerkt, dass ein Teil des
Entgelts in WIR beglichen werde. Die Beschwerdeführerin habe im fragli-
chen Zeitraum aber kein Konto bei der WIR-Bank besessen. Sie habe des-
halb die WIR-Checks direkt auf Lieferanten ausstellen lassen und damit
ihre Kreditorenrechnungen beglichen. Die Beschwerdeführerin habe bei
den WIR-Zahlungen nur den Betrag nach Abzug der WIR-Zahlung, mithin
nur das in Form von Geld erhaltene Entgelt als mehrwertsteuerpflichtigen
Umsatz verbucht. Das in Form von WIR-Checks für die Tilgung ihrer eige-
nen Verpflichtungen verwendete Entgelt sei nicht als Umsatz verbucht wor-
den.
Im "Einspracheverfahren" wurden die von der ESTV pro 2005 festgestell-
ten unverbuchten WIR-Einnahmen auf den Betrag von Fr. 10'000.- redu-
ziert und pro 2007 wurden die festgestellten WIR-Zahlungen als korrekt
verbucht und abgerechnet anerkannt. Entsprechend korrigierte die ESTV
die Höhe der Nachbelastung. Die Höhe der verbliebenen Korrektur ist vor
Bundesverwaltungsgericht nicht mehr strittig und die Beschwerdeführerin
erachtet eine derartige Korrektur replikando als in der Baubranche häufig
A-2657/2014
Seite 17
vorkommend und nicht ausreichend, um die von der Revisionsstelle ge-
prüfte Jahresrechnung zurückzuweisen.
Die von der Beschwerdeführerin angewendete Vorgehensweise betreffend
die Verwendung von WIR-Checks widerspricht im nachgewiesenen bzw.
unbestrittenen Umfang jedoch den Vorgaben gemäss Wegleitung 2001
(vgl. Rz. 211 und 213; vgl. auch E. 3.2.1), weil nicht das Gesamtentgelt,
sondern lediglich der nicht für die Tilgung eigener Verbindlichkeiten ver-
wendete Betrag verbucht worden ist. Somit hat die Beschwerdeführerin
auch in diesem Punkt gegen die formellen Buchführungsvorschriften
verstossen.
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die die Buchführung der Be-
schwerdeführerin in Bezug auf WIR-Gelder im Geschäftsjahr 2005 in der
Höhe von Fr. 10'000.- und im 2006 im Umfang von Fr. 10'000.- gegen die
Buchführungsvorschriften gemäss Wegleitung 2001 verstösst und der
ESTV damit auf diesen Umsätzen Mehrwertsteuern vorenthalten wurden.
Schon dieser Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften ist
als gravierend zu bezeichnen und erschüttert das Vertrauen in die Richtig-
keit der Buchhaltung im Bereich "Baugeschäft". Damit sind auch schon aus
diesem Grund die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensein-
schätzung erfüllt (vgl. oben E. 3.5.2).
4.4.4 Des Weiteren verbuchte die Beschwerdeführerin gemäss Ausführun-
gen der ESTV mit Bezug auf den Grossauftrag gegenüber der naheste-
henden Baugesellschaft in den Jahren 2004 bis 2006 insgesamt Einnah-
men in Form von Teilzahlungen in der Höhe von Fr. 1'312'466.-. Gemäss
der von der Beschwerdeführerin erstellten Gesamtabrechnung "Baumeis-
terarbeiten" vom 8. Dezember 2006 sind aber lediglich Baumeisterumsätze
in der Höhe von Fr.1'276'000.- angefallen.
Unabhängig von der Tatsache, dass die Einnahmen in der Höhe von
Fr. 1'312'466.- bei der Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtiger
Umsatz verbucht und abgerechnet wurden, stellt sich schon aufgrund der
Differenz zwischen dem durch die Beschwerdeführerin ermittelten Ge-
samtkostenbetrag für Baumeisterarbeiten von Fr. 1'276'000.- (gemäss
Bauabrechnung vom 8. Dezember 2006) und dem unter diesem Titel ver-
einnahmten und verbuchten Entgelt in der Höhe von Fr. 1'312'466.50 die
Frage nach der materiellen Richtigkeit der ermittelten und verbuchten Ge-
schäftstransaktionen.
A-2657/2014
Seite 18
Aufgrund der nicht verfügbaren Bauabrechnung und der ebenfalls nicht er-
hältlichen vollständigen Unterlagen zur Gebäudeschätzung war es der
ESTV in keinem Verfahrensstadium möglich, die vollständige Erfassung
der Umsätze zu überprüfen. Unerheblich sind hierbei die Gründe, weshalb
die von der ESTV für die näherungsweise Überprüfung der Umsätze benö-
tigten Unterlagen nicht erhältlich waren.
Eine Überprüfung der von der Beschwerdeführerin vereinnahmten Entgelte
aus Baumeisterarbeiten mit den von der nahestehenden Baugesellschaft
verbuchten Aufwendungen zeigte im "Einspracheverfahren", dass das am
12. Dezember 2006 ohne Beleg bei der Beschwerdeführerin als Einnahme
verbuchte Entgelt im Betrag von Fr. 47'386.30 bei der nahestehenden Bau-
genossenschaft nicht als Aufwand verbucht worden war. Dies wird denn
auch von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestritten. Schon die Ver-
buchung von Transaktionen ohne belegmässigen Nachweis verstösst ge-
gen die allgemein anerkannten fundamentalen Regeln der ordnungsge-
mässen Buchführung ("Keine Buchung ohne Beleg"). Zudem deutet auch
der Umstand, dass der Betrag in der Buchhaltung der nahestehenden Bau-
gesellschaft nicht verbucht worden war, auf die Mangelhaftigkeit der Buch-
führung der Beschwerdeführerin. Hierbei spielt es keine Rolle, dass die
Beschwerdeführerin den Betrag mit der Mehrwertsteuer abgerechnet hat,
denn auch die allfällige Verbuchung fiktiver Einnahmen würde dem Wahr-
heitsgehalt der Buchhaltung widersprechen. Zwar ist es grundsätzlich
möglich, dass auf Seiten der nahestehenden Baugesellschaft ein Fehler in
der Verbuchung vorliegen könnte, indessen ist es aufgrund der allgemei-
nen Lebenserfahrung ungleich weniger wahrscheinlich, dass ein Bu-
chungsbeleg für eine Ausgabe abhandenkommt und eine geleistete Zah-
lung nicht verbucht wird. Dieser Verstoss gegen die allgemeinen grundle-
genden Buchführungsvorschriften stellt die materielle Richtigkeit der Buch-
führung der Beschwerdeführerin für die Jahre 2005 und 2006 in Frage und
legitimiert eine Ermessenseinschätzung (vgl. oben E. 3.5.2).
4.4.5 Die ESTV stellte bei ihrer Kontrolle ferner fest, dass die von der Be-
schwerdeführerin ausgewiesenen produktiven Löhne – ins Verhältnis ge-
setzt zu den erwirtschafteten Erträgen aus dem Baubereich – einen von
der branchenüblichen Vergleichszahl abweichenden Wert ergeben würden
(vgl. act. 20). Im Rahmen des Einspracheverfahrens wies die Beschwer-
deführerin darauf hin, dass sie ihre Bautätigkeit Ende 2008 eingestellt
habe, weshalb die Zahlen aus dem Jahre 2008 nicht mehr repräsentativ
seien. Ferner bemängelte sie die Anwendung der üblichen Kennzahlen, ihr
Betrieb sei aufgrund seiner besonderen regionalen Lage nicht mit einem
A-2657/2014
Seite 19
üblichen Betrieb vergleichbar. Die Vorinstanz nahm diese Einwände auf
und verzichtete für das letzte Jahr auf eine Schätzung. Alsdann ermittelte
sie neue branchenübliche Vergleichszahlen und erläuterte im "Einsprache-
entscheid" vom 9. April 2014 ausführlich deren Herleitung. Gleichwohl wich
die Verhältniszahl der Beschwerdeführerin noch immer vom neu ermittel-
ten Durchschnitt ab, weshalb die Vorinstanz erneut eine Teilermessenein-
schätzung vornahm.
Im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens moniert die Be-
schwerdeführerin erneut, dass ihr Betrieb aufgrund seiner besonderen ge-
ographischen Lage einzigartig sei und daher auch die (präzisierten) Erfah-
rungszahlen nicht für einen Vergleich herangezogen werden dürften. Dem
kann jedoch nicht gefolgt werden. Die im Einspracheentscheid erwähnten
Grundlagen (Anzahl der Betriebe, berücksichtigte Region, berücksichtige
Jahre, Höhe der Kennzahl) erscheinen dem Bundesverwaltungsgericht als
durchaus repräsentativ für die Ermittlung der präzisierten Erfahrungszah-
len und damit auch als mit dem Betrieb der Beschwerdeführerin vergleich-
bar. Auch die Ermittlung der Kennzahlen aus dem Betrieb der Beschwer-
deführerin hat die Vorinstanz im Einspracheentscheid ausführlich und
nachvollziehbar dargelegt. Die sich aus dem Vergleich ergebenden Diffe-
renzen waren gleichwohl noch immer massiv.
4.4.6 Aufgrund der mehrfachen Verstösse gegen die Buchführungsvor-
schriften in den Geschäftsjahren 2005 und 2006, waren die Voraussetzun-
gen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung im Bereich Bauge-
schäft für diesen Zeitraum erfüllt (vgl. oben E. 3.5.2). Auf die übrigen Vor-
bringen zur Buchführung ist deshalb an dieser Stelle nicht weiter einzuge-
hen.
Dazu kommt, dass die prozentualen Anteile der produktiven Löhne der Be-
schwerdeführerin in den Jahren 2005 bis 2007 weiterhin massgeblich von
den präzisierten Erfahrungszahlen der ESTV abwichen, womit gemäss
Rechtsprechung die Voraussetzungen für die ermessensweise Schätzung
der Umsätze im Bereich Baugeschäft erfüllt waren (vgl. oben E. 3.5.2).
4.5 Zu prüfen bleibt somit, ob sich die vorgenommene Ermessenseinschät-
zung als pflichtwidrig erweist.
Die Vorinstanz legt der korrigierten Schätzung ihre korrigierten Erfahrungs-
zahlen zugrunde und führt in ihrem "Einspracheentscheid" vom 9. April
A-2657/2014
Seite 20
2014 ausführlich aus, wie sie die Erfahrungszahlen ermittelt hat. Wie be-
reits ausgeführt erscheinen dem Bundesverwaltungsgericht die berück-
sichtigten Vergleichsbetriebe als durchaus repräsentativ für die Ermittlung
der präzisierten Erfahrungszahlen. Die vorgenommene korrigierte Schät-
zung ist damit vom Bundesverwaltungsgericht nicht zu beanstanden (vgl.
E. 3.8, 3.9 und E. 3.6).
In diesem Zusammenhang macht die Vorinstanz in der Vernehmlassung
nunmehr geltend, der von ihr ermittelte durchschnittliche prozentuale Anteil
"produktive Löhne" sei falsch, weil er den Datensatz eines weiteren Ver-
gleichsbetriebes irrtümlich nicht eingeschlossen habe. Gestützt darauf regt
sie eine Korrektur zu Ungunsten der Beschwerdeführerin an (sog. reforma-
tio in peius).
Die angeregte Berücksichtigung eines weiteren Betriebes verändert die
bisherige Durchschnittsgrösse (massgebliche Erfahrungszahl) um 3,5%
nach unten. Schon diese massive Veränderung zeigt, dass der zusätzlich
berücksichtigte Betrieb einen auffallend tiefen prozentualen Anteil an pro-
duktiven Löhnen gegenüber den übrigen Vergleichsbetrieben ausweist und
damit nicht mehr als Referenzgrösse herangezogen werden kann. Für die
von der Vorinstanz angeregte reformatio in peius bleibt daher kein Raum
(E. 2.2).
4.6 Infolge der Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung (erste Frage) und
da keine Anzeichen für eine pflichtwidrige Ermessenseinschätzung vorlie-
gen (zweite Frage), ist es nunmehr Sache der Beschwerdeführerin, nach-
zuweisen, dass die vorgenommene Schätzung offensichtlich falsch ist
(dritte Frage; vgl. oben E. 3.6 und E. 3.9). Die Beschwerdeführerin bemän-
gelt auch hierzu vor Bundesverwaltungsgericht, dass die Verhältnisse der
Vergleichsbetriebe wesentlich von den in ihrem Fall tatsächlich vorliegen-
den Verhältnissen abweichen würden. Insbesondere sei sie aufgrund ihrer
besonderen geographischen Lage in ihrer Tätigkeit sehr stark einge-
schränkt und habe als sozialverantwortlich handelnde Unternehmung ihre
langjährigen Mitarbeitenden nicht sofort entlassen. Sie sei jedoch aufgrund
der fehlenden Aufträge, dem ausgeprägten Konkurrenzkampf und auf-
grund der fehlenden Nachfolgeregelung letztlich gezwungen gewesen, die
Sparte "Baugeschäft" aufzugeben.
Diese Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen die Abweichungen
vom Branchendurchschnitt weder zu erklären noch zu entkräften. Die Ar-
gumentation der Beschwerdeführerin ist im Übrigen auch nicht stichhaltig.
A-2657/2014
Seite 21
Die von der Beschwerdeführerin angerufene spezielle Lage bzw. der Sitz
der Gesellschaft beeinflusst im vorliegenden Fall nur einen Teil des Umsat-
zes. Ein weiterer Umsatzanteil wird durch den im Kontrollbericht der ESTV
vom 7. Dezember 2010 erwähnten zweiten Standort in einem bekannten
Skigebiet beeinflusst. Das Grossprojekt für die nahestehende Baugesell-
schaft wurde in den Jahren 2004 bis Ende 2006 ausgeführt, die Aufgabe
des Bereiches "Baugeschäft" erfolgte per Ende 2008. Der Ertrag aus dem
Grossprojekt beläuft sich laut den Ausführungen in der Beschwerdeschrift
auf rund Fr. 1,5 Mio. Daneben generiert die Beschwerdeführerin aber auch
in den Jahren 2005 und 2006 weitere massgebliche Umsätze aus der Bau-
tätigkeit. Gemäss der Zusammenstellung der ESTV betreffend die produk-
tiven Löhne reduzierte die Beschwerdeführerin diese bereits im 2006 um
rund CHF 350'000.- gegenüber dem Vorjahr und im 2007 nochmals um
rund CHF 295'000.-, während sie sie im Jahre 2008 um rund CHF 90'000.-
erhöhte ("Einspracheentscheid" vom 9. April 2014 S. 9). Die Beschwerde-
führerin hat somit ihren Personalbestand fortlaufend angepasst. Die ESTV
hat sodann im "Einspracheverfahren" ohnehin die Umsätze 2008 zufolge
der Geschäftsaufgabe nicht mehr hinterfragt.
In der Beschwerdeschrift nennt die Beschwerdeführerin für das Grossbau-
projekt ein Auftragsvolumen von rund Fr. 1,5 Mio. Gemäss dem vor Bun-
desverwaltungsgericht eingereichten korrigierten Kostenvoranschlag belief
sich der budgetierte Bauaushub auf Fr. 145'000.- und die Baumeisterarbei-
ten auf Fr. 1'260'000.- (total Fr. 1'405'000.-). Auch die Vorlage des Kosten-
voranschlages vermag die Ermessenseinschätzung in keiner Weise zu ent-
kräften.
Die – aufgrund der oben bestätigten Grundlagen erfolgte – Berechnung der
Nachforderung ist zu Recht nicht bestritten.
4.7 Die unter Berücksichtigung der Erfahrungszahlen kalkulierten hypothe-
tischen Umsätze entsprechen nunmehr einem branchenüblichen Umsatz.
Eine weitere Prüfung, ob die Beschwerdeführerin das Grossprojekt gegen-
über der ihr nahestehenden Unternehmung zu einem unter Dritten üblichen
Preis verrechnet hat, kann daher unterbleiben (vgl. E. 3.2.2). Eine daraus
resultierende "Teilschätzung" würde nämlich von der – wie dargelegt – zu-
lässigerweise erfolgten Gesamtschätzung umfasst.
Das Resultat der erwähnten Schätzung lässt dabei im Übrigen durchaus
vermuten, dass die effektiv verrechneten Preise vorteilhaft waren. Dies
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wird ferner durch die Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht entkräf-
tet. Selbst wenn die Beschwerdeführerin nachweisen könnte, dass sie das
gesamte Projekt (und nicht nur Teile davon) zu Drittkonditionen abgerech-
net hätte, vermag sie nicht überzeugend darzutun, weshalb die hier be-
trachteten Kennzahlen ihres Betriebes derart massiv vom Branchendurch-
schnitt abweichen. Somit vermag sie das Fundament der erfolgten Ge-
samtschätzung nicht zu erschüttern. Dies muss umsomehr gelten als die
Buchhaltung der Beschwerdeführerin teilweise nicht nur unübersichtlich,
sondern wie oben ausgeführt auch regelwidrig war.
4.8 Aufgrund all dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 4'000.- fest-
zusetzen (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvor-
schuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contra-
rio und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete
Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).
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