A-2682/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 - 3. Quartal 2003 ...

Abtei lung I
A-2682/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 7 . O k t o b e r 2 0 1 0
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 - 3. Quartal 2003 /
Personalverpflegung, Ermessenseinschätzung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-2682/2007
Sachverhalt:
A.
A._______ betreibt als Einzelunternehmer zwei X._______
Restaurants im Franchising-System. Gestützt auf seine Anmeldung
vom 31. März 1995 ist er seit dem 29. August 1995 im Register der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuer-
pflichtiger eingetragen. In der Zeit vom 9. bis 11. Februar 2004 führte
die ESTV in seinen Betrieben eine Kontrolle im Sinne von Art. 62 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) durch und überprüfte die Steuerperioden 1.
Quartal 1998 bis 3. Quartal 2003 (Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis 30.
September 2003). Mit vier Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 283'686,
Nr. 283'687, Nr. 283'688 und Nr. 283'689 vom 26. Februar 2004
forderte die ESTV insgesamt Fr. 13'575.-- Mehrwertsteuer nebst
Verzugszins seit 31. Oktober 2001 für die gesamte kontrollierte
Zeitspanne nach. Nach Ansicht der ESTV hat A._______
insbesondere Entgelte für Personalverpflegung in zu geringem
Umfang deklariert, Eigenverbrauch nicht korrekt abgerechnet und nicht
abzugsberechtigte Vorsteuern geltend gemacht.
Am 27. Mai 2004 teilte A._______ der ESTV mit, dass er mit der
Aufrechnung von Entgelten für die Personalverpflegung für die Jahre
2001 bis 2004 (Ziff. 1 der EA Nr. 283'689) nicht einverstanden sei. Die
ESTV erliess am 18. August 2006 einen Entscheid und bestätigte die
Mehrwertsteuerforderung. Sie hielt fest, A._______ schulde für die
Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 Fr. 5'995.--
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins ab 31. Oktober 2001 (mittlerer
Verfall). Am 15. September 2006 erhob A._______ gegen diesen
Entscheid im Umfang von Fr. 1'922.-- betreffend das 1. Quartal 2003
bis 3. Quartal 2003 Einsprache.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2007 wies die ESTV die
Einsprache ab und hielt an der Mehrwertsteuerforderung von
Fr. 1'922.-- nebst Verzugszins von 5% seit 31. Oktober 2001 (mittlerer
Verfall) fest. Zur Begründung führte sie insbesondere aus, seit dem
1. Januar 2001 gelte bei Leistungen an das Personal als
Bemessungsgrundlage das vom Personal tatsächlich bezahlte Entgelt,
mindestens aber jener Mehrwertsteuerbetrag, der im Falle des
Eigenverbrauchs geschuldet wäre. Da die effektive Ermittlung des
Seite 2
A-2682/2007
Wertes der Personalverpflegung für Gastgewerbebetriebe in der Regel
schwierig und aufwändig sei, habe die ESTV bestimmte Eigenver-
brauchspauschalen angewendet (Frühstück: Fr. 3.--; Mittagessen:
Fr. 7.50; Nachtessen: Fr. 6.--). Diese Beträge seien mindestens einmal
pro Jahr als Eigenverbrauch zu deklarieren und zu versteuern. Falls
ein Mehrwertsteuerpflichtiger diese Vereinfachungen nicht anwenden
möchte, müsse er die Versteuerung effektiv vornehmen. In diesem Fall
seien geeignete, leicht überprüfbare Aufzeichnungen zu führen.
Solche Aufzeichnungen habe A._______ nicht geführt. Dieser sei der
Meinung, dass das von seinem Personal bei Anwendung des
Personalrabatts von 50% des Verkaufspreises bezahlte Entgelt den
Eigenverbrauch abdecken würde, weshalb die Aufrechnung nicht
gerechtfertigt sei. Die ESTV habe daher auf der Basis der Unterlagen
des Unternehmers überprüft, ob diese 50% des Verkaufspreises den
Eigenverbrauch tatsächlich decken oder nicht. Die Verwaltung sei zum
Ergebnis gelangt, dass bei A._______ die für die
Eigenverbrauchsberechnung relevanten Beträge insgesamt 62% des
Umsatzes ausmachen würden. Die ESTV habe daher zu Recht eine
Aufrechnung in der Höhe von 50% der erwähnten Eigenver-
brauchspauschalen vorgenommen.
C.
Mit Eingabe vom 16. April 2007 lässt A._______ (Beschwerdeführer)
gegen diesen Einspracheentscheid beim Bundesverwaltungsgericht
Beschwerde erheben und stellt folgende Anträge: "1) Der Entscheid
(recte: Einspracheentscheid) der ESTV vom 28. Februar 2007 sei –
soweit noch strittig – aufzuheben und die Aufrechnung für das Jahr
2003 um Fr. 1'922.-- zu reduzieren; eventualiter: die Sache sei zum
neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 2) Die ESTV sei
anzuweisen, die vom Beschwerdeführer vorsorglich geleisteten
Zahlungen zuzüglich Verzugszins zurückzuerstatten. Unter Kosten-
und Entschädigungsfolge". Zur Begründung bringt der
Beschwerdeführer insbesondere vor, bis Ende 2002 sei seinen
Mitarbeitenden für die Konsumation pro Arbeitstag eine Verpflegungs-
pauschale vom Lohn abgezogen worden (bis zum 31. Dezember 2000
pro Arbeitstag Fr. 6.--; ab dem 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember
2002 Fr. 6.65). Die Warenbezüge der Mitarbeitenden seien damals
zwecks Führung der Lagerbuchhaltung auf den Registrierkassen
erfasst worden. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2003 sei den
Mitarbeitenden keine "Gratisverpflegung" zum Pauschalpreis mehr
abgegeben worden, vielmehr hätten die Angestellten bei der
Seite 3
A-2682/2007
Konsumation einen Personalrabatt von 50% auf dem offiziellen
Verkaufspreis für Ess- und Trinkwaren ("Mitarbeiteressen") erhalten
und den reduzierten Verkaufspreis (50%) an der Kasse bezahlt. Mit
der Umstellung der Mitarbeiterverpflegung habe sich das Konsu-
mationsverhalten des Personals markant geändert. Seit der Einfüh-
rung des neuen Systems würden die Mitarbeitenden weniger
beziehen; beim "Zwangsabzug" hätten sie vom Verpflegungsangebot
in grösserem Umfang Gebrauch gemacht. Die von den Mitarbeitenden
mit einem Rabatt von 50 % bezogenen Ess- und Trinkwaren würden an
der Registrierkasse mit einer speziellen Taste erfasst, und die
Einkünfte in den Mehrwertsteuerabrechnungen als Teil des steuer-
baren Umsatzes deklariert. Ein Vergleich mit der Mindestbemessungs-
grundlage ergebe, dass das abgerechnete Entgelt den gemäss
Gesetzgebung abzurechnenden Mindestbetrag übertreffe. Die Brutto-
Gewinnmarge in sämtlichen X._______ Restaurants in der Schweiz
liege in einer Grössenordnung von ca. 70%. Die ESTV habe eine
Ermessenseinschätzung vorgenommen, obwohl die Voraussetzungen
für eine solche nicht vorgelegen hätten und die individuellen
Verhältnisse des Beschwerdeführers seien nicht berücksichtigt
worden. Stossend sei ebenfalls der Umstand, dass für eine das Jahr
2003 betreffende Nachforderung als Fälligkeitstag für den Verzugszins
der 31. Oktober 2001 festgesetzt werde.
D.
In der Vernehmlassung vom 6. Juli 2007 schliesst die ESTV auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Der Beschwerdeführer
habe keine Unterlagen eingereicht, aus denen die tatsächlich vom
Personal bezahlten Beträge für die Konsumationen entnommen
werden könnten. Bei gastgewerblichen Betrieben gelte die Regelung,
dass bei einer "Gratisleistung" (des Gastwirts an sein Personal) oder
für den Fall, dass das Personal weniger bezahlt als die
Eigenverbrauchspauschalen, der Unternehmer die Mindestansätze als
Entgelt zu versteuern habe. Bezahle das Personal mehr als die
Mindestansätze, sei das tatsächlich bezahlte Entgelt zu versteuern.
Verwende der Gastwirt nicht die von der ESTV zur Verfügung
gestellten Pauschalansätze, sei er verpflichtet, leicht überprüfbare
Aufzeichnungen zu führen. Der Beschwerdeführer habe dies
unterlassen. Die Berechnungen der ESTV hätten ergeben, dass erst
bei einem vom Personal bezahlten Preis von 62 % des
Verkaufspreises der Eigenverbrauchswert gedeckt wäre. Der
Beschwerdeführer sei nicht in der Lage, die vom Personal erzielten
Seite 4
A-2682/2007
Umsatzzahlen für das Jahr 2003 bekannt zu geben, sodass zu Recht
eine Schätzung vorgenommen worden sei.
E.
In der Replik vom 28. August 2007 hält der Beschwerdeführer an den
bisher gestellten Anträgen fest. Er führt ergänzend aus, es habe für
ihn keine Verpflichtung bestanden, die Barverkäufe an das Personal
getrennt aufzuzeichnen. Weiter ermögliche es das eingesetzte
Kassensystem nicht, nachträglich Auswertungen über die Anzahl der
ausgegebenen Personalessen zu tätigen.
In der Duplik vom 25. September 2007 bekräftigt die ESTV ebenfalls
ihren bisherigen Standpunkt und ergänzt, der Umstand, ob und in
welchem Umfang der Beschwerdeführer seinem Personal bei der
Verpflegung einen Rabatt gewähre, sei eine steuermindernde
Tatsache. Aufgrund des Selbstveranlagungscharakters der Mehrwert-
steuer bzw. der Beweisführungspflicht sei der Unternehmer verpflichtet
nachzuweisen, ob das vom Personal tatsächlich bezahlte Entgelt
mindestens dem Wert des Eigenverbrauchs entspreche.
Soweit entscheidrelevant wird das Bundesverwaltungsgericht im
Rahmen der Erwägungen auf die weiteren Behauptungen und
Begründungen der Verfahrensparteien zurückkommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungs-
gerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2
Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche
liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem als Behörde im Sinn von Art. 33
VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die im
Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
Seite 5
A-2682/2007
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra-
cheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer
kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerde-
verfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von
Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4
VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden
(anstelle vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008
vom 21. Januar 2010 E. 1.2, A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 1.2 mit
Hinweisen). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem
anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den
angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung
bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motiv-
substitution; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008
vom 11. August 2010 E. 1.3, A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009
E. 1.2). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen
stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so
ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern
(BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2).
1.3 Im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht dür-
fen im Rahmen des Streitgegenstandes bisher noch nicht gewürdigte,
bekannte wie auch bis anhin unbekannte, neue Beweismittel und neue
Sachumstände, die sich zeitlich vor oder erst im Laufe des Rechts-
mittelverfahrens zugetragen haben, vorgebracht werden (ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.204 ff.). Als Ausfluss des
Untersuchungsgrundsatzes und der im Bezug auf die Überprüfung des
Sachverhalts freien Kognition, ist einem Entscheid der Sachverhalt zu
Grunde zu legen, wie er sich im Zeitpunkt der Beschwerdeentschei-
dung verwirklicht hat und bewiesen ist (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 1.5, A-1985/2006 vom
14. Februar 2008 E. 7). Im vorliegenden Verfahren sind mithin
Seite 6
A-2682/2007
sämtliche bis zur Urteilsfällung vorgebrachten Beweismittel miteinzu-
beziehen.
1.4 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren unter-
steht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. Sep-
tember 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).
Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen
ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3
MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Ver-
fahren anwendbar.
Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen,
als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfah-
rensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es
dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf alt -
rechtliche Sachverhalte kommen darf. Keine Anwendung finden des-
halb beispielsweise Art. 70, 71, 72, 79 oder 87 MWSTG, obwohl sie
unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer"
stehen. Denn es handelt sich diesbezüglich nicht um Verfahrensrecht
im engen Sinne. Hat in der Folge eine Rechtsmittelbehörde zu über-
prüfen, ob die Vorinstanz das Verfahrensrecht richtig angewendet hat,
so bleibt das Recht massgeblich, das zum Zeitpunkt der zu über-
prüfenden Verfahrenshandlung in Kraft stand und von der Vorinstanz
angewendet werden musste, auch wenn inzwischen neues Recht in
Kraft getreten sein sollte (ausführlich zum Ganzen: Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 1.2.3 und
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3 und E. 3.4.3). Anwendbar
im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ist dergestalt zwar die
Regelung von Art. 81 MWSTG. Sie ist freilich insofern von beschränk-
ter Tragweite, als bei Überprüfung von Entscheiden, bezüglich derer
das vormalige materielle (sowie davon abhängige formelle) Recht wei-
terhin anwendbar ist, das damalige vorinstanzliche Unberücksichtigt-
lassen von Art. 81 MWSTG nicht beanstandet werden kann. Im Übri-
gen ist der Gehalt von Art. 81 Abs. 1 MWSTG durch die Rechtspre-
chung in Nachachtung von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101)
Seite 7
A-2682/2007
bereits bisher angewendet worden (vgl. auch Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-705/2008 vom 12. April 2010 E. 3, A-1379/2007
vom 18. März 2010 E. 1.2.3 und A-4785/2007 vom 23. Februar 2010
E. 5.5; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-
5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1).
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die mehrwert-
steuerpflichtige Person selbst und unaufgefordert über seine Umsätze
und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf
der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern
hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehr-
wertsteuerbetrages nur dann an Stelle der mehrwertsteuerpflichtigen
Person, wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum neuen
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.).
2.2 Zu den Obliegenheiten der Mehrwertsteuerpflichtigen gehört
insbesondere die Buchführungspflicht (vgl. dazu die Urteile des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1,
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1 f.). Gemäss Art. 58 Abs. 1
aMWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen
die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die
Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massge-
benden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV
kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis
hat sie – vorliegend einschlägig – mit dem Erlass der "Wegleitung
2001 zur Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Wegleitung 2001),
gültig ab 1. Januar 2001, Gebrauch gemacht. Darin sind genauere
Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878
ff. Wegleitung 2001). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend,
chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884 Weg-
leitung 2001) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende
Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der
Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung
Seite 8
A-2682/2007
und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau
verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 890 Wegleitung 2001).
2.3
2.3.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach
Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vor. Eine Ermessenstaxation ist somit immer dann nötig, wenn eine
mehrwertsteuerpflichtige Person ihren Obliegenheiten zur Mitwirkung
nicht ordnungsgemäss nachkommt und entweder überhaupt keine
oder aber unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen führt
(DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern
2000, S. 190 Rz. 1). Die Ermessenseinschätzung ist logische Folge
von Art. 62 aMWSTG, der die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den
Mehrwertsteuerpflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-3678/2007 und A-3680/2007 vom
18. August 2009 E. 2.3, A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 2.3, A-
1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.3; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation
par estimation, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 69 S. 519).
2.3.2 Zu unterscheiden sind nach dem gesagten zwei voneinander
unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensein-
schätzung gemäss Art. 60 aMWSTG führen. Erstens geht es um
diejenige der ungenügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung
insbesondere dann erfolgen muss, wenn die Verstösse gegen die
formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die
materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen
(statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006
E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3678/2007 und A-
3680/2007 vom 18. August 2009 E. 3.1, A-4360/2007 vom 3. Juli 2009
E. 3.1, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Zweitens kann
selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer
Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem
wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist
nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern
enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der ESTV erhobenen
branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen,
vorausgesetzt der Mehrwertsteuerpflichtige ist nicht in der Lage,
allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung
Seite 9
A-2682/2007
erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu
machen (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3, A-5712/2007 vom 17. Januar
2008 E. 2.6).
2.4
2.4.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die
Mehrwertsteuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen
und keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über
ihre Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben
(Kommentar EFD zu Art. 48 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]; Urteil des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2: statt vieler:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3678/2007 und A-3680/2007
vom 18. August 2009 E. 3.2).
2.4.2 Dass die ESTV die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen hat, bedeutet insbesondere, dass sie diejenige
Schätzungsmethode wählen muss, die den individuellen Verhältnissen
im Betrieb des Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich
Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis
der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des
Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2,
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A.1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 4.2 und A-
1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.5.3; CAMENZIND/HONAUER/VALENDER,
a.a.O., Rz. 1682). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel, den
tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet
ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Mehrwert-
steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu
vertreten hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006
E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3678/2007 und A-
3680/2007 vom 18. August 2009 E. 4.1, A-4360/2007 vom 3. Juli 2009
E. 4.1, A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.3.3, A-1526/2006
vom 28. Januar 2008 E. 3.3 und 3.4 mit Hinweisen). Ein pflichtge-
mässes Ermessen schliesst ein, dass die ESTV in zumutbarem
Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholt
(METZGER, a.a.O., S. 190 Rz. 3). Im Weiteren ist dem
Mehrwertsteuerpflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben
Seite 10
A-2682/2007
und Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.1).
2.4.3 In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine
Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung
hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestritte-
ner Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen
(Urteile des Bundesverwaltungsgericht A-1454/2006 vom 26. Sep-
tember 2007 E. 2.6.1, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 mit
Hinweisen; vgl. auch MOLLARD, a.a.O., in: ASA 69 S. 526 ff.). Bei der
Anwendung von Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu
beachten, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht
werdende Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom
4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983,
veröffentlicht in ASA 50 S. 669 E. 2). Die brauchbaren Teile der
Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich
bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als
Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-3678/2007 und A-3680/2007 vom 18. August
2009 E. 4.4, A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 4.2, A-1634/2006 vom
31. März 2009 E. 3.7, A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 4.2).
2.5
2.5.1 Gemäss dem in Art. 12 VwVG enthaltenen Untersuchungsgrund-
satz trägt die Behörde die Beweisführungslast (subjektive oder formel-
le Beweislast). Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sach-
verhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hin-
gegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist – mangels
spezialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen Zivilge-
setzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger An-
wendung massgebend (PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER, in:
Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf
2009, N. 6, 207 ff. zu Art. 12). Gemäss dem darin verankerten
Rechtsprinzip trägt derjenige den Nachteil der „Nichtnachweislichkeit“
einer Tatsache, der aus ihr Rechte ableiten wollte (Urteil des
Bundesgerichts 9C_267/2007 vom 4. September 2007 E. 1.3; vgl.
auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1597/2006 und A-
1598/2006 vom 17. August 2009 E. 4.1; KRAUSKOPF/EMMENEGGER, a.a.O.,
N. 208 zu Art. 12).
Seite 11
A-2682/2007
Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steu-
erbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbring-
en hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tat-
sachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Ur-
teil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75
S. 495 ff. E. 5.4; anstelle vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1597/2006 und A-1598/2006 vom 17. August 2009 E. 4.1, A-
1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.3.1, A-3069/2007 vom 29. Januar
2008 E. 1.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
[SRK] vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.85 E. 2e; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 454).
2.5.2 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens-
veranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht
uneingeschränkt (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
3678/2007 und A-3680/2007 vom 18. August 2009 E. 5). Als
ausserhalb der Verwaltungshierarchie und Behördenorganisation
stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwal-
tungsgericht auferlegt sich dieses trotz des möglichen Rügegrundes
der Unangemessenheit (E. 1.2) jedoch bei der Überprüfung von
zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse
Zurückhaltung und reduziert seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt
das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an
die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung
grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A- 3678/2007 und 3680/2007 vom 18. August
2009 E. 5, A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.3). Diese Praxis
wurde höchstrichterlich bestätigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
2.5.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Er-
messenseinschätzung ist nach den allgemeinen Beweislastregeln die
ESTV beweisbelastet (vgl. oben E. 2.5.1; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3, A-1527/2006
und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Ja-
nuar 2008 E. 2.4; vgl. MOLLARD, a.a.O., S. 527). Gelangt das Gericht
somit in freier Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine der bei-
den tatbestandsmässig vorausgesetzten Konstellationen von Art. 60
MWSTG (vgl. dazu oben, E. 2.3) habe sich verwirklicht, so ist gemäss
Seite 12
A-2682/2007
der objektiven Beweislastregel zu Ungunsten der ESTV zu entschei-
den (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom
5. November 2009 E. 2.9.3, A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3).
Waren die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation im Einzelfall
erfüllt und hat die ESTV damit zulässigerweise eine Schätzung nach
Ermessen durchgeführt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Be-
weislastregeln (E. 2.5.1) – der steuerpflichtigen Person, den Beweis
für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (statt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009
E. 2.9, A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3). Sie kann sich gegen
eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung deshalb
nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie
darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offen-
sichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vor-
gebrachten Behauptungen zu erbringen (anstatt vieler: Urteil des Bun-
desgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3 unter Verweis auf
MOLLARD, a.a.O., S. 559 und die dort zitierte Rechtsprechung).
2.6
2.6.1 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was
der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz
aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt
werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des
Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen
ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen
und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung
unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem
Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier
wiederum die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken.
So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles,
was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was
der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Begriff und
Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu
definieren (CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur Mehrwertsteuer [MWST],
Bern 1995, Rz. 761; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwert-
steuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3). Berechnungsgrundlage
ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet
ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu
Seite 13
A-2682/2007
erhalten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6038/2008 und 6047/2008 vom 16. Dezember 2009 E. 2.2).
2.6.2 Abweichend von dieser Grundregel legt Art. 33 Abs. 3 aMWSTG
fest, dass bei Leistungen an das Personal grundsätzlich das vom
Personal tatsächlich bezahlte Entgelt als Bemessungsgrundlage für
die Lieferung oder Dienstleistung herangezogen wird, mindestens
jedoch jener Mehrwertsteuerbetrag geschuldet ist, der im Fall des
Eigenverbrauchs geschuldet wäre. Gemeint ist der Entnahme-
eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1 Bst. a aMWSTG. Danach liegt
Eigenverbrauch vor, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem
Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt,
die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuer-
abzug berechtigt haben, und die sie für unternehmensfremde Zwecke,
insbesondere für ihren privaten Bedarf oder für den Bedarf ihres
Personals, verwendet.
Beträgt das vom Personal an die mehrwertsteuerpflichtige Person
tatsächlich bezahlte Entgelt weniger als der Wert, der als
Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch festgelegt ist (dazu
unten E. 2.6.3), muss zusätzlich zu dem entrichteten Betrag auch auf
die Differenz zu dem Wert, der als Bemessungsgrundlage für den
Eigenverbrauch gilt, Mehrwertsteuer an die ESTV abgeführt werden
(KAREN R. SCHOEPKE, in , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 8 zu Art. 33
Abs. 3 MWSTG; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1231). Beim
Personal im Sinne dieser Bestimmung handelt es sich um jenen
Personenkreis, der nicht massgeblich an der Unternehmung beteiligt
ist. Gemäss einem Teil der Lehre ist massgeblich beteiligt, wer
Beteiligungsrechte in der Höhe von mindestens 20 % an der
Unternehmung hält, wobei auch weitere Einflussmöglichkeiten (z. B.
durch das Innehaben eines Verwaltungsratsmandates) zu beurteilen
sind (SCHOEPKE, a.a.O., Rz. 10 ff. zu Art. 33 Abs. 3 aMWSTG).
2.6.3 Beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1 Bst. a aMWSTG
bemisst sich die Steuer bei neuen Gegenständen nach dem
Einkaufspreis dieser Gegenstände oder ihrer Bestandteile (Art. 34
Abs. 1 Bst. a aMWSTG). Bei der vorübergehenden Entnahme von
Gegenständen oder ihrer Bestandteile zum Eigenverbrauch wird die
Steuer von der Miete berechnet, die einem unabhängigen Dritten in
Rechnung gestellt würde (Art. 34 Abs. 3 aMWSTG). Die Wegleitung
Seite 14
A-2682/2007
2001 präzisiert in Ziffer 474, dass bei zugekauften beweglichen
Gegenständen sich die Eigenverbrauchssteuer von deren Einkaufs-
preis oder, bei eigener Herstellung, vom Einkaufspreis der Bestand-
teile zuzüglich einem kaufmännisch kalkulierten Mietwert für die bei
der Herstellung eingesetzten Anlagegüter und Betriebsmittel berech-
net. Für Letzteren hält Ziff. 481 im Sinne einer Vereinfachung fest,
dass auf dem Bezugspreis des Materials (Bestandteile) und allfälliger
Drittarbeiten (für Halbfabrikate) ein Zuschlag von 10 % gemacht
werden kann.
2.6.4 Erwachsen der steuerpflichtigen Person aus der genauen
Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher
Tatsachen übermässige Umtriebe, kann die ESTV nach Art. 58 Abs. 3
aMWSTG Erleichterungen gewähren und unter den dort genannten
Voraussetzungen die annäherungsweise Ermittlung der Steuer
zulassen. Dies gilt bezüglich der Personalverpflegung wie folgt:
2.6.4.1 Ziffer 481 der Wegleitung 2001 enthält für die steuerliche
Berücksichtigung der Infrastruktur bei Personalrestaurants und
Getränke- und Lebensmittelautomaten – nicht erwähnt wird die
Verpflegung des Personals in gastgewerblichen Betrieben – eine
Weiterverweisung auf Ziffer 313 bzw. 317. Diese Ziffern stehen denn
auch unter dem Titel „18. Verpflegung des Personals in nicht
gastgewerblichen Betrieben“; sie sehen in Fussnote 7 bzw. 8 vor, dass
der Mietwert für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur annähe-
rungsweise mit 30 % des Warenaufwandes für Ess- und Trinkwaren
berechnet wird. Ziffer 315 enthält unter dem Titel „B. Verpflegung am
Familientisch“ einen Verweis auf das Merkblatt Vereinfachungen bei
Privatanteilen/Naturalbezügen/Personalverpflegung bzw. den Hinweis,
dass Steuerpflichtige, welche die im genannten Merkblatt
beschriebenen Vereinfachungen nicht anwenden, die Versteuerung
effektiv vorzunehmen hätten, wobei diesfalls geeignete, leicht
überprüfbare Aufzeichnungen zu führen seien.
2.6.4.2 Unter dem Titel „16. Berechnungsgrundlage für die Mehrwert-
steuer auf der Verpflegung des Personals, des Betriebsinhabers,
(Eigentümer oder Pächter) und der Familienangehörigen in gastge-
werblichen Betrieben“ hält Ziffer 300 fest, dass für das Personal eines
Einzelunternehmens der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf dem
von Personal tatsächlich bezahlten resp. auf jenem mit dem
Arbeitslohn verrechneten Entgelt zum Normalsatz schulde, mindestens
Seite 15
A-2682/2007
jedoch den Steuerbetrag, der im Falle des Eigenverbrauchs
geschuldet wäre. Der nachfolgende Verweis auf die Ziffern über die
Eigenverbrauchsbesteuerung (Ziff. 428 ff.) umfasst insbesondere die in
E. 2.6.3 und 2.6.4.1 dargestellten Ziffern.
Zudem lautet Ziff. 302 wie folgt: „Um diese Berechnungen zu
vereinfachen, können anstelle der effektiven Ermittlung Pauschalen
angewendet werden; vgl. dazu das Merkblatt Vereinfachungen bei den
Privatanteilen/Naturalbezügen/Personalverpflegung.“
2.6.4.3 Das eben genannte Merkblatt 03 „Vereinfachungen bei den
Privatanteilen/Naturalbezügen/Personalverpflegung“, gültig ab 1. Ja-
nuar 2001 (nachfolgend MB 03), hält in Ziffer 1, 1. Lemma, Folgendes
fest: „Die Vereinfachungen sind anwendbar für den Bezug von
Leistungen zum privaten Gebrauch oder Verbrauch, sofern dafür nichts
oder weniger als die nachfolgenden Werte bezahlt wird (unabhängig
davon, ob entgeltliche Leistungen oder Eigenverbrauchstatbestände
vorliegen).“ Für die Personalverpflegung führt Ziffer 3 einleitend aus,
dass Grundlage für die Versteuerung die im Merkblatt N/2001 der
direkten Bundessteuern angegebenen Ansätze bilden und dass diese
Ansätze auch die steuerbaren Anteile der privat genutzten, gebrauch-
ten oder konsumierten Investitionsgüter, Betriebsmittel, Gegenstände
u.s.w. abdecken und zudem die MWST enthalten. Im folgenden werden
Details zu einzelnen Betriebsarten genannt und unter Bst e die
Besonderheiten für Restaurants und Hotels festgehalten, so insbe-
sondere in Abs. 2 unter dem 2. Lemma, dass bei Verpflegung von
Personal der gesamte – gemäss Abs. 1 – massgebende Ansatz zum
Normalsatz zu versteuern sei. Das Merkblatt enthält keine
Ausführungen dazu, wie zu verfahren sei, wenn ein Steuerpflichtiger
diese Vereinfachungen nicht anwendet.
2.6.4.4 In der Branchenbroschüre 08 Hotel und Gastgewerbe
(610.540-08, gültig ab 1. Januar 2001; nachfolgend BB 08) wird unter
Ziffer 2 „Verpflegung des Personals und der Familienangehörigen
sowie die Bewirtung bestimmter Personengruppen“ in Ziffer 2.2.2 zur
annäherungsweisen Ermittlung der Steuer auf der Verpflegung des
Personals auf das MB 03 verwiesen und im nachfolgenden Satz
festgehalten, dass Steuerpflichtige, welche die im genannten Merkblatt
beschriebenen Vereinfachungen nicht anwenden, die Versteuerung
effektiv vorzunehmen hätten, wobei diesfalls geeignete, leicht
überprüfbare Aufzeichnungen zu führen seien.
Seite 16
A-2682/2007
2.6.5 Eigenverbrauch von Dienstleistungen ist nach Art. 9 Abs. 4
aMWSTG grundsätzlich nicht steuerbar. Vorbehalten bleibt jedoch
unter Anderem die Besteuerung der Verwendung von Dienstleis-
tungen, deren Bezug zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt hat, für einen in Art. 9 Abs. 1 Bst. a-d aMWSTG genannten
Zweck. Die Steuer bemisst sich in solchen Fällen vom Wert der noch
nicht genutzten Dienstleistungen (Art. 34 Abs. 5 aMWSTG; vgl.
CAMENZID/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1278 ff.; vgl. auch Wegleitung
2001, Rz. 467 f.).
2.7 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst
oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die
Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt
wesensgemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der Be-
schwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht
auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die
Weisungen sind ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die
Erwägungen («im Sinne der Erwägungen») – aufzunehmen, an-
sonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser
dass Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen soll, ist weder dem
Gesetz noch den Materialen zu entnehmen, unter welchen Voraus-
setzungen sie angeordnet werden soll (Botschaft des Bundesrates an
die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über das Ver-
waltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der Ent-
scheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der
Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 9.1). Ein
Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere
Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweis-
verfahren durchzuführen ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 3.194).
3.
Im vorliegenden Fall gewährte der Beschwerdeführer seinen
Angestellten auf Ess- und Trinkwaren ("Mitarbeiteressen") im zu
beurteilenden Zeitraum (1. Quartal 2003 bis 3. Quartal 2003) einen
Personalrabatt in Höhe von 50% des offiziellen Verkaufspreises. Diese
Bezüge wurden an der Kasse mit einer speziellen Taste erfasst, aber
nicht gesondert mit der ESTV abgerechnet, d.h. das entsprechende
Entgelt wurde zusammen mit dem übrigen versteuert. Strittig ist, ob
diese auf der Personalverpflegung abgerechnete Steuer im Ergebnis
Seite 17
A-2682/2007
korrekt war. Das wäre dann der Fall, wenn die vom Beschwerdeführer
auf den verkauften Personalessen abgelieferte Steuer mindestens
dem Steuerbetrag im Fall von Eigenverbrauch entsprechen würde, d.h.
wenn die Mindestgrenze nach Art. 33 Abs. 3 aMWSTG (vgl. E. 2.6.2)
eingehalten worden wäre. Die ESTV verneinte dies im Rahmen einer
ermessensweisen Schätzung und forderte für das 1. bis 3. Quartal
2003 Fr. 1'920.-- Mehrwertsteuer nach.
In einem ersten Schritt ist darüber zu befinden, ob die Vorinstanz zu
Recht eine ermessensweise Schätzung der auf der Personalver-
pflegung zu entrichtenden Steuer vorgenommen hat (E. 3.1). Erst
wenn dies bejaht werden kann, gilt es in einem zweiten Schritt zu
überprüfen, ob sich die Ermessensveranlagung in ihrer Höhe als
korrekt erweist (E. 3.2).
3.1 Der Beschwerdeführer kann anhand seiner Buchhaltung die Höhe
des vom Personal für deren Verpflegung bezahlten Entgelts
unbestrittenermassen nicht in Franken beziffern. Für den vorliegend
relevanten Vergleich nach Art. 33 Abs. 3 aMWSTG (d.h. der Vergleich
der effektiv auf dem Verkauf an das Personal abgerechneten Steuer
mit derjenigen, die im Fall von Eigenverbrauch geschuldet wäre) ist
eine solche Aufzeichnung jedoch unerlässlich. Zur Pflicht des
Beschwerdeführers nach Art. 58 Abs. 1 aMWSTG, seine Geschäfts-
bücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus
ihnen u.a. die für die Feststellung der für die Berechnung der Steuer
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen,
gehört auch, dass die für den erwähnten Vergleich notwendigen
Aufzeichnungen geführt werden. Die ESTV war somit berechtigt und
verpflichtet, insoweit eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen.
Im Weiteren kann anhand der Buchhaltung des Beschwerdeführers
der für den genannten Vergleich nach Art. 33 Abs. 3 aMWSTG
notwendige Steuerbetrag, der im Fall von Eigenverbrauch geschuldet
wäre, ebenfalls nicht leicht und zuverlässig ermittelt werden. Aus der
Buchhaltung ist nicht ersichtlich, wie viele Personalessen ausgegeben
worden sind. Dies wäre aber notwenig, um die Einkaufspreise für die
Mitarbeiterverpflegung, einen Anteil für die Benutzung der Infrastruktur
(vgl. E. 2.6.3) sowie den Eigenverbrauch von bezogenen Dienstleis-
tungen, die für die Mitarbeiterverpflegung verwendeten worden sind
(E. 2.6.5), zu berechnen. Der Beschwerdeführer weist im Jahr 2003
bloss einen Pauschalaufwand für "Personal Essen" von Fr. 2'117.--
Seite 18
A-2682/2007
(Filiale ...) und Fr. 2'165.-- (Filiale ...) auf. Nach den Angaben des
Beschwerdeführers entsprechen diese Beträge 50% des
Verkaufspreises. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass diese auch
dem Eigenverbrauch bei einer Gratisabgabe der Personalessen ent-
sprechen würden. Auch insoweit erweist sich die Buchhaltung folglich
als mangelhaft und die ESTV musste eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vornehmen.
3.1.1 Nachdem die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers, wie eben
dargelegt, nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechen, hat die
ESTV zur Recht eine Ermessenseinschätzung vorgenommen.
3.2 Damit ist zu prüfen, ob die von der ESTV vorgenommene
Ermessenseinschätzung den individuellen Verhältnissen im Betrieb
des Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen
Situation möglichst nahe kommt (E. 2.4.2).
3.2.1 Im Einspracheentscheid führte die ESTV aus, sie habe zunächst
den Warenaufwand (exkl. Steuer) gemäss Buchhaltung sowie die mit
Vorsteuer belasteten Aufwendungen (exkl. Steuer; z.B. Telefon, Büro-
material, Strom/Gas/Wasser) dem Umsatz gemäss Buchhaltung (exkl.
Steuer) prozentual gegenüber gestellt. Dabei seien die nicht mit
Vorsteuer belasteten Aufwendungen nicht berücksichtigt worden. Die
für die Eigenverbrauchsberechnung relevanten Beträge hätten beim
Einsprecher jedoch 62% des Umsatzes ausgemacht, weshalb die vom
Personal bezahlten 50% des Verkaufspreises den Eigenverbrauch
nicht zu decken vermocht hätten und eine Aufrechnung in der Höhe
von 50% der Pauschalbeträge gemäss MB 03 bzw. BB 08 vorge-
nommen worden sei.
In der Vernehmlassung präzisierte die ESTV die Berechnung wie folgt:
Ausgegangen sei sie von einem Tagesansatz pro Mitarbeiter von
Fr. 7.13 für die Personalverpflegung (die ESTV ging von der Annahme
aus, dass 75% der Verpflegung auf Mittag- und 25% auf Abendessen
fielen). Dieser Ansatz entspreche demjenigen, den sie für die Mehr-
wertsteuerabrechnung 2002 festgesetzt habe, d.h. für das Jahr, das
der zur Diskussion stehenden Steuerperiode am nächsten liege. Von
diesem Ansatz habe sie lediglich die Hälfte genommen, also Fr. 3.65 –
und damit berücksichtigt, dass auf 50% der Verpflegung die Steuer
abgerechnet worden ist – und diesen mit der Anzahl Mitarbeiter und
Tage multipliziert. Die bezahlten 50% und die Fr. 3.65 würden
Seite 19
A-2682/2007
miteinander den Mindesttagespauschalbetrag für die Personalver-
pflegung von Fr. 7.13 abdecken.
3.2.2 Der Beschwerdeführer wendet ein, dass für die Berechnung des
Mietwerts nach Art. 34 Abs. 4 aMWSTG nicht sämtliche vorsteuerbe-
lasteten Aufwendungen zu berücksichtigen seien. Die ESTV ist
hingegen der Ansicht, es ergebe sich aus dem Sinn und Zweck des
Steuertatbestandes des Eigenverbrauchs, dass für dessen Be-
stimmung der gesamte mit Vorsteuer belastete Sachaufwand zu be-
rücksichtigen sei. Es sei nicht einzusehen, aus welchen Gründen
beispielsweise die vorsteuerbelasteten Abschreibungen und Lizenz-
gebühren nicht berücksichtigt werden sollten, denn auch diese seien
zur Erbringung der Leistungen des Beschwerdeführers an sein
Personal notwendig und hätten ihn zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt.
3.2.3 Die Eigenverbrauchstatbestände nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG
(vgl. E. 2.6.2) bezwecken Gegenstände, die einem Steuerpflichtigen
infolge Vornahme des Vorsteuerabzugs ganz oder teilweise
steuerentlastet zur Verfügung gestellt wurden, mit der MWST zu
belasten, falls er diese entgegen seiner ursprünglichen Absicht für
unternehmensfremde Zwecke verwendet, die ihn nicht zum Vorsteuer-
abzug berechtigen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 372).
Bei einer Gratisabgabe von Essen liegt Eigenverbrauch nach Art. 9
Abs. 1 Bst. a aMWSTG vor, da das Unternehmen Gegenstände und
Leistungen für unternehmensfremde Zwecke verwendet, auf denen sie
beim Bezug den Vorsteuerabzug geltend machen konnte. Diejenigen
mit Vorsteuer belasteten Eingangsleistungen, die nicht (wie
ursprünglich beabsichtigt) für steuerbare "Outputleistungen", sondern
für die Mitarbeiterverpflegung verwendet werden, berechtigen nicht
zum Vorsteuerabzug. Der sich im Nachhinein als zu Unrecht erfolgt
erweisende Vorsteuerabzug ist zu korrigieren.
Zu solchen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen, die für die
Personalverpflegung verwendet worden sind, gehören unbe-
strittenermassen die dafür gekauften Nahrungsmittel zum Einstands-
preis (Art. 34 Abs. 1 Bst. a aMWSTG). Im Weiteren ist die bei der
Herstellung eingesetzte Infrastruktur (insbesondere Küchengeräte
etc.) mit den betreffenden Unterhaltskosten nach Art. 34 Abs. 3
Seite 20
A-2682/2007
aMWSTG zu berücksichtigen (vgl. E. 2.6.3). Den Abschreibungen ist
dabei Rechnung zu tragen.
Entgegen der Ansicht der ESTV stellen die im vorliegenden Fall
bezogenen Lizenzen und Werbeleistungen (Konten: "Advertising/Pro-
motion", "Franchising Fees", "Royalties") nicht Teil der Infrastruktur
dar, die für die Personalverpflegung verwendet worden ist und fliessen
nicht in die Bemessungsgrundlage nach Art. 34 Abs. 3 aMWSTG.
3.2.4 Die bezogenen Lizenzen und Werbeleistungen sind aber
bezüglich der Ermessenseinschätzung nicht bedeutungslos. Nach
Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ist der Eigen-
verbrauch von Dienstleistungen insoweit steuerbar, als diese für
unternehmensfremde Zwecke verwendet worden sind und bei deren
Bezug zum Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Im Mehrwertsteuerrecht ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise
entscheidend, da die Mehrwertsteuer an wirtschaftliche Vorgänge
anknüpft (Urteil des Bundesgerichts 2C_284/2008 vom 23. September
2008 E. 2.1; BGE 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.1). Aus
einer solchen wirtschaftlichen Betrachtungsweise sind die Lizenzen
und die Werbeleistungen unmittelbar mit den Produkten verknüpft,
unabhängig davon, ob diese verkauft oder an das Personal gratis
abgegeben werden (das Personal isst die gleichen X._______
Hamburger und trinkt das gleiche Coca Cola aus den gleichen
Kartonbechern). Der Beschwerdeführer hat die Werbeleistungen und
Lizenzen ursprünglich für steuerbare Outputleistungen bezogen. Sie
berechtigten ihn unbestrittenermassen zum Vorsteuerabzug. Ein Teil
dieser Leistungen verwendete er nun für den Bedarf seines Personals
und damit für einen unternehmensfremden Zweck (Art. 9 Abs. 1 Bst. a
aMWSTG). Dieser Eigenverbrauch der bezogenen Werbeleistungen
und Lizenzen ist aufgrund von Art. 9 Abs. 4 aMWSTG steuerbar. Die
ESTV hat demnach den Eigenverbrauch der betreffenden
Dienstleistungen beim Vergleich nach Art. 33 Abs. 3 aMWSTG zu
Recht mitberücksichtigt.
3.2.5 Damit gelangt das Bundesverwaltungsgericht im Resultat zum
selben Ergebnis wie die ESTV, wenn auch nicht mit der identischen
Begründung. Entgegen der Ansicht der ESTV sind die genannten
Dienstleistungen nicht im Rahmen von Art. 34 Abs. 3 aMWSTG
Seite 21
A-2682/2007
(Ingebrauchnahme der Infrastruktur) in die Berechnung des
Eigenverbrauchs einzubeziehen. Der Eigenverbrauch der bezogenen
Werbeleistungen und Lizenzen ist aufgrund von Art. 9 Abs. 4
aMWSTG steuerbar. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt somit eine
Motivsubstitution vor (E. 1.2). Die Parteien mussten jedoch mit der
Anwendung dieser Bestimmung rechnen, da im vorliegenden Fall die
Frage des Umfangs des Eigenverbrauchs zu beantworten ist und Art. 9
Abs. 4 aMWSTG eine diesbezüglich einschlägige Norm darstellt. Dies
muss umso mehr gelten, als der Beschwerdeführer im vorliegenden
Verfahren durch einen Steuerspezialisten vertreten ist. Eine
vorgängige Anhörung des Beschwerdeführers zur Motivsubstitution
kann demnach unterbleiben.
3.3 Die von der ESTV vorgenommene Berechnung des Eigenver-
brauchs stützt sich auf Durchschnittswerte der Jahre 1998-2002 (vgl.
Vernehmlassung, S. 7). Mit seiner Beschwerde reichte der Beschwer-
deführer die Erfolgsrechnungen seiner zwei Filialen für das Jahr 2003
ein. Da im vorliegenden Fall die Ermessenseinschätzung für das 1. bis
3. Quartal 2003 durchzuführen ist, sind dieser die nachgereichten
Zahlen zugrunde zu legen. Sie kommen der Realität klarerweise näher
als die Durchschnittswerte der Jahre 1998-2002. Der Umstand, dass
der Beschwerdeführer die Erfolgsrechnungen 2003 erst im
Beschwerdeverfahren eingereicht hat, ändert nichts daran, dass diese
zu berücksichtigen sind. Das Bundesverwaltungsgericht hat sämtliche
bis zur Urteilsfällung vorgebrachten Beweismittel miteinzubeziehen
(E. 1.3).
4.
Der Einspracheentscheid vom 28. Februar 2007 ist demnach
aufzuheben. Da eine umfassend neue Berechnung durchzuführen ist,
weist das Bundesverwaltungsgericht die Sache an die ESTV zurück.
Diese hat ihrer Ermessenseinschätzung die vom Beschwerdeführer
neu eingereichten Zahlen des Jahres 2003 zugrunde zu legen. Die
ESTV hat insbesondere aufgrund der aktuellen Zahlen zu klären, ob
der mit Vorsteuer belastete Aufwand für die Personalverpflegung mehr
als 50% des Umsatzes beträgt bzw. ob (auch) aufgrund der aktuelle
Zahlen nach Art. 33 Abs. 3 aMWSTG eine Eigenverbrauchsbe-
steuerung vorzunehmen ist. Da die Beantwortung dieser Frage die
Voraussetzung für die von der ESTV vorgenommene Nachbelastung
darstellt, ist sie zuerst zu klären und es erübrigt sich deshalb im vor-
liegenden Verfahren auf die übrigen Einwände des Beschwerdeführers
Seite 22
A-2682/2007
einzugehen. Gegen den neu zu treffenden Einspracheentscheid steht
ihm der Weg an das Bundesverwaltungsgericht selbstverständlich
erneut offen.
5.
5.1 Die Kosten sind gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG nach Obsiegen und
Unterliegen zu verteilen. Einer teilweise oder ganz obsiegenden Partei
dürfen nur solche Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch
Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat (Art. 63 Abs. 3
VwVG). Dabei muss als unnötigerweise verursacht ein Verfahren ins-
besondere dann gelten, wenn eine Beschwerdeführerin ihren Mitwir-
kungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein Be-
weismittel spät eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 5.1, A-687/2008 vom 9. Juli 2009
E. 11.2, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 7.2 mit weiteren
Hinweisen).
5.2 Der Beschwerdeführer verfügte im Zeitpunkt der Kontrolle, im
Februar 2004, noch nicht über die Erfolgsrechnungen des Jahres
2003. Es ist aber davon auszugehen, dass die Abschlüsse 2003 vor
dem Erlass des Einspracheentscheids vom 28. Februar 2007 erstellt
worden sind. Der Beschwerdeführer hätte somit bereits im
Einspracheverfahren die Erfolgsrechnungen 2003 einreichen können.
Dadurch hätte die ESTV ihrem Einspracheentscheid die aktuellen
Zahlen zugrunde legen können. Der Beschwerdeführer ist demnach
seinen Mitwirkungspflichten nicht genügend nachgekommen und hat
das vorliegende Beschwerdeverfahren insoweit unnötig verursacht. Es
ist deshalb gerechtfertigt dem Beschwerdeführer – trotz seines
teilweisen Obsiegens – sämtliche Verfahrenskosten aufzuerlegen.
Diese werden auf Fr. 500.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Aus denselben
Gründen ist dem Beschwerdeführer keine – auch keine reduzierte –
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario;
vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli
2009 E. 11.3, A-2036/2007 vom 29. Oktober 2008 in fine).
Seite 23
A-2682/2007
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid
vom 28. Februar 2007 wird aufgehoben und die Sache zur
Neuberechnung im Sinne der Erwägungen an die ESTV
zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 24