Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
A2690/2011
U r t e i l v om 2 4 . J a nua r 2 0 1 2
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer, Ermessenseinschätzung (1. Quartal 2006
bis 4. Quartal 2008)
A2690/2011
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Sachverhalt:
A.
A._______ betreibt in der Rechtsform der Einzelunternehmung einen
Taxibetrieb in der Region Basel. Mit Schreiben vom 23. Juni 2009
forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) A._______ auf, für
die Zeit ab dem 1. Januar 2003 bzw. ab Aufnahme der selbständigen
Geschäftstätigkeit Bilanzen und Erfolgsrechnungen, Aufwand und
Ertragskonti, Fahrtenschreiberscheiben und Arbeitszeitkontrollkarten
sowie Service und Reparaturrechnungen einzureichen.
B.
Am 18. August 2009 reichte A._______ verschiedene Unterlagen ein und
führte zudem aus, er sei seit dem 1. Oktober 2001 bis 1. Oktober 2003
arbeitsunfähig gewesen und seit diesem Zeitpunkt IVRentner. Mit
Schreiben vom 8. Dezember 2009 antwortete die ESTV, die Überprüfung
der eingereichten Unterlagen sowie die Einholung weiterer Unterlagen bei
der Motorfahrzeugkontrolle (MFK) habe ergeben, dass er rückwirkend auf
den 1. Januar 2005 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
einzutragen sei. Aufgrund der ungenügenden Buchhaltungsunterlagen
habe sie eine Ermessenseinschätzung vornehmen müssen. In der Folge
forderte die ESTV mit ihrer Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 117'420 vom
8. Dezember 2009 für die Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember
2008 Fr. 31'143. zuzüglich Verzugszins nach.
C.
Am 11. Januar 2010 nahm A._______ zur Nachbelastung gemäss der EA
Nr. 117'420 Stellung. Er legte dar, er verfüge über zwei als Taxi
eingelöste Fahrzeuge. Jenes mit dem Kennzeichen X._______ werde
von ihm ausschliesslich privat benutzt, insbesondere für Fahrten in die
Ferien in der Türkei. In der Folge seien die Voraussetzungen für seine
Steuerpflicht nicht gegeben. Im Weiteren reichte A._______ zusätzliche
Fahrtenschreiberscheiben und Kontrollkarten ein. Nach Prüfung dieser
nachträglich eingereichten Unterlagen reduzierte die ESTV ihre
Steuerforderung mittels Gutschriftsanzeige (GS) Nr. 117'337 vom 10.
März 2010 um Fr. 7'601.. Am gleichen Tag erliess die ESTV eine
anfechtbare Verfügung, in der sie die Steuerpflicht von A._______ ab
dem 1. Januar 2005 und die Steuernachforderung von insgesamt Fr.
23'542. bestätigte.
D.
Am 23. April 2010 erhob A._______ Einsprache gegen die Verfügung der
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ESTV vom 10. März 2010. Er machte insbesondere geltend, die
Nachforderung der ESTV gehe sowohl von einer zu hohen Anzahl
geschäftlich gefahrener Kilometer als auch von einem zu hohen
Kilometeransatz aus. Ein Ansatz von Fr. 1.85/Kilometer (km) und nicht
von Fr. 2.15/km erscheine ihm als angemessen.
E.
Mit Schreiben vom 28. Januar 2011 forderte die ESTV A._______ auf,
seine Einsprache zu verbessern. Er habe seine Anträge mit geeigneten
Beweismitteln zu belegen. Sie setzte ihm deshalb eine Nachfrist, um u.a.
seine gesamte Buchhaltung sowie sämtliche Fahrtenschreiberscheiben
betreffend die Jahre 2004 bis 2008 nachzureichen. Am 24. Februar 2011
reichte A._______ eine Einspracheverbesserung ein.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 25. März 2011 hiess die ESTV die
Einsprache im Sinne der Erwägungen teilweise gut. Sie stellte fest,
A._______ sei ab dem 1. Januar 2006 steuerpflichtig. Er schulde ihr für
die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1.
Januar 2006 bis 31. Dezember 2008) insgesamt Fr. 15'678.
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Dezember 2007. Zur
Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, die
Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation seien gegeben, da die
Buchhaltung wesentliche Mängel aufweise. Im Weiteren sei A._______ in
der vorliegend relevanten Zeit Inhaber von zwei Taxihalterbewilligungen
gewesen (Y._______ und X._______). Die ESTV habe deshalb bei ihrer
Ermessenstaxation von zwei geschäftlich genutzten Taxis ausgehen
können. Er habe denn auch während der gesamten relevanten Zeit
immer mindestens zwei Fahrzeuge eingelöst gehabt. Für die ESTV stehe
deshalb fest, dass A._______ die Fahrzeuge, die auf das Kennzeichen
X._______ zugelassen waren, nicht ausschliesslich privat verwendet
habe. Indessen anerkannte die ESTV aufgrund der nachgereichten
Unterlagen, dass das Fahrzeug, welches auf das Kennzeichen
Y._______ zugelassen war, vom 1. Juni bis 31. Dezember 2007 sowie
vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 nicht in Betrieb genommen
worden sei. Die ESTV korrigierte deshalb ihre Schätzung hinsichtlich der
in dieser Zeit gefahrenen Anzahl Kilometer. Im Weiteren korrigierte sie
ebenfalls den Beginn der Steuerpflicht auf den 1. Januar 2006.
G.
Am 10. Mai 2011 reichte A._______ (Beschwerdeführer) gegen den
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Einspracheentscheid der ESTV vom 25. März 2011 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht ein mit den folgenden Anträgen: "(1) Es sei
der Einspracheentscheid vom 25. März 2011 aufzuheben und
festzustellen, dass der Beschwerdeführer nicht der Mehrwertsteuerpflicht
unterliegt und damit keine Mehrwertsteuer zu bezahlen hat. (2)
Eventualiter sei der Einspracheentscheid vom 25. März 2011 aufzuheben
und festzustellen, dass der Beschwerdeführer ab 2007 der
Mehrwertsteuerpflicht unterliegt und höchstens Fr. 6'588.
Mehrwertsteuern, nebst Zins, zu bezahlen hat. (3) Unter Kosten und
Entschädigungsfolge".
Zur Begründung machte der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend,
er halte daran fest, das Fahrzeug mit dem Kennzeichen X._______ sei
nicht gewerblich eingesetzt worden. Er sei arbeitsunfähig gewesen und
sei dies immer noch. Die entsprechenden Zeugnisse habe er der
Vorinstanz eingereicht. Er habe das genannte Taxi (X._______) nur für
den Fall behalten, dass er wieder arbeitsfähig werde. Chauffeure habe er
dafür nicht eingesetzt. Im Weiteren habe er die Fahrtenschreiberscheiben
und Kontrollkarten vollständig eingereicht. Nachdem die kantonale
Steuerverwaltung gegen seine Buchhaltungsabschlüsse jeweils keine
Einwendungen erhoben hätte, habe er in guten Treuen davon ausgehen
können, sein Vorgehen sei korrekt.
Die ESTV habe betreffend das Jahr 2005 die unter dem Kennzeichen
Y._______ gefahrene Anzahl Kilometer nicht richtig erhoben. Die von der
Vorinstanz diesbezüglich aufgeführten Kilometerzahlen seien
richtigerweise dem Kennzeichen X._______ zuzuordnen. Im Weiteren
seien die unter diesem Kennzeichen in den Jahren 2005 bis 2008
zurückgelegten Strecken aufgrund der eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben lückenlos dokumentiert. Es sei deshalb
willkürlich, pauschal von 30'000 km pro Jahr auszugehen. Im Übrigen
bestreite er die betreffend das Kennzeichen Y._______ von der ESTV
erhobene Kilometeranzahl für die Jahre 2006 bis 2008 nicht. Er halte
zudem daran fest, dass für ihn ein Ansatz von Fr. 1.85/km angemessen
sei. Ein Betrieb, der nicht an eine grosse Telefonzentrale angeschlossen
sei, habe mehr Leerfahrten. Im Weiteren sei er nicht selber gefahren,
sondern nur seine Angestellten. Aus diesem Grund sei es nicht
sachgerecht, den Erfahrungswert von Fr. 2.04 auf Fr. 2.15 anzuheben.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 29. Juni 2011 schloss die ESTV auf
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Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 100.. Im Übrigen sei
die Beschwerde abzuweisen unter Kostenfolge zu Lasten des
Beschwerdeführers. Zur Begründung brachte die ESTV insbesondere
vor, sämtliche eingereichten Fahrtenschreiberscheiben für das Jahr 2005
seien mit "X._______" angeschrieben. Sie könne dem Beschwerdeführer
demnach insoweit folgen, dass die darin ausgewiesenen Kilometer den
auf das Kennzeichen X._______ zugelassenen Fahrzeugen zuzurechnen
seien. Dies habe jedoch keinen Einfluss auf die Höhe der
Steuernachforderung. Was sich jedoch auf die Steuernachforderung
auswirke sei, dass aufgrund der Anwendung der
Saldosteuersatzmethode der Privatanteil abgegolten sei. Entgegen den
Ausführungen im Einspracheentscheid habe der Beschwerdeführer in der
Folge für das Jahr 2008 keinen Privatanteil zu versteuern. Die
Steuernachforderung sei deshalb im Umfang von Fr. 100. auf Fr.
15'578. herabzusetzen.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32)
beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden
Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteil des Bundesgerichts 1C_6/2007
vom 22. August 2007 E. 3.3; BVGE 2010/12 E. 2.3; RENÉ RHINOW/BEAT
KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
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Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Die ESTV stellte in Ziff. 2
des Dispositivs ihres Einspracheentscheids vom 25. März 2011 fest,
A._______ sei ab dem 1. Januar 2006 steuerpflichtig. In seiner
Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer neben der Aufhebung des
Einspracheentscheids die Feststellung, dass er nicht der
Mehrwertsteuerpflicht unterliege und damit keine Mehrwertsteuern zu
bezahlen habe. Soweit er mit diesem formellen Feststellungbegehren
nicht nur die Reformation der Feststellung der Vorinstanz beantragt (vgl.
dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7809/2010 vom 5.
September 2011 E. 1.2), fehlt dem Beschwerdeführer folglich ein
schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das
negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der
angefochtenen Nachbelastung (durch Aufhebung des
Einspracheentscheids), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines
konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche Nachbelastung zu
Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt
(Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3;
BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A
7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3, A3198/2009 vom 2. September
2010 E. 1.4.2). Auf das Feststellungsbegehren ist demnach insoweit nicht
einzutreten. Analoges gilt mit Bezug auf das Eventualbegehren. Auch hier
kann auf das Feststellungsbegehren, dass er ab 2007 der
Mehrwertsteuerpflicht unterliege und höchstens Fr. 6'588.
Mehrwertsteuern, nebst Zins, zu bezahlen habe – im Falle der Abweisung
des Hauptbegehrens – nicht eingetreten werden. Mit diesen
Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist und formgerecht
eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der
vorliegende Sachverhalt in den Jahren 20052008 zugetragen hat,
untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
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Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als nur eigentliche
Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und
es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf
altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3;
s.a. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4360/2008 und A4415/2008
vom 4. März 2010 E. 1.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn
stellen im vorliegenden Entscheid etwa Themen wie die
Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die
Ermessensveranlagung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes
Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise
die Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel
"Verfahrensrecht für die Inland und die Bezugsteuer" stehen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.5).
Hingegen kann unter anderem Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113
Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden
(PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Basel 2009, S. 1235 N. 670). Art. 81 MWSTG gilt damit grundsätzlich
auch für hängige Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht.
2.
2.1.
2.1.1. Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die
Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der
Untersuchungsmaxime beherrscht. Demnach muss die entscheidende
Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Der
Untersuchungsgrundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht. Nach Art. 81
Abs. 1 MWSTG findet der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr. Der
Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren aber dadurch
relativiert, dass dem Steuerpflichtigen spezialgesetzlich statuierte
Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2).
Insbesondere gilt es zu beachten, dass für die Veranlagung und
Entrichtung der Mehrwertsteuer das Selbstveranlagungsprinzip gilt (vgl.
unten E. 2.4).
2.1.2. Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die
Beweisführungslast (subjektive oder formelle Beweislast). Wie sich
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allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den
Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die
(materielle) Beweislast ist – mangels spezialgesetzlicher Regelung – Art.
8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210) in analoger Anwendung massgebend. Gemäss dem darin
verankerten Rechtsprinzip trägt derjenige den Nachteil der
"Nichtnachweislichkeit" einer Tatsache, der aus ihr Rechte ableiten wollte
(Urteil des Bundesgerichts 9C_267/2007 vom 4. September 2007 E. 1.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November
2011 E. 2.1.2, A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.1.3, A
3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.1.3).
Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuer
begründenden und mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen
hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen
obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Urteil des
Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; zum Ganzen:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November
2010 E. 2.1.3; vgl. auch statt vieler Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1597/2006 und A1598/2006 vom 17.
August 2009 E. 4.1, A1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.3.1, A3069/2007
vom 29. Januar 2008 E. 1.2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).
2.2. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland erbrachte Lieferungen und
Dienstleistungen, der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland
(Art. 5 Bst. a, b, d aMWSTG) sowie der Eigenverbrauch (Art. 5 Bst. c
aMWSTG). Zu den Eigenverbrauchstatbeständen gehört namentlich
gemäss Art. 9 Abs. 1 aMWSTG der Entnahmeeigenverbrauch, dessen
Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug den Steuerpflichtigen zum
Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der Mehrwertsteuer zu
belasten, wenn er sie entgegen seiner ursprünglichen Absicht beim
Erwerb nun für einen Zweck verwendet, der den Vorsteuerabzug
ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigmachung des sich im
Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerabzugs an; es handelt
sich um eine "Vorsteuerkorrekturregel" (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 2.1, A
1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.1 mit Hinweisen; vgl. auch Urteil
des Bundesgerichts 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1).
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Seite 9
2.3. Steuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine
Dienstleistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000. übersteigen
(Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Ausnahme von der Steuerpflicht besteht
insofern, als die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer
(Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000. beträgt; diese
Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr. 250'000. beschränkt (Art.
25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; vgl. dazu die von der ESTV herausgegebene
Spezialbroschüre Nr. 02, Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer, gültig mit
Einführung des aMWSTG per 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007,
Ziff. 2.2.3). Für bestehende Betriebe, bei welchen im Zeitpunkt der
Aufnahme der Tätigkeit keine Steuerpflicht gegeben war, beginnt die
Steuerpflicht am 1. Januar, wenn im vorangehenden Jahr die oben
erwähnten Betragsgrenzen kumulativ überschritten worden sind (Art. 28
Abs. 1 aMWSTG). Massgebend für die Steuerpflicht ist das vereinnahmte
Entgelt des Vorjahres; dieses ist wie folgt zu ermitteln: Einnahmen
zuzüglich Entgelt aus Verrechnung und Warenhingabe an Zahlungs statt
(ESTV, Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 3.3; vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai
2010 E. 3.2).
Die Rechtsprechung hat sich auch mit dem in Art. 25 Abs. 1 Bst. a
aMWSTG verwendeten Begriff "regelmässig" befasst. Dabei wurde
festgestellt, dass dieser Begriff mehrere Jahre umfasst und der Umstand,
dass der Betrag der Steuerzahllast von Fr. 4'000. gelegentlich – für ein
isoliertes Jahr – nicht überschritten wird, nicht von der
Mehrwertsteuerpflicht befreit. Damit wird vermieden, dass sich
Löschungen und Wiedereintragungen folgen, was dem Prinzip der
Erhebungswirtschaftlichkeit widerspricht. Es handelt sich um ein
zusätzliches Kriterium, dessen Vorhandensein separat geprüft werden
muss (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1597/2006 und A
1598/2006 vom 17. August 2009 E. 2.4; implizite auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.429/1999 vom 20. September 2000, E. 2b).
2.4. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG;
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 421 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 78). Dies bedeutet vorab, dass der
Leistungserbringer bereits für die Feststellung seiner
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Mehrwertsteuerpflicht selbst verantwortlich ist und sich gegebenenfalls
unaufgefordert anzumelden hat (Art. 56 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteile des
Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003
vom 14. November 2003 E. 3.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 3.1, A8485/2007
vom 22. Dezember 2009 E. 2.2, A12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.7).
Bei festgestellter Steuerpflicht hat er sodann selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60
Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die
ESTV abzuliefern. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der steuerpflichtigen Person,
wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 aMWSTG; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November 2011 E.
2.3, A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.4, A4146/2009 vom
9. März 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.5.
2.5.1. Zu den Obliegenheiten der steuerpflichtigen Person gehört insbe
sondere die Buchführungspflicht (vgl. dazu die Urteile des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1, 2A.109/2005
vom 10. März 2006 E. 2.1 f.). Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hat die
Mehrwertsteuerpflichtige ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu
führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung
der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und
zuverlässig ermitteln lassen.
2.5.2. Die mehrwertsteuerliche Buchführungspflicht knüpft nach dem
klaren Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 aMWSTG und sachgerechterweise an
eine bestehende Mehrwertsteuerpflicht an. Insofern missverständlich, da
logisch nicht denkbar, ist damit die Aussage, das Mehrwertsteuerrecht
gebiete die Führung von Geschäftsbüchern im oben erwähnten Sinn
schon betreffend Feststellung der Steuerpflicht, besteht doch vor
Entstehung der Steuerpflicht eben gerade noch keine steuerpflichtige
Person, welche unter den Anwendungsbereich von Art. 58 Abs. 1
aMWSTG fallen könnte. Da indessen die Selbstveranlagung auch die
Anmeldepflicht umfasst (Art. 56 aMWSTG), sind auch Unternehmerinnen
und Unternehmer, die noch nicht mehrwertsteuerpflichtig sind, gehalten,
durch geeignete Massnahmen periodisch zu überprüfen, ob sie der
Mehrwertsteuerpflicht unterliegen (BVGE 2009/60 E. 2.5.1; Urteile des
A2690/2011
Seite 11
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010
E. 2.5.2, A5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.2.1, A1578/2006 vom 2.
Oktober 2008 E. 2.4.1 mit Hinweisen).
2.5.3. Über die Buchführungspflicht kann die ESTV nähere Bestimmun
gen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der
Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im
Herbst 1994 [neu herausgegeben im Frühling 1997]; als Wegleitung 2001
zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001] neu herausgegeben per 1. Januar
2001 [und per 1. Januar 2008 als Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer])
Gebrauch gemacht. In den – vorliegend einschlägigen – Wegleitungen
2001 und 2008 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige
Buchhaltung auszugestalten ist (je Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsvorfälle
müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden
(je Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege
zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in
die Hilfs und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum
Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden
können (sog. "Prüfspur"; vgl. je Rz. 894; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1).
2.5.4. Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige selbst bei gerin
gem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar mehrwertsteuerrechtlich nicht gehal
ten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die
Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die
entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts
2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar
2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1634/2006 vom
31. März 2009 E. 3.5, A1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2,
A1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Damit
befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die
Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern
geltenden Regelungen. Die detaillierte und chronologische Führung eines
Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen. Soll also
ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis
erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und
ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und
durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich
– kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die
erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven
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Seite 12
Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2C_302/2009 vom 15. Oktober 2009 E. 4.2, 2A.693/2006 vom 26. Juli
2007 E. 3.1, 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November 2011
E. 2.4.4, A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.5.4, A5875/2009
vom 16. Juni 2010 E. 3.3, A705/2008 vom 12. April 2010 E. 2.3 mit
weiteren Hinweisen).
2.6.
2.6.1. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV gemäss Art. 60 aMWSTG
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung
ist auch heranzuziehen, falls mangels Aufzeichnungen – worunter nicht
nur Geschäftsbücher im Sinne von Art. 58 Abs. 1 aMWSTG zu verstehen
sind (vgl. dazu PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröf
fentlicht in ASA 69 S. 518) – die sachverhaltsmässigen Grundlagen zur
Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine Steuerpflicht vorliegt, nicht
einwandfrei ermittelt werden können (zur Ermessensveranlagung als
Sachverhaltsermittlung durch Schätzung vgl. grundlegend
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404; zur Rechtslage bei den direkten
Steuern THOMAS STADELMANN, Beweislast oder Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen, veröffentlicht in SteuerRevue [StR] 2001, S.
258 ff., S. 260).
2.6.2. Art. 60 aMWSTG unterscheidet nach dem Gesagten zwei vonein
ander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenstaxation
führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstel
lation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu
erfolgen, wenn – bei feststehender Steuerpflicht – die Verstösse gegen
die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu
qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: BGE 105 Ib 181 E.
4a, Urteile des Bundesgerichts 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E.
3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1,
A705/2008 vom 12. April 2010 E. 2.4). Zweitens kann selbst eine formell
einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern,
wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
A2690/2011
Seite 13
offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der
Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen
Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen
branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen,
vorausgesetzt die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige
besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt
werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November
2011 E. 2.5.2, A4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1, A2998/2009
vom 11. November 2010 E. 2.6.2).
2.7.
2.7.1. Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die
Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine,
unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze
(bzw. hinsichtlich Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen,
dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteile des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2, 2A.552/2006 vom 1. Februar
2007 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und
A3680/2007 vom 18. August 2009 E. 3.2).
2.7.2. Die Vornahme der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
bedeutet insbesondere, dass die ESTV dabei diejenige
Schätzungsmethode zu wählen hat, die den individuellen Verhältnissen
im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation
möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22.
November 2007 E. 3.2, 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A1113/2009 vom 23. Februar 2010 E.
2.3, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 4.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1682). In Betracht kommen
einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder
Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen,
andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.2,
A2184/2008 und A2185/2008 vom 3. Juni 2010 E. 5.1, A705/2008 vom
12. April 2010 E. 2.6.2, A1379/2007 vom 18. März 2010 E. 4.2; vgl. auch
MOLLARD, a.a.O., S. 530 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und
A2690/2011
Seite 14
allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung
mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der
Ermessenstaxation fungieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A4360/2008 und A4415/2008 vom 4. März 2010 E. 2.5.2, A1578/2006
vom 2. Oktober 2008 E. 4.2; HANS GERBER, Die Steuerschätzung
[Veranlagung nach Ermessen], veröffentlicht in StR 1980, S. 307).
2.7.3. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine
Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode
vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten
Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren),
vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend
kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten
Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar
2010 E. 2.2 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E.
2.7.3, A5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.6.2, A705/2008 vom 12. April
2010 E. 2.6.2, A4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.4).
2.8. Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es
im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der
Ermessensveranlagung oder für die Vornahme der Schätzung. Nach der
Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich
nicht zu beanstanden (vgl. statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und A3680/2007 vom 18.
August 2009 E. 3.1, 4.2).
2.8.1. Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen
Buchhaltungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten statistisch verarbeitet werden. Sie sind keine
Rechtssätze und auch keine Beweismittel (solange sie nicht z.B. durch
ein Sachverständigengutachten erwiesen sind), die den
Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER,
Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung
und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs
["dealing at arm's length"], veröffentlicht in ASA 77 S. 658 ff., 665, 679 mit
Hinweisen).
2.8.2. Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den
Verdienstverhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt
A2690/2011
Seite 15
ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen
(vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte
Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie
deshalb breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und
den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen
(MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Worten müssen sie aufgrund
umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben
gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden
Anzahl von Fällen ermittelt werden müssen. Der Stichprobenumfang lässt
sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Branchen
gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige
oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in
angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse ermitteln
zu können (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11.
November 2011 E. 2.7.2, A3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.8.2).
2.8.3. Die Steuerbehörde hat die Pflicht, der steuerpflichtigen Person die
Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER,
a.a.O., S. 682 f. mit zahlreichen Hinweisen). Dies folgt aus der Begrün
dungspflicht. Die Behörde hat dem Steuerpflichtigen die Art und Weise,
wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – beinhaltend
auch die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sie hat zu er
läutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der
gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls)
steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht
vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse,
Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die
Veranlagung sachgerecht anzufechten (Urteil des Bundesgerichts
2A.284/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3 mit Hinweisen).
2.8.4. Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte
handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise
angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss
bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite
(zwischen Maximal und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den
individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll
(Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52
S. 234 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A3123/2008 vom
27. April 2010 E. 2.8.4, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 6.3).
Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der
Entscheidbegründung darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; zum Ganzen:
A2690/2011
Seite 16
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November
2010 E. 2.8.3).
2.9.
2.9.1. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.9.2. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor
aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts
frage – uneingeschränkt (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und A3680/2007 vom 18.
August 2009 E. 5). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt dieses sich trotz des möglichen
Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von
zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse
Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte.
Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes
Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der
Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2184/2008 und A2185/2008
vom 3. Juni 2010 E. 5.2, A4309/2008 vom 30. April 2010 E. 2.2, A
3678/2007 und A3680/2007 vom 18. August 2009 E. 5). Diese Praxis
wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil des Bundesgerichts
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
2.9.3. Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer
Ermessenseinschätzung ist nach den allgemeinen Beweislastregeln die
ESTV beweisbelastet (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.4.2, A1578/2006 vom 2. Oktober
2008 E. 5.3, A1527/2006 und A1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4).
Gelangt das Gericht somit in freier Beweiswürdigung nicht zur
Überzeugung, eine der beiden tatbestandsmässig vorausgesetzten
Konstellationen von Art. 60 aMWSTG (vgl. dazu oben, E. 2.6.2) habe sich
verwirklicht, so ist gemäss der objektiven Beweislastregel zu Ungunsten
der ESTV zu entscheiden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A2690/2011
Seite 17
A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3, A1527/2006 und A1528/2006
vom 6. März 2008 E. 2.4).
Waren die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation im Einzelfall er
füllt und hat die ESTV damit zulässigerweise eine Schätzung nach Er
messen durchgeführt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast
regeln – der steuerpflichtigen Person, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts
2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005
E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5460/2008 vom 12. Mai
2010 E. 2.5.4, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3). Sie kann sich
gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung des
halb nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie
darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung
offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre
vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (anstatt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3 unter Verweis auf
MOLLARD, a.a.O., S. 559 und die dort zitierte Rechtsprechung; zum
Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11.
November 2011 E. 2.8.3).
2.10. Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs – und damit
nicht nur aus Art. 33 Abs. 1 VwVG, sondern auch aus Art. 29 Abs. 2 BV –
folgt im Weiteren der Anspruch auf Abnahme der von einer Partei
angebotenen Beweise, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und
nicht offensichtlich beweisuntauglich sind (BGE 127 I 54 E. 2b mit
Hinweisen). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine
Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil die
antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die Beweisanträge eine nicht
erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa
weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder die betreffende
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und
angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im
Ergebnis nichts ändern wird (BGE 131 I 153 E. 3, 130 II 429 E. 2.1, 125 I
134 E. 6c/cc; Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar
2008 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom
11. November 2010 E. 2.2.3, A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai
2010 E. 2.3, A7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.2).
3.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV den Umsatz des Beschwerdeführers
A2690/2011
Seite 18
ermessensweise ermittelt. In einem ersten Schritt ist darüber zu befinden,
ob die ESTV zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine
Ermessenseinschätzung bejaht hat (E. 3.1). Erst und nur falls dies zutrifft,
gilt es in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob sich die
Ermessensveranlagung in ihrer Höhe als korrekt erweist (E. 3.2).
3.1. Die ESTV begründet die Vornahme der Emessenseinschätzung mit
fehlenden Kassabüchern und weiteren Mängeln in der Buchhaltung. Es
seien u.a. keine Grundbücher geführt worden. Für die Jahre 2004 bis
2008 lägen nur die Bilanzen und Erfolgsrechnungen vor. Letzteren sei
zudem lediglich der jeweilige Gesamtertrag zu entnehmen. Von der
Möglichkeit der Verfolgung einzelner Geschäftsfälle – auch
stichprobenweise – sowohl vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur
Mehrwertsteuerabrechnung als auch in umgekehrter Richtung könne
keine Rede sein. Der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, aufgrund
der geringen Umsätze sei er stets der Meinung gewesen, nicht der
Mehrwertsteuer unterstellt zu sein. Aus diesem Grund sei seine
Buchhaltung nicht detailliert gewesen. Dieser Einwand ist nicht
stichhaltig. Nach der Rechtsprechung war der Beschwerdeführer
gehalten, durch geeignete Massnahmen periodisch zu prüfen, ob er die
Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt (E. 2.5.2). Zu beachten ist in
diesem Zusammenhang, dass der vorliegende Taxibetrieb einen
bargeldintensiven Betrieb darstellt (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November 2011 E. 3.1,
A281/2009 vom 14. Oktober 2010 E. 6.1.2, A2149/2008 und
A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 6.1.2 mit Hinweisen), weshalb für
diese Prüfung die Führung eines tagfertigen Kassabuches zwingend
erforderlich ist. Die Bareinnahmen und ausgaben müssen in diesem
fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet und durch Kassenstürze
kontrolliert werden (E. 2.5.4; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2 und E. 4.3). Über ein solches
Kassabuch hat der Beschwerdeführer nicht verfügt. Die von ihm mit
Eingabe vom 24. Februar 2011 nachträglich eingereichte Liste mit
Bareinnahmen der Jahre 2006 bis 2008 (amtl. Akten Nr. 11) erfüllt die
genannten Anforderungen an ein korrektes Kassabuch nicht. Die
eingereichte Auflistung zeigt bloss summarisch die Einnahmen in
verschiedenen Zeitperioden auf (Bsp. "16.01.2006 bis 29.01.2006 =
1270"). Von einem tagfertigen Kassabuch im Sinn der dargestellten
Rechtsprechung kann keine Rede sein. Aufgrund des Fehlens eines
genügenden Kassabuchs ist die Buchhaltung des Beschwerdeführers
bereits deshalb mangelhaft. Es fehlen die sachverhaltsmässigen
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Seite 19
Grundlagen zur Beantwortung der Frage, ob eine Steuerpflicht gegeben
ist. Irrelevant ist der Hinweis des Beschwerdeführers auf die Beurteilung
der Buchhaltung durch die kantonale Steuerbehörde in Basel. Für die
mehrwertsteuerliche Betrachtung ist die Rechtslage im Bereich der
direkten Steuern grundsätzlich nicht massgebend. Es handelt sich um
verschieden geartete Steuersysteme und den beiden Steuerarten liegen
unterschiedliche Besteuerungsziele zugrunde (BGE 123 II 295 E. 6b;
Urteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A281/2009 vom 14. Oktober
2010 E. 6.1.4, A1529/2006 vom 18. März 2008 E. 3.1.3; BVGE 2007/23
E. 2.3.3).
Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung waren demnach
gegeben und die ESTV war deshalb nicht nur berechtigt, sondern auch
verpflichtet, eine solche vorzunehmen. Bei diesem Resultat erübrigt es
sich, auf die weiteren von der ESTV genannten Gründe für die Vornahme
der Emessenseinschätzung einzugehen.
3.2. Zu prüfen ist nun, ob die von der ESTV vorgenommene Ermes
senseinschätzung den individuellen Verhältnissen des
Beschwerdeführers soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (E. 2.7.2). Bereits ausgeführt wurde, dass das
Bundesverwaltungsgericht bei dieser Prüfung nur dann sein eigenes
Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.9.2). Die Beweislast
für die Unrichtigkeit der Schätzung trägt der Beschwerdeführer (E. 2.9.3).
Im Folgenden wird in einem ersten Schritt die Schätzung der Anzahl
geschäftlich gefahrener Kilometer geprüft. Dazu wird zuerst die von der
ESTV vorgenommene Schätzung der Kilometeranzahl aufgezeigt (E. 3.3)
und danach auf die Einwände des Beschwerdeführers eingegangen
(E. 3.4). In einem zweiten Schritt wird die Höhe des bei der Schätzung
angewendeten Kilometeransatzes geprüft (E. 3.5).
3.3.
3.3.1. Der Beschwerdeführer verfügte in der vorliegend relevanten Zeit
über zwei Taxihalterbewilligungen. Sie lauteten auf die Kennzeichen
X._______ und Y._______.
Gemäss Angaben der MFK BaselStadt waren auf das Kennzeichen
X._______ folgende Fahrzeuge zugelassen:
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Seite 20
– Ford Galaxy (1. Januar bis 24. Oktober 2005)
– Mercedes S 320 (27. Mai 2005 bis 23. März 2007)
– VW Golf (22. Mai bis 2. Oktober 2006)
– Mercedes E 240 (23. März bis 6. Juli 2007)
– VW Golf Variant (6. Juli 2007 bis 31. Dezember 2008).
Auf das Kennzeichen Y._______ waren demgegenüber folgende
Fahrzeuge zugelassen:
– Mercedes E 240 (vom 22. März bis 24. Oktober 2005)
– Ford Galaxy (vom 24. Oktober 2005 bis 28. August 2007)
– Honda Jazz 1.4 (vom 1. Oktober 2007 bis 3. Dezember 2008)
– Opel Corsa (vom 5. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2008).
3.3.2. Betreffend die auf das Kennzeichen X._______ zugelassenen
Fahrzeuge geht die ESTV hinsichtlich des Jahres 2005 – nach der
Korrektur in ihrer Vernehmlassung vom 29. Juni 2011 (vgl. Aufstellung
auf Seite 13 der Vernehmlassung) – von den gefahrenen Kilometern
gemäss den eingereichten Fahrtenschreiberscheiben aus. In diesem Jahr
waren es unbestrittenermassen 31'401 km. Hinsichtlich der übrigen
Jahre, d.h. 2004, 2006, 2007 und 2008, ermittelte die ESTV die
Kilometeranzahl anhand der MFKPrüfberichte des Ford Galaxy vom 2.
September 2004 (Kilometerstand: 148'649) und 3. August 2006
(Kilometerstand: 207'931). In dieser Zeitperiode (rund 700 Tage) wurden
mit dem genannten Fahrzeug demnach 59'282 km gefahren. Eine
Umlage auf ein Jahr ergab rund 30'000 km. Die ESTV ging deshalb für
die Jahre 2004, 2006, 2007 und 2008 je von 30'000 unter dem
Kennzeichen X._______ gefahrenen Kilometern aus.
3.3.3. Betreffend die auf das Kennzeichen Y._______ zugelassenen
Fahrzeuge ermittelte die ESTV die Anzahl gefahrener Kilometer aufgrund
der vorhandenen Fahrtenschreiberscheiben der Jahre 2006 bis 2008. Für
2006 ergaben sich 34'247 km, für 2007 12'981 km und für 2008 34'004
km. Die Fahrleistung des Jahres 2005 schätzte die ESTV aufgrund der
durchschnittlichen Anzahl gefahrener Kilometer in den Jahren 2006 bis
2008, ausmachend 27'077 km.
3.3.4. Im Weiteren berücksichtigte die ESTV generell 100 km pro
Arbeitswoche für private Fahrten sowie zusätzlich im Jahr 2008 einen
Arbeitsweg von zweimal 14 km pro Arbeitstag für einen Angestellten
(Hüseyin Savsa) des Beschwerdeführers.
A2690/2011
Seite 21
3.4. Hinsichtlich der Fahrzeuge, die auf das Kennzeichen X._______
zugelassen waren, bestreitet der Beschwerdeführer eine gewerbliche
Nutzung (E. 3.4.1) bzw. verlangt mit seinem Eventualantrag eine
Kilometerberechnung gemäss den von ihm eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben (E. 3.4.2). Hinsichtlich der Fahrzeuge, die auf
das Kennzeichen Y._______ zugelassen waren, bestreitet der
Beschwerdeführer die geschätzte Anzahl gefahrener Kilometer bloss für
das Jahr 2005 (E. 3.4.3). Betreffend die Jahre 2006 bis 2008 ist die
Kilometeranzahl unbestritten.
3.4.1. Der Beschwerdeführer legt dar, er sei arbeitsunfähig gewesen und
habe die Fahrzeuge, die auf das Kennzeichen X._______ zugelassen
waren, nicht gewerblich benutzt. Er habe diese Fahrzeuge nur für private
Fahrten verwendet, mitunter für solche in die Türkei. Allein im Jahr 2005
sei seine Familie dreimal in die Türkei gefahren. Er habe die betreffende
Taxihalterbewilligung nur für den Fall behalten, dass er wieder
arbeitsfähig werde. Dem Einwand des Beschwerdeführers ist zunächst
entgegenzuhalten, dass dieser die Fahrzeuge, die auf das Kennzeichen
X._______ zugelassen waren, nachweislich selber gefahren hat. Auf den
von ihm eingereichten Fahrtenschreiberscheiben (betreffend das
Kennzeichen X._______) wird er klarerweise als Fahrer aufgeführt (vgl.
Beschwerdebeilagen 7 bis 11: Fahrtenschreiberscheiben der Jahre 2005
bis 2008). Die Tatsache, dass er offenbar in der ganzen relevanten Zeit
fahrtüchtig war und auch sehr lange Fahrten absolvieren konnte
(insbesondere Fahrten in die Türkei), steht im Widerspruch zu seinem
Einwand, er habe aus gesundheitlichen Gründen nicht gewerblich Taxi
fahren können. Konkrete Belege für seine Arbeitsunfähigkeit bringt er im
Übrigen auch nicht bei.
Im Weiteren vermag der Beschwerdeführer ebenfalls keine stichhaltigen
Nachweise für seine Behauptung vorzubringen, er sei nur für private
Zwecke gefahren. Die von ihm mit der Eingabe vom 24. Februar 2011 ins
Recht gelegten Beweismittel (amtl. Akten Nr. 11) wurden zeitlich erst
nach der Kontrolle der ESTV bzw. für das Verfahren vor der Vorinstanz
erstellt. Ihnen kommt deshalb nach konstanter Rechtsprechung von
vornherein nur ein stark eingeschränkter Beweiswert zu (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 3.1.2.2
mit Hinweisen). Das Schreiben der B._______ vom 16. Februar 2011
bestätigt zudem, der Beschwerdeführer sei mit zwei Taxis (X._______
und Y._______) an ihre TaxiZentrale angeschlossen gewesen. Im
Weiteren wird darin zwar ausgeführt, von Anfang an habe er nur eine
A2690/2011
Seite 22
Gebühr bezahlt, weil das andere Taxi nicht benutzt worden sei. Einen
stichhaltigen Nachweis dafür, dass der Beschwerdeführer die
betreffenden Fahrzeuge unter dem Kennzeichen X._______ nicht
gewerblich eingesetzt hat, vermag dieses Schreiben indessen nicht zu
erbringen. Es ist im Übrigen kein Grund erkennbar, ein Taxi überhaupt an
eine TaxiZentrale anzuschliessen, wenn es nicht gewerblich eingesetzt
wird. Im Weiteren bezieht sich das erste vom Beschwerdeführer
eingereichte Bestätigungsschreiben von C._______ vom 6. Februar 2011
auf das Kennzeichen Y._______ und kann deshalb hier nicht von
Bedeutung sein. Das zweite Schreiben von C._______ mit dem gleichen
Datum legt bloss dar, die Ehefrau des Beschwerdeführers habe das Taxi
mit dem Kennzeichen X._______ für private Zwecke benutzt. Zur
relevanten Frage, ob der Beschwerdeführer die betreffenden Fahrzeuge
gewerblich gefahren habe, werden keine Ausführungen gemacht. Das
Gleiche gilt für die übrigen Bestätigungsschreiben von D._______ vom 6.
Februar 2011 und von E._______ vom 4. Februar 2011.
Der Beschwerdeführer ist zudem darauf hinzuweisen, dass er als
Taxichauffeur der Verordnung vom 6. Mai 1981 über die Arbeits und
Ruhezeit der berufsmässigen Führer von leichten
Personentransportfahrzeugen und schweren Personenwagen (ARV 2;
SR 822.222) untersteht (vgl. zum Geltungsbereich Art. 1 der
Verordnung). Der Fahrtenschreiber ist gemäss Art. 15 Abs. 1 und 2 ARV
2 ständig in Betrieb zu halten und bei Privatfahrten ist die Pausenstellung
(Stellung «0» oder «Stuhl») zu wählen. Lässt die Pausenstellung keine
eindeutige Unterscheidung zwischen privaten und berufsmässigen
Fahrten zu, so hat der Führer eine fortlaufende Kontrolle über die von ihm
getätigten Privatfahrten zu führen (Art. 15 Abs. 2 ARV 2). Der
Beschwerdeführer wäre demnach verpflichtet gewesen, seine privaten
Fahrten klar zu deklarieren. Dies hat er nicht getan. Auch diese Tatsache
spricht gegen seine Behauptung, er habe die Fahrzeuge nur für private
Zwecke verwendet. Auf die vom Beschwerdeführer zur Edition offerierten
– leeren – Arbeitskarten kann im Sinne einer antizipierten
Beweiswürdigung verzichtet werden, da diese den verlangten Nachweis
der Privatfahrten offensichtlich von vornherein nicht zu erbringen
vermögen (zur antizipierten Beweiswürdigung vgl. E. 2.10).
Es sprechen damit verschiedene Anhaltspunkte für eine gewerbliche
Nutzung der Fahrzeuge, die auf das Kennzeichen X._______ zugelassen
waren. Für eine ausschliesslich private Nutzung kann der
Beschwerdeführer keine stichhaltigen Nachweise vorbringen. Da er die
A2690/2011
Seite 23
Beweislast für die Unrichtigkeit der Schätzung trägt (E. 2.9.3), ist zu
seinen Ungunsten von einer gewerblichen Nutzung auszugehen.
3.4.2. Zur Begründung seines Eventualbegehrens macht der
Beschwerdeführer geltend, es müssten die effektiv zurückgelegten
Kilometer berücksichtigt werden, falls von einer gewerblichen Nutzung
der auf das Kennzeichen X._______ zugelassenen Fahrzeuge
auszugehen sei. Die in den Jahren 2005 bis und mit 2008 zurückgelegten
Strecken seien anhand der Fahrtenschreiberscheiben lückenlos
nachgewiesen. Es sei deshalb willkürlich, pauschal von geschätzten
30'000 km pro Jahr auszugehen. Der Beschwerdeführer verkennt, dass
er betreffend die auf das Kennzeichen X._______ zugelassenen
Fahrzeuge hinsichtlich verschiedener Zeitperioden keine
Fahrtenschreiberscheiben eingereicht hat. Dies war insbesondere der
Fall vom 22. Mai bis 2. Oktober 2006 (VW Golf immatrikuliert), vom
23. März bis 6. Juli 2007 (Mercedes E 240 immatrikuliert) und vom 6. Juli
bis 31. Dezember 2007 (VW Golf Variant immatrikuliert). Entgegen
seinen Ausführungen hat der Beschwerdeführer demnach die gefahrenen
Kilometer in den Jahren 2006 und 2007 nicht lückenlos anhand von
Fahrtenschreiberscheiben nachgewiesen.
Für das Jahr 2008 (VW Golf Variant immatrikuliert) hat der
Beschwerdeführer bloss neun Fahrtenschreiberscheiben eingereicht. Er
wechselte die Scheiben demnach nur sehr sporadisch aus. Eine
Fahrtenschreiberscheibe weist denn zum Beispiel auch 6261 km aus (vgl.
Beschwerdebeilage Nr. 11). Dazu macht der Beschwerdeführer geltend,
er habe die Fahrtenschreiberscheiben aufgrund des eingeschränkten
Gebrauchs nicht täglich ausgewechselt. Dieser Einwand ist indessen
unbegründet. Gemäss Art. 16 Abs. 2 ARV 2 ist für jeden Tag eine neue
Fahrtenschreiberscheibe zu verwenden. Dies gilt auch bei privater
Verwendung des Fahrzeugs (Art. 15 Abs. 2 ARV 2; vgl. oben E. 3.4.1). Im
Weiteren stellt das Bundesverwaltungsgericht fest, dass die
Kilometerstände der vom Beschwerdeführer eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben für das Jahr 2008 nicht mit dem MFK
Prüfbericht vom 4. März 2008 übereinstimmen. Letzterer hält einen
Kilometerstand des VW Golf Variant (Fahrgestellnummer […]) von
165'795 fest (vgl. amtl. Akten Nr. 4). Im Jahr 2008 war nach dem MFZ
Kontrollauszug einzig dieses Fahrzeug auf das Kennzeichen X._______
zugelassen. Die vom Beschwerdeführer eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben für das Jahr 2008 zeigen indessen
Kilometerstände von 296'869 (Stand 10. Januar 2008) bis 306'661 (Stand
A2690/2011
Seite 24
28. Dezember 2008) auf. Zumindest diese Fahrtenschreiberscheiben für
das Kennzeichen X._______ sind deshalb nicht glaubhaft.
Unter diesen Umständen konnte sich die ESTV betreffend das
Kennzeichen X._______ bei ihrer Schätzung der Anzahl gefahrener
Kilometer in den Jahren 2006 bis 2008 nicht auf die eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben stützen. Sie ermittelte die Kilometeranzahl
deshalb aufgrund der Kilometerstände zweier MFKPrüfberichte des Ford
Galaxy vom 2. September 2004 und 3. August 2006. Es resultierte eine
durchschnittliche jährliche Fahrleistung von 30'000 km. Diese Schätzung
erweist sich als sachgerecht. Einerseits war der Ford Galaxy in der Zeit
zwischen den MFKPrüfberichten zu einem wesentlichen Teil auf das
Kennzeichen X._______ zugelassen. Andererseits weisen die vom
Beschwerdeführer betreffend dieses Kennzeichen eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben für das Jahr 2005 eine Fahrleistung von 31'401
km aus und bestätigen somit die Schätzung. Im Weiteren erweist sich
ebenfalls die Umlage als rechtmässig, da keine Anhaltspunkte dafür
bestehen, dass die massgebenden Verhältnisse in den Jahren 2006 bis
2008 nicht ähnlich waren wie im Jahr 2005 (vgl. zur Umlage E. 2.7.3).
3.4.3. Der Beschwerdeführer bringt zudem vor, das Kennzeichen
Y._______ sei zwar am 22. März 2005 eingelöst worden. Das auf dieses
Kennzeichen zugelassene Fahrzeug (Mercedes E 240 bis 24. Oktober
2005 und danach Ford Galaxy) sei im Jahr 2005 aber noch gar nicht
verwendet worden. Er habe den Betrieb erst im Jahr 2006 aufgenommen.
Dies würde der Jahresabschluss 2005 belegen. Diesem Einwand ist
zunächst entgegenzuhalten, dass die Buchhaltung des
Beschwerdeführers mangelhaft ist (vgl. E. 3.1). Dem Abschluss 2005
kann deshalb nur beschränkte Beweiskraft zukommen. Im Weiteren
spricht gegen die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe den
Betrieb erst 2006 aufgenommen, dass es ökonomisch wenig Sinn macht,
eine Taxikonzession zu haben und ein Taxi betriebsbereit zu halten,
dieses aber nicht gewerblich zu nutzen. Gegen die Behauptung des
Beschwerdeführers spricht zudem wohl auch, dass er per 24. Oktober
2005 das Fahrzeug ausgewechselt hat. Neu war ab diesem Zeitpunkt der
Ford Galaxy auf das Kennzeichen Y._______ zugelassen. Wäre das
ursprüngliche Fahrzeug (Mercedes E 240) bloss "auf Vorrat" angeschafft
worden, ist kein Grund dafür ersichtlich, das Fahrzeug nach sieben
Monaten auszuwechseln. Zusammenfassend konnte der
Beschwerdeführer den Nachweis nicht erbringen, dass er die Fahrzeuge,
die auf das Kennzeichen Y._______ zugelassen waren, nicht bereits im
A2690/2011
Seite 25
Jahr 2005 gewerblich als Taxis verwendet hat. Da er die Beweislast für
die Unrichtigkeit der Schätzung trägt (E. 2.9.3), ist von einer gewerblichen
Nutzung im Jahr 2005 auszugehen.
3.4.4. Zusammenfassend erweist sich die Schätzung der Anzahl
geschäftlich gefahrener Kilometer als rechtmässig. Die ESTV stützte ihre
Schätzung auf die vorhandenen objektiven Beweismittel (soweit möglich
auf Fahrtenschreiberscheiben und MFKPrüfberichte). Im Weiteren
erscheint die für private Zwecke in Abzug gebrachte Anzahl Kilometer
(grundsätzlich 100 km pro Arbeitswoche, zusätzliche Kilometer soweit
durch Fahrtenschreiberscheiben belegt) dem Gericht angemessen und
entspricht auch dem Vorgehen der ESTV in anderen, ähnlich gelagerten
Fällen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom
11. November 2011 E. 3.2.1).
3.5. Der Beschwerdeführer bestreitet im Weiteren den von der ESTV bei
ihrer Umsatzschätzung angewendeten Ansatz von Fr. 2.15/km.
3.5.1. Das Bundesverwaltungsgericht hatte bereits in seinen Urteilen
A1447/2010 vom 11. November 2011 und A2998/2009 vom 11.
November 2010 Gelegenheit, ermessensweise Umsatzschätzungen der
ESTV bezüglich Taxibetriebe in der Stadt Basel zu überprüfen. Die ESTV
wendete bei diesen Schätzungen die gleichen Erfahrungszahlen wie im
vorliegenden Fall an. Im Weiteren handelte es sich ebenfalls um
(selbständige) Einzelunternehmer, die an eine Taxizentrale
angeschlossen sind, normale Taxis betreiben und über eine
Taxihalterbewilligung A verfügen. Das Bundesverwaltungsgericht kam in
den genannten Fällen zum Ergebnis, dass sich die ESTV bei der
Ermittlung des Ansatzes von Fr. 2.15/km (inkl. Fr. 0.11 Trinkgeld) auf
Datensätze gestützt habe, welche die lokalen und betrieblichen
Eigenheiten des betreffenden Taxibetriebs berücksichtigt hätten. Die
Datenerhebung könne als genügend breit und aktuell sowie für den
Beschwerdeführer repräsentativ bezeichnet werden. Ebenfalls korrekt
gewesen sei, dass die ESTV den Mittelwert der bei den 38 Datensätzen
ermittelten Umsätze pro Kilometer angewendet habe. Es bestünden keine
Hinweise auf individuelle Verhältnisse beim betreffenden Taxibetrieb, die
einen davon abweichenden Ansatz nahe legen würden (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November 2011 E.
3.3.1 und A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.5).
A2690/2011
Seite 26
Analoges gilt für den vorliegenden Fall, da der relevante Sachverhalt mit
denjenigen der erwähnten Fälle vergleichbar ist. Der von der ESTV
ermittelte Ansatz von Fr. 2.15/km kann deshalb auch vorliegend der
ermessensweisen Umsatzschätzung zugrunde gelegt werden. Es ist
darauf hinzuweisen, dass bei der Festsetzung dieses Ansatzes
selbstverständlich gewisse Ungenauigkeiten in Kauf zu nehmen sind, die
sich systemimmanent bei der Ermittlung von Durchschnittswerten
ergeben. Der Beschwerdeführer hätte es aber in der Hand gehabt, durch
ordnungsgemässe Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über seine
tatsächlich erzielten Umsätze zu schaffen (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 5.2).
3.5.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, für ihn sei ein
Kilometeransatz von Fr. 1.85 angemessen. Er sei nicht an eine grosse
und teure TaxiZentrale angeschlossen und weise deshalb mehr
Leerfahrten auf als die von der ESTV bei ihrer Datenerhebung
berücksichtigten Taxifahrer. Nachweise für seine Behauptung konnte der
Beschwerdeführer indessen keine vorbringen. Der Einwand des
Beschwerdeführers ist deshalb nicht stichhaltig. Die ESTV hat bei ihrer
Schätzung des Kilometeransatzes die Besonderheiten des
Beschwerdeführers in Bezug auf den Ort (Stadt Basel), die Fahrzeuge
(normale Taxi) und die Taxikonzession (AKonzession) berücksichtigt. Da
der Beschwerdeführer im Übrigen den selben Tarifen untersteht wie die
von der ESTV bei ihrer Datenerhebung berücksichtigten Taxifahrer,
ergeben sich hinsichtlich der Umsatzerzielung pro Kilometer keine
erkennbaren Unterschiede und für eine Abweichung vom
Durchschnittswert von Fr. 2.15/km besteht kein Anlass.
3.5.3. Der Beschwerdeführer wendet ein, er sei nicht selber gefahren,
sondern nur seine Angestellten. Aus diesem Grund sei der von der ESTV
ermittelte Erfahrungswert nicht von Fr. 2.04 auf Fr. 2.15 anzuheben. Der
Beschwerdeführer bestreitet damit den Zuschlag von 5% Trinkgeld. Nach
Art. 33 Abs. 2 aMWSTG gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger
oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder
Dienstleistung aufwendet. Der Fahrgast zahlt dem selbständigen
Taxifahrer für die von diesem erbrachte Dienstleistung das Fahrgeld und
allenfalls ein Trinkgeld. Letzteres ist damit Teil des Entgelts, welches
gemäss Art. 33 Abs. 1 aMWSTG die Bemessungsgrundlage für die
Steuer bildet. Zunächst ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer
seinen Einwand, er sei gar nicht selber gefahren, durch die von ihm
eingereichten Fahrtenschreiberscheiben der Jahre 2005 bis 2008
A2690/2011
Seite 27
(Beschwerdebeilagen Nr. 7 bis 11) selber widerlegt hat. Auf diesen wird
klar er als Fahrer ausgewiesen. Soweit der Beschwerdeführer selber
gewerblich Taxi gefahren ist, hat die ESTV demnach richtigerweise
gemäss ihrer Verwaltungspraxis einen Zuschlag für das geschätzte
Trinkgeld vorgenommen, da dieses beim selbständigen Taxifahrer zum
Entgelt zählt.
Im Weiteren bleibt aufgrund der vorhandenen Akten offen, ob die
Angestellten des Beschwerdeführers die Trinkgelder behalten durften
oder diese ihm abzuliefern hatten. Arbeitsverträge hat der
Beschwerdeführer keine vorgelegt. Da der Beschwerdeführer die
Beweislast für die Unrichtigkeit der Schätzung trägt (E. 2.9.3), ist zu
seinen Ungunsten von einer Ablieferungspflicht auszugehen. Auch bei
Fahrten seiner Angestellten ist demnach schon aus diesem Grund das
Trinkgeld als Entgelt im Sinn von Art. 33 Abs. 2 aMWSTG zu
qualifizieren. Damit kann offen bleiben, ob nicht auch bei Fehlen einer
Ablieferungspflicht der Angestellten das Trinkgeld in die
mehrwertsteuerlich relevante Bemessungsgrundlage einzubeziehen
wäre. Die ESTV hat folglich zu Recht auch bei Fahrten seiner
Angestellten einen Zuschlag für das geschätzte Trinkgeld vorgenommen.
Dessen Festlegung auf 5% erscheint dem Bundesverwaltungsgericht
nicht unangemessen. Da der Beschwerdeführer keine begründeten
Einwände vorbringt, ist der genannte Zuschlag zu bestätigen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1447/2010 vom 11. November 2011 E. 3.5,
A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.4.5).
3.6.
3.6.1. Gemäss Art. 59 Abs. 1 aMWSTG kann, wer als steuerpflichtige
Person jährlich nicht mehr als 3 Millionen Franken steuerbaren Umsatz
tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 60'000. Steuern –
berechnet nach dem für sie massgebenden Saldosteuersatz – zu
bezahlen hat, nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Bei
Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete Steuer
durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten
steuerbaren Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der
ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln; mit dem Saldosteuersatz
sind die Vorsteuern im Sinne einer Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2
aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5751/2009 vom 17.
März 2011 E. 2.3.1, A6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.2). Im
Weiteren ist mit der Anwendung der Saldosteuersatzmethode ebenfalls
der Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG (vgl. E. 2.2) abgegolten
A2690/2011
Seite 28
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1546; WALTER STEIGER, Bei
den Saldosteuersätzen tut sich was!, veröffentlicht in StR 5/2004, S. 374;
MAKEDON JENNI, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 18 zu Art. 59 aMWSTG).
3.6.2. Die ESTV hat nicht nur bei der Bestimmung der Steuerzahllast,
sondern auch bei der Berechnung der Steuerschuld die
Saldosteuersatzmethode angewendet. Sie hat bei der
Ermessenseinschätzung somit Vorsteuern berücksichtigt und ist damit
dem Beschwerdeführer entgegengekommen. Das
Bundesverwaltungsgericht hat keinen Anlass, dieses Entgegenkommen
in Frage zu stellen (vgl. dazu auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A5110/2011 vom 23. Januar 2012 E. 3.3.3,
A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.6, A281/2009 vom 14.
Oktober 2010 E. 6.2.4, A2184/2008 vom 3. Juni 2010 E. 6.3, A
2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 6.2.7, A1614/2006
vom 1. Oktober 2008 mit dem Hinweis, dass die ESTV auch andere
gleichgelagerte Fälle rechtsgleich zu behandeln hat). Im Weiteren hat die
ESTV im vorliegenden Beschwerdeverfahren – in Abweichung zu ihrer
Berechnung im Einspracheentscheid – konsequenterweise festgestellt,
aufgrund der Anwendung der Saldosteuersatzmethode sei dem
Beschwerdeführer für die private Benutzung des Geschäftsfahrzeugs
durch seinen Angestellten G._______ im Jahr 2008 kein Privatanteil
aufzurechnen. Bei der privaten Verwendung eines Geschäftsfahrzeugs
wird der Tatbestand des Entnahmeeigenverbrauchs gemäss Art. 9 Abs. 1
aMWSTG erfüllt (E. 2.2), der bei der Anwendung der
Saldosteuersatzmethode bereits abgegolten ist (E. 3.8.1).
Dementsprechend hat der Beschwerdeführer den von der ESTV im
Einspracheentscheid (noch) aufgerechneten Privatanteil von Fr. 1'936.
(vgl. Ziff. 7.1 des Einspracheentscheids) nicht zu versteuern, wie dies die
Vorinstanz nunmehr mit ihrer Vernehmlassung beantragt. Für das Jahr
2008 resultiert in der Folge ein steuerbarer Umsatz von Fr. 107'302.
(vgl. zur korrekten Berechnung die Vernehmlassung der ESTV, Ziff.
2.2.6).
3.7. Die Schätzung der ESTV erweist sich damit sowohl hinsichtlich der
ermittelten Kilometer als auch des Ansatzes von Fr. 2.15/km als korrekt.
Weil der Beschwerdeführer sowohl die Umsatzgrenze von Fr. 75'000.
als auch die Steuerzahllast von Fr. 4'000. in den Jahren 2005
(steuerbarer Umsatz: Fr. 103'368., Steuerzahllast: Fr. 5'375.), 2006
(steuerbarer Umsatz Fr. 115'771., Steuerzahllast: Fr. 6'020.) und 2008
A2690/2011
Seite 29
(steuerbarer Umsatz Fr. 107'302., Steuerzahllast: Fr. 5'580.)
überschreitet, ist seine Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2006 gegeben (E.
2.3). Der Umstand, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2007 zwar die
Umsatzgrenze erreicht (steuerbarer Umsatz von Fr. 76'499.), jedoch die
erforderliche Steuerzahllast mit Fr. 3'978. unterschreitet, ändert nichts
an seiner Steuerpflicht für dieses Jahr, da er die Steuerzahllast von Fr.
4'000. zuvor regelmässig im Sinn von Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG
überschritten hat (E. 2.3). Insgesamt ergibt sich für die Jahre 2006 bis
2008 eine Steuernachforderung von Fr. 15'578.. Die Beschwerde ist
damit im Umfang von Fr. 100. gutzuheissen, im Übrigen ist sie jedoch
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von Fr. 2'500. dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63
VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Die
Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 100. rechtfertigt bei
einem Streitwert von Fr. 15'678. keine Kostenreduktion. In der Folge ist
dem Beschwerdeführer auch keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 100. gutgeheissen, ansonsten
aber abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500. werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 2'500. verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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