Abtei lung I
A-2744/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 3 . M ä r z 2 0 1 0
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz,
Richter Michael Beusch, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
X._______ GmbH, Österreich,
vertreten durch R._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.
VST; Doppelbesteuerungsabkommen.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-2744/2008
Sachverhalt:
A.
Die börsenkotierte österreichische A._______ AG war Muttergesell-
schaft der österreichischen X._______ GmbH, welche ihrerseits eine
50-%-Beteiligung an der ebenfalls österreichischen B._______ GmbH
hielt. Die andere Hälfte der B._______ stand im Eigentum der schwei-
zerischen C._______ AG. Diese war bis am 29. Dezember 2003 eine
100%-ige Tochtergesellschaft der niederländischen D._______ B.V.,
welche ihrerseits von der E._______ N.V. mit Sitz in Curaçao und die-
se wiederum von der F._______ Privatstiftung in Wien gehalten wurde.
Erstbegünstigter der genannten Stiftung war F._______, Österreich.
Die Verhältnisse werden nachfolgend grafisch dargestellt:
B.
Am 29. Dezember 2003 verkaufte die D._______ die C._______ an die
liechtensteinische G._______, welche diese am darauffolgenden Tag,
dem 30. Dezember 2003, an die X._______ GmbH weiterverkaufte.
Der Kaufpreis für die C._______ basierte auf deren Bilanz per 31. De-
zember 2002 und betrug EUR 20'256'280.-- zuzüglich des Saldos aus
Seite 2
A._______AG
(börsenkotiert)
Österreich D._______ B.V.
Niederlande
F._______
Österreich
F._______ Privatstiftung
Österreich
E._______ N.V.
Curaçao
X._______ GmbH
Österreich
C._______ AG
Schweiz
B._______ GmbH
Österreich
100%
100%
50% 50%
A-2744/2008
den übrigen Aktiven und Passiven per Übergabestichtag, wobei die
Beteiligung an der B._______ ausgenommen war. Der so errechnete
Saldo belief sich auf CHF 5'356'335.13. Der Kaufvertrag sah vor, dass
die C._______ per Übergabestichtag ihre Wertpapiere veräussern, alle
Forderungen eintreiben und die Verbindlichkeiten begleichen würde.
Die Dividenden für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 standen gemäss
Vertrag der G._______ (Käuferin) zu.
Der am Folgetag zwischen der G._______ und der X._______ zustan-
de gekommene Kaufvertrag war mit dem zwischen der D._______ und
der G._______ geschlossenen identisch. Es war wiederum vorgese-
hen, dass die Dividenden für die Jahre 2002 und 2003 gänzlich der
Käuferin, diesmal der österreichischen X._______, zustünden.
Nach dem Verkauf gewährte die C._______ ihrer neuen Muttergesell-
schaft X._______ ein Darlehen in der Höhe von CHF 6'249'676.95. Die
Situation präsentierte sich damit wie folgt:
C.
Am 4. August 2004 und am 23. Mai 2005 ersuchte die X._______ um
vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer
für am 2. April 2004 und am 11. Juni 2004 fällig gewordene Dividen-
den der C._______. Nach diversen Korrespondenzen verfügte die
ESTV mit Entscheid vom 17. Juli 2006, es bestehe kein Anspruch auf
Rückerstattung. Sie korrigierte dies jedoch mit Einspracheentscheid
Seite 3
D._______ B.V.
Niederlande
F._______
Österreich
F._______ Privatstiftung
Österreich
E._______•N.V.
Curaçao
A._______ AG
(börsenkotiert)
Österreich
X._______ GmbH
Österreich
B._______ GmbH
Österreich
100%
100%
50%
G._______ AG
Vaduz, FL
50%
C._______ AG
Schweiz
C._______ AG
Schweiz
C._______ AG
Schweiz
A-2744/2008
vom 12. März 2008 dahingehend, dass eine Rückerstattung von 20%
gewährt werde. Die X._______ habe bei der Übernahme der
C._______ auch nicht betriebsnotwendige, flüssige und bereits vor der
Handänderung ausschüttbare Mittel übernommen. Da sie sich hierfür
habe verschulden müssen, sei ein den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessenes Verhalten an den Tag gelegt worden, das sich
als Steuerumgehung erweise. Aus diesem Grund seien die Altreserven
der niederländischen D._______ (Verkäuferin) zuzurechnen. Diese
hätte im Falle einer Ausschüttung eine Sockelsteuerbelastung von
15% hinnehmen müssen. Diesem Sockelsatz blieben die Dividenden
der C._______ verhaftet; die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
sei deshalb im Umfang von 15% zu verweigern. Mit Einspracheent-
scheid vom 12. März 2008 verfügte die ESTV sinngemäss, dass der
Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
• in der Höhe von CHF 118'168.75 (35%) auf der Dividende für das
Geschäftsjahr 2002 von CHF 337'625.-- im Umfang von
CHF 50'643.75 (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 67'525.--
(20%) gutgeheissen werde;
• in der Höhe von CHF 92'400.-- (35%) auf der Dividende für das
Geschäftsjahr 2003 von CHF 264'000.-- im Umfang von
CHF 39'600.-- (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 52'800.--
(20%) gutgeheissen werde.
D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 12. März 2008 erhob
die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom
28. April 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie ver-
langte sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides und die
vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes.
E.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2008 zur Be-
schwerde Stellung. Sie verlangte deren Abweisung unter Kostenfolgen.
F.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe-
sentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Seite 4
A-2744/2008
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Aufgrund von
Art. 31 und Art. 32 (e contrario) VGG wäre das Bundesverwaltungsge-
richt zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Aller-
dings bestimmt Art. 11 Abs. 4 der Vereinbarung vom 5./6. Dezember
1974 zwischen der Schweiz und Österreich über die Durchführung der
Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (DBA-A-Ver-
einbarung, SR 0.672.916.311), dass gegen Einspracheentscheide, die
im Anwendungsbereich der DBA-A-Vereinbarung ergangen sind,
«beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsge-
richtsbeschwerde» erhoben werden kann. Die DBA-A-Vereinbarung
stützt sich auf Art. 28 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-A, SR 0.672.916.31).
1.2 Die ESTV und die Beschwerdeführerin halten hierzu übereinstim-
mend fest, dass der in Art. 11 Abs. 4 DBA-A-Vereinbarung genannte
Instanzenzug, welcher von der ESTV direkt an das Bundesgericht
führte, nicht mehr gelte und zuerst das Bundesverwaltungsgericht an-
gerufen werden könne. Bereits die Eidgenössische Steuerrekurskom-
mission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsge-
richts hat festgehalten, dass in Fällen, in denen eine Verordnung zu ei-
nem DBA nach wie vor die Beschwerde ans Bundesgericht vorsehe,
ohne Weiteres angenommen werden könne, dass ein gesetzgeberi-
sches Versehen vorliege, da im Zuge der Schaffung der SRK teils ver-
gessen gegangen sei, auch die bundesrätlichen Verordnungen zu den
DBA anzupassen. Insofern liege eine echte Lücke vor, welche vom
Richter im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessen sei. Damit
seien Einspracheentscheide der ESTV zuerst bei der SRK anzufech-
ten, auch wenn die Verordnung zum fraglichen DBA etwas anderes
vorsehe (Entscheide der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 1a, be-
stätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November
2005; SRK 2002-032 vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis der Bundesbehörden [VPB] 68.162 E. 3d).
Seite 5
A-2744/2008
1.3 Im vorliegenden Fall ist der direkte Weg ans Bundesgericht anders
als in den erwähnten und von der SRK behandelten Fällen nicht in ei-
ner (landesrechtlichen) Verordnung, sondern in Art. 11 Abs. 4 der
DBA-A-Vereinbarung und damit in einem Staatsvertrag festgehalten.
Damit besteht ein Widerspruch zwischen einer älteren völkerrechtli-
chen Vereinbarung (DBA-A-Vereinbarung), die trotz sekundärem Re-
gelungsgehalt Völkerrecht darstellt, und einem jüngeren Bundesgesetz
(VGG). Wegen seiner zweifelhaften Zuständigkeit eröffnete das Bun-
desverwaltungsgericht am 14. Juli 2009 gestützt auf Art. 8 Abs. 2
VwVG einen Meinungsaustausch mit dem Bundesgericht. Dieses ant-
wortete mit Schreiben vom 21. Juli 2009 dahingehend, dass es die
Auffassung der Beschwerdeführerin und der ESTV teile, wonach ab-
weichend vom Wortlaut der Vereinbarungsbestimmung Einspracheent-
scheide der ESTV betreffend Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 31
(bzw. Art. 32 e contrario) VGG zuerst beim Bundesverwaltungsgericht
angefochten werden müssen und erst anschliessend, mit Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, ans Bundesgericht gelangt
werden könne. Damit werde den Vorgaben von Art. 86 Abs. 1 des Bun-
desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110), welcher
ein zentrales Anliegen der Bundesrechtspflegereform umsetze, Genü-
ge getan. Mit Art. 11 Abs. 4 der DBA-A-Vereinbarung sei sichtlich
bloss die Rechtsmittelregelung gemäss Art. 42 und 43 des Bundesge-
setzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG,
SR 642.21) in der Fassung übernommen worden, wie sie zum Zeit-
punkt, da die Vereinbarung abgeschlossen wurde, gegolten hatte. Es
erscheine naheliegend, daraus abzuleiten, dass die jeweilen aktuelle
Rechtsmittelregelung auf die unter die Vereinbarung fallenden Streitig-
keiten zur Anwendung kommen soll. Ohnehin gebe es die Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde heute nicht mehr, sodass in jedem Fall eine
sich an der aktuellen, innerstaatlichen Rechtslage orientierende sinn-
gemässe Auslegung der Vereinbarungsbestimmung erforderlich sei.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kommt bezüglich seiner Zuständig-
keit aus folgenden Gründen zum gleichen Schluss: Die Eidgenossen-
schaft kann sich einer völkerrechtlichen Verpflichtung nicht unter Beru-
fung auf inländisches Recht entziehen (vgl. Art. 27 der Wiener Konven-
tion über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 [VRK, SR 0.111]);
die Staaten sind verpflichtet, ungeachtet ihres innerstaatlichen Rechts
völkerrechtliche Verpflichtungen einzuhalten (Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.3.3 mit Hinwei-
sen). Die VRK ist für die Schweiz zwar erst am 6. Juni 1990 in Kraft
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getreten; sie findet auf die vorliegend zur Diskussion stehende, bereits
1974 abgeschlossene Vereinbarung denn auch keine direkte Anwen-
dung (Art. 4 VRK). Dem steht jedoch nicht entgegen, dass sich die
Vertragsauslegung an den in der VRK festgehaltenen allgemeinen
Grundsätzen orientiert, zumal diese in ihrem wesentlichen Gehalt Völ-
kergewohnheitsrecht kodifizieren (BGE 122 II 234 E. 4c mit Hinweisen;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 E. 3.3.1 mit Hinweisen; ERNST HÖHN, in Ernst Höhn [Hrsg.], Hand-
buch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern/
Stuttgart/Wien 1993, S. 73). Besteht, wie hier, ein Widerspruch zwi-
schen einem älteren Staatsvertrag und einem jüngeren Bundesgesetz,
so ist das Gericht nach der sogenannten Schubert-Praxis des Bundes-
gerichts dennoch ausnahmsweise an das Bundesgesetz gebunden,
wenn der Gesetzgeber beim Erlass des Bundesgesetzes bewusst in
Kauf genommen hat, dass das von ihm erlassene Landesrecht dem
Völkerrecht widerspricht (statt aller: BGE 99 Ib 39 E. 3-4; bestätigt in
BGE 111 V 201 E. 2/b). Dies ist vorliegend der Fall.
1.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist aufgrund des Gesagten und in
Übereinstimmung mit der Auffassung des Bundesgerichts und der Par-
teien zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die
form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Auf den 1. Juli 2005 ist das Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen
Gemeinschaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkom-
men, ZBstA, SR 0.641.926.81), in Kraft getreten. Gemäss Art. 15
ZBstA werden Dividendenzahlungen im Quellenstaat grundsätzlich
nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre
lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Gesellschafts-
kapital der Tochtergesellschaft gehalten hat (zum Ganzen: PIERRE-OLI-
VIER GEHRIGER/NILS HARBEKE, Art. 15 des Zinsbesteuerungsabkommens
Schweiz-EU: Was hat seit dem 1. Juli 2005 geändert; was nicht? / Eini-
ge praktische Erfahrungen im Zusammenhang mit offenen Fragen, in
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis]
vom 29. Januar 2010, Zürich 2010).
Seite 7
A-2744/2008
2.2 Art. 15 ZBstA kommt allerdings keine Rückwirkung zu; die Bestim-
mung ist nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich nach deren In-
krafttreten am 1. Juli 2005 verwirklicht haben. Abzustellen ist hierfür
auf den Zeitpunkt, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht wor-
den sind, welche den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst ha-
ben (STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Di-
videnden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkom-
men [ZBstA], in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 74 S. 456 f.; vgl. auch KLAUS VOGEL, in Klaus Vogel/Moris Lehner,
Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 5. Aufl.,
München 2008 [hiernach: DBA-Kommentar], N. 8 Vor Art. 6-22). Im Be-
reich der Verrechnungssteuer ist damit auf den Zeitpunkt der Fälligkeit
der Dividende abzustellen; in diesem Zeitpunkt wurde der zu beurtei-
lende Steueranspruch ausgelöst und damit das relevante Tatbestands-
merkmal verwirklicht (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG; OESTERHELT/WINZAP,
a.a.O., S. 457; PETER RIEDWEG/RETO HEUBERGER, Die Quellensteuerbefrei-
ung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nach Art. 15 Zinsbe-
steuerungsabkommen, in IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2006
S. 35). Als Fälligkeitsdatum von Dividendenausschüttungen und damit
als für die Sachverhaltsverwirklichung relevanten Zeitpunkt wird im
Schweizerischen Recht das Datum des Beschlusses über die Festset-
zung der Dividende herangezogen (MICHAEL BEUSCH, in Martin Zweifel/
Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG],
N. 33 zu Art. 12 VStG; RIEDWEG/HEUBERGER, a.a.O., S. 35).
2.3 Im vorliegenden Fall entschied die C._______ vor dem 1. Juli 2005
über die Festsetzung bzw. Ausschüttung der fraglichen Dividenden.
Deren Fälligkeitsdaten liegen somit vor dem 1. Juli 2005, weshalb die
Bestimmungen von Art. 15 ZBstA hier nicht zur Anwendung kommen.
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]
und Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe
des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG)
und stellt dem Grundsatz nach nur für inländische Defraudanten und
für Ausländer, die sich nicht auf ein entsprechendes DBA berufen kön-
nen, eine endgültige Belastung dar (Botschaft des Bundesrates vom
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18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954). Gegenstand der Ver-
rechnungssteuer sind u.a. die Erträge der von einem Inländer ausge-
gebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der
Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG) und damit
im Falle von Aktienerträgen die Dividenden ausschüttende Gesell-
schaft. Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung,
Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläu-
bigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35%
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.2 Nach Art. 24 Abs. 2 VStG haben juristische Personen Anspruch
auf Rückererstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit
der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten. Gemäss Art. 21
Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter An-
spruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver-
rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das
Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermö-
genswertes besass. Nach Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung in
allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen
würde.
3.3 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus be-
weglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfor-
dern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte
und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten
für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen
Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen
der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlos-
senes Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (BAUER-BALMELLI, Kom-
mentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; MAJA BAUER-BALMEL-
LI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer – Unter besonderer
Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hier-
nach: Sicherungszweck], S. 167 ff.; für die Bestimmungen des Zinsbe-
steuerungsabkommens vgl. E. 2 hievor). Der Grund für die unter-
schiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer be-
züglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck,
sondern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat (BAUER-BALMELLI, Si-
cherungszweck, S. 107). Im internationalen Verhältnis keine bzw. keine
direkte Anwendung findet denn auch Art. 21 Abs. 2 VStG (Vorbehalt
der Steuerumgehung). Bei ausländischen Leistungsempfängern kann
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es sich nämlich – aus den eben dargelegten Gründen – nie um eine
Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne
handeln; vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteu-
erungsbefugnisse zweier Staaten (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Altreser-
venpraxis – ein rechtliches Argumentarium, in FStR 2004 [hiernach:
Altreservenpraxis], S. 204 und 208). Weil Art. 21 Abs. 2 VStG aber für
die Rückerstattung an Personen mit Sitz im Inland Geltung hat (vgl.
E. 3.2 hievor), sich also auf die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer im originären Sinne bezieht, bleibt ein direkter Rückgriff auf die-
se Steuerumgehungsklausel zur Verweigerung eines in einem DBA-
statuierten Rückerstattungsanspruchs ausgeschlossen. Hinzu kommt,
dass das DBA – als Teil des Völkerrechts – grundsätzlich dem VStG
vorgeht (vgl. E. 1.4 hievor; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März
2005 E. ; BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 58 zu Art. 21
VStG; BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 281; GEORG LUTZ, Die Mass-
nahmen gegen die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbe-
steuerungsabkommen, Zürich 2000 [hiernach: Massnahmen 2000],
S. 159; GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch – Massnahmen zur Be-
kämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zü-
rich 2005, S. 98; die Frage, ob der Steuerumgehungsvorbehalt nach
Art. 21 Abs. 2 VStG auch im internationalen Rahmen anzuwenden sei,
offenlassend: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. Novem-
ber 2005 E. 3.3.3).
3.4 Die Schweiz als Kapitalexportstaat verfolgt die Politik, die Besteu-
erungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (RENÉ
MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizer-
ischen Rechtsprechung, in zsis vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008
[hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. 1 [Einleitung]). Entsprechende
Verträge kommen zustande, weil sich die Vertragsstaaten gegenseitig
bereit erklären, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren
Einkommens und Vermögens zugunsten der anderen Vertragspartei zu
verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4.2; RENÉ MATTEOTTI,
Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen
Treaty Shoppings, in ASA 75 S. 767 ff., S. 794; GERHARD KRAFT, Die
missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkom-
men, Heidelberg 1991, S. 3).
3.5 Eine gegenseitige, zwischen zwei Staaten vereinbarte Steuerbe-
schränkung enthält auch das DBA Schweiz – Österreich. Gemäss des-
sen Art. 10 Abs. 2 dürfen Dividenden im Vertragsstaat, in dem die Divi-
Seite 10
A-2744/2008
denden ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftslei-
tung hat, nach dem Recht dieses Staates besteuert, in der Schweiz al-
so mit 35% Verrechnungssteuern belegt, werden. Die Steuer darf je-
doch 15% des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen. Die
Dividenden sind im Quellenstaat sodann gänzlich von der Steuer be-
freit, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (jedoch keine Personen-
gesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Kapitals
der Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt. Im Verhältnis Schweiz-
Österreich entfällt damit für qualifizierende Beteiligungen auch ohne
Zinsbesteuerungsabkommen die 15%-ige Sockelbelastung.
3.6 Genau wie das DBA-A, das die Sockelbelastung für qualifizieren-
de Beteiligungen vollumfänglich beseitigt, sieht auch das Abkommen
vom 12. November 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Dop-
pelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen (DBA-NL, SR 0.672.963.61) für den Empfänger von Divi-
denden einen Nullsatz vor, sofern der Empfänger eine Kapitalgesell-
schaft ist, die mindestens 25% des Gesellschaftskapitals der Dividen-
den zahlenden Gesellschaft besitzt. Allerdings wird dabei vorausge-
setzt, dass die Verbindung zwischen den beiden Gesellschaften nicht
in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten
wird, sich die volle Rückerstattung zu sichern («arranged-or-maintai-
ned»; Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Andernfalls kann nur der Betrag,
der 15% der Dividenden übersteigt, zurückgefordert werden (Art. 9
Abs. 2 Bst. a [ii] DBA-NL; BGE 110 Ib 287 E. 3c und 5; GEORG LUTZ,
Massnahmen 2000, S. 213 f.).
3.7 Selbstredend können unterschiedliche Sockelsätze in verschiede-
nen DBA dazu führen, dass grundsätzlich nicht abkommensberechtig-
te Personen versuchen, sich in ein für sie günstigeres Abkommen
«einzukaufen» (sogenanntes Treaty Shopping). Was das DBA-A anbe-
langt, kann sich ein Empfänger schweizerischer Dividenden aber nur
dann auf dessen Vorteile berufen, wenn er in Österreich ansässig ist
(vgl. Art. 1 DBA-A), ihm im entscheidenden Moment das Recht zur
Nutzung der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlagen oder
Rechte zustand (Art. 28 DBA-A i.V.m. Art. 2 DBA-A-Vereinbarung) und
– worauf nachfolgend noch näher einzugehen ist – kein Abkommens-
missbrauch vorliegt (nach diesem Prüfungsschema auch: Urteil des
Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005; Entscheid der
SRK 2003-159 vom 3. März 2005 [Dänemarkfall] E. 3e; zum DBA-D:
Seite 11
A-2744/2008
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2163/2007 vom 30. Oktober
2008 E. 7; vgl. auch GERNOT ZITTER/DANIEL GENTSCH, Substanz von Em-
pfängergesellschaften bei Outbound-Dividenden, Analyse und Würdi-
gung der Schweizer Praxis [2. Teil], in FStR 2009, S. 263).
3.8 Das DBA zwischen der Schweiz und Österreich enthält zwar keine
geschriebenen Missbrauchsbestimmungen wie etwa eine «arranged-
or-maintained»-Klausel (so aber Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Das
Bundesgericht anerkennt jedoch einen den Doppelbesteuerungsab-
kommen inhärenten, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt (Urteil
des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3).
Für die Frage, in welchen Fällen ein solcher anzunehmen sei, hat es
Kommentierungen der OECD-Musterabkommen bzw. entsprechende
Formulierungsvorschläge beigezogen (Urteil des Bundesgerichts
2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6). Dieses Vorge-
hen wurde in der Lehre kritisiert (MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER,
Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in FStR 2006, S. 232 ff.; RENÉ
MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 2.3 und 4.1 mit Hinweisen; STE-
FAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Abkommensmissbrauch – Dänemark-
Entscheid zum Treaty-Shopping, in Der Schweizer Treuhänder [ST]
2006, S. 774 ff.).
3.9 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich im Urteil A-7789/2009
vom 21. Januar 2010, insbesondere in E. 3.5, ausführlich mit der Aus-
legung völkerrechtlicher Verträge auseinandergesetzt und dabei u.a.
auf die überragende Bedeutung des Wortlautes hingewiesen. Während
im Landesrecht in Fällen, da sich Normsinn und Wortsinn nicht
decken, nicht der Wort-, sondern der Normsinn die Schranke der Aus-
legung bildet (vgl. PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im
Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA 75 S. 683 f.), vom
Wortsinn also im Rahmen der Auslegung ohne Weiteres abgewichen
werden darf, ist dies bei völkerrechtlichen Verträgen nur sehr be-
schränkt zulässig. Die völkerrechtlichen Auslegungsregeln stellen
nämlich nur insoweit auf den Vertragswillen der Parteien ab, als dieser
seinen Niederschlag im Abkommen gefunden hat. Denn immerhin eini-
gen sich bei völkerrechtlichen Verträgen wesensgemäss zwei oder
mehr Parteien ausdrücklich auf einen Wortlaut (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.5, insbe-
sondere E. 3.5.2, mit Hinweisen; a.M. wohl MATTEOTTI, Treaty Shopping
2008, Ziff. 4, der für eine Präzisierung der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung dahin plädiert, dass eine vom gewöhnlichen Wortsinn ab-
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weichende, am Vertragszweck orientierte Auslegung dann zulässig sei,
wenn eine mit dem gewöhnlichen Wortsinn konforme Auslegung des
Vertragstextes zu einem offensichtlich sinnlosen oder unvernünftigen
Ergebnis führt, welches die Parteien unmöglich gewollt haben konn-
ten).
3.10 Aus dem Wortlaut des DBA-A ergibt sich ohne Weiteres, dass
Österreich und die Schweiz, als Vertragsstaaten des DBA-A, gewillt
sind, die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung einzig
bei ihnen, nicht aber in Drittstaaten ansässigen Personen zukommen
zu lassen. So heisst es in Art. 1 DBA-A, das Abkommen gelte für Per-
sonen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten an-
sässig seien. Die Parteien versprachen sich mithin nicht, auch Perso-
nen zu begünstigen, die in einem Drittstaat ansässig sind. Wenn die
Abkommensvorteile Personen zugute kämen, denen die beiden Ver-
tragsstaaten diese nicht haben gewähren wollen, würde das DBA-A
missbräuchlich angerufen. Dieser Parteiwille ist vom Wortlaut gedeckt.
Der Vorwurf des Missbrauchs setzt nun wesensgemäss stets ein sub-
jektives Element voraus, geht es dabei doch um die zweckwidrige Ver-
wendung eines Rechtsinstituts zur Verwirklichung von Interessen, die
dieses Rechtsinstitut nicht schützen soll und damit um ein aktives, vor-
sätzliches Tun (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom
28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Ein Missbrauch kann folg-
lich nur vorliegen, wenn die Gestaltung einzig und allein für Zwecke
der Steuerersparnis gewählt worden ist. Ist dies der Fall, wird von der
formellen Gestaltung Abstand genommen und von einem Sachverhalt
ausgegangen, der der Sache angemessen schiene. Hat die gewählte
Gestaltung jedoch (auch) einen andern Grund als die Steuerersparnis,
kann die Berufung auf das nämliche Rechtsinstitut nicht verweigert
werden.
Nicht entscheidend ist, ob die Steuerersparnis bei der Person, die sich
(zu Unrecht) auf die Abkommensvorteile beruft, direkt oder nur indirekt
eintritt. Bei der Verrechnungssteuer verhält es sich ohnehin so, dass
nicht der (ausländische) Leistungsempfänger, sondern der Leistungs-
schuldner Steuersubjekt ist (ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuer-
recht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 1 f.). Entscheidend ist, dass
der Leistungsempfänger, der sich auf die Abkommensvorteile beruft,
bei der missbräuchlichen Transaktion bewusst mitwirkt und vom Vorge-
hen profitiert. Es ist nur folgerichtig, dass die Korrektur dort erfolgt, wo
sie erfolgen kann, nämlich bei ihm.
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Diese Betrachtungsweise wurde in der Literatur – im Zusammenhang
mit der Besprechung des Bundesgerichtsurteil 2A.660/2006 vom 8. Ju-
ni 2007 – teilweise kritisiert (vgl. etwa URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008,
in Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 145/2009,
S. 565 ff.; PETER GURTNER, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer,
ASA 78 S. 41 ff.): Eine Steuerumgehung wäre danach ausschliesslich
auf Stufe Steuererhebung (hier bei der Veräusserin) und nicht zusätz-
lich auch noch auf jener der Rückerstattung (hier bei der Käuferin) zu
bejahen. Andernfalls werde neu die Rechtsfigur der Mitwirkung bei ei-
ner Steuerumgehung geschaffen und damit steuerlich nicht jener Steu-
erpflichtige gestraft, der eine Steuerumgehung begangen habe, son-
dern der Mitwirkende. Diese Kritik übersieht nach Auffassung des Bun-
desverwaltungsgerichts, dass das System der Verrechnungssteuer aus
Steuererhebung und Steuerrückerstattung besteht und dass Steuerträ-
ger und Steuerpflichtiger – soweit die Steuer nicht vollumfänglich zu-
rückerstattet werden kann – nicht identisch sind. Konsequenz dieses
Systems ist, dass es auf Stufe des Steuerpflichtigen gar nichts zu
korrigieren gibt: Dieser liefert die Steuer nämlich ab und zwar zulasten
des Steuerträgers. Wenn der Steuerträger bei einer beanstandeten
Transaktion mitwirkt, erscheint es daher als folgerichtig, die steuerliche
Korrektur dort vorzunehmen, wo sie effektiv erfolgen kann, das heisst
im Rahmen der Rückerstattung und beim Steuerträger. Nicht zu prüfen
ist in diesem Kontext, ob und gegebenenfalls in welcher Weise sich
der so belastete Steuerträger allenfalls beim Steuerpflichtigen schad-
los halten kann.
Nicht entscheidend ist weiter, ob mit der Verhaltensweise gegen die
fiskalischen Interessen nur eines Vertragsstaates verstossen wird
(a.M. BAUER-BALMELLI, Altreservenpraxis, S. 209, wonach der Verstoss
gegen fiskalische Interessen bloss eines Vertragsstaates die Inan-
spruchnahme des Missbrauchsvorwurfs in keiner Weise zu rechtferti-
gen vermöge). Weil der Missbrauch – wie dargestellt – darin liegt, dass
ein Rechtsinstitut für etwas angerufen wird, für das es die Vertragspar-
teien nicht vereinbart haben, genügt es bereits, dass die zwischen den
Staaten ausgehandelte Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zu
Lasten des einen oder anderen Staates gestört wird.
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4.
Im vorliegenden Fall ist die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in
Österreich und damit die Anwendbarkeit des DBA-A nicht umstritten.
Ebenso ist nicht umstritten, dass der Beschwerdeführerin das Nut-
zungsrecht an den fraglichen Dividenden bzw. an den diese abwerfen-
den Aktien lautend auf die schweizerische C._______ zustand. Frag-
lich ist demgegenüber, ob ein Abkommensmissbrauch vorliegt:
4.1 Gemäss Vertrag vom 29. respektive 30. Dezember 2003 verpflich-
teten sich die D._______ und einen Tag später die G._______, den
Kaufgegenstand, die schweizerische C._______, in einen liquiden Zu-
stand zu versetzen, deren Wertpapiere zu veräussern und deren For-
derungen einzutreiben. Aus den im Recht liegenden Bilanzen der
C._______ per 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 ist ohne
Weiteres ersichtlich, dass dies tatsächlich geschah. So bestanden die
Aktiven der C._______ von Total CHF 8'834'110.17 per 31. Dezember
2003 im Umfang von CHF 6'773'110.17 aus Umlaufvermögen, welches
seinerseits vorwiegend aus einem Darlehen in der Höhe von
CHF 6'249'676.95 an die neue Muttergesellschaft, die beschwerdefüh-
rende X._______, bestand. In der Bilanz per 31. Dezember 2002 war
das Darlehen noch nicht aufgeführt, dafür verfügte die Gesellschaft
damals über Festgelder (CHF 2'284'587.60), Wertschriften (CHF
2'030'847.63) und kurzfristige Forderungen (CHF 530'000.--). Per
31. Dezember 2003 waren diese drei Positionen mit CHF 0.-- einge-
bucht; das Bankguthaben der C._______ wurde zu diesem Zeitpunkt
um gut eine halbe Million Franken tiefer ausgewiesen als im Vorjahr
2002. Verglichen mit der Bilanz per 31. Dezember 2002 verblieb in der
Bilanz per 31. Dezember 2003 als einziges wesentliches Aktivum –
nebst dem Darlehen an die neue Muttergesellschaft – die Beteiligung
an der österreichischen B._______. Diese war zum Betrag von
CHF 2'061'000.-- eingebucht, wobei sich die einbezahlte und von der
C._______ gehaltene Stammeinlage auf EUR 1'000'000.-- belief. Die
Passiven der C._______ umfassten per 31. Dezember 2003 vor allem
freie Reserven (CHF 1'000'000.--) und den Gewinnvortrag des Vorjah-
res (CHF 5'879'710.13) sowie den Reingewinn des Berichtsjahres
(CHF 1'466'149.99).
4.2 Der überaus grösste Teil der Aktiven der C._______ bestand damit
bis zum Moment, in dem sie der Muttergesellschaft ein Darlehen ge-
währte, aus liquiden Mitteln, denen auf der Passivseite überwiegend
Reserven bzw. Gewinnvorträge gegenüberstanden. Dieser Zustand
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hatte es der Beschwerdeführerin erlaubt, den Kauf der C._______ mit
Mitteln zu finanzieren, die in dieser selbst enthalten waren. Hinzu
kommt, dass in den Kaufverträgen vorgesehen war, die Dividenden für
die Geschäftsjahre 2002 und 2003 stünden der Käuferin zu. Die
X._______ (Käuferin) liess sich die Dividenden sodann kaum ein hal-
bes Jahr nach erfolgtem Kauf ausschütten (Kaufdatum: 30. Dezember
2003; Fälligkeitsdaten der Dividenden: 2. April 2004 und 11. Juni
2004). Sie finanzierte den Kauf der C._______ offensichtlich mit der
Entleerung dieser selbst. Da im Verhältnis Schweiz – Österreich die
schweizerische Verrechnungssteuer stärker zurückgedrängt wird als im
Verhältnis Schweiz – Niederlande, wurden nicht ausgeschüttete Ge-
winnvorträge der C._______ , welche während der Haltezeit durch die
niederländische Gesellschaft thesauriert worden waren, unter ein gün-
stigeres Abkommen gezogen. Damit wurde versucht, die Vorteile des
DBA-A für eine niederländische Person zu gewinnen und damit für je-
manden, für den diese Vorteile nicht vereinbart worden sind. Einen an-
deren Sinn, als den der Steuerersparnis, kann diesem Vorgehen – wie
von der ESTV zu Recht festgestellt – nicht entnommen werden. Zwar
war es die niederländische D._______, die den Gewinn aus der
C._______ als Kaufpreis statt als sockelsteuerbelastete Dividende er-
zielte. Bei ihr trat denn auch die direkte Steuerersparnis ein. Diese
Steuerersparnis konnte sie jedoch über den Kaufpreis an die Be-
schwerdeführerin weitergeben.
4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, dringt nicht
durch: Das Argument, sie habe mit dem Kauf der C._______ beabsich-
tigt, direkt oder indirekt die Kontrollmehrheit über die B._______ zu er-
langen, steht im Widerspruch zur Tatsache, dass bei dieser im Dezem-
ber 2003 und damit noch vor deren (indirekten) Verkauf an die Be-
schwerdeführerin eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden war. Da-
bei hat die Beschwerdeführerin – wie von der ESTV korrekt festgestellt
– eine dritte, nicht zum gleichen Konzern gehörende Gesellschaft, als
Aktionärin zugelassen. Mit ihrem bereits zuvor an der B._______ ge-
haltenen 50%-Anteil hätte sie dies verhindern können und – hätte sie
tatsächlich die Kontrollmehrheit angestrebt – verhindern müssen. Im
Übrigen hätte es, um die Kontrollmehrheit an der B._______ zu erlan-
gen, auch genügt, der C._______ deren Beteiligung an der B._______
abzukaufen. Ein Erwerb der C._______ wäre hierzu nicht notwendig
gewesen. Einen anderen Grund als den der Steuerersparnis kann im
Vorgehen der Beschwerdeführerin nicht erblickt werden.
Sodann spricht die zeitliche Nähe zwischen dem Kauf der C._______
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und der Ausschüttung der Dividenden für einen Missbrauch. Die von
der Beschwerdeführerin angerufene, offenbar gegenteilige Ansicht der
österreichischen Behörden zu Art. 10 DBA-A ist schon deshalb nicht
einschlägig, weil sie sich ausdrücklich auf die Altreservenpraxis bei
Umgründungen bezieht; eine solche liegt hier nicht vor. Im Übrigen ist
es den österreichischen Behörden unbenommen, zu einer anderen
Ansicht zu gelangen.
4.4 Aufgrund des Gesagten ist vorliegend von jenem Sachverhalt aus-
zugehen, der wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre: Das wäre eine vor-
gängige Ausschüttung der Dividenden an die niederländische
D._______, also an die Verkäuferin, gewesen. In diesem Verhältnis wä-
re unbestrittenermassen eine Sockelbelastung von 15% verblieben.
Entsprechend hat die ESTV rechtmässig gehandelt, indem sie der Be-
schwerdeführerin die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zwar im
Umfang von 15% verweigerte, im Umfang von 20% aber zugestand.
5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos-
ten in der Höhe von CHF 5'000.-- sind bei diesem Ausgang der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge-
leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.-- werden der Beschwerdeführe-
rin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
CHF 5'000.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand am 24. März 2010
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