A-2786/2017 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2010 au ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Décision attaquée devant le TF








Cour I
A-2786/2017



Ar r ê t d u 2 8 f é v r i e r 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Michael Beusch, Sonja Bossart Meier, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
Triage forestier A._______,
représenté par
Patrick Loosli et Pierre Scheuner,
Von Graffenried AG Treuhand,
recourant,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (1
er trimestre 2010 -
4e trimestre 2014).



A-2786/2017
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Faits :
A.
Le Triage forestier A._______ (ci-après : le Triage), qui regroupe les
bourgeoisies de B._______, C._______, D._______, E._______,
F._______ et  depuis 2012  G._______, a été constitué par convention
du 1er avril 2005 dans le but de rationnaliser la surveillance, l’entretien et
l’exploitation des domaines forestiers sis sur le territoire des communes
concernées. Le Triage (ci-après également : l’assujetti) est immatriculé,
depuis dite date, au registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) en qualité de collectivité publique assujettie à la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA). Le 1er janvier 2012, une nouvelle convention est entrée en
vigueur, remplaçant celle du 1er avril 2005.
B.
A l’occasion d’un contrôle portant sur les périodes fiscales correspondant
aux années 2010 à 2014, l’AFC constata que l’assujetti n’avait pas imposé
les montants versés par l’Etat du Valais, les bourgeoisies et les communes
concernées en lien avec la gestion des forêts protectrices, les mesures en
faveur de la biodiversité et la police forestière. A la suite de ce contrôle, elle
fixa à Fr. 220'359.-- le montant total de la correction de l’impôt en sa faveur
par notification d’estimation du 6 octobre 2015. Par courrier du 16 juin
2016, l’assujetti contesta cette notification d’estimation.
C.
Par décision du 29 novembre 2016, l’AFC confirma le montant de la
correction de l’impôt. L’assujetti contesta cette décision par réclamation du
16 janvier 2017, que l’AFC rejeta par décision sur réclamation du 28 mars
de la même année. Par mémoire de recours du 15 mai 2017, le Triage (ci-
après également : le recourant), a déféré cette décision au Tribunal
administratif fédéral, concluant notamment à son annulation et à ce que la
notification d’estimation du 6 octobre 2015 soit annulée à hauteur de
Fr. 211'828.50. Par réponse du 19 juin 2017, l’AFC (ci-après : l’autorité
inférieure) a conclu au rejet du recours.
D.
Invités par l’autorité de céans à déposer des observations concernant
l’incidence sur le présent litige des arrêts du Tribunal fédéral 2C_312/2017
et 2C_313/2017 du 8 mars 2018, le recourant et l’autorité inférieure ont
considéré que cette jurisprudence n’était pas applicable au cas d’espèce
et ont maintenu leurs conclusions respectives par écritures des 31 mai et
18 juin 2018.
A-2786/2017
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Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1
1.1.1 Sous réserve des exceptions  non réalisées en l’espèce  prévues
à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur
réclamation rendues par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées
devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF.
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (cf. art. 37 LTAF).
1.1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 28 mars 2017, le
recourant est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. Il a en conséquence
manifestement qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Compte tenu des
féries de Pâques (du 9 au 23 avril 2017 y-compris ; cf. art. 22a al. 1 let. a
PA), le recours, déposé le 15 mai 2017, a en outre été interjeté en temps
utile (cf. art. 50 al. 1 PA en lien avec art. 20 al. 3 PA). Un examen
préliminaire relève au surplus qu’il répond aux exigences de contenu et de
forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc
d’entrer en matière.
1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009
(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent
litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et
l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la
procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).
1.3
1.3.1
1.3.1.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
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KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.,
2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans
être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE
POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s.).
La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits d'office et librement (art. 12 PA, applicable en vertu
de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En
conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91
consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.).
En outre, il n'appartient en principe pas au Tribunal administratif fédéral
d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la procédure de recours, il s'agit
bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du
TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3 et A-5884/2012 du
27 mai 2013 consid. 3.1 ; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. marg. 1.52 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 820 ; PASCAL MOLLARD in :
Oberson/Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, 2006, ch. 12 ad
art. 39a LT). Conformément au principe inquisitoire qui régit la procédure
TVA, l'AFC doit établir les faits de façon complète et exacte. En d’autres
termes, ce principe postule que l'autorité administrative instruise
véritablement et d'office les faits. S'il apparaît que l’AFC a procédé à une
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en
règle générale de lui renvoyer la cause (cf. art. 61 al. 1 PA ; arrêts du TAF
A-704/2012 précité consid. 3.3 et A-5884/2012 précité consid. 3.1).
1.3.1.2 En l’occurrence, le Tribunal de céans constate que le dossier de la
cause n’est que partiellement documenté. En particulier, et alors que la
reprise fiscale porte sur les périodes correspondant aux années 2010 à
2014, il ne comporte pas de documents (contrats, convention du Triage,
factures, etc.) se rapportant à la période antérieure au 1er janvier 2012, à
l’exception du contrat de prestation pour le programme biodiversité en forêt
2009-2011. Sur le plan du droit également, la situation prévalant avant
l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2012, de la législation valaisanne sur les
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forêts (cf. à ce propos consid. 3.1 ci-après) n’est pas établie dans la
décision entreprise, ni sur le vu du dossier. Cela étant, les parties partent
toutes deux du principe que les modifications  contractuelles et légales 
intervenues au 1er janvier 2012 n’ont pas d’incidence sur le traitement fiscal
des opérations litigieuses. Rien dans le dossier ne laisse en outre à penser
que le point de vue des parties serait erroné. Dans ces circonstances, et
dans la mesure notamment où le recourant ne conteste pas le calcul du
montant de la reprise en soi, mais le caractère imposable des prestations
litigieuses, le tribunal de céans considère qu’il n’y a pas lieu d’instruire ces
questions plus en détail (cf. consid. 1.3.1.1 ci-avant) et renonce en
conséquence à renvoyer la cause à l’autorité inférieure afin qu’elle
complète son instruction.
1.3.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa
décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du
19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre
2018 consid. 1.4 et A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4 ; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). En
revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY
TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2010, n. marg. 1563).
Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte
la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale,
alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits
qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt
du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; arrêts du TAF
A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.5 et A-1720/2014 du
7 septembre 2015 consid. 2.4). Elle ne s'applique toutefois que s'il se
révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application
du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui
correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF
139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-6029/2017 précité consid. 1.4 et
A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2).
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1.4 Dans un premier grief, le recourant se plaint d’une constatation
inexacte des faits pertinents (ch. B.1 du mémoire de recours). Il reproche
à l’autorité inférieure d’avoir constaté à tort que les subventions cantonales
pour les forêts protectrices et la biodiversité ne sont pas attribuées au
recourant, mais aux bourgeoisies concernées. Il ressort cependant
clairement de la décision entreprise (cf. ch. 5.1) que l’autorité inférieure
n’ignore pas que lesdites subventions sont versées directement en mains
du recourant, mais considère en revanche que ce dernier n’en est pas le
véritable destinataire (cf. également ch. 2 du mémoire de réponse du
19 juin 2017). Il s’ensuit qu’en réalité, le recourant critique non pas
l'établissement des faits par l'autorité précédente, mais l'appréciation
juridique des éléments en possession de cette dernière, et soulève ainsi
une question de droit que le tribunal de céans aura la possibilité d’examiner
librement dans le cadre du présent arrêt (cf. consid. 1.3.1 ci-avant ;
consid. 3.2 ci-après).
Pour le surplus, le recourant dénonce une violation du droit fédéral, arguant
principalement du caractère de subventions, respectivement de cotisations
de membres, des contributions encaissées, lesquelles ne seraient par
conséquent pas imposables (ch. B.2 du mémoire de recours). Avant tout
autre examen, il sied donc de revenir sur la notion d’opération imposable
(consid. 2.1 ci-après), ainsi que sur le traitement fiscal des subventions
(consid. 2.2 ci-après) et des cotisations de membres (consid. 2.3 ci-après).
2.
2.1
2.1.1 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent
à titre onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le
territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1
al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). L’opération TVA comprend ainsi les trois
éléments constitutifs suivants : (1) une prestation, (2) une contre-prestation
et (3) un rapport d’échange entre les deux. Si l’un de ces éléments fait
défaut, il n’y a pas de fait générateur de l’impôt et l’activité sort du champ
d’application de la TVA suisse (cf. SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER,
in : Zweifel et. al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : MWSTG-
Kommentar 2015], n° 1 ss ad art. 18).
2.1.2 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les
livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de service (art. 3 let. e
LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un
avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation
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(art. 3 let. c LTVA). Constitue également une prestation celle qui est fournie
en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (art. 3 let. c LTVA).
2.1.3 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération
TVA : une prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue
en échange d’une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de
l’impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l’art. 3
let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers
à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ;
cf. arrêt du TF 2C_307/2016 précité consid. 5.3). Savoir si le montant perçu
par l’assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il
convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui
correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il
convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le
destinataire en vue d’obtenir la prestation du fournisseur (cf. FF 2008 6277,
p. 6331 s. ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2,
2C_307/2016 précité consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 2016
consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.4 et
A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3 ; FELIX GEIGER, in : Geiger/
Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 2012, n° 1 ad art. 24).
2.1.4 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération
imposable, au même titre que l'échange entre prestation et contre-
prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_826/2016 du
6 avril 2018 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.2 et
A-7032/2013 précité consid. 2.2 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6
p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 p. 239 ss). Un tel rapport d’échange
suppose qu’il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport
économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »), de même qu'un
rapport causal direct entre les deux, en ce sens que la prestation déclenche
la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in : Revue de
droit fiscal et de droit administratif 2016 II 458] et 138 II 239 consid. 3.2 ;
arrêts du TF 2C_585/2017 précité consid. 3.2 et 2C_826/2016 précité
consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-329/2016 précité consid. 3.1.3 et A-849/2014
du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2 ; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 22
ad art. 18 ; ALOIS CAMENZIND et AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
3e éd., 2012, n° 591 ; GEIGER, op. cit., n° 2 ad art. 18).
2.1.5 Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations
ont en principe valeur d’indice, mais ne sauraient à eux seuls justifier une
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qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF
A-239/2016 précité consid. 3.1.3 et A-7032/2013 précité consid. 3.2 ;
BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 14 ss ad art. 18). Pour déterminer
l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit en effet
avant tout de considérer les choses dans une perspective économique
(cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité
consid. 3.1.3 et A-1383/2015 du 4 mars 2016 consid. 2.2). Ce qui compte,
ce n’est donc pas que la prestation ou la contre-prestation soit fournie en
vertu d’une obligation légale ou contractuelle, mais bien la nature
économique du lien existant entre les deux. Les rapports concrets entre les
personnes concernées sont déterminants (cf. arrêts du TF 2C_313/2017
précité consid. 4.3 et 2C_307/2016 précité consid. 5.2 ; arrêt du TAF
A-239/2016 précité consid. 3.1.3).
2.2
2.2.1 Ne sont ainsi pas imposables, parce qu'elles n'en remplissent pas les
conditions, les contributions qui sont versées sans lien économique avec
une prestation déterminée, c’est-à-dire en dehors de tout rapport
d’échange, comme les donations, les dommages-intérêts, les dividendes,
les successions, etc (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du TF
2C_585/2017 précité consid. 3.3). Sous l'empire de l'ancien droit (cf. RO
2000 1300 et les modifications ultérieures), on parlait de non-opérations ou
de non-chiffres d'affaires (« Nichtumsätze » ; cf. ATF 132 II 353
consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5805/2011 précité consid. 2.2.3), alors que
sous le régime actuel de la LTVA, il est fait référence à la notion de non
contre-prestations (« Nicht-Entgelt » ; cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op.
cit., n°131 ad art. 18 ; arrêts du TAF A-1383/2015 précité consid. 2.3 et
A-4384/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4). C’est précisément ce
qu’exprime l’art. 18 al. 2 let. a LTVA, selon lequel en l'absence de
prestation, les subventions et autres contributions de droit public ne font
pas partie de la contre-prestation, même si elles sont versées en vertu d'un
mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46
al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101).
2.2.2
2.2.2.1 Les subventions sont généralement désignées comme des
prestations découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets
de droit dans un certain but, sans contrepartie directe pour celui qui les
alloue (« der Subventionsgeber »). Il n'existe cependant pas une définition
reconnue de manière générale. La notion de subvention est avant tout un
concept économique qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in
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concreto et indépendamment de sa dénomination (cf. ATF 140 I 153
consid. 2.5.5 ; arrêt du TF 2C_313/2017 précité consid. 6.2 ; arrêts du TAF
A-239/2016 précité consid. 3.3.3 et A-6381/2015 du 5 août 2016
consid. 2.2.1.3 ; PIERRE–MARIE GLAUSER/ALEXANDRA PILLONEL, in :
MWSTG-Kommentar 2015, n° 154 ad art. 18).
Si ni la loi, ni l’ordonnance, ne définissent cette notion, l’art. 29 OTVA
dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont
réputées constituer des « subventions ou autres contributions de droit
public ». Il en va notamment ainsi des indemnités au sens de l’art. 3 al. 2
let. a de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu, RS 616.1), ainsi
que des fonds analogues versés sur la base du droit cantonal ou
communal, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations.
D’après l’art. 3 al. 2 let. a LSu, sont des indemnités les prestations
accordées à des bénéficiaires étrangers à l’administration fédérale 
respectivement cantonale  et destinées à atténuer ou à compenser les
charges financières découlant de l’accomplissement de tâches prescrites
par le droit fédéral.
Au plan cantonal, la loi valaisanne du 13 novembre 1995 sur les
subventions (Recueil systématique de l’Etat du Valais [RSV] 616.1 ; ci-
après citée : LcSu) définit celles-ci comme les prestations de nature
pécuniaire relevant du droit public cantonal que l'Etat fournit à des tiers
dans un but d'intérêt public et sans contre-prestation directe (art. 4 al. 1
LcSu). En font  entre autres  partie les indemnités et prestations
pécuniaires accordées à des tiers pour atténuer ou compenser les charges
financières résultant de l'exécution de tâches prescrites par le droit public
cantonal (art. 5 al. 1 let. a 1er tiret LcSu).
2.2.2.2 Des prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches
publiques peuvent également être soumises à la TVA, à condition d'être en
présence d'un échange de prestations et non pas d'un subventionnement
(cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_313/2017 précité
consid. 4.4 ; arrêt du TAF A-239/2016 précité consid. 3.3.1). Il y a donc lieu
de distinguer entre deux cas de figure. Dans l'hypothèse où l'Etat verse
une contribution en vue d'encourager et soutenir un certain comportement
qui correspond à l'intérêt public, celle-ci constitue une subvention et il n'y a
dès lors pas de place pour une imposition sous l'angle de la TVA. En
revanche, lorsque l'Etat acquiert une prestation concrète et individualisée
pour accomplir une tâche lui incombant, on est en présence d'un échange
de prestations soumis à la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 et 140 I 153
consid. 2.5.4 s. ; arrêts du TF 2C_826/2016 précité consid. 2.5 et
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2C_313/2017 précité consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité
consid. 3.3.3.2 et A-6381/2015 précité consid. 2.2.1.4 ; cf. également Info
TVA n° 5, « Subventions et dons » [ci-après citée : Info TVA n° 5],
ch. 1.4.2 ; consid. 2.1, 2.2.1 et 2.2.2.1 ci-avant).
Comme le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le rappeler récemment,
même dans le cas d'un subventionnement, il est certes attendu du
bénéficiaire de celle-ci une sorte de « contrepartie », à savoir qu'il se
comporte d'une manière conforme au but d'intérêt public en vue duquel la
subvention a été octroyée (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF
2C_826/2016 précité consid. 2.5 et 2C_313/2017 précité consid. 4.4 ;
cf. également arrêt du TAF A-239/2016 précité consid. 3.3.4). Abstraction
faite de cette obligation de comportement du bénéficiaire de la subvention,
celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA, c’est-à-
dire sans contrepartie économique. Dans un tel cas, il n'y a donc pas de
lien économique étroit entre une prestation et une contre-prestation, de
sorte qu'il ne peut être question d'un rapport d’échange. Il en va en outre
de même lorsque la subvention est versée en vertu d'un mandat de
prestations (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêts du TF 2C_826/2016
précité consid. 2.5 et 2C_313/2017 précité consid. 4.4 ; arrêts du TAF
A-239/2016 précité consid. 3.3.4 et A-5745/2015 du 13 juin 2016
consid. 4.4.2 ; cf. également FF 2008 6277, p. 6348 s. ; GLAUSER/
PILLONEL, op. cit., n° 178 ad art. 18).
La distinction entre subvention et contre-prestation imposable pouvant
s'avérer difficile, c'est dès lors sur la base des circonstances concrètes qu'il
faut dans chaque cas d'espèce apprécier s'il existe, ou non, un échange
de prestations (cf. arrêts du TF 2C_585 précité consid. 3.4, 2C_826/2016
précité consid. 2.5 et 2A.273/2004 précité consid. 2.3). Dans sa
jurisprudence, le Tribunal fédéral a dégagé des critères permettant de
déterminer s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation ou
s'il s'agit d'une subvention, le cas échéant d'un don. Le fait que l'auteur de
la contre-prestation ait un intérêt à l'exécution de la prestation peut
notamment constituer un indice en faveur de l'existence d'un rapport de
prestations. L'intérêt du contributeur peut en particulier consister en ceci
que la prestation du bénéficiaire le décharge d'une tâche qui lui incombe
(cf. arrêt du TF 2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.3 et la jurisprudence
citée ; cf. également arrêt du TAF A-239/2016 précité consid. 6.2.1).
2.2.3 En vertu de l’art. 30 al. 1 OTVA, la transmission de subventions n'est
pas soumise à l'impôt. Avec cette règle, il est évité que des subventions
soient requalifiées en contre-prestation, lorsque celui à qui elles sont
A-2786/2017
Page 11
versées n’en est pas le véritable destinataire. Dans ce cas, la transmission
de tel fonds à ce dernier ne s’inscrit pas dans le cadre d’un échange de
prestations et il n’y a donc pas d’opération imposable entre le tiers auquel
les subventions sont versées et leur destinataire final, auquel elles sont
ensuite transmises (cf. GEIGER, op. cit., n° 50 ad art. 18 et les références
citées ; cf. également Info TVA n° 5, ch. 1.4.3).
Il en va en revanche autrement lorsque la subvention est  directement 
versée à son destinataire, qui l’utilise pour acquérir des prestations auprès
d’un tiers : dans le cadre de cette dernière relation entre le destinataire et
le tiers, il y a alors échange de prestations, entre lesquelles existe un
rapport économique étroit. En d’autres termes, les prestations (livraisons
de biens et prestations de services) que le bénéficiaire de la subvention
acquiert, au moyen des sommes qui lui sont allouées, auprès de tiers
assujettis sont en principe soumises à l’impôt (cf. GEIGER, op. cit., n° 51 ad
art. 18). Il peut par exemple en aller ainsi lorsque le bénéficiaire
d’indemnités destinées à atténuer ou compenser les charges financières
résultant de l'exécution de tâches prescrites par le droit confie le soin
d’exécuter ces tâches à un tiers (le mandataire), auquel il reverse tout ou
partie des indemnités qui lui sont octroyées. Dans le cadre de la relation
entre le destinataire de la subvention et le tiers et pour autant que l’on se
trouve en présence d’un véritable échange de prestations entre deux sujets
fiscaux distincts (cf. à cet égard consid. 2.1 ci-avant), les montants en
question n’ont en effet plus le caractère de subventions au sens de l’art. 18
al. 2 let. a LTVA, mais constituent la contrepartie de la prestation fournie
par le mandataire.
2.3
2.3.1 L’existence ou non d’un rapport de prestations est également
déterminant pour le traitement fiscal des cotisations de membres
(« Mitgliederbeiträge »). Lorsque les cotisations sont versées sans que
cela soit en lien direct avec une éventuelle prestation de l'association à ses
membres, l’on est en présence de cotisations au sens propre (« echte
Mitgliederbeiträge »), soit de non contre-prestations (cf. arrêt du TF
2C_1104/2015 du 2 mai 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-4308/2015 du
16 février 2016 consid. 3.2.3 et A-4118/2015 du 10 novembre 2015
consid. 2.2.3 ; IRIS WIDMER, in : MWSTG-Kommentar 2015, n° 141 ss ad
art. 21 ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : MWSTG Kommentar, n° 62 ad art. 21 ;
cf. également, sous l’empire de l’ancien droit, arrêt du TF 2C_59/2009 du
3 septembre 2009 consid. 5.3 et arrêt du TAF A-7385/2008 du 7 décembre
2011 consid. 2.2.1). Dans ce cas, il n’y a pas d’échange de prestations
imposable (cf. consid. 2.2.1 ci-avant).
A-2786/2017
Page 12
En revanche, lorsque la cotisation constitue la contre-prestation d'une
prestation déterminée et particulière de l'association, qui est fournie dans
l'intérêt individuel du membre concerné, il y a alors échange de prestations.
Est à cet égard décisive l’existence d’un lien économique étroit entre la
prestation (éventuelle) de l’association et la cotisation du membre en
question (cf. arrêts du TF 2C_1104/2015 précité consid. 2.3 et 2C_59/2009
précité consid. 5.3 ; arrêt du TAF A-4308/2015 précité consid. 3.2.3 et
A-4118/2015 précité consid. 2.2.3 ; cf. également ATAF 2009/34
consid. 2.3.1.1 ; arrêt du TAF A-7385/2008 précité consid. 2.2.2 et les
références citées). Ces cotisations au sens impropre, ou « fausses »
cotisation (« unechte Mitgliederbeiträge »), font ainsi partie d'une opération
située dans le champ d'application de la TVA au sens technique. La
prestation corrélative est donc imposable, à moins qu'elle ne soit
« exclue » du champ de l’impôt, c’est-à-dire exonérée au sens impropre,
en vertu de l'art. 21 al. 2 ch. 13 LTVA (cf. arrêt du TF 2C_1104/2015 précité
consid. 2.3).
2.3.2 Conformément à cette disposition, sont en effet « exclues » du
champ de l'impôt les prestations que des organismes sans but lucratif,
poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique,
religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique,
sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant
une cotisation fixée statutairement. L’énumération de ces objectifs n’est
pas exhaustive, mais a simplement un caractère exemplatif. Est
déterminant le fait que l’association, la société ou la fondation concernée
poursuive un but idéal, et non économique (cf. arrêts du TAF A-4118/2015
précité consid. 2.3.1 et A-849/2014 précité consid. 3.3.1 ; CAMENZIND et
AL., op. cit., n° 1151 ; cf. également ATAF 2009/34 consid. 2.2.2 ; contra :
WIDMER, op. cit., n° 129 ad art. 21). Dans le cadre de la poursuite de son
objectif, l’organisme dont il est question doit en outre fournir des prestations
à l’ensemble de ses membres (cf. arrêt du TAF A-849/2014 précité
consid. 3.3.1 ; WIDMER, op. cit., n° 131 ad art. 21). Enfin, les cotisations
doivent être fixées statutairement et, normalement, d’un montant identique
pour tous les membres ou membres d’une même catégorie. Selon la
jurisprudence, cette exigence est en principe remplie lorsque les
cotisations, respectivement les bases servant au calcul de celles-ci, sont
d’emblée définies dans les statuts (cf. arrêts du TAF A-4308/2015 précité
consid. 3.2.4 et A-4118/2015 précité consid. 2.3.2 ; WIDMER, op. cit., n° 140
ad art. 21).
Il sied de souligner que cette exonération ne concerne pas les
« véritables » cotisations, lesquelles ne s’inscrivent pas dans un échange
A-2786/2017
Page 13
de prestations imposable (cf. consid. 2.2.1 et 2.3.1 ci-avant). L'exonération
d'une opération présuppose en effet que celle-ci se trouve dans le champ
d'application de la TVA au sens technique ; à défaut, la prestation en
question ne saurait être exonérée au sens impropre (cf. arrêt du TAF
A-4118/2015 précité consid. 2.3.3 ; cf. également arrêt du TF
2C_1104/2015 précité consid. 2.3 ; ATAF 2009/34 consid. 2.2.4.2 s. ; dans
ce sens déjà, cf. RIEDO, op. cit., p. 240 s. ; pour les distinctions, cf. PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009,
p. 236 n. marg. 252 ss). L'analyse de toute problématique relative à des
cotisations de membres doit donc être entreprise de la manière suivante.
Dans un premier temps, il y a lieu d'examiner s'il l’on est, ou non, en
présence d'une opération TVA, c'est-à-dire de déterminer si le versement
est en rapport (d'échange) avec une prestation déterminée, ou s’il constitue
au contraire une non contre-prestation, sans lien économique suffisant
avec les (éventuelles) prestations de l’association. Ce n'est que dans le
premier cas, c’est-à-dire si l'on se trouve en présence d'une opération
relevant techniquement du champ d'application de la TVA, que
l'exonération de l'art. 21 al. 2 ch. 13 LTVA peut dans un second temps
entrer en ligne de compte (cf. arrêts du TAF A-4308/2014 précité
consid. 5.1.3 et A-4118/2015 précité consid. 3 s. ; cf. également arrêt du
TF 2C_59/2009 précité consid. 6 ; pour l'historique, cf. MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 175 n. marg. 30).
3.
En l’espèce, il résulte du recours, dont les conclusions et les motifs
définissent l’objet du litige, ainsi que de la décision attaquée (cf. en
particulier ch. 5 p. 6), qui délimite celui-ci (cf. arrêts du TAF A-4783/2015
du 20 février 2017 consid. 1.5.1 et A-2108/2016 du 25 août 2016
consid. 1.3 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.1 ss), que le
litige porte sur le traitement fiscal, d’une part, des sommes que le recourant
perçoit en lien avec la gestion des forêts protectrices et les mesures en
faveur de la biodiversité en forêt, ainsi que, d’autre part, des montants que
les communes et les bourgeoisies concernées lui versent au titre de
participation au salaire du garde forestier. La qualification des contributions
cantonales versées dans le cadre de la police forestière (cf. ch. 6.2 de la
décision du 29 novembre 2016) n’est en revanche plus litigieuse  et ne
l’était déjà plus dans le cadre de la procédure de réclamation (voir à cet
égard les conclusions prises au pied de la réclamation du 16 janvier 2017).
3.1 Avant d’examiner le fond de l’affaire, il convient donc de rappeler qu’en
matière de protection des forêts, la compétence de la Confédération est
limitée aux principes (cf. art. 77 al. 2 Cst.). Sur cette base notamment, le
A-2786/2017
Page 14
législateur a arrêté la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les forêts (LFo,
RS 921.0), que les cantons sont chargés d’exécuter en édictant les
dispositions nécessaires (cf. art. 50 al. 1 LFo). Ceux-ci doivent notamment
veiller à ce que le service forestier soit organisé de façon judicieuse (art. 51
al. 1 LFo). Ils sont également tenus de diviser leur territoire en
arrondissement forestiers, dont ils confient la surveillance à des ingénieurs
forestiers diplômés, et en triages forestiers, dont la surveillance est confiée
à des gardes forestiers diplômés (cf. art. 51 al. 2 LFo dans sa version en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2016 [RO 1992 2521]).
La loi valaisanne du 14 septembre 2011 sur les forêts et les dangers
naturels (RSV 921.1 ; ci-après citée : LcFDN), qui complète et exécute la
législation fédérale en la matière, prévoit que le Conseil d’Etat du canton
du Valais répartit le territoire en arrondissements (art. 6 al. 1 LcFDN). Afin
de garantir, dans le domaine forestier, l’accomplissement des tâches
légales et d’intérêt public au niveau communal et régional, les
arrondissements sont eux-mêmes divisés en triages forestiers : ceux-ci
sont formés d’un ou plusieurs propriétaires de forêts (art. 7 al. 1 LcFDN) 
auxquels la gestion de celles-ci incombe selon la loi (art. 32 al. 1 LcFDN)
 et doivent être dimensionnés de manière à permettre l'engagement d'un
garde forestier à plein temps (art. 7 al. 2 LcFDN). Ce dernier est l’employé
du triage et nommé par son employeur (art. 8 al. 1 LcFDN). Les communes
municipales participent toutefois à hauteur de 30 % au salaire du garde
forestier pour les tâches générales d’intérêt public qui entrent dans le cadre
de ses fonctions (art. 8 al. 4 LcFDN).
A titre de mesures d’encouragement, la LcFDN prévoit en outre notamment
que le canton soutient, par l’octroi de subventions allant jusqu’à 90 % des
coûts reconnus, la création, l’entretien et la remise en état des forêts
protectrices et de leurs infrastructures (art. 48 al. 1 LcFDN), ainsi que les
mesures en faveur de la biodiversité en forêt (art. 49 al. 1 LcFDN). Les
communes municipales sur le territoire desquelles se situe la forêt doivent
pour leur part apporter une contribution allant jusqu’à 10 % des coûts
reconnus en lien avec ces tâches (art. 48 al. 2 et art. 49 al. 2 LcFDN).
3.2
3.2.1 Concernant tout d’abord ces mesures d’encouragement, les parties
s’entendent sur le fait que les sommes allouées par le canton et les
communes municipales sont des indemnités au sens de l’art. 3 al. 2 let. a
LSu, respectivement de l’art. 5 al. 1 let. a 1er tiret LcSu, et, en tant qu’elles
sont octroyées sans contrepartie correspondante, qu’elles constituent donc
des subventions au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA (cf. art. 29 let. b et d
A-2786/2017
Page 15
OTVA ; consid. 2.2.2.1 ci-avant ; cf. en particulier à ce propos ch. 6.1.2 in
fine de la décision entreprise). Le tribunal de céans fait également sienne
cette analyse. En effet, dans la mesure où, en Valais, l’Etat n’est pas
propriétaire des forêts, il n’est pas responsable de la gestion de celles-ci
(cf. consid. 3.1 ci-avant), dont relèvent notamment la gestion des forêts de
protection et les mesures en faveur de la biodiversité en forêt. L’Etat n’est
ainsi pas en mesure de déléguer ces tâches et leur exécution par le
recourant ne décharge en conséquence pas le canton et les communes
concernées de tâches leur incombant. Les sommes allouées par ceux-ci
et les prestations effectuées à cet égard par le recourant, dont lesdites
sommes visent à atténuer ou à compenser le coût, ne se trouvent donc
clairement pas dans un rapport d’échange, de sorte que les montants en
question doivent bien être qualifiés de subventions (cf. consid. 2.1 et 2.2.2
ci-avant, en particulier consid. 2.2.2.2). En ce sens, comme le confirment
les parties de manière concordante, les considérants de l’arrêt du Tribunal
fédéral rendu le 8 mars 2018 (2C_312/2017) ne sont pas applicables au
cas d’espèce. Partant, il n’y a pas lieu d’examiner plus avant cette question
(cf. consid. 1.3.1 ci-avant).
3.2.2
3.2.2.1 Les avis des parties divergent en revanche sur le point de savoir à
qui ces subventions sont octroyées. Alors que le recourant soutient en être
le destinataire, l’autorité inférieure considère pour sa part qu’il s’agit des
bourgeoisies concernées. Or, cette question est décisive, car de sa
réponse dépend le traitement fiscal des sommes que le recourant perçoit
en lien avec la gestion des forêts protectrices et les mesures en faveur de
la biodiversité en forêt.
Il convient en effet de rappeler ici que selon la LcFDN, la gestion des forêts
incombe à leur propriétaire, c’est-à-dire aux bourgeoisies ; cela étant, cette
même loi oblige celles-ci à se regrouper en triages forestiers afin de
garantir l’accomplissement des tâches légales et, donc, des mesures
subventionnées (cf. consid. 3.1 ci-avant ; cf. également consid. 2.2.2.1 ci-
avant). Il apparaît ainsi que la délégation prévue par la loi décharge les
bourgeoisies de tâches leur incombant en tant que propriétaires forestiers.
Partant, pour le cas où les bourgeoisies sont les (véritables) destinataires
des subventions en cause, il conviendrait d’examiner si le paiement de ces
montants au recourant s’inscrit dans le cadre d’un échange de prestations
imposable, soit s’il constitue la contrepartie des prestations fournies par ce
dernier dans le cadre de l’accomplissement des tâches que la loi lui
délègue (cf. consid. 2.2.2.2 et 2.2.3 ci-avant ; cf. également consid. 2.1.2
in fine ci-avant). Si, en revanche, le destinataire des subventions allouées
A-2786/2017
Page 16
est le recourant, il s’agirait alors au contraire de nier l’existence d’une
opération soumise à la TVA, puisque, dans ce cas, les bourgeoisies ne
verseraient pas de contrepartie pour les prestations que celui-ci leur fournit.
Il convient dès lors de se prononcer sur ce point.
3.2.2.2 A cet égard, l’on relèvera tout d’abord que la LcFDN ne contient
pas d’indication concernant le destinataire des subventions en cause.
L’ordonnance cantonale du 30 janvier 2013 sur les forêts et les dangers
naturels (RSV 921.100 ; ci-après citée : OcFDN) prévoit certes, à ses
art. 38 al. 4 et 39 al. 3, que « le paiement de la contribution des communes
municipales (…) est effectuée sur demande écrite des propriétaires
forestiers ». Cela étant, selon les contrats de prestations conclus entre le
canton du Valais et le recourant pour les programme « Forêts de protection
2012-2015 » et « Biodiversité en forêt 2009-2011 », le versement par le
canton des « montants convenus » intervient « [s]ur demande du triage
forestier » (cf. ch. 6.3 desdits contrats). En outre, le premier de ces contrats
prévoit que « [l]a participation des communes municipales (art. 48 LcFDN)
est à solliciter par le triage » (cf. ch. 5.3 dudit contrat). On observera encore
que ce dernier est également dénommé « [l]e requérant » dans la décision
cantonale du 12 octobre 2012 concernant le projet « Biodiversité en
forêt ». Or, comme le relève du reste l’autorité inférieure dans son mémoire
de réponse du 19 juin 2017 (cf. p. 3), l’on ne saurait considérer que les
subventions cantonales d’une part et communales d’autre part, qui sont
prévues dans les mêmes articles de loi et sont destinées à compenser les
charges financières découlant de l‘accomplissement des mêmes tâches
(cf. consid. 3.1 ci-avant), aient des destinataires différents. Partant, l’on ne
peut tirer de conclusions définitives du fait que la demande de paiement
des subventions communales, respectivement cantonales, doive être
effectuée par les bourgeoisies concernées, respectivement par le
recourant. Il s’agit en d’autres termes de distinguer entre le demandeur et
le bénéficiaire des subventions en cause.
Dans les faits, il semble au vu du dossier (cf. notamment les factures du
23 février 2015 que le recourant a adressées aux bourgeoisies concernant
la participation des communes municipales à la réalisation des soins aux
forêts de protection [pièce AFC n° 6, annexe n° 4a]) et des déclarations
concordantes  respectivement non contestées  des parties (voir en
particulier décision entreprise, ch. 5.1 [in fine] ; mémoire de recours,
n. marg. 24 s. et 34), que les subventions communales sont versées aux
bourgeoisies, qui les reversent au recourant ; à l’inverse, les subventions
cantonales sont pour leur part directement servies en mains de ce dernier.
Dès lors qu’il est en soi possible que des subventions ne soient pas
A-2786/2017
Page 17
directement versées à leur destinataire, mais à un tiers, qui les transmet
ensuite à celui-ci (cf. consid. 2.2.3 in initio ci-avant), mais également, a
contrario, qu’elles peuvent être remises directement en mains du tiers
mandaté par leur (véritable) destinataire, auprès duquel ce dernier acquiert
des prestations imposables au moyen des sommes allouées
(cf. consid. 2.2.3 in fine ci-avant ; cf. également à cet égard Info TVA
concernant les secteurs n° 19, « Collectivités publiques », ch. 5.2.2
[version publiée en décembre 2017], respectivement ch. 4.2.2 [version
publiée en janvier 2011]), l’on ne saurait pas plus tirer de conclusions
définitives de ces états de fait.
3.2.2.3 Comme on l’a vu, aux termes de la loi, les subventions sont des
prestations pécuniaires allouées dans le but d’atténuer ou de compenser
les charges financières découlant de l’accomplissement de tâches
prescrites par le droit fédéral ou cantonal (cf. consid. 2.2.2.1 ci-avant ; cf.
également art. 9 al. 1 LSu). Il s’ensuit que doit en principe être considéré
comme le bénéficiaire de telles prestations celui auquel incombe la tâche
prescrite par le droit  comme le relève l’autorité inférieure (cf. mémoire de
réponse, ch. 2 p. 3)  et qui en supporte en conséquence la charge
financière. A cet égard, l’on rappellera que selon la LcFDN, la gestion des
forêts incombe certes à leurs propriétaires, soit aux bourgeoisies ; cela
étant, la même loi oblige celles-ci à se regrouper en triage forestier afin de
garantir l’accomplissement des tâches subventionnées (cf. consid. 3.1 ci-
avant). En outre, si en l’occurrence, c’est bien le recourant qui assume
directement la charge financière résultant de l’accomplissement de ces
tâches, il ressort du courrier de ce dernier du 16 juin 2016 (pièce recourant
n° 8) que lorsque les sommes allouées pour soutenir les mesures
d’entretien et de remise en état des forêts de protection ne permettent pas
de compenser entièrement le coût de ces mesures, le Triage facture des
heures de travail aux bourgeoisies pour couvrir la différence (cf. ch. 4.2 p. 6
dudit courrier). Il semble ainsi que ce sont en fin de compte bien ces
dernières qui supportent la charge financière des tâches subventionnées,
à tout le moins concernant celles en lien avec la gestion des forêts de
protection. Ce dernier élément en particulier plaide certes plutôt en faveur
de la thèse soutenue par l’autorité inférieure, à savoir qu’il s’agirait de
considérer que les (véritables) destinataires des montants alloués sont les
bourgeoisies, et non le recourant. De l’avis du Tribunal, il n’apparaît
toutefois pas déterminant, compte tenu des autres éléments pertinents du
dossier.
3.2.2.4 En effet, dans le cas d’espèce, il apparaît que les contrats de
prestations pour les programmes « Forêts de protection » et « Biodiversité
A-2786/2017
Page 18
en forêt », qui prévoient notamment les prestations et charges du Triage,
ainsi que le montant des subventions allouées, sont conclus entre le canton
du Valais et le recourant directement. Il ne ressort en outre pas du dossier
que dans le cadre desdits programmes, le recourant reçoive de
quelconques instructions de la part des bourgeoisies concernées,
lesquelles n’apparaissent donc pas agir en qualité de « donneur d’ordre »
envers le recourant. Il s’avère en outre que les contrats de prestations
susmentionnés prévoient la possibilité, pour ce dernier, de déléguer
l’exécution des travaux à des tiers mandataires et que « [l]a répartition des
crédits [à ces derniers] est l’affaire du triage » (cf. ch. 5.2 et 6.3 desdits
contrats). Il apparaît ainsi que le pouvoir de décider de l’affectation des
subventions octroyées, c’est-à-dire de disposer des montants en question,
appartienne au recourant  dans les limites du mandat de prestations qui
lui est assigné, c’est-à-dire de son « obligation de comportement »
(cf. consid. 2.2.2.2 ci-avant). L’on relèvera enfin que les décisions venant
confirmer les contrats de prestations quant à leur financement et qui
arrêtent ainsi formellement le montant des subventions allouées (cf. pièces
recourant n° 15 et 16) ne sont pas notifiées aux bourgeoisies, mais
uniquement au recourant, lequel dispose donc seul, le cas échéant, de la
qualité pour recourir contre celles-ci, c’est-à-dire de contester ledit
montant. Ce dernier dispose ainsi d’une indépendance effective, tant sous
un angle économique que du point de vue du droit.
Ces éléments pris ensemble conduisent le Tribunal administratif fédéral à
considérer que le (véritable) destinataire des subventions cantonales et
communales est bien le recourant, et non les bourgeoisies qui le
composent, de sorte que l’on ne se trouve pas en présence d’une opération
imposable (cf. consid. 3.2.2.1 in fine ci-avant). Bien fondé à cet égard, le
recours doit être admis et la décision entreprise annulée sur ce point.
3.3
3.3.1 Concernant ensuite la participation des communes et des
bourgeoisies au salaire du garde forestier, il s’agit de relever que du point
de vue de la TVA, ce dernier et le recourant  qui est son employeur (cf.
consid. 3.1 ci-avant)  forment un seul et même sujet fiscal. Il s’ensuit que
les prestations du garde forestier en faveur des communes et des
bourgeoisies concernées sont imputables au recourant, lequel doit en
outre être considéré comme le destinataire des montants versés par celles-
ci à titre de participation au salaire du garde. Il est en outre indéniable que
dans le cadre de l’accomplissement des missions que la loi lui délègue, le
recourant fournit des prestations aux bourgeoisies et aux communes
municipales. En effet, outre « les tâches générales d’intérêt public » (cf.
A-2786/2017
Page 19
art. 8 al. 4 LcFDN) qu’il accomplit dans l’intérêt des communes
municipales, le recourant assume des tâches de surveillance, d’entretien,
d’exploitation et de gestion des domaines forestiers pour le compte des
bourgeoisies qui le composent (cf. art. 1 de la convention du Triage [pièce
recourant n° 7]). Il s’agit dès lors d’examiner si les prestations concrètes
qu’il fournit dans ce cadre se trouvent dans un rapport d’échange avec la
participation des communes et des bourgeoisies concernées au salaire du
garde forestier qu’il emploie.
A cet égard, l’on relèvera d’une part, à la suite de l’autorité inférieure, qu’en
tant que dans le cadre de ses fonctions, le garde forestier accomplit des
tâches communales (cf. à cet égard la non exhaustive que dresse l’art. 8
du Règlement concernant la fonction et les tâches du garde forestier [RSV
921.150]), il est patent qu’il décharge les communes concernées de tâches
leur incombant, ce qui, on l’a vu, peut constituer un indice en faveur de
l’existence d'un échange de prestations imposable (cf. consid. 2.2.2.2 in
fine ci-avant). Il résulte par ailleurs clairement de la lettre de l’art. 8 al. 4
LcFDN, qui fonde la participation des communes municipales au salaire du
garde forestier (cf. consid. 3.1 ci-avant), que ladite participation est due
« pour » les prestations que ce dernier leur fournit dans ce cadre. Dans ces
conditions, l’existence d’un rapport de causalité entre les prestations en
question et les contributions des communes au salaire du garde est en
outre manifeste.
Concernant d’autre part les bourgeoisies, leur participation au salaire du
garde est prévue à l’art. 13 de la convention du Triage (« Garde forestier »),
aux termes duquel « [les] bourgeoisies ou communes municipales
supportent [la] rétribution salariale, y compris les charges sociales du garde
forestier et du personnel assurant la police forestière publique et privée
selon les bases légales en vigueur » (al. 4, 1er par.). Le second paragraphe
de cette disposition précise en outre que « [sauf] accord particulier entre
les bourgeoisies ou communes la répartition est proportionnelle à la clé
d’investissement [mise en italique par le Tribunal] décrite à l’art. 8 de la
présente convention ». A ce stade, il sied de relever que l’autorité de céans
conserve un doute concernant la clé de répartition applicable, à savoir s’il
s’agit de celle concernant les frais d’investissement du Triage (art. 8 let. c
ch. 1 ; cf. en ce sens la facture N° 32 du 23 février 2015 [pièce AFC n° 6,
annexe 4b], dont il ressort que le montant facturé à la bourgeoisie de
B._______ [Fr. 15'988.50] correspond au 25,5 %  et non au 22,5 %,
comme indiqué par erreur sur ladite facture  du total à répartir
[Fr. 62'700.--], conformément à ce que prévoit la clé de répartition de l’art. 8
let. c ch. 1 de la convention du Triage), ou s’il convient au contraire de se
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rapporter à la clé relative aux frais d’exploitation (art. 8 let. c ch. 2), dans
lesquels sont notamment expressément compris « les charges du
personnel »  et donc, en principe, le salaire du garde forestier.
Quoi qu’il en soit, il apparaît que la répartition s’opère, soit en fonction de
la surface forestière exploitable de chaque bourgeoisie (en ce sens,
cf. notamment la corrélation entre la part incombant à chaque bourgeoisie
selon l’art. 8 let. c ch. 1 de la convention et le montant des apports « basés
sur la surface forestière exploitable de chaque bourgeoisie » fixés à l’art. 2
de la convention), soit « en fonction des heures effectives passées sur
chaque domaine forestier », c’est-à-dire, dans les deux cas, à l’aune de
l’étendue des prestations du Triage. Dans ces conditions, l’existence d’un
lien économique et, partant, d’un rapport d’échange entre les prestations
que le recourant fournit aux bourgeoisies et aux communes municipales et
les montants que celles-ci lui versent à titre de participation au salaire du
garde forestier doit être admise. Contrairement à l’avis du recourant, les
opérations litigieuses se situent bien dans le champ de l’impôt.
Il s’ensuit d’une part que les contributions des communes municipales ne
sont pas des subventions, mais bien la contrepartie des prestations
imposables qu’il leur fournit. Partant, le recours apparaît sur ce point mal
fondé et doit être rejeté.
D’autre part, les contributions des bourgeoisies ne constituent dans ces
conditions pas des « véritables » cotisations, de sorte que les prestations
corrélatives du Triage sont en principe imposables, à moins qu'elles ne
soient « exclues » du champ de l’impôt au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 13
LTVA (cf. consid. 2.3.1 ci-avant), comme le recourant le soutient. Il convient
donc d’examiner si les conditions de l‘exonération (au sens impropre)
prévue par cette disposition sont en l‘occurrence réalisées.
3.3.2 A cet égard, l’on relèvera d’abord que le recourant n’est constitué
sous la forme d’une association au sens des art. 60 ss CC que depuis le
1er janvier 2012 et qu’il ne dispose pas de statuts, mais est régi par une
convention, laquelle ne prévoit pas le prélèvement de cotisations, mais
simplement la répartition de ses frais entre ses membres (cf. art. 8 let. c de
la convention), lesquels n’acquittent au demeurant pas un montant
identique au titre de participation au salaire du garde forestier. Il n’apparaît
donc pas, a priori, que les prestations corrélatives que le recourant leur
fournit puissent bénéficier de l'exonération prévue par l'art. 21 al. 2 ch. 13
LTVA (cf. consid. 2.3.2 ci-avant).
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Par ailleurs, l’on notera que le dossier ne contient que très peu d’éléments
concernant les versements opérés par les bourgeoisies pour leur
contribution au salaire du garde. La seule facture susceptible de s’y
rapporter a été adressé à la bourgeoisie de B._______ et concerne la
« [participation] des communes municipales aux tâches administratives et
de gestion (…) ainsi qu’aux tâches d’intérêt public selon la clé de
répartition » de l’art. 8 let. c ch. 1 de la convention du Triage. Il n’apparaît
dès lors pas clairement si cette facture se rapporte à la participation de la
bourgeoisie ou de la commune de B._______, ou encore si elle concerne
le montant dû par la bourgeoisie et la commune concernées, soit le total
des contributions versées par ces deux entités. En tout état de cause, elle
ne contient, s’agissant du montant facturé, aucune indication ou référence
au versement de quelconques cotisations. Dans ces conditions, il sied de
constater que la réalisation des conditions de l’exonération l'art. 21 al. 2
ch. 13 LTVA n’est pas suffisamment établie. Aussi, conformément à la règle
selon laquelle l’assujetti assume la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition (cf. consid. 1.3.2 ci-avant), il appartient au
recourant d’en supporter les conséquences. Par conséquent, le recours
doit également être rejeté sur ce point.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à admettre partiellement le recours, au sens du considérant 3.2.2.2 ci-
dessus, et à le rejeter pour le surplus.
4.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure comprenant
l’émolument d’arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont
mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe ; si celle-ci
n’est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. Par ailleurs, selon
l’art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête,
à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité
pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été
occasionnés (cf. également art. 7 ss du règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Pour déterminer dans quelle mesure le
recourant a eu gain de cause, respectivement a succombé, il s'agit
principalement d'apprécier le succès de ses conclusions à l'aune de leurs
effets sur la décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159
consid. 4b ; arrêts du TAF A-2572/2017 du 12 juin 2017 consid. 5 et
A-5586/2012 du 19 novembre 2012 consid. 14).
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Conformément en outre à l’art. 14 al. 1 FITAF, les parties qui ont droit à des
dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé, un décompte
des prestations de leur représentant. Selon la pratique du Tribunal
administratif fédéral, un tel document n’est pas collecté d’office (cf. arrêts
du TF 2C_730/2017 du 4 avril 2018 consid. 3.4 et 2C_422/2011 du
9 janvier 2012 consid. 2 ; arrêts du TAF A-5066/2017 du 17 mai 2018
consid. 5.2 et A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7 ; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 4.84). Aussi, à défaut de
décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 2
FITAF).
4.2 En l’occurrence, il s’agit de tenir compte du fait que le recours est
(assez) largement admis et que le présent arrêt constitue une décision
finale, en ce sens qu’il prononce que la TVA perçue par l’autorité inférieure
en lien avec les prestations du recourant en faveur des forêts protectrices
et de la biodiversité en forêt n’est pas due (cf. à ce propos ATF 142 III 798
consid. 2.1 ; arrêts du TF 2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 1.2 et
2C_743/2007 du 9 juillet 2008 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-2572/2017
précité consid. 5). Dans ces circonstances, le tribunal de céans considère
qu’il se justifie d’une part de réduire de manière conséquente les frais de
procédure à charge du recourant, lesquels sont arrêtés à Fr. 850.--, et,
d’autre part, d’allouer à celui-ci à titre de dépens une indemnité légèrement
réduite, fixée à Fr. 11’475.-- sur la base du dossier (cf. consid. 4.1 ci-avant).
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)
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Page 23
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 3.2.2.2. Il est
rejeté pour le surplus.
2.
Une partie des frais de procédure, par Fr. 850.--, est mise à la charge du
recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 8'500.--
déjà versée par le recourant. Le solde de Fr. 7’650.-- (sept mille six cents
cinquante francs) lui sera remboursé après entrée en force du présent
jugement.
3.
L'autorité inférieure versera au recourant une indemnité de Fr. 11’475.--
(onze mille quatre cents septante-cinq francs) à titre de dépens réduits.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud


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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :