B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision attaquée devant le TF
Cour I
A-2859/2018
Ar r ê t d u 2 ma r s 2 0 2 0
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges,
Valérie Humbert, greffière.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______ Ltd,
tous représentés par
Me Frédéric Gante, Etude Python,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-2859/2018
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Faits :
A.
A.a
En date du (…) 2016, la Direction générale des finances publiques fran-
çaise (ci-après: DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale française)
a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou
autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance adminis-
trative en matière fiscale concernant A._______. L'autorité fiscale française
requérait que lui soient transmis pour le compte n° 279-HU138921.0 dé-
tenu par ce dernier auprès de la banque D._______SA Genève ainsi que
pour tout autre compte dont il serait, auprès de cette banque, titulaire direct
ou indirect, ayant-droit économique ou au bénéfice d'une procuration, les
états de fortune au 1er janvier de 2010 à 2016, le détail des relevés pour la
période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015, la copie du formulaire A
et si des avoirs de ces comptes avaient été transférés vers d'autres
comptes, les références de ces derniers accompagnées – si ceux–ci sont
gérés par des établissements bancaires suisses – des mêmes éléments
que demandés pour ceux ouverts auprès de la banque D._______SA (pce
1 AFC).
A.b A l'appui de sa demande, l'autorité requérante expliquait qu'A._______
faisait actuellement l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle,
au motif qu'il se déclare résident fiscal x._______ alors que des investiga-
tions en cours permettraient d'établir sa domiciliation fiscale en France. Il
disposerait notamment d’un foyer en France où il aurait son séjour princi-
pal. Il serait propriétaire d'un appartement à Paris, pour lequel les consom-
mations d'énergie démontreraient une utilisation régulière à usage d'habi-
tation et où serait également installée une ligne téléphonique à son nom. Il
serait également propriétaire d'un appartement à (…), occupé par sa mère.
L'autorité fiscale française relevait encore que son ex-femme résiderait en
France avec son enfant et que l'examen des dépenses effectuées à partir
de ses comptes bancaires français permettrait d'établir une présence pré-
pondérante dans ce pays. Par ailleurs, il effectuerait également des
voyages de loisir avec sa famille au départ de Paris.
A.c L'AFC a enregistré la demande sous le numéro de référence xxx.02 et
ordonné, le (…) 2016, à la banque D._______SA la production des docu-
ments demandés, l'invitant également à informer la personne concernée
de l'ouverture de la procédure en la priant de désigner un domicile de no-
tification en Suisse (cf. pces 3 et 4 AFC).
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A.d Il ressort de la documentation produite par D._______SA le (…) 2017,
qu'outre le compte connu de l'autorité fiscale française et toujours ouvert,
A._______ avait détenu de décembre 2013 à décembre 2015 un autre
compte, qu'il avait été co-titulaire avec B._______, la mère de sa fille, d'un
compte ouvert de janvier 2013 à janvier 2014 et qu'il était l'ayant-droit éco-
nomique des relations bancaires détenues par les sociétés C._______ Ltd,
E._______ Ltd et F._______ Ltd (cf. pce 5 AFC).
B.
B.a Par courriel du 24 février 2017, l'avocat d'A._______, s'est étonné de
la démarche, rappelant qu'il représentait déjà son client dans un dossier
pendant ayant le même objet et en voie d'être tranchée par une décision
finale de l'AFC. Pour le surplus, il a demandé la consultation des pièces du
dossier (cf. pce 6 AFC).
Par courriel du 27 suivant (svt), l'avocat d'A._______ a rappelé être cons-
titué depuis le 22 juillet 2016 pour la défense des intérêts de ce dernier,
lequel conteste être résident français. Les correspondances échangées les
19 et 23 septembre 2016 avec l'AFC dans la procédure xxx.01 étaient
jointes à son envoi. L'avocat demandait que lui soit confirmé qu'aucune
information n'avait été transmise à l'autorité requérante concernant son
client. Réitérant sa demande d'accès au dossier, il requérait l'octroi d'un
délai pour compléter sa prise de position du 23 septembre 2016 (cf. pce 8
AFC).
B.b Par courriel du 28 svt, l'AFC l'a informé qu'aucune transmission à
l'adresse de l'autorité requérante n'était intervenue à ce jour et que l'accès
au dossier de la procédure xxx.02 serait ultérieurement accordé (cf. pce 9
AFC).
B.c Par pli du 11 août 2017, A._______, agissant par son avocat, a accusé
réception d'un courrier du 27 juillet précédent communiqué dans le cadre
de la procédure xxx.01, et rappelé qu'il était toujours dans l'attente de pou-
voir consulter le dossier de la procédure xxx.02 (cf. pce 14 AFC).
B.d En réponse à un courriel de l'AFC du 17 octobre 2017 lui demandant
s'il représentait également les personnes habilitées à recourir, l'avocat
d'A._______ a produit, par courriel du 20 svt, les procurations pour
B._______ et C._______ Ltd ainsi que deux attestations de liquidation pour
les sociétés F._______ Ltd et E._______ Ltd. Il a joint à son envoi, une
copie de plusieurs plis, tous datés du (…) 2017, par lesquels la DGFiP
informait A._______ de l'achèvement du contrôle fiscal le concernant pour
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les années 2013 et 2014, lequel s'était conclu sans rectification, sous ré-
serve de la transmission de nouvelles informations par les autorités suisses
et luxembourgeoises permettant d'établir sa domiciliation en France pour
les années concernées. Il en tirait argument pour demander le classement
de la demande d'assistance qui dès lors s'apparenterait à de la "fishing
expedition" (cf. pces 20 et 21 AFC).
C.
C.a Par courrier du 25 janvier 2018, l'AFC a remis l'intégralité des pièces
du dossier au mandataire d'A._______ et des personnes habilitées à re-
courir, en lui notifiant la teneur des informations qu'elle envisageait de
transmettre à l'autorité fiscale française, lui impartissant un délai pour dé-
poser ses observations et/ou consentir à la transmission (cf. pce 24 AFC).
C.b Le 7 février 2018, A._______, B._______ et la société C._______ LTD,
agissant par leur avocat commun, se sont opposés à la transmission des
informations, faisant valoir en substance qu'A._______ avait quitté la
France depuis 1993 et qu'il n'était dès lors pas un contribuable de cet Etat,
ce qu'auraient reconnu les autorités fiscales françaises puisqu'elles ont
conclu à son non-assujettissement en France. Référence était faite dans
leur écriture aux pièces produites dans la procédure attenante 631-2016-
001-0343-035425 (cf. pce 26 AFC).
C.c Par décision finale du 16 avril 2018, l'AFC a dit vouloir transmettre à
l'autorité requérante les informations demandées, telles que présentées
dans son courrier du 25 janvier 2018. S'agissant du domicile fiscal
d'A._______, elle a renvoyé celui-ci à faire valoir ses arguments devant les
autorités de l'Etat requérant, relevant que le contrôle fiscal ouvert à son
encontre ne pouvait être considéré comme définitivement clos du moment
que dans ces correspondances du 21 juillet 2017, la DGFiP se réservait la
possibilité de le poursuivre en fonction des informations reçues dans le
cadre de l'assistance administrative.
D.
D.a Par acte du 15 mai 2018, A._______ (recourant 1, personne concer-
née), B._______ (recourante 2) et la société C._______ LTD (recourante
3), dûment représentés, interjettent recours par devant le Tribunal adminis-
tratif fédéral (ci–après : TAF ou Tribunal) à l'encontre de cette décision dont
ils demandent l'annulation, concluant principalement à l'irrecevabilité de la
demande d'assistance et subsidiairement à ce que l'assistance soit limitée
à la transmission des états de fortune au 1er janvier et aux synthèses an-
nuelles.
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Page 5
A l'appui de leurs conclusions, les recourants exposent qu'A._______ fait
déjà l'objet d'une première demande d'assistance française datée du (…)
2016 qu'ils produisent. Cette demande était consécutive à la saisie par le
parquet de Z._______ de données dans les succursales allemandes de la
banque D._______SA en (…) 2012 et (…) 2013 et à la transmission par
l'administration fiscale z._______, le (…) 2015, aux autorités fiscales fran-
çaises de trois listes : une liste A de comptes avec l'identification précise
des contribuables liés (1'130 comptes), ayant tous un code "domizil" fran-
çais ainsi que deux listes, relatives aux années 2006 (liste B) et 2008 (liste
C), recensant les références de comptes liés à des personnes, toutes ins-
crites sous un code "domizil" français (45'161 comptes). La France, présu-
mant qu'une grande partie des comptes des listes B et C n'avait pas été
déclaré, cherchait à identifier leur titulaire afin de vérifier si les obligations
fiscales avaient été satisfaites. Les recourants – se référant à la prise de
position du 23 septembre 2016 déposée dans le cadre de cette première
procédure – expliquent que l'adresse en France figurant dans le dossier
D._______ SA pour le recourant 1 n'était qu'une adresse de notification
postale chez le père de celui-ci afin d'éviter la perte de courriers en
X._______ – alors en guerre civile – où il résidait depuis de nombreuses
années. Cela expliquait la présence du code "domizil" français lié aux
comptes le concernant. Ultérieurement, soit en août 2009, l’adresse de do-
miciliation a été rectifiée en X._______ dans les dossiers de la banque.
Les recourants retracent également l'historique des résidences du recou-
rant 1 hors de France en produisant différents documents en guise de
preuve de son domicile à l'étranger pour les années concernées par la de-
mande. S'agissant en particulier du compte détenu conjointement avec
B._______, mère de l'enfant du recourant 1, avec laquelle il n'a jamais été
marié ni partagé de vie commune, ils arguent que ce dernier l'a ouvert en
décembre 2013 pour des raisons de sécurité. Destiné à recevoir en cas
d'urgence la pension qu'il doit pour sa fille et la mère de celle-ci, il a été
clos en janvier 2014 sans avoir eu à fonctionner, hormis deux transactions
test.
L'administration française ayant également confirmé entre temps que le
recourant 1 n'était pas domicilié en France, les recourants estiment que la
demande ne satisfait pas l'exigence de pertinence vraisemblable, laquelle
a disparu en cours de procédure, et viole l'interdiction de la pêche aux ren-
seignements.
D.b Dans sa réponse du 4 juillet 2018, l'autorité inférieure maintient en
substance sa position et conclut au rejet du recours.
A-2859/2018
Page 6
D.c Par réplique du 31 juillet 2018, les recourants persistent dans leurs
conclusions. Ils sont d'avis que la jurisprudence citée dans sa réponse par
l'autorité inférieure est sans pertinence du moment que l'autorité requé-
rante a abandonné toutes prétentions à l'égard de la personne initialement
concernée, faute d'avoir pu établir une résidence en France, après deux
ans d'enquête, ce qu'elle s'est bien gardée de communiquer à l'autorité
inférieure. Selon eux, la composition des avoirs mobiliers à l'étranger d'une
personne qui n'est plus contribuable d'un pays depuis 23 ans n'est pas de
nature à changer cet état de fait.
D.d Par duplique du 23 août 2018, l'autorité inférieure se contente de rele-
ver que les recourants n'apportent aucun élément nouveau. Elle appelle
dès lors au rejet de leurs arguments qu'elle estime mal fondés.
E.
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-
pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en
droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-
lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par
l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du
28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma-
tière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour statuer sur la
présente affaire.
1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la
procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF).
1.3 Aux termes de l'art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne
concernée (en l'espèce le recourant 1) ainsi que les autres personnes qui
remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. Selon cette disposition,
peut recourir quiconque (a) a pris part à la procédure devant l'autorité infé-
rieure ou a été privé de la possibilité de le faire ; (b) est spécialement atteint
par la décision attaquée et (c) a un intérêt digne de protection à son annu-
lation ou à sa modification. Les recourants 1 à 3 ont tous participé à la
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procédure devant l'autorité inférieure et sont tous destinataires de la déci-
sion litigieuse. Ils sont toutefois différemment touchés par son dispositif et,
en conséquence, ne disposent pas d'un intérêt semblable à son annulation.
Le recourant 1, en qualité de personne concernée, a sans nul doute la
qualité pour recourir, également au sujet des comptes pour lesquels il est
l'ayant-droit économique (cf. ATF 139 II 404 consid. 2). S'il en va de même
pour la recourante 2 et la société recourante 3, respectivement co-titulaire
et titulaire de l'un des comptes bancaires concernés et à ce titre, personnes
habilitées à recourir, elles ne peuvent en revanche recourir et faire valoir
des griefs qu’à l'encontre de la relation bancaire qu'elles détiennent cha-
cune, étant rappelé qu'il n'est pas entré en matière sur des recours dépo-
sés pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. ATF 139 II 404 consid. 11 ; cf.
parmi d'autres arrêt du TAF A-4668/2014 du 25 avril 2016 consid. 4.1). Leur
intérêt se limite donc à la modification de la partie de la décision qui les
concerne chacune et leurs conclusions sont irrecevables en tant qu'elles
servent uniquement les intérêts du recourant 1, que lui seul est habilité à
défendre.
1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes
requises (art. 52 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut
être entré en matière sur ses mérites.
1.5 A toutes fins utiles, le Tribunal relève que la présente cause ne con-
cerne que la demande d'assistance déposée par l'Etat requérant le 5 dé-
cembre 2016, enregistrée par l'autorité inférieure sous le numéro de réfé-
rence 631-2016-FR-0305.
2.
2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néan-
moins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres
points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27
consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013,
ch. 1135).
2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
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inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA ; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 2.149, p. 73 ; UL-
RICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 7e éd., 2016, ch. 1146 ss).
3.
3.1
3.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la France est ré-
gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-
quelles on trouve la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la
France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-
après: CDI CH-F, RS 0.672.934.91) et la Convention du Conseil de l'Eu-
rope et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administra-
tive mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27
mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017
et pour la France depuis le 1er avril 2012, abrégé MAC [Convention on Mu-
tual Administrative Assistance in Tax Matters]). L'Etat qui présente une de-
mande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque
cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plu-
sieurs bases légales pour une même demande. En revanche si une de-
mande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions
de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande
sur le fondement d'une autre base légale (cf. message du Conseil fédéral
du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121,
5132).
3.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale française a basé sa demande sur
l'art. 28 CDI CH-FR, lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de
convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après :
MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation :
OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune,
version abrégée [avec un commentaire article par article], différentes ver-
sions de ce document sont disponibles sur le site internet :
> thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et le
ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-après : Protocole
additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont
été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27
août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes d'assistance qui
portent, comme en l'espèce, sur des renseignements concernant l'année
2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009).
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Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole
additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195)
concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes im-
pliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant.
3.1.3 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la
confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités,
lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4,
142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_904/2015 du 8
décembre 2016 consid. 6.3 ; parmi d'autres, arrêt du TAF A-4153/2017 du
11 octobre 2018 consid. 4.1.3).
La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance ad-
ministrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ;
il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 con-
sid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations
de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune
contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224
consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). Cas échéant, le principe de
la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-
mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi
d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF
143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre
2018 consid. 5.1).
En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et
les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes
ou de contradictions manifestes (cf. parmi d’autres : ATF 142 II 218 con-
sid. 3.1; arrêt du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 3.4.1).
3.2
3.2.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit
que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne fai-
sant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant ré-
sulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément
de nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée ; (c) une des-
cription des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les
renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus,
les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est
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Page 10
en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informa-
tions).
3.2.2 En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à
fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2
LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est
conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleuse-
ment, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire
à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161
consid. 2.1.4).
3.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-
cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing
expedition »] ; ch. XI par. 2 Protocole additionnel CDI CH-FR; voir ATF 143
II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017
consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expeditions » comme la condition
de l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 3.5.1) cor-
respondent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitu-
tion fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]),
auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf.
ATF 139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-5893/2017
du 8 octobre 2019 consid. 2.4). Cela étant, il n'est pas attendu de l'autorité
requérante que chacune de ses questions conduise nécessairement à une
recherche fructueuse correspondante (cf. parmi d'autres: arrêts du TAF
A-7022/2018 du 30 juillet 2019 consid. 3.3).
3.4 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité qui dicte que
l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habi-
tuelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne
(ch. XI par. 1 du Protocole additionnel CDI CH-FR), ce qui n'implique pas
l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d’autres :
arrêt du TAF A-2327/2017 du 21 janvier 2019 consid. 5.3.3). A cet égard, il
est admis que – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de
doutes sérieux – la déclaration de l'autorité requérante selon laquelle la
demande est conforme aux termes de la convention implique, en vertu de
la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats (cf. supra con-
sid. 3.1.3), qu'elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont
elle pouvait disposer en vertu de son droit interne (ATF 144 II 206 con-
sid. 3.3.2).
3.5
A-2859/2018
Page 11
3.5.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-F, l'assistance doit être accor-
dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement
pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des
Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et
2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017
consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202).
La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de
renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-
sid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assu-
rer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas
permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander
des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour
élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 con-
sid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-
quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si,
au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-
nable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe
qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée n'est
finalement pas pertinente.
3.5.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans-
mission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque-
raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré-
ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en
premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant
à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit
dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si
les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la
requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il
est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat re-
quérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF
143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-
2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2, A-4218/2017 du 28 mai
2018 consid. 2.3.1 ; voir aussi quelques rares arrêts du TF en langue fran-
çaise qui exigent qu'apparaisse avec certitude que les documents ne sont
pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161
consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016
consid. 2.3 in fine).
Selon la jurisprudence fédérale, il n'est toutefois pas exclu que l'évolution
des circonstances aboutisse exceptionnellement à ce que la condition de
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la pertinence vraisemblable disparaisse en cours de procédure. Il appar-
tient toutefois à la partie qui entend s'en prévaloir de le démontrer (cf. ATF
144 II 206 consid. 4.3)
3.5.3 Comme la procédure d’assistance ne tranche pas matériellement l’af-
faire (cf. parmi d’autres : arrêts du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019
consid. 4.2.2, A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.3), il appartient à
chaque Etat d’interpréter sa propre législation. Tout grief qui relève du droit
interne de l’Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet
Etat. En particulier, l’Etat requis n’a pas à vérifier l’application du droit in-
terne procédural de l’Etat requérant pour décider de la pertinence d’une
demande d’assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3).
3.5.4
3.5.4.1 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la rési-
dence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut ar-
river que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses
résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également
considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du
droit interne de cet autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au
plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par
l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161
consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6).
3.5.4.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est consi-
dérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question
de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI
CH-F doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique
pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans
cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de
trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance adminis-
trative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vérifier
que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve
dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermi-
nation de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161
consid. 2.2.2, arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1).
3.5.4.3 L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le prin-
cipe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance admi-
nistrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but
de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con-
cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir
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des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement
fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par
ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis-
tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce
afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa
prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici
en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable
assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité,
sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con-
servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2,
142 II 218 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 con-
sid. 3.7.1, A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3).
3.5.4.4 Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contri-
buable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les auto-
rités concernées, ce indépendamment des recours prévus par le droit in-
terne (voir art. 27 par. 1 CDI CH-F ; ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du
TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la
double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de déter-
mination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention
applicable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure
amiable (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 145 II 112 consid. 2.2.2).
3.6 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les
règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis,
les règles sur le secret bancaire n'ayant cependant pas à être respectées.
L'AFC dispose en effet des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger
des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui rem-
plissent la condition de la pertinence vraisemblable (voir art. 28 par. 3 et 5
CDI CH-FR ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2).
3.7 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR),
les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la
procédure relative à la personne désignée comme concernée par la de-
mande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être te-
nues secrètes (cf. arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et
5). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel
elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin-
cipe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril
2019 consid. 2.6).
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Page 14
4.
En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme
ont été respectées (cf. infra consid. 5.1), puis il se penchera sur les griefs
des recourants (cf. infra consid. 5.2) et passera en revue les autres condi-
tions de l'assistance (cf. infra consid. 5.3).
5.
5.1 Pour ce qui est de la forme de la demande, le Tribunal observe qu'elle
est conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole additionnel CDI
CH-FR (cf. supra consid 3.2) dans la mesure où elle mentionne le nom de
la personne concernée (ch. 2 de la demande, pce 1 AFC), le détenteur des
informations (ch. 3 de la demandes, pce 1 AFC) les impôts concernés et la
période visée (ch. 4 de la demande, pce 1 AFC), le but de la demande
(ch. 5 in fine de la demande, pce 1 AFC) ainsi qu'une description des ren-
seignements demandés (ch. 6 de la demande, pce 1 AFC).
5.2 Du point de vue matériel, les recourants critiquent la décision litigieuse
dans la mesure où elle accorde l'assistance alors que le recourant 1, per-
sonne concernée ayant quitté la France depuis 23 ans, est résident fiscal
x._______ depuis de nombreuses années, ce que vient soutenir la docu-
mentation qu'ils produisent à l'appui de leurs allégations. Ils observent que
l'autorité fiscale française l'a reconnu implicitement puisque l'examen de sa
situation fiscale en France s'est soldée par l'abandon de toute rectification
à son encontre. Ils sont d'avis que dès lors les informations demandées ne
sont pas utiles au fisc français, leur transmission ne satisfait pas l'exigence
de la pertinence vraisemblable et viole l'interdiction de la pêche aux ren-
seignements.
5.2.1 Le Tribunal rappelle qu'en présence d'un conflit de résidence, la
Suisse devrait en principe se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier
que le critère d'assujettissement invoqué par l'Etat requérant se trouve
dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la
détermination du domicile ; elle n'a en effet ni les moyens matériels ni la
compétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu'elle reçoit une de-
mande d'assistance (cf. supra consid. 3.5.4.2). A fortiori dans les circons-
tances de la présente où la personne concernée se plaint de ce qu'elle
n'est ni domiciliée dans l'Etat requérant, ni en Suisse (en tant qu'Etat re-
quis), mais dans un Etat tiers.
Cette jurisprudence a toutefois été développée dans la constellation où
l'éventuelle double imposition internationale concerne l'Etat requérant et la
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Suisse comme Etat requis. C’est-à-dire dans les cas où l'assistance admi-
nistrative est demandée pour déterminer les faits qui appellent l'application
des règles de la Convention liant l'Etat requérant et la Suisse, Etat requis.
Cela étant, l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR permet aussi aux Etats contractants
d'obtenir des renseignements pertinents pour l'application de leur législa-
tion interne, à savoir toutes les informations dont ils ont besoin pour impo-
ser l'un de leurs contribuables, sans que soit en cause l'application d'un
article particulier de la CDI (cf. OCDE, Modèle de convention fiscale com-
mentaire [version abrégée, 2018], ad art. 26 p. 527).
Dans cette situation, qui est celle de l'espèce, le principe de la confiance
dicte à la Suisse de se fier aux allégations de l'Etat requérant à moins qu'il
puisse être immédiatement démontré que le critère de rattachement auquel
celui-ci se réfère est inexistant dans sa législation interne (cf. supra con-
sid. 3.1.3).
5.2.2 In casu, l'autorité fiscale française prétend que le recourant 1 dispo-
serait notamment d'un foyer en France où il aurait son séjour principal. Il
serait propriétaire d'un appartement à Paris, pour lequel les consomma-
tions d'énergie démontreraient une utilisation régulière à usage d'habita-
tion. Il disposerait également d'une ligne téléphonique à son nom à cette
adresse. Il serait également propriétaire d'un appartement à Aulnay-sous-
Bois, occupé par sa mère. L'autorité fiscale française relevait encore que
son ex-femme résiderait en France avec son enfant et que l'examen des
dépenses effectuées à partir de ses comptes bancaires français permettrait
d'établir une présence prépondérante dans ce pays. Par ailleurs, il effec-
tuerait également des voyages de loisir avec sa famille au départ de Paris.
Ces critères de rattachement sont apparemment plausibles et la question
de savoir s'ils entrent en concurrence avec un critère d’assujettissement
de l'Etat tiers dans lequel le recourant 1 affirment être domicilié n'a pas à
être examiné par l'autorité inférieure, a fortiori par le TAF.
5.2.3 Cela étant, du moment que le recourant 1 a pu fournir pendant l'en-
quête ouverte en France à son encontre des explications convaincantes
quant à ces éléments qui étaient à l'origine susceptibles de fonder un as-
sujettissement fiscal en France, on ne voit pas en quoi les informations au
sujet des comptes qu'il détient directement ou indirectement en Suisse se-
raient de nature à faire naître un rattachement fiscal que la France a re-
noncé à revendiquer.
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Il est vrai que l'Etat requérant n'a pas besoin d'attendre l'issue du litige sur
le principe de la résidence fiscale pour déposer une demande d'assistance
(cf. supra consid. 3.5.4.3). Toutefois, en l'espèce, la demande d'assistance
était fondée sur les prétentions de l'Etat requérant à l'égard du recourant 1
qu'elle considérait alors comme l'un de ses contribuables. Elle cherchait
"[…] à connaitre le montant des avoirs et des revenus non déclarés à l'ad-
ministration fiscale française. Les renseignements […] sont nécessaires à
l'administration fiscale française pour établir le montant des impôts éludés"
(cf. pce 1 AFC). Sur la base des éléments de rattachement qu'elle expose
dans sa demande d'assistance, l'administration fiscale française avait dans
un premier temps adressé deux notifications de redressement fiscal – ap-
pelées propositions de rectification – au recourant 1. La première, datée
du (…) 2016, était imprimée sur le formulaire 2120, utilisé pour toute pro-
position de rectification effectuée du bureau, alors que la deuxième, datée
du (…) 2016, l'était sur le formulaire 3924, réservé aux proposition de rec-
tification à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale per-
sonnelle et/ou d'une vérification de comptabilité (cf. Bulletin Officiel des Fi-
nances Publiques-Impôts,
PGP.html). A la suite d'un examen attentif des observations du recourant
1, produites les (…) et (…) 2017, l'administration fiscale française, par deux
plis séparés du (…)2017, signés de la même inspectrice, lui a signifié que
les rectifications étaient abandonnées en totalité. Chacun de ces deux
courriers était accompagné d'une feuille volante. La première indiquait, en
substance, qu'après examen des observations du recourant 1 du (…)
2017, "les amendes notifiées au titre des années 2013 et 2014, sur le fon-
dement de l'article 1736 IV CGI, sont abandonnées." La deuxième se réfé-
rait à la réponse du recourant 1 du 23 (…) 2017, par laquelle il avait con-
testé la domiciliation effectuée par le service au titre de l'année 2013, en
ayant produit un ensemble de pièces justificatives. Sous le titre réponse du
service, il était mentionné "après examen de votre réponse, la domiciliation
et les rehaussements notifiés sont abandonnés" (cf. annexe pce 21 AFC).
L'Etat requérant s'est donc satisfait des explications du recourant 1 au sujet
de sa propriété en France, de la consommation d'énergie à cet endroit, des
motifs qui justifient la ligne téléphonique à son nom et des raisons de ses
dépenses en France. Il n'est pas anodin que les autorités fiscales fran-
çaises aient décidé de clore la procédure de rectification et non de la sus-
pendre dans l'attente des données demandées à l'étranger. Ainsi du mo-
ment que l'Etat requérant ne prétend plus que le recourant 1 est l'un de ses
contribuables, le rattachement qu'il a fait valoir dans sa demande d'assis-
tance est caduque. Il n'y a donc plus de conflit de résidence à trancher.
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Il faut donc admettre ici que les circonstances ont évolué de telle manière
que la condition de la pertinence vraisemblable a disparu en cours de pro-
cédure (cf. supra consid. 3.5.2).
Le fait que par un troisième courrier, également daté du (…) 2017 et signé
de la même inspectrice, l'autorité fiscale française se soit réservée la re-
prise de la procédure de rectification en fonction des informations livrées
par les autorités fiscales suisses et (…), n'y change rien. En effet, du mo-
ment que le motif qui fondait la requête (conflit de résidence fiscale) et qui
permettait de supposer que le contribuable n'avait pas satisfait à ses obli-
gations fiscales, a disparu, le maintien d'une telle demande s'apparente à
une pêche aux renseignements, laquelle est prohibée (cf. supra consid.
3.3.3)
5.3 Il s'ensuit que la demande d'assistance doit être déclarée irrecevable
pour ce motif et que, dès lors, le Tribunal peut s'abstenir d'examiner les
autres conditions de l'assistance.
Le recours est donc admis et la décision litigieuse du 16 avril 2018 annulée.
6.
Il reste à examiner la question des frais et des dépens.
6.1 Compte tenu de l'issu du litige, il n'est pas perçu de frais de
procédure (art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de
5'000 francs déjà versée par les recourants leur sera restituée une fois
le présent jugement entré en force.
6.2 Les art. 64 PA et 7 du règlement du 21 février 2008 concernant les
frais, dépens et indemnités fixés par le TAF (FITAF, RS 173.320.2) per-
mettent au Tribunal d'allouer à la partie ayant obtenu gain de cause
une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui
lui ont été occasionnés. En l'absence de note d'honoraires, celle-ci est
fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon la pratique du Tri-
bunal, à 7'500 francs.
7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
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Page 18
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est admis.
2.
La décision du 16 décembre 2018 est annulée.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L’avance de frais de 5'000 francs
versée par les recourants leur sera restituée une fois le présent arrêt entré
en force.
4.
Un montant de 7’500 francs est alloué aux recourants à titre de dépens, à
charge de l'autorité inférieure
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. xxx.02 ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert
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Page 19
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :