A-2866/2011 - Abteilung I - Amtshilfe - Internationale Amtshilfe

: Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Abteilung I
A­2866/2011
U r t e i l   v om   1 2 .   D e z embe r   2 0 1 1
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,
Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien 1. A._______, …,
2. X._______ S.A., …, 
beide vertreten durch …, 
Beschwerdeführende, 
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Abteilung für Internationales, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,   
Vorinstanz. 
Gegenstand Internationale Amtshilfe.
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Sachverhalt:
A. 
Am 16. Juli  2008  richtete  die  amerikanische Einkommenssteuerbehörde 
(Internal Revenue Service in Washington, IRS) ein Gesuch um Amtshilfe 
an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf 
Art. 26  des  Abkommens  vom  2.  Oktober  1996  zwischen  der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten  Staaten  von 
Amerika  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der 
Steuern  vom  Einkommen  (SR 0.672.933.61,  DBA­USA 96).  Der  IRS 
ersuchte  die  ESTV  um Herausgabe  der  Informationen  über  die  Namen 
von  Offshore­Gesellschaften  und  der  diese  beherrschenden  US­
Personen  sowie  sämtlicher  sich  im  Besitz  der  UBS  AG  befindlichen 
massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen und anderer Belege, 
die  mit  den  Handlungen,  auf  die  sich  der  Verdacht  des  IRS  richte,  im 
Zusammenhang  stünden.  Die  entsprechenden  Verdachtsmomente 
wurden im Amtshilfegesuch näher dargelegt.
B. 
Am 18. Februar 2009 gab die UBS AG in einem so genannten «Deferred 
Prosecution  Agreement»  gegenüber  den  Vereinigten  Staaten  von 
Amerika  (USA)  zusammengefasst  zu,  Personen,  die  nach  US­
amerikanischem Recht in den USA steuerpflichtig gewesen seien, bei der 
Hinterziehung von Steuern behilflich gewesen zu sein. Gleichentags (am 
18. Februar 2009) wies die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) 
die  UBS AG  an,  die  vom  IRS  auf  dem  Amtshilfeweg  herausverlangten 
Informationen  und  Dokumente  an  die  FINMA  zur  Weiterleitung  an  die 
amerikanischen  Behörden  herauszugeben.  Infolgedessen  wurden  unter 
anderem Kontodaten von A._______ dem IRS ausgeliefert.
C. 
Aufgrund dieser Unterlagen kam der  IRS zum Schluss, dass A._______ 
an der X._______ S.A., einer nach dem Recht der British Virgin  Islands 
(BVI) gegründeten Gesellschaft, wirtschaftlich berechtigt sei, dies  jedoch 
in seiner Steuererklärung nicht angegeben habe. Der IRS stellte deshalb 
bei der ESTV am 28. September 2010 ein Amtshilfegesuch,  in welchem 
er  um  Herausgabe  von  Daten  ersuchte,  die  sich  auf  die  im  Gesuch 
umschriebenen  Handlungen  bezogen  und  welche  sich  im  Gewahrsam, 
Besitz  oder  unter  der  Kontrolle  der  [Bank  R._______]  befanden. 
Insbesondere  wurden  sämtliche  Unterlagen  zum  Konto  Nr. …  [bei  der 
Bank R._______] verlangt, jedoch auch zu allen anderen Konten, die auf 
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den  Namen  der  X._______  S.A.  oder  im  Interesse  von  A._______ 
gehalten  wurden.  Der  IRS  machte  insbesondere  geltend,  A._______ 
habe die X._______ S.A. als «shell corporation» auf den BVI gegründet. 
Am  20. November  2000  habe  ein  «service  agent»  auf  den  BVI  ein 
Formular «W­8BEN» falsch ausgefüllt, indem dort die X._______ S.A. als 
am  UBS­Konto  wirtschaftlich  berechtigt  aufgeführt  worden,  tatsächlich 
aber  A._______  der  wirtschaftlich  Berechtigte  gewesen  sei.  Letzterer 
habe – nachdem das Konto [bei der Bank R._______] eröffnet worden sei 
– verschleiern  wollen,  dass  dieses  Konto  ihm  selbst  gehöre.  Dieses 
Verhalten habe zu einer Steuerverkürzung in den USA geführt.
D. 
Am 16. November 2010 richtete die ESTV eine Aufforderung an die  […] 
[Bank  R._______],  ihr  die  gemäss  Amtshilfegesuch  des  IRS  vom 
28. September  2010  zu  edierenden  Unterlagen  bis  30. November  2010 
zuzustellen.  Überdies  bat  sie  darum,  A._______  aufzufordern,  in  der 
Schweiz  einen  Zustellungsbevollmächtigten  zu  bezeichnen.  Die  [Bank 
R._______] edierte die Akten am 15. Dezember 2010.
E. 
Am  1. April  2011  erliess  die  ESTV  eine  Schlussverfügung  gegenüber 
A._______ und der X._______ S.A. Darin kam sie zum Schluss, dem IRS 
betreffend A._______ Amtshilfe zu leisten.
F. 
Gegen  diese  Schlussverfügung  erhoben  A._______ 
(Beschwerdeführer 1)  und  die  X._______  S.A.  (Beschwerdeführerin 2; 
zusammen: Beschwerdeführende) am 19. Mai 2011 Beschwerde an das 
Bundesverwaltungsgericht.  Sie  beantragten,  die  Schlussverfügung  der 
ESTV  vom  1. April  2011  sowie  die  Zwischenverfügung  der  ESTV  vom 
16. November  2010  aufzuheben,  das  Amtshilfegesuch  des  IRS  vom 
28. September  2010  vollumfänglich  abzuweisen  und  die  Herausgabe 
sämtlicher von der [Bank R._______] edierten Unterlagen an den IRS zu 
verweigern,  wobei  die  edierten  Unterlagen  an  die  Bank  zurückzugeben 
oder zu vernichten seien.
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G. 
In  ihrer  Vernehmlassung  vom  19. Juli  2011  schloss  die  ESTV  auf 
Abweisung der Beschwerde. Sie bezog sich unter anderem auf ein Urteil 
des Bundesgerichts vom 15. Juli 2011 (2C_127/2010), in welchem dieses 
die  Datenübermittlung  an  die  USA  auf  Geheiss  der  FINMA  (vgl.  zuvor 
Bst. B) als rechtmässig erachtet hatte.
H. 
Innert  erstreckter  Frist  reichten  die  Beschwerdeführenden  am 
12. September  2011  eine  Stellungnahme  ein.  Die  daraufhin  erfolgte 
Stellungnahme  der  ESTV  vom  28. September  2011  wurde  den 
Beschwerdeführenden  mit  Verfügung  vom  29. September  2011 
zugestellt.
Auf  die  weiteren  Ausführungen  der  Parteien  wird  –  soweit  sie 
entscheidrelevant  sind  –  im  Rahmen  der  nachfolgenden  Erwägungen 
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1.  Dem  vorliegenden  Verfahren  liegt  ein  Amtshilfegesuch  des  IRS 
gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA­USA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 
Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung 
von  zwischenstaatlichen  Abkommen  des  Bundes  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung  (SR 672.2)  ist  der  Bundesrat  zuständig,  das 
Verfahren  zu  regeln,  das  bei  einem  vertraglich  ausbedungenen 
Austausch  von  Meldungen  zu  befolgen  ist.  Der  Gesetzgeber  hat  mit 
dieser  Kompetenzdelegation  an  den  Bundesrat  bewusst  eine  Lösung 
getroffen,  nach  welcher  die  Einzelheiten  des  Verfahrens  nicht  im 
Bundesbeschluss  selber  geregelt  werden,  sondern  der  Bundesrat  zum 
Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat 
auf  diesen Umstand  in  seiner Botschaft  vom 29. Mai  1951  (BBl 1951  II 
296  ff.,  insb.  299)  ausdrücklich  hingewiesen.  In  Bezug  auf  den 
Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA­USA 96 hat 
der  Bundesrat  diese  Aufgabe  mit  Erlass  der  Verordnung  vom  15. Juni 
1998 zum schweizerisch­amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen 
vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA­USA) wahrgenommen.
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Auf  die  neuen  oder  revidierten  Abkommen  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist 
die  Verordnung  vom  1. September  2010  über  die  Amtshilfe  nach 
Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in 
Verbindung  mit  Art. 18  ADV).  Das  im  vorliegenden  Verfahren 
anwendbare DBA­USA 96  trat am 19. Dezember 1997  in Kraft. Deshalb 
findet  die  ADV  keine  Anwendung.  Anzumerken  bleibt,  dass  die  am 
23. September  2009  unterzeichneten  Änderungen  betreffend  das  DBA­
USA 96 noch nicht in Kraft stehen.
1.2.  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA  hält  fest,  dass  die  Schlussverfügung 
der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde 
nach  den  allgemeinen  Bestimmungen  über  die  Bundesrechtspflege 
unterliegt.  Jede  der  Schlussverfügung  vorangehende  Verfügung, 
einschliesslich  einer  Verfügung  über  Zwangsmassnahmen,  ist  sofort 
vollstreckbar  und  kann  nur  zusammen  mit  der  Schlussverfügung 
angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA­USA). Gemäss Art. 31 des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht 
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden 
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim 
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch 
die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe 
(Art. 32  VGG  e  contrario  und  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA).  Die 
Zuständigkeit  des  Bundesverwaltungsgerichts  zur  Behandlung  der 
Beschwerde  ist  somit  gegeben.  Die  Beschwerdeführenden  erfüllen  die 
Voraussetzungen  der  Beschwerdebefugnis  nach  Art. 48  Abs. 1  VwVG. 
Auf  die  form­  und  fristgerecht  eingereichte  Beschwerde  ist  –  mit  der 
nachfolgend in E. 11 gemachten Einschränkung – einzutreten.
2. 
2.1.  Vorab  einzugehen  ist  auf  die  (zumindest  sinngemäss)  erhobene 
Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs,  führt dessen Verletzung  in 
Amtshilfefällen doch ungeachtet des Verfahrensausgangs nach ständiger 
Rechtsprechung zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids sowie zur 
Rückweisung der Streitsache  an die Vorinstanz  (statt  vieler: Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6722/2010  vom  11. August  2011  E. 4.2, 
A­3717/2010  vom  3. März  2011  E. 3  und  6.1;  A­4034/2010  vom 
11. Oktober  2010,  A­4936/2010  vom  21. September  2010  E. 5.1 f., 
A­3123/2008  vom  27. April  2010  E. 2.2  je  mit  Hinweisen).  Die 
Beschwerdeführenden  beantragen  eventualiter  eine  Rückweisung  der 
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Sache an die ESTV, weil diese sich nicht mit  ihren  in der seinerzeitigen 
Stellungnahme  gemachten wesentlichen Vorbringen  auseinandergesetzt 
habe.  Konkret  bringen  sie  hierzu  vor,  die  ESTV  habe  ihr  rechtliches 
Gehör  verletzt,  indem  sie  auf  den  Inhalt  der  Stellungnahme  vom 
24. Februar  2011  kaum  eingegangen  sei.  Zur  wesentlichen  Frage  der 
Verjährung habe sie sich überhaupt nicht geäussert.
2.2. Das Vorgehen der ESTV stellt weder eine Verletzung des rechtlichen 
Gehörs noch eine Rechtsverweigerung dar. Eine Behörde braucht sich im 
Rahmen der Begründungspflicht nicht ausdrücklich mit jedem rechtlichen 
Einwand  auseinanderzusetzen  und  kann  sich  auf  die  für  den Entscheid 
wesentlichen  Gesichtspunkte  beschränken  (statt  vieler:  BGE  126  I  97 
E. 2b  mit  Hinweisen;  statt  vieler:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­2014/2011 vom 4. August 2011 E. 5.2.1 und 5.3.1). Was insbesondere 
die Frage der Verjährung betrifft, die die Beschwerdeführenden anführen, 
erweist sich diese gerade als nicht entscheidrelevant  (vgl. unten E. 6.3), 
weshalb  die  ESTV  sich  damit  auch  nicht  ausdrücklich 
auseinanderzusetzen brauchte. Damit hat die ESTV das rechtliche Gehör 
der Beschwerdeführenden nicht verletzt.
3. 
3.1. 
3.1.1.  Grundlage  für  die  Leistung  von  Amtshilfe  in  Steuersachen 
gegenüber  den  USA  ist  Art. 26  DBA­USA 96.  Demnach  besteht  eine 
Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, 
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» 
(Art. 26 Ziff. 1 DBA­USA 96). Da das amerikanische Steuerrecht den  für 
die  Anwendung  von  Art. 26  DBA­USA 96  massgebenden  Unterschied 
zwischen  Steuerhinterziehung  und  Steuerbetrug  nicht  kennt,  wird  in 
Ziff. 10  des  gleichzeitig  mit  dem  DBA­USA 96  vereinbarten  ebenfalls 
unter  SR  0.672.933.61  veröffentlichten  Protokolls  zum  Abkommen  der 
Begriff  des  Steuerbetrugs  im  Sinn  der  bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung  zur  internationalen  Rechtshilfe  in  Strafsachen 
umschrieben  (vgl.  dazu  ausführlich  unten  E. 7.1.1–7.3;  Urteile  des 
Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006,  2A.233/2003  vom 
22. Dezember  2003  E. 3.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3  je mit Hinweis auf die Botschaft 
des  Bundesrates  vom  10. März  1997,  BBl  1997  II  1099;  vgl.  dies 
aufnehmend  auch  die  ausdrückliche  Überschrift  vor  Art. 20c  Vo  DBA­
USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).
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3.1.2.  Nicht  anwendbar  ist  im  vorliegenden  Verfahren  hingegen  das 
Abkommen über ein Amtshilfegesuch des  Internal Revenue Service der 
USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten 
Aktiengesellschaft  (SR  0.672.933.612;  Staatsvertrag 10).  Abgesehen 
davon,  dass  schon  im Titel  ein  «Amtshilfegesuch  des  Internal Revenue 
Service  der  USA  betreffend  UBS AG»  genannt  wird,  hat  das 
Bundesverwaltungsgericht  ausdrücklich  festgehalten,  dass  der 
Staatsvertrag 10 das DBA­USA 96 «für die in ihm [dem Staatsvertrag 10] 
geregelten Konstellationen temporär überlagert» (BVGE 2010/64 E. 4.3). 
Damit  ist  auch  gesagt,  dass  es  für  alle  anderen  Konstellationen  –  wie 
beispielsweise die vorliegende – nicht anwendbar ist.
3.1.3. Die Beschwerdeführenden bringen  in  ihrer Beschwerde vor,  nach 
dem  Rückzug  des  so  genannten  «John  Doe  Summons»  –  eine  vom 
Gericht  genehmigte  Aufforderung  an  die  UBS AG,  Daten  nicht 
deklarierter  Konten  herauszugeben;  der  IRS  hat  diese  inzwischen  aber 
gemäss  Art. 3  Ziff. 4  des  Staatsvertrags 10  zurückgezogen  –  seien 
Amtshilfegesuche  im  Zusammenhang  mit  dem  «Deferred  Prosecution 
Agreement» generell nicht mehr zulässig.
Wie  soeben  gezeigt  wurde,  ist  der  Staatsvertrag 10,  dessen  Abschluss 
unter  anderem  aufgrund  des  «John  Doe  Summons»  als  notwendig 
erachtet  wurde,  hier  nicht  anwendbar.  Damit  muss  auch  nicht  auf  die 
Vorbringen  der  Beschwerdeführenden  zum  Rückzug  des  «John  Doe 
Summons»  eingegangen werden: Wie  die  Beschwerdeführenden  selbst 
nämlich  zu  Recht  ausführen,  steht  dieses  im  Zusammenhang  mit  dem 
Staatsvertrag 10, der vorliegend gerade nicht anwendbar ist.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann  jedoch die  im 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008 
vom  5. März  2009  (auszugsweise  veröffentlicht  in  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  77  S. 837 ff.)  entwickelte 
Rechtsprechung  herangezogen  und weitergeführt  werden.  Dieses Urteil 
stützte  sich  nämlich  ausschliesslich  auf  Art. 26  DBA­USA 96.  Dass  es 
sich  bei  den  dortigen  materiellen  Erwägungen  technisch  gesehen  um 
obiter  dicta  handelte,  ändert  nichts  daran,  dass  sie  nachfolgend 
einbezogen  werden  können  (vgl.  auch  STEFAN  OESTERHELT/HAROLD 
GRÜNINGER, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009], 
in:  Schweizerische  Zeitschrift  für  Wirtschafts­  und  Finanzmarktrecht 
[SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4).
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3.2.  Gemäss  Art. 26  Ziff. 1  DBA­USA 96  tauschen  die  zuständigen 
Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den 
Steuergesetzgebungen  der  beiden  Vertragsstaaten  erhältlichen) 
Auskünfte  aus,  die  notwendig  sind  für  die  Durchführung  der 
Bestimmungen  des  Abkommens  oder  für  die  Verhütung  von 
«Betrugsdelikten  und  dergleichen»,  die  eine  unter  das  Abkommen 
fallende  Steuer  zum  Gegenstand  haben.  Unter  das  Abkommen  fallen 
Einkommensteuern  (Art. 2  Ziff. 1  DBA­USA 96),  wobei  in  den  USA 
insbesondere die Bundeseinkommensteuern  in Betracht  kommen  (Art. 2 
Ziff. 2  Bst. b  DBA­USA 96).  Dabei  ist  der  Informationsaustausch  nicht 
durch  Art. 1  dieses  Abkommens  (persönlicher  Geltungsbereich) 
eingeschränkt. Die  zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt  auf 
ausdrückliches  Ersuchen  der  zuständigen  Behörde  des  anderen 
Vertragsstaates  die  Auskünfte  durch  Übermittlung  beglaubigter  Kopien 
von  unveränderten  Originalunterlagen  und  ­dokumenten  (Art. 26  Ziff. 1 
Bst. a  und  b  DBA­USA 96;  ausführlich  dazu:  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.250/2001  vom  6.  Februar  2002  E.  5a,  in:  Die  Praxis  des 
Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in: 
Steuer  Revue  [StR]  57/2002  S. 410;  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.551/2001 vom 12. April  2002 E. 3,  in: Revue de droit administratif et 
de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.).
Dass  der  Informationsaustausch  nicht  auf  abkommensberechtigte 
Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte 
auch  nicht  ansässige  Personen  betreffen  können  (Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch 
HAROLD GRÜNINGER/ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal 
matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom 
Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung 
für die Leistung von Amtshilfe.
4. 
4.1. Das DBA­USA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 
Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge 
vom 23. Mai 1969  (SR 0.111, VRK;  für die Schweiz seit 6. Juni 1990  in 
Kraft). Als solcher  ist es – unter Vorbehalt  speziellerer Bestimmungen – 
gemäss  den  Regeln  der  VRK  auszulegen.  Die  Auslegung  nach  Art. 31 
VRK  ist  ein  einheitlicher  Vorgang;  er  stützt  sich  auf  den  Wortlaut  der 
vertraglichen  Bestimmung  gemäss  seiner  gewöhnlichen  Bedeutung 
(E. 4.2),  den  Zusammenhang  (E. 4.3),  Ziel  und  Zweck  des  Vertrags 
(E. 4.4)  sowie  Treu  und  Glauben.  Dabei  haben  die  einzelnen 
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Auslegungselemente  den  gleichen  Stellenwert  (BVGE  2010/7  E. 3.5). 
Ergänzende  Auslegungsmittel  sind  die  Vertragsmaterialien  und  die 
Umstände  des  Vertragsabschlusses,  welche  nur,  aber  immerhin,  zur 
Bestätigung  oder  bei  einem  unklaren  oder  widersprüchlichen 
Auslegungsergebnis heranzuziehen sind  (Art. 32 VRK). Das Prinzip  von 
Treu  und  Glauben  ist  als  leitender  Grundsatz  der 
Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu 
beachten  (vgl.  zum  Ganzen  statt  mehrerer:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6258/2010  vom  14. Februar  2011  E. 11.1 
und 11.1.3, A­6053/2010 vom 10. Januar 2011  [auszugsweise publiziert 
in:  BVGE  2011/6]  E. 5.1,  A­4911/2010  vom  30. November 2010 
auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2.  Den  Ausgangspunkt  der  Auslegung  bildet  der  Wortlaut  der 
vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich 
selbst  heraus gemäss  seiner  gewöhnlichen Bedeutung  zu  interpretieren 
(siehe  auch  zuvor  E. 4.1).  Diese  gewöhnliche  Bedeutung  ist  jedoch  in 
Übereinstimmung mit  ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck 
des  Vertrags  gemäss  Treu  und  Glauben  zu  eruieren.  Weiter  ist  zu 
berücksichtigen,  dass,  sofern  sich  eine  spezifische  Fachsprache 
entwickelt  hat,  diese  als  gewöhnlich  anzusehen  ist  (BVGE  2010/64 
E. 5.1).  Vorbehalten  bleibt  nach  Art. 31  Abs. 4  VRK  eine  klar 
manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht 
im  üblichen,  sondern  in  einem  besonderen  Sinn  zu  verwenden  (BVGE 
2010/7  E. 3.5.1;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010 
vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1 
und  E. 6,  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  [auszugsweise  publiziert  in: 
BVGE 2010/40] E. 4.6.2).
4.3. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist 
eng  auszulegen.  Gemäss  Art. 31  Abs. 3  Bst. c  VRK  ist  in  diesem  Sinn 
auch  jeder  in  den  Beziehungen  zwischen  den  Vertragsparteien 
anwendbare  einschlägige  Völkerrechtssatz  in  die  Auslegung 
einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 
3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
4.4. Ziel  und Zweck eines Vertrags  sind diejenigen Objekte, welche die 
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht 
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen 
werden  können.  Die  Lehre  unterstreicht  diesbezüglich  allgemein  die 
Bedeutung  des  Titels  und  der  Präambel  des  Vertrags  (BVGE  2010/7 
A­2866/2011
Seite 10
E. 3.5.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom 
10. Januar 2011 E. 5.1.3; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A­6538/2010  vom  20. Januar  2011  E. 3.2.1).  Die  Auslegung  nach  Ziel 
und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen 
Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
4.5.  Die  Auslegungsregeln  der  VRK  kommen  –  wie  oben  in  E. 4.1 
erwähnt  –  nur  zur  Anwendung,  wenn  diesen  keine  spezielleren Regeln 
vorgehen.  Dies  entspricht  dem  auch  auf  völkerrechtliche  Verträge 
anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 
E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Abs. 2 DBA­
USA 96. Jedoch  ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen 
(Urteil des Bundesverwaltungsgericht A­7789/2009 vom 21. Januar 2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2).
5. 
5.1. Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA­USA nimmt die ESTV bei Ersuchen 
der zuständigen amerikanischen Behörden um Informationsaustausch zur 
Verhütung  von  Betrugsdelikten  nach  Art. 26  DBA­USA 96  eine 
Vorprüfung  vor.  Diese  beschränkt  sich  auf  die  Frage,  ob  die 
Voraussetzungen  nach  Art. 26  DBA­USA 96  in  Verbindung  mit  Ziff. 10 
des  Protokolls  glaubhaft  gemacht  worden  sind.  In  diesem 
Verfahrensstadium  der  prima­facie  Vorprüfung  hat  die  ESTV  bezüglich 
Anfragen aus den USA – anders als bei Anfragen aus anderen Staaten – 
noch  nicht  zu  prüfen,  ob  die  Voraussetzungen  des 
Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur 
Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt  im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96 
vorliegt,  noch  dazu,  ob  die  von  den  amerikanischen  Steuerbehörden 
genannten  Sachverhaltselemente  und  Daten  tatsächlich  hinreichend 
bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten 
Vertragsstaates  die  angeforderten Daten  zu  beschaffen  und  letztlich  zu 
einem  Informationsaustausch  zu  schreiten.  Hierüber  hat  sich  die  ESTV 
erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA­USA zu 
äussern. In dieser hat sie – wie im vorliegenden Fall anschliessend auch 
das mittels  Beschwerde  nach  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA  angerufene 
Bundesverwaltungsgericht  (E. 5.2.1)  –  darüber  zu  befinden,  ob  ein 
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»  im Sinn von 
Art. 26 DBA­USA 96  vorliegt  und  bejahendenfalls, welche  Informationen 
(Gegenstände,  Dokumente,  Unterlagen)  nach  schweizerischem  Recht 
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Seite 11
haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige 
amerikanische  Behörde  übermittelt  werden  dürfen  (vgl.  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6674/2010  vom  27. Oktober  2011  E. 2.1, 
A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE 
2010/7] E. 2.2).
A­2866/2011
Seite 12
5.2. 
5.2.1. Nach  der  Rechtsprechung  zum  Amtshilfeverfahren  genügt  es  für 
die  Bejahung  des  Tatverdachts,  wenn  sich  hinreichende  Anhaltspunkte 
dafür ergeben, dass der  inkriminierte Sachverhalt erfüllt  sein könnte. Es 
ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob 
eine  strafbare  Handlung  vorliegt.  Das  Bundesverwaltungsgericht  (als 
Amtshilfegericht)  prüft  deshalb  nur,  ob  die  Schwelle  zur  berechtigten 
Annahme  des  Tatverdachts  erreicht  ist  oder  ob  die  sachverhaltlichen 
Annahmen  der  Vorinstanz  offensichtlich  fehler­  oder  lückenhaft  bzw. 
widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE 128 II 407 
E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; statt vieler: Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011 
[auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2011/6]  E. 1.5,  A­4911/2010  vom 
30. November  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/64] 
E. 1.4.2). Dabei  ist es  in Amtshilfeverfahren wie dem vorliegenden nicht 
Aufgabe  des  Bundesverwaltungsgericht,  den  Sachverhalt  durch 
detaillierte Nachforschungen  in den umfangreichen   Akten zu ergänzen. 
Ein  anderes  Vorgehen  würde  einseitig  zu  Lasten  der 
beschwerdeführenden  Partei  gehen,  zu  deren  Gunsten  das 
Bundesverwaltungsgericht,  wie  nachfolgend  dargelegt  wird  (E. 5.2.2), 
keine Untersuchungshandlungen vornimmt.
5.2.2.  In  der  Folge  obliegt  es  den  vom  Amtshilfeverfahren  Betroffenen, 
den  begründeten  Tatverdacht  klarerweise  und  entscheidend  zu 
entkräften. Gelingt ihnen dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 
407 E. 5.2.3; BVGE 2007/28 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE 
2010/40] E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­7342/2008 und 
A­7426/2008  vom  5. März  2009  E. 4.4.2).  Dies  setzt  voraus,  dass  die 
vom Amtshilfeverfahren Betroffenen unverzüglich und ohne Weiterungen 
den  Urkundenbeweis  erbringen,  dass  sie  zu  Unrecht  ins  Verfahren 
einbezogen  worden  sind.  Das  Bundesverwaltungsgericht  nimmt 
diesbezüglich  keine  Untersuchungshandlungen  vor  (statt  vieler:  Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011 
[auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2011/6]  E. 1.5,  A­4911/2010  vom 
30. November  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE  2010/64] 
E. 1.4.2). 
6. 
6.1. 
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6.1.1.  Wie  jedes  staatliche  Handeln  muss  auch  die  Amtshilfe 
verhältnismässig  sein  (BGE  125  II  65  E. 6a;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 
mit  Hinweisen).  Weder  Art. 26  DBA­USA 96  noch  die  Vo DBA­USA 
enthalten Bestimmungen über die  inhaltlichen Anforderungen, denen ein 
Amtshilfegesuch  des  IRS  zu  genügen  hat.  Gemäss  höchstrichterlicher 
Rechtsprechung  können  jedoch  die  Grundsätze  über  die  internationale 
Rechtshilfe auch beim  Informationsaustausch nach Art. 26 DBA­USA 96 
herangezogen  werden  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.608/2005  vom 
10. August  2006  E. 3).  Dies  entspricht  denn  auch  ständiger  Praxis  und 
erscheint  angesichts  des  vergleichbaren  Zwecks  von  Amts­  und 
Rechtshilfeverfahren  als  sachgerecht  (vgl.  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­8003/2010  vom  24. Oktober  2011  E. 9.3 
mit Hinweisen). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 
20. März  1981  über  die  internationale  Rechtshilfe  in  Strafsachen 
(Rechtshilfegesetz,  IRSG, SR 351.1)  einschlägig. Demnach müssen die 
Stelle,  von  der  das  Gesuch  ausgeht,  und  die  für  das  Verfahren 
zuständige  Behörde  ebenso  genannt  werden,  wie  der  Gegenstand  und 
der  Grund  des  Ersuchens.  Des  Weiteren  sind  möglichst  genaue  und 
vollständige  Angaben  über  die  Person  zu machen,  gegen  die  sich  das 
Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen 
Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen 
und  die  gewünschten  Auskünfte  bzw.  Unterlagen  konkret  bezeichnen. 
Soweit  die  Behörden  des  ersuchenden  Staates  verpflichtet  sind,  den 
massgeblichen  Sachverhalt  darzulegen,  kann  von  ihnen  nicht  erwartet 
werden,  dass  sie  dies  bereits  lückenlos  und  völlig widerspruchsfrei  tun. 
Dies  wäre  mit  Sinn  und  Zweck  der  Amtshilfe  (wie  mit  jenem  der 
Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und 
Unterlagen,  die  sich  im  ersuchten  Staat  befinden,  bisher  im  Dunkeln 
gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (zur Rechtshilfe: BGE 117 Ib 
64  E. 5c  mit  Hinweisen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  B­
3900/2008  vom  24. Juli  2008  E. 2.2,  ROBERT  ZIMMERMANN,  La 
coopération  judiciaire  internationale  en  matière  pénale,  3. Aufl.  Bern 
2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden 
Behörde  nicht  den  strikten  Beweis  des  Sachverhalts,  doch  muss  sie 
hinreichende Verdachtsmomente  für dessen Vorliegen dartun  (BGE 125 
II  250 E.  5b, BGE 116  Ib 96 E. 4c, BGE 115  Ib 68 E. 3b/bb; Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 2;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März 
2009  E. 4.4.1).  Gegenüber  Rechtshilfegesuchen  in  anderen  Fällen 
werden  an  Rechtshilfegesuche  betreffend  Abgabebetrug  erhöhte 
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Anforderungen  an  die  Begründung  gestellt  (CARLO  LOMBARDINI,  Droit 
bancaire  suisse,  2. Aufl.,  Zürich/Basel/  Genf  2008,  S. 1072  Rz. 45  mit 
Hinweisen  auf  die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung;  vgl.  auch  unten 
E. 6.1.3). Ein begründeter Verdacht auf Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug 
(dazu  unten  E. 7.1.1–7.3)  wurde  seit  jeher  auch  im  Falle  der 
Auskunftserteilung  nach  den  Doppelbesteuerungsabkommen  zwischen 
der  Schweiz  und  den  USA  verlangt  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17; 
Urteil  des  Bundesgerichts  2A.233/2003  vom  22. Dezember  2003  E. 5, 
zusammengefasst  in:  StR  59/2004  S. 475  je mit  Hinweisen;  so  bereits: 
BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte] Abkommen vom 24. Mai 
1951  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den 
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 
auf  dem Gebiete  der  Steuern  vom  Einkommen  [AS  1951  892;  in  Kraft 
getreten  am  1. Januar  1951;  nachfolgend:  DBA­USA 51];  zum  Ganzen 
ausführlich:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und 
A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1). 
6.1.2.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  hat  sich  nicht  darüber 
auszusprechen,  ob  die  im  Ersuchen  angeführten  Tatsachen  zutreffen 
oder nicht. Sie hat weder Tat­ noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen 
noch  ihrerseits  eine  Beweiswürdigung  vorzunehmen.  Sie  ist  an  die 
Darstellung des Sachverhalts  im Ersuchen  insoweit gebunden, als diese 
nicht  wegen  offensichtlicher  Fehler,  Lücken  oder  Widersprüche  sofort 
entkräftet  werden  kann  (BGE  128  II  407  E. 5.2.1  [zur  Amtshilfe  in 
Börsensachen]  mit  Hinweis  auf  BGE  127  II  142  E. 5a;  Urteile  des 
Bundesgerichts  2A.347/2001  vom  2. Oktober  2001  E. 5a,  2A.567/2001 
vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 
Ib  111  E.  5b,  BGE  117  Ib  64  E. 5c;  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  B­3900/2008  vom  24. Juli  2008  E. 2.2, 
A­7342/2008  und  A­7426/2008  vom  5. März  2009  E. 4.4.1;  für  die 
Rechtshilfe:  BGE  117  Ib  64  E. 5c;  JEAN­FRANÇOIS  EGLI/ OLIVIER  KURZ, 
L'entraide  judiciaire accordée par  la Suisse pour  la répression des délits 
d'initiés,  problèmes  récents,  in: Walter  R.  Schluep  [Hrsg.],  Recht,  Staat 
und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619; 
LOMBARDINI,  a.a.O.,  S. 1070,  Rz. 32,  der  darauf  hinweist,  dass  die 
Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist).
6.1.3.  Die  ESTV  hat  demnach  kein  eigentliches  Beweisverfahren 
durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur 
A­2866/2011
Seite 15
Frage,  ob  der  Verdacht  auf  Betrugsdelikte  und  dergleichen  hinreichend 
begründet  scheint, und sie hat  vor Übermittlung der Dokumente an den 
ersuchenden  Staat  zu  prüfen,  ob  diese  zum  Beweis  des  im 
Amtshilfegesuch  geäusserten  Verdachts  geeignet  sind.  Damit  soll 
verhindert  werden,  dass  sich  die  ersuchende  Behörde  unter  dem 
Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten 
lediglich  behaupteten  Abgabebetrugs  Beweise  verschafft,  die  zur 
Ahndung  anderer  nicht  amtshilfefähiger  Fiskaldelikte  dienen  sollen  (vgl. 
BGE  125  II  250  E. 5b;  PETER  POPP,  Grundzüge  der  internationalen 
Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist 
zu  erteilen,  wenn  die  im  Zeitpunkt  des  Entscheids  über  das  Gesuch 
feststehenden  Tatsachen  den  Verdacht  auf  Betrugsdelikte  und 
dergleichen  erhärten.  Darin  erschöpfen  sich  aber  auch  bereits  die 
Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die 
im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht 
(BGE  96  I  737  E.  3e;  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.233/2003  vom 
22. Dezember  2003  E. 5,  in:  StR  59/2004  S. 475,  2A.608/2005  vom 
10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­5529/2008 
vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch 
betroffene  Person  die  ihr  vorgeworfenen  Handlungen  tatsächlich 
begangen  hat,  bildet  nicht  Gegenstand  des  Amtshilfeverfahrens  (BGE 
128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 
127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb). Die weiteren, eigentlichen 
Abklärungen  obliegen  der  zuständigen  Behörde  im  ersuchenden  Staat; 
erst  sie  hat  die  ihr  amtshilfeweise  gelieferten  Informationen  im 
Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend 
zu  würdigen  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und 
A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2).
6.2.  Da  das  vorliegende  Amtshilfegesuch  den  Namen  der  betroffenen 
Person  nennt  und  überdies  nur  jenes  Konto  betroffen  ist,  für  welches 
explizit  um Amtshilfe  ersucht  wurde,  können  Ausführungen  darüber,  ob 
und  gegebenenfalls  in  welcher  Form  diese  Angaben  notwendig  sind, 
unterbleiben. Auch werden die zuständigen Behörden, die Art der Steuer 
sowie die Jahre, in Bezug auf welche die Auslieferung von Daten verlangt 
werden,  genannt.  Das  Amtshilfegesuch  ist  zudem  datiert  und 
unterschrieben,  weshalb  auch  nicht  darauf  einzugehen  ist,  ob  diese 
Angaben notwendig wären.
6.3. 
A­2866/2011
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6.3.1. Gemäss  höchstrichterlicher  Rechtsprechung  ist  für  die  Frage  der 
Leistung von Amtshilfe durch die Schweizer Behörden nicht zu prüfen, ob 
die  Verjährungsbestimmungen  des  ersuchenden  Staates,  hier  also  des 
amerikanischen Rechts,  der  Strafverfolgung  entgegenstehen  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006  E. 4.3  auch  zum 
Folgenden,  mit  Hinweis  auf  BGE  117  Ib  53  E. 3,  118  Ib  266  E. 4b/bb, 
BGE  126  II  462  E. 4d;  vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 5 mit Hinweisen; anders noch zum 
alten  Abkommen  DBA­USA 51:  BGE  96  I  737  E. 5,  wonach  es  an  der 
Voraussetzung der doppelten Strafbarkeit fehlen würde, wenn die Tat im 
ersuchenden oder  im ersuchten Staat verjährt wäre). Das massgebliche 
Doppelbesteuerungsabkommen  sowie  dessen  Zusatzprotokoll  sehen 
eine  solche Prüfung nicht  vor. Die Einrede der Verjährung gemäss US­
amerikanischem  Recht  ist  in  einem  allfälligen  Verfahren  vor 
amerikanischen Behörden vorzubringen.
6.3.2.  Im  Übrigen  ist  hier  festzuhalten,  dass  dem  IRS  –  falls  Amtshilfe 
geleistet  wird  –  alle Unterlagen  auszuliefern  sind,  die  zur  Verhinderung 
von  «Betrugsdelikten  und  dergleichen»  notwendig  sind. Dabei  setzt  der 
ersuchte  Staat  in  der  Regel  sein  Ermessen  nicht  an  die  Stelle  des 
ersuchenden  Staates.  Der  ersuchte  Staat  prüft  nur,  ob  ein 
Zusammenhang zwischen den verlangten Unterlagen und dem Verfahren 
im  ersuchenden  Staat  besteht  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.430/2005 
vom 12. April 2006 E. 6.1 und 7.1). Zwar geht das DBA­USA 96 hier nicht 
so  weit  wie  das  Musterabkommen  der  Organisation  für  wirtschaftliche 
Zusammenarbeit  und  Entwicklung  (Organization  for  Economic  Co­
operation  and  Development,  OECD),  welches  in  Art. 26  von 
voraussichtlich  relevanten  Unterlagen  («such  information  as  is 
foreseeably  relevant») spricht. Das Bundesgericht hielt  jedoch bereits  in 
Bezug  auf  das  hier  anwendbaren  DBA­USA 96  fest,  es  müssten  auch 
jene  Aktenstücke  übermittelt  werden,  «die  sich möglicherweise  auf  den 
im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt beziehen können» (Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.352/2005  vom  6. Januar  2006  E. 3  mit  Hinweis 
unter anderem auf BGE 122 II 367, wo festgehalten wird, es obliege dann 
den ausländischen Behörden, aus den möglicherweise erheblichen Akten 
diejenigen  auszuscheiden,  die  die  vorgeworfenen  Taten  beweisen). 
Zudem  müssen  alle  Unterlagen  übermittelt  werden,  die  es  dem 
ersuchenden  Staat  erlauben,  den  Sachverhalt  genügend  zu  erstellen. 
Dazu  zählen  auch  Unterlagen  aus  Zeitperioden,  für  die  eine  strafbare 
Handlung  zwar  verjährt  ist,  die  aber  dennoch  bei  der  Erstellung  des 
Sachverhalts  für  die  nicht  verjährten  Zeitperioden  bedeutsam  sein 
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können. Auch wenn möglicherweise für einen gewissen Zeitraum bereits 
die  Verjährung  eingetreten  wäre,  führte  dies  daher  nicht  automatisch 
dazu, dass Unterlagen, die in unter die Verjährung fallenden Zeitperioden 
erstellt  wurden,  nicht  auszuliefern  wären.  Unbestritten  ist,  dass  die 
Verjährung  nicht  für  den  gesamtem  vom  Gesuch  umfassten  Zeitraum 
eingetreten ist, so dass – falls alle Voraussetzungen für die Leistung der 
Amtshilfe  erfüllt  sind  –  auch  Unterlagen  auszuliefern  sind,  die  einen 
Zeitraum betreffen,  für den bereits die Verjährung eingetreten  ist. Damit 
muss  die  Frage  der  Verjährung  im  vorliegenden  Fall  auch  aus  diesem 
Grund nicht beantwortet werden. 
6.3.3. Selbst  wenn man  davon  ausginge,  die  Verjährung  sei  zumindest 
(wie  dies  das  Bundesgericht  in  BGE  96  I  737  E. 5  annahm)  für  das 
schweizerische  Recht  zu  prüfen,  spielte  dies  vorliegend  keine  Rolle: 
Wenn nämlich mit den Beschwerdeführenden davon ausgegangen wird, 
dass  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  gemäss  US­amerikanischem 
Recht  nach  sechs  Jahren  verjähren,  so  träte  die  Verjährung  nach 
schweizerischem  Recht  später,  nämlich  erst  15  Jahre  nach  der  letzten 
strafbaren  Tätigkeit  des  Betroffenen  ein  (Art. 189  Abs. 1  des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG,  SR  642.11]  bzw.  Art. 60  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom 
14. Dezember  1990  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der 
Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] je in Verbindung mit Art. 333 
Abs. 6 Bst. a des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 
1937 [StGB, SR 311.0; vor Inkrafttreten des neuen Allgemeinen Teils des 
StGB  am  1. Januar  2007  betrug  die  Verjährungsfrist  zehn  Jahre])  bzw. 
nach  sieben  Jahren  (Art. 14  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  22. März 
1974  über  das  Verwaltungsstrafrecht  [VStrR,  SR  313.0]  i.V.m.  Art. 97 
Abs. 1 Bst. c  i.V.m. Art. 98 StGB; vgl. unten E. 7.1.3). Somit erweist sich 
das US­amerikanische Recht  (immer unter der Voraussetzung, dass die 
von  den  Beschwerdeführenden  genannten  Verjährungsfristen  zutreffen) 
für die Beschwerdeführenden gleich günstig oder sogar günstiger als das 
schweizerische  Recht.  Eine  allfällige  Verjährungseinrede  werden  die 
Beschwerdeführenden  demnach  in  einem  allfälligen  dortigen  Verfahren 
vorzubringen  haben.  Da  –  wie  gesehen  –  die  Verjährungsfristen  nach 
amerikanischem Recht kürzer ausfallen als nach schweizerischem Recht, 
entsteht den Beschwerdeführenden diesbezüglich kein Rechtsnachteil.
7. 
7.1. 
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7.1.1.  Weitere  Voraussetzung  zur  Gewährung  der  Amtshilfe  ist  ein 
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»  im Sinn von 
Art. 26  DBA­USA 96  (oben  E. 3.1).  Der  zuvor  genannte  Art. 3  Abs. 2 
DBA­USA 96  regelt  nur  die  Auslegung  jener  Ausdrücke,  die  das 
Abkommen  selber  verwendet  (KLAUS  VOGEL,  in  Klaus  Vogel/Moris 
Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland 
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar 
auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3 
N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Abs. 2 DBA­USA 96 nur 
dann  relevant, wenn  ein Begriff  im Abkommen  selber  nicht  definiert  ist. 
Nur  für  diesen  Fall  geht  Art. 3  Abs. 2  DBA­USA 96  den  allgemeinen 
Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar  in der 
Form,  dass  er  anordnet,  in  welcher  Reihenfolge  Abkommensrecht  und 
innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (GERD ERHARD, in: Hans Flick/ 
Franz  Wassermeyer/Michael  Kempermann  [Hrsg.], 
Doppelbesteuerungsabkommen  Deutschland  –  Schweiz,  Kommentar, 
Köln,  28. Lieferung,  August  2006,  Art. 3  N. 155).  Art. 3  Abs. 2  DBA­
USA 96  verhindert,  dass  ein  Begriff  «definitionslos»  bleibt.  Die 
Verweisung  stammt  aus  der  angloamerikanischen  Vertragspraxis  und 
mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden, 
ihrem  Bestreben,  die  eigene  Souveränität  auch  im  Rahmen  einer 
Abkommensbindung  noch,  soweit  möglich,  zu  wahren  (VOGEL,  a.a.O., 
Art. 3  N. 100;  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE 
2010/7] E. 5.3).
7.1.2. Der  Begriff  «Betrugsdelikte  und  dergleichen»  wird  in  Ziff. 10  des 
Protokolls  zum  DBA­USA 96  umfassend  umschrieben  (vgl.  XAVIER 
OBERSON,  «Tax  fraud or  the  like», Grandeur et  décadence d'une notion 
fiscale controversée en matière d'assistance fiscale avec les Etats­Unis – 
Une  tragédie  en  7  actes  [nachfolgend:  Tax  fraud],  in  Bénédict 
Foëx/Laurent  Hirsch  [Hrsg.]:  Transparence  et  secret  dans  l'ordre 
juridique,  Liber  Amicorum  Vincent  Jeanneret,  Genf,  2010,  S. 386 ff., 
S. 389).  Damit  ergibt  sich,  dass  der  Begriff  «Betrugsdelikte  und 
dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBA­USA 96 im Abkommen 
definierten  Ausdruck  darstellt.  Damit  ist  in  einem  weiteren  Schritt  die 
Auslegung  des  in  Art. 26  DBA­USA 96  und  in  Ziff. 10  des  dazu 
gehörenden  Protokolls  enthaltenen  Begriffs  «Betrugsdelikte  und 
dergleichen»  nach  den  Bestimmungen  der  VRK  in  Angriff  zu  nehmen 
(vgl.  oben  E. 4;  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise 
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und 5.5.1). 
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7.1.3.  In  der  Lehre  umstritten  ist  dabei,  was  die  Wendung  «und 
dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa DANIEL HUFSCHMID, «Tax fraud 
and  the  like»,  Die  Voraussetzungen  der  Aufhebung  des 
Bankgeheimnisses  im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss 
DBA­USA,  in:  ASA  72,  S. 433 ff.,  S.  457;  MARKUS  REICH,  Das 
Amtshilfeabkommen  in  Sachen  UBS  oder  die  Grenzen  der 
Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht 
2010,  S. 111 ff.,  S. 114).  Einzubeziehen  ist  dabei  im  Licht  der 
massgebenden  Auslegungsregeln  von  Art. 31  Abs. 1  VRK  (E. 4)  der 
eigentliche Regelungsgegenstand des DBA­USA 96, das heisst der Sinn 
und  Zweck  des  Abkommens,  nämlich  die  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen.  Die 
Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, 
was nach nationalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei 
den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186 DBG; Art. 59 StHG; 
dazu  unten  E. 7.2),  hinausgehen  und  Delikte  mit  ähnlichem 
Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. REICH, a.a.O., 
S. 123).  Hätten  die  Vertragsparteien  genau  das,  was  nach 
schweizerischem Recht Steuerbetrug darstellt, als amtshilfefähig erklären 
wollen, hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft. 
Es  ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen»  für 
sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll genauer 
umschrieben  werden  musste.  In  Ziff. 10  des  Protokolls,  die  sich 
ausdrücklich auf Art. 26 DBA­USA 96 bezieht,  ist  denn auch nicht mehr 
von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26 
Abs. 1 Satz. 2 DBA­USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff 
des  «Abgabebetrugs».  Angesichts  der  ebenfalls  authentischen 
englischen Version des DBA­USA 96, welche ausschliesslich den Begriff 
des «tax  fraud» verwendet, und  im Licht der Bestimmungen von Art. 33 
Abs. 1  und  3  VRK  –  dass  nämlich  bei  Verträgen  mit  zwei  oder  mehr 
authentischen Sprachversionen,  die  beide  gleichwertig  sind,  der  Text  in 
jeder  Sprache  in  gleicher  Weise  massgebend  ist  und  zudem  die 
Vermutung  besteht,  dass  die  Ausdrücke  des  Vertrags  in  jedem 
authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit 
Hinweisen) –, wird  in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln 
von Art. 31 VRK klar, dass – in schweizerische Terminologie gegossen – 
im Amtshilfebereich vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von 
Art. 186  DBG  (bzw.  Art. 59  StHG)  weiteren  Betrugsbegriff  von  Art. 14 
Abs. 2  VStrR  auszugehen  ist.  Dies  entspricht  denn  auch  ständiger 
Auslegung  der  schweizerischen Gerichte  zu  Amtshilfefragen  (Urteil  des 
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Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März 
2009 E. 5.3;  statt  aller: Urteil  des Bundesgerichts  2A.608/2005  vom 10. 
August  2006 E.  1  in  fine mit  zahlreichen weiteren Hinweisen;  vgl.  auch 
statt vieler: WALTER FREI/TOBIAS ROHNER, US­Amtshilfe  in Steuersachen, 
Zürcher  Steuerpraxis  2009  S.  271  ff.,  279  f.;  a.M.,  den  Einbezug  des 
Abgabebetrugs  im  Sinn  von  Art. 14  Abs. 2  VStrR  ablehnend  URS  R. 
BEHNISCH, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an 
die  USA:  Durcheinandertal,  in:  ASA  77  S. 737 ff.  [nachfolgend: 
Durcheinandertal],  S. 741 f.  mit  weiteren  Hinweisen;  vgl.  auch  DERS., 
Aktuelle  Entwicklungen  in  der  Amts­  und  Rechtshilfe  im  Steuerbereich 
[nachfolgend:  Aktuelle  Entwicklungen],  in:  Stephan 
Breitenmoser/Bernhard  Ehrenzeller  [Hrsg.],  Aktuelle  Fragen  der 
internationalen Amts­ und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f., 
der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet). Die 
Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls entspricht jener von Art. 3 Abs. 3 
IRSG (OBERSON, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls bezieht 
sich  dabei  auf  den  ganzen  Art. 26  DBA­USA 96  und  umschreibt  damit 
alles, was als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl 
HUFSCHMID,  a.a.O.,  S.  457,  der  dem  «dergleichen»  eine  eigenständige 
Bedeutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage  im DBA­
USA 96,  aus  der  hervorgeht,  was  weiter  unter  dem  Begriff 
«Betrugsdelikte  und  dergleichen»  zu  verstehen  wäre.  Die 
Verständigungsvereinbarung  vom  23. Januar  2003  zwischen  der  ESTV 
und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung 
von  Art. 26  DBA­USA 96  (Vereinbarung 03;  veröffentlicht  in 
Pestalozzi/Lachenal/Patry  [bearbeitet  von  Silvia  Zimmermann  unter 
Mitarbeit  von  Marion  Vollenweider],  Rechtsbuch  der  schweizerischen 
Bundessteuern,  Therwil  [Nachtragssammlung],  Band 4  [nachfolgend: 
Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern],  Kennziffer  I  B  h  69, 
Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4) enthält zwar 
– zumindest  teilweise  –  derartige  Ausführungen;  diese 
Auslegungsvereinbarung  vermag  aber  das  DBA­USA 96  weder  zu 
ergänzen  noch  abzuändern  (vgl.  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2] und 
insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3). 
Nunmehr  ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer­ und des 
Abgabebetrugs  einzugehen  (vgl.  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).
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7.2. Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern – 
soweit  im vorliegenden Kontext relevant – zwischen Steuerhinterziehung 
(Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw. 
Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung  ist das Verhalten, durch welches 
vorsätzlich  oder  fahrlässig  bewirkt  wird,  dass  eine  Veranlagung  zu 
Unrecht  unterbleibt  oder  dass  eine  rechtskräftige  Veranlagung 
unvollständig  ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter 
in  Verletzung  von  Verfahrenspflichten  –  sei  es mittels  Tun  oder mittels 
Unterlassen  –  bewirkt,  dass  eine  Veranlagung  ausbleibt  oder  unrichtig 
erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem 
Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich  ist, dass zwischen 
dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein 
Kausalzusammenhang  besteht  (vgl.  HUFSCHMID,  a.a.O.,  S. 440 ff.,  auch 
zum  Folgenden;  vgl.  PIETRO SANSONETTI,  in:  Danielle  Yersin/Yves  Noël 
[Hrsg.], Commentaire Romand,  Impôt  fédéral  direct, Commentaire de  la 
loi sur  l'impôt  fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.; ROMAN 
SIEBER,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas  [Hrsg.],  Kommentar  zum 
schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  Bundesgesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer  [DBG],  Art. 83  –  222,  2. Aufl.,  Basel  2008  [nachfolgend: 
Kommentar  DBG],  Art. 175  DBG,  N. 23 ff.).  Steuerbetrug  begeht,  wer 
zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich 
unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. 
Art. 59  StHG).  Der  objektive  Tatbestand  ist  erfüllt,  wenn  der  Täter  von 
unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die 
Täuschung  der  Steuerbehörde,  die  Hinterziehung  von  Steuern,  die 
konkrete  Gefährdung  oder  der  Ausfall  des  Steueranspruchs  des 
Gemeinwesens  ist  nicht  vorausgesetzt.  Der  subjektive  Tatbestand 
umfasst  neben  dem  vorsätzlichen  Handeln  die  Absicht,  die 
Steuerbehörde  zu  täuschen  und  Steuern  zu  hinterziehen  (vgl. 
SANSONETTI,  a.a.O.,  Art. 186  DBG,  N. 12 ff.  und  N. 37 ff.;  ANDREAS 
DONATSCH,  in:  Kommentar  DBG,  a.a.O.,  Art. 186  DBG,  N. 9 ff.  und 
N. 37 ff.).
Im Kontext des DBA­USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich 
der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetruges im Sinn von 
Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen 
Steuern  bezieht  (vgl.  Art. 1  VStrR  zum Geltungsbereich  des Gesetzes). 
Nach  dieser  Bestimmung  begeht  einen  Abgabebetrug,  wer  durch  sein 
arglistiges  Verhalten  bewirkt,  dass  dem  Gemeinwesen  Leistungen  in 
erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive 
Tatbestand  des  Abgabebetrugs  setzt  einen  Vorsatz  des  Täters  auf  die 
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arglistige  Täuschung  der  Steuerbehörde  zum  Zweck  der 
Steuerverkürzung  voraus  (Art. 2  VStrR  i.V.m.  Art. 12  Abs. 1  StGB).  Als 
qualifizierendes  Tatbestandselement  tritt  das  arglistige  Verhalten  des 
Täters  in  den  Vordergrund.  Die  im  Verwaltungsstrafrecht  verwendete 
Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit 
derjenigen,  welche  Rechtsprechung  und  Lehre  zu  Art. 146  StGB 
entwickelt haben (HUFSCHMID, a.a.O., S. 452; vgl.  immerhin die Kritik bei 
ERNST  HÖHN/ROBERT  WALDBURGER,  Steuerrecht,  Bd. II,  9. Aufl.,  Bern 
2002, S. 1035 § 38 N. 61).
7.3. Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines Anderen besonderer 
Machenschaften  oder  Kniffe  bedient  oder  ein  ganzes  Lügengebäude 
errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren 
Überprüfung  besondere Mühe  erfordert,  unmöglich  oder  nicht  zumutbar 
ist.  Danach  muss  ein  Abgabebetrug  nicht  notwendigerweise  durch 
Verwendung  falscher  oder  gefälschter Urkunden begangen werden. Ein 
betrügerisches  Verhalten  wird  bereits  dann  angenommen,  wenn  ein 
Steuerpflichtiger  zum  Zweck  der  Täuschung  der  Steuerbehörden  sich 
schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige 
und  wesentliche  Herabsetzung  der  Steuer  zu  bewirken  (kritisch  zum 
Einbezug  von Machenschaften:  OESTERHELT/GRÜNINGER,  a.a.O.,  S. 41). 
Nach  der  Rechtsprechung  sind  jedoch  immer  besondere 
Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. 
Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht 
(BGE  125  II  250  E. 3b  mit  Hinweisen;  Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.608/2005  vom  10. August  2006  E. 1,  2A.185/2003  vom  27. Januar 
2004  E. 4,  in:  RDAF  2004  II  S. 10 ff.,  S. 14 f.;  2A.250/2001  vom 
6. Februar  2002  E. 6,  in:  Pra  2002  Nr. 52  S. 283 ff.,  S. 289 f., 
zusammengefasst  in:  StR  57/2002  S. 410;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise 
veröffentlicht  in  BVGE  2010/7]  E. 6.4.2,  A­5529/2008  vom  26. Januar 
2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den 
Getäuschten  von  der  Überprüfung  der  falschen  Angaben  abhält  oder 
wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird, 
sofern  sich  diese  Voraussicht  aus  einem  besonderen 
Vertrauensverhältnis  ergibt,  auf  klaren Regelungen  oder  Zusicherungen 
beruht  und  nicht  nur  eine  auf  gewisse  Beobachtungen  beruhende 
Erwartung  darstellt  (vgl.  KURT  HAURI,  Verwaltungsstrafrecht  [VStrR], 
Motive  ­  Doktrin  ­  Rechtsprechung,  Bern  1998,  S.  49).  Eine  blosse 
falsche Angabe, welche  die Gegenpartei  –  im  vorliegenden Kontext  die 
Steuerbehörde  –  ohne  besondere  Mühe  auf  ihre  Richtigkeit  hin 
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überprüfen kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen 
nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit 
Hinweisen).  Im  Verhältnis  mit  den  USA  werden  die  in  Art. 14  Abs. 2 
VStrR  umschriebenen  Handlungsweisen  auch  dann  als  «Betrugsdelikte 
und  dergleichen»  betrachtet,  wenn  es  sich  bei  der  beeinträchtigten 
ausländischen  Steuer  nach  schweizerischer  Rechtsauffassung  um  eine 
nicht  vom  Bund  erhobene  Steuer  handeln  würde  (HUFSCHMID,  a.a.O., 
S. 445 und 448 mit Hinweisen).
7.4.  Gemäss  Ziff.  10  des  Protokolls  zum  DBA­USA 96  ist  der  Begriff 
Betrug  im  Sinn  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zur 
internationalen  Rechtshilfe  in  Strafsachen  umschrieben  (vgl.  oben 
E. 7.1.3).  Damit  ist  vom  –  gegenüber  der  Regelung  des  Steuerbetrugs 
von  Art. 186  DBG  –  weiteren  Betrugsbegriff  von  Art. 14  Abs. 2  VStrR 
auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen 
werden  kann  (vgl.  E. 7.2  und  7.3;  dazu  auch:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3). Der Begriff ist somit – 
entgegen  der  Auffassung  der  Beschwerdeführenden  –  genügend 
bestimmt, um die Grundlage für die Leistung von Amtshilfe zu bilden. Die 
Beschwerdeführenden  können  sich nicht  auf  das  im Strafrecht  geltende 
Legalitätsprinzip berufen, weil es sich gerade nicht um ein Strafverfahren 
handelt  (vgl.  ROBERT  WALDBURGER,  Das  Amtshilfeverfahren  wegen 
«Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: Forum für Steuerrecht 
2009 S. 91 ff., S. 95).
7.5. Vorliegend  ist noch auf den spezifischen Kontext des so genannten 
Qualified  Intermediary  (QI)  Systems  (QI­System)  einzugehen.  Die 
Ausführungen stützen sich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009. Auf die diesem Urteil 
erwachsene Kritik ist anschliessend einzugehen.
7.5.1. Die  Vereinigten  Staaten  änderten mit Wirkung  ab  dem  1. Januar 
2001  ihre  Quellensteuervorschriften,  indem  sie  unter  anderem  das  so 
genannte  QI­System  schufen.  Die  neuen  amerikanischen  Vorschriften 
änderten  das  Entlastungsverfahren  bei  Quellensteuern  auf  Dividenden 
und  Zinsen  für  ausländische  Investoren  grundlegend  (MARC  RIHS,  EU­
Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34  ff., 
auch zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre 
nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US­
amerikanischen Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu 
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bewirken,  sei  es  unter  dem  jeweiligen  DBA,  sei  es  unter  der  «portfolio 
interest exemption».
Bis  dahin  war  die  Regelung  wie  folgt:  Die  USA  erhoben  auf  den  an 
ausländische  Empfänger  gezahlten  Dividenden  und  Zinsen  aus 
amerikanischen  Wertschriften  eine  Quellensteuer  von  30%.  Allerdings 
waren  die  Zinsen  auf  den  meisten  Obligationen  amerikanischer 
Emittenten  gemäss  US­amerikanischem  Recht  («portfolio  interest 
exemption»)  von  der  Quellensteuer  befreit,  sofern  sie  an  ausländische 
Investoren  ausgerichtet  wurden.  Die  Inanspruchnahme  der  «portfolio 
interest  exemption»  setzte  voraus,  dass  der  wirtschaftlich  Berechtigte 
seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziellen Formular 
«W­8»  bestätigte  und  somit  seinen  Namen  gegenüber  den  US­
amerikanischen Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen 
und Dividenden  konnten  Investoren  aus  einem  Land,  das mit  den USA 
ein  DBA  abgeschlossen  hatte,  grundsätzlich  eine  volle  oder  teilweise 
Entlastung von dieser Steuer verlangen.
Für  das  neue  Vorgehen  ist  notwendig,  dass  die  nicht  amerikanischen 
Banken  den  Status  eines  so  genannten  «Qualified  Intermediary»  (QI) 
erlangen.  Dann  können  sie  einerseits  die  antragslose 
Quellensteuerentlastung  gewähren  und  andererseits  die  Beibehaltung 
des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen, 
sind die Banken verpflichtet, eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden 
«non­US  persons»  sind  und  damit  in  den  Genuss  der 
Quellensteuerentlastung  gelangen  können.  Des  Weiteren  sind  sie 
verpflichtet  sicherzustellen,  dass  die  für  US­amerikanische 
Steuerpflichtige  geltenden  Vorschriften  eingehalten  werden.  Für  in  den 
USA  steuerpflichtige  Personen  gilt,  dass  sie  nur  noch  dann 
amerikanische  Wertschriften  erwerben  bzw.  halten  dürfen,  wenn  sie 
bereit  sind,  ihre  Identität  gegenüber  der  US­amerikanischen 
Steuerbehörde offenzulegen. Für Personen, die gemäss amerikanischen 
Steuervorschriften  als  «US  persons»  gelten  und  der  Bekanntgabe  ihrer 
Identität  nicht  zustimmen,  ist  der  QI  verpflichtet,  von  den  nach  dem 
1. Januar  2001  ausgeschütteten  Dividenden/Zinsen  sowie  auf  dem 
Verkaufs­  bzw.  Rückzahlungserlös  die  US­amerikanische 
Sicherungssteuer  (sog. «backup withholding  tax») einzubehalten und an 
die USA abzuliefern.
Umgesetzt  wird  dieses QI­System  im  Einzelnen  somit  wie  folgt:  Ist  der 
Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst 
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ein  nicht  US­amerikanischer  Steuerzahler  mit  Wohnsitz  ausserhalb  der 
USA,  ist  von diesem das so genannte Formular «W­8BEN» einzuholen. 
Statt  des  Formulars  «W­8BEN»  kann  die  Bank  auch  bankeigene 
Formulare verwenden (vgl. URS. R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen 
an die USA: Zur Bedeutung der QI­Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009 
[nachfolgend: QI­Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt 
der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf 
eine  reduzierte  Quellensteuer  auf  den  aus  den  USA  stammenden 
Einkünften.  Mit  diesem  Formular  kann  der  QI  vom  ursprünglichen 
«payor»  (z.B.  einer  amerikanische  Aktiengesellschaft,  so  genannter 
«withholding  agent»),  sofern  ein  DBA  anwendbar  ist,  den  Überschuss 
über  den  Sockelsatz  der  Quellensteuer  zurückverlangen  und  dem 
Investor weiterleiten.  Das  Formular  «W­8BEN»  ist  dabei  nicht  dem  IRS 
bzw.  dem  ersten  «withholding  agent»  zu  übermitteln  und  damit 
offenzulegen.  Vielmehr  darf  der  «payor»  auf  diese  Angaben  des  QI 
(welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) 
vertrauen.
Ist  der  Investor  in  amerikanische  Werte  ein  US­amerikanischer 
Steuerzahler, ist von diesem das Formular «W­9» zu verlangen, welches 
das Formular  für Empfänger von so genannten FDAP­Income («fixed or 
determinable  annual  or  periodical  income»)  von  US­amerikanischen 
Steuerzahlern  darstellt.  Dieses  Formular  zusammen  mit  der  Auflistung 
der vereinnahmten Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist 
mit  dem Formular  1099 dem  IRS zu übermitteln. Ein  solches Reporting 
verlangt  jedoch  den  Verzicht  des  Depotinhabers  auf  die  Wahrung  des 
Bankgeheimnisses.  Verzichtet  er,  werden  die  Daten  übermittelt,  was 
zugleich  sicherstellt,  dass  die  entsprechenden  Einkommen  auch  in  den 
USA  deklariert  werden.  Verzichtet  er  nicht,  muss  der  QI  die  «backup 
withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und 
dem  IRS  abliefern.  Zudem  ist  der  QI  verpflichtet,  Investments  in 
amerikanische Werte  zu  blocken  (Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts 
A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI­
System  im  Detail  des  Weiteren  Zirkular  Nr.  6971  der  Schweizerischen 
Bankiervereinigung  an  die  Direktionen  der  Mitgliedbanken  vom  7.  April 
2000, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Kennziffer I B 
h 51; ROLF SCHILLING, Neues US­Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 
– Entwicklungen und Tendenzen,  in: Der Treuhandexperte  [TREX] 2000 
S. 218 ff.; BEHNISCH, QI­Normen, passim).
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7.5.2. Gemäss Art. 2 Abs. 1 DBA­USA 96 gilt das Abkommen für Steuern 
vom  Einkommen,  die  für  Rechnung  eines  Vertragsstaates  erhoben 
werden. Nach Art. 2 Abs. 3 DBA­USA 96 gilt das Abkommen auch für alle 
Steuern  gleicher  oder  im  Wesentlichen  ähnlicher  Art,  die  nach  der 
Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder 
an  deren  Stelle  erhoben  werden.  Es  kann  kein  Zweifel  bestehen,  dass 
der amerikanische Fiskus mit dem QI­System organisatorische Vorkehren 
getroffen  hat,  welche  die  korrekte  Einkommensbesteuerung  der  in  den 
Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Das heisst, das 
QI­System  stellt  im  Ergebnis  nichts  anderes  als  eine 
verfahrenstechnische  Seite  der  Einkommensbesteuerung  dar  und  wird 
dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst. Dass das 
System erst nach der Abkommensratifizierung in Kraft getreten ist, spielt 
aufgrund  der  Bestimmung  von  Art. 2  Abs. 3  DBA­USA 96  keine  Rolle. 
Nach Art. 26 Abs. 1 DBA­USA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug» 
der  Informationsaustausch  nicht  durch  Art. 1  des  Abkommens 
(persönlicher  Geltungsbereich)  eingeschränkt  (vgl.  oben  E. 3.2.).  Das 
heisst,  es  spielt  keine  Rolle,  wem  gegenüber  die  «backup  withholding 
tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore­
Gesellschaften betroffen sind. Massgebend  ist einzig, dass  in einem der 
Vertragsstaaten  Informationen  zur  Verhütung  von  Betrugsdelikten  und 
dergleichen  benötigt  werden  und  dass  der  andere  Vertragsstaat  über 
solche  Informationen  verfügt  bzw.  diese  beschaffen  kann  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März 
2009 E. 5.5.2.2).
7.5.3.  Bei  Vorliegen  eines  besonderen  Vertrauensverhältnisses  kann 
unter  Umständen  bereits  ein  blosses  Schweigen  einen  Abgabebetrug 
darstellen,  nämlich  dann,  wenn  der  Täuschende  voraussieht,  dass  der 
Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere Vertrauensverhältnis von 
einer Überprüfung absehen wird  (vgl. E. 7.3; vgl. dazu auch ERIC HESS, 
Die  Möglichkeiten  und  Grenzen  der  Schweiz  auf  dem  Gebiete  der 
internationalen  Zusammenarbeit  in Steuersachen,  in:  ASA 71 S. 125 ff., 
S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das 
gesamte  QI­Verfahren  auf  besonderen  Regelungen  des  Verhältnisses 
zwischen  dem  IRS,  den  QI's  und  den  Steuerpflichtigen  beruht.  Dieses 
Verhältnis  zeichnet  sich  dadurch  aus,  dass  der  IRS  faktisch  einen 
wesentlichen  Teil  seiner  Aufgaben  bezüglich  der  Kontrolle  der 
Deklaration  der  Erträge  aus  US­amerikanischen Wertschriften  von  «US 
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persons»  auf  die  QI's  ausgelagert  hat  und  der  IRS  selbst  keine 
Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS 
abgeschlossenen QI­Agreements eingegangenen Verpflichtungen selber 
zu  überprüfen.  Zwar  wurde  aufgrund  dieser  eingeschränkten 
Möglichkeiten  des  IRS  bestimmt,  dass  eine  besondere,  unabhängige 
Revisionsstelle  einzusetzen  sei,  welche  die  Kontrolle  über  die  richtige 
Anwendung des QI­Agreements durch den QI wahrzunehmen habe. Die 
Revisionsstelle  darf  nun  aber  auf  die  Angaben  in  den  einschlägigen 
Formularen  abstellen,  wenn  sie  nicht  konkrete  Kenntnisse  darüber  hat, 
dass  diese  Angaben  falsch  sind.  Diese  Folgerung  ergibt  sich  aufgrund 
der  Regelung  der  «External  Audit  Procedures»  in  Section  10  des  QI­
Model­Vertrages  («Application  Procedures  für  Qualified  Intermediary 
Status  Unter  Section  1441;  Final  Qualified  Intermediary  Withholding 
Agreement»;  gemäss  Publikation  in:  Internal  Revenue  Bulletin  2000­04 
[veröffentlicht  unter:  ­irbs/irb00­04.pdf;  letztmals 
besucht  am 12. Dezember  2011;  nachfolgend:  IRB] S. 387 ff.;  vgl.  dazu 
auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer 
I  B  h  51,  Anhang,  S. 36  ff.).  Aufgabe  der  Revisionsstelle  ist  danach 
offensichtlich eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung der 
Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich  ist, dass die Revisionsstelle 
dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang 
mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI­System zur Anwendung 
kommt, erstellt hat (vgl. Section 10.03 A des QI­Model­Vertrages, in: IRB, 
a.a.O.,  S. 408 f.;  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern, 
a.a.O.,  Kennziffer  I  B  h  51,  Anhang,  S. 37).  Das  heisst,  die 
Überprüfungsaufgabe  der  Revisionsstelle  beschlägt  offensichtlich  vor 
allem  die  Kontrolle,  ob  die  QI's  die  notwendigen  Prozesse  richtig 
handhaben.  Aufgrund  der  Umschreibung  der  Aufgaben  der 
Revisionsstelle  ist  dagegen  nicht  ersichtlich,  dass  weitergehende 
Prüfungen  oder  Abklärungen  der  Revisionsstelle  zur  Frage  vorgesehen 
sind,  ob  die  Angaben  auf  den  Kundenunterlagen,  welche  der  QI  führt 
bzw.  verwaltet,  auch  den  tatsächlichen Gegebenheiten  entsprechen,  so 
zum  Beispiel  ob  die  Angabe  des  tatsächlich  Nutzungsberechtigten  der 
Wahrheit  entspricht  (vgl.  zu  den  Angaben,  welche  die  Revisionsstelle 
machen sollte: Qualified Intermediary Frequently Asked Questions [FAQ; 
unter  der  Internet­Adresse 
,
00.html, Stand vom 12. August 2009, letztmals besucht am 12. Dezember 
2011], Antwort zu Frage VII./5.). Andererseits sind diese Revisionsstellen 
nicht  Teile  des  IRS,  sondern  Dritte,  welche  in  das  QI­System 
eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, 
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besteht  denn  auch  offensichtlich  nicht  darin,  die  richtige  steuerliche 
Behandlung  der  Kontoinhaber  sicherzustellen,  sondern  die  externe 
Revisionsstelle  soll  sicherstellen,  dass  der  QI  sich  gemäss  den 
Verpflichtungen  der  QI­Vereinbarung  verhält  (vgl.  Section  10.03,  1. 
Absatz  des QI­Model­Vertrages,  in:  IRB,  a.a.O., S. 408;  vgl.  auch FAQ, 
a.a.O.,  Antwort  zu  Frage  VII./1.).  Damit  stimmt  überein,  dass  die 
Revisionsstelle  dem  IRS  Kundennamen  nicht  offenlegen  muss  («is  not 
required  to»;  Section  10.01  des  QI­Model­Vertrags,  in:  IRB,  a.a.O., 
S. 408;  Rechtsbuch  der  schweizerischen  Bundessteuern,  a.a.O., 
Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI­System 
das  Ziel  hat,  die  US­amerikanischen  Steuerpflichtigen  ohne  weitere 
Kontrollen des US­amerikanischen Fiskus, das heisst gestützt auf dessen 
Vertrauen  in  die  korrekte  Anwendung  des  QI­Systems,  zur  korrekten 
Erfüllung  ihrer Steuerpflicht zu bringen, und dass der US­amerikanische 
Fiskus auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die korrekte Erfüllung 
der  Steuerpflicht  der  einzelnen  Steuerpflichtigen  verfügt  (zum  Ganzen: 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und  A­7426/2008 
vom 5. März 2009 E. 5.5.2.3).
In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QI­System könne nicht 
auf  Vertrauen  beruhen.  Die  Einschaltung  einer  Revisionsstelle  zeige, 
dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den 
Banken bestehe (BEHNISCH, QI­Normen, Rz. 52). Da die Revisionsstelle – 
wie  eben  dargelegt  –  jedoch  nur  die  formelle  Einhaltung  der  QI­
Vorschriften  prüfen  muss,  ändert  dies  nichts  am  Vertrauen  auf  die 
inhaltlichen Angaben.
7.5.4. Die Beschwerdeführenden wenden zusätzlich einerseits ein, wenn 
die  betroffene  Person  auf  dem  «Formular A»  angegeben  werde,  könne 
keine  Täuschungshandlung  vorliegen,  weil  kein  Hehl  aus  dem 
wirtschaftlich Berechtigten gemacht werde. Der wirtschaftlich Berechtigte 
sei so gegenüber dem QI offengelegt worden, was ebenso gelten müsse, 
als ob er dem IRS gegenüber offengelegt worden sei. Andererseits geben 
sie  zu  bedenken,  das  Vertrauensverhältnis müsse  zwischen  dem  Täter 
und dem Getäuschten bestehen. Ein Vertrauensverhältnis zwischen dem 
IRS  und  den  Beschwerdeführenden  bestehe  aber  gerade  nicht,  seien 
Letztere doch nicht einmal Parteien des QI­Vertrags.
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Den ersten Einwand widerlegen die Beschwerdeführenden bereits selbst, 
indem  sie  –  zurecht  (vgl.  unten  E. 7.5.7)  –  erklären,  das  «Formular A» 
diene nicht steuerrechtlichen Zwecken. Da der wirtschaftlich Berechtigte 
gemäss «Formular A» nicht zwingend auch der wirtschaftlich Berechtigte 
gemäss  Formular  «W­8BEN»  ist,  kann  nicht  schon  allein  deshalb  von 
einer Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten gemäss Formular «W­
8BEN»  gesprochen  werden,  weil  diese  Person  auf  dem  «Formular A» 
aufgeführt wird (vgl. dazu auch die von den Beschwerdeführenden zitierte 
Beilage 1 zum Zirkular Nr. 7014 der Schweizerischen Bankiervereinigung 
vom  2. Oktober  2000  veröffentlicht  in:  Rechtsbuch  der  schweizerischen 
Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 57, Beilage 1 Ziff. 3, S. 3 f.). Dies 
ändert  nichts  daran,  dass  –  wie  unten  zu  zeigen  sein  wird  (ebenfalls 
E. 7.5.7)  –  die  Nennung  verschiedener  Personen  auf  den  beiden 
Formularen  einen  Verdacht  zu  erwecken  vermag,  der  weitere 
Untersuchungen auslösen kann, auch wenn eine solche Diskrepanz allein 
für die Leistung von Amtshilfe nicht ausreichend ist.
Dem  zweiten  Einwand  ist  entgegenzuhalten,  dass  dem  Strafrecht  die 
Begriffe des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt 
sind  (vgl.  dazu:  GÜNTER  STRATENWERTH,  Schweizerisches  Strafrecht, 
Allgemeiner  Teil, Die Straftat,  4. Aufl.,  Bern  2011,  § 13 N. 20 ff;  STEFAN 
TRECHSEL/MARC  JEAN­RICHARD­DIT­BRESSEL,  in:  Stefan  Trechsel  et  al., 
Schweizerisches  Strafgesetzbuch,  Praxiskommentar,  Zürich/St. Gallen 
2008,  Vor  Art. 24,  N. 3 ff.).  Die  Täuschung  ist  also  auch  dann möglich, 
wenn  der  Täter  (mittelbarer  Täter)  eine  Person  (Tatmittler)  täuscht,  die 
dann  ihrerseits  wieder  –  ohne  sich  dessen  selbst  bewusst  zu  sein,  da 
sonst  Mittäterschaft,  allenfalls  Gehilfenschaft  in  Frage  kommen  –  eine 
weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der 
QI  durch  Vorlage  eines  falschen  Formulars  «W­8BEN»  getäuscht  wird. 
Da der wirtschaftlich Berechtigte – wie soeben gesehen – nicht mit jenem 
im «Formular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass, 
in  einem  solchen  Fall  vertiefte  Nachforschungen  anzustellen.  Immerhin 
wird  die  Person,  welche  das  Formular  «W­8BEN»  ausfüllt,  angehalten, 
«[u]nder penalties of perjury» die  Informationen korrekt anzugeben. Der 
dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem 
er  seinen  Verpflichtungen  gemäss  dem QI­Vertrag  (unwissentlich)  nicht 
nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem 
Täter  und  Tatmittler  einerseits  sowie  Tatmittler  und  IRS  andererseits 
genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses.
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7.5.5. Im Weiteren ist festzustellen, dass sich aus dem Vorschieben einer 
reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft 
sei  gemäss  QI­System  Nutzungsberechtigte  an  in  Wirklichkeit  direkt 
durch  «US  persons»  verwalteten  Vermögenswerten,  ein  begründeter 
Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96 zu ergeben 
vermag. Zu beachten  ist  in diesem Zusammenhang, dass, wie erwähnt, 
im Rahmen des Amtshilfeverfahrens  das Bestehen eines Betrugsdelikts 
oder  dergleichen  nicht  nachgewiesen  sein  muss,  sondern  dass  es 
genügt,  wenn  die  feststehenden  Tatsachen  eine  gewisse 
Wahrscheinlichkeit  dafür  begründen  (vgl.  E. 5.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­8358/2010  vom  25. Oktober  2011,  E. 9, 
A­8003/2010  vom  24. Oktober  2011  E. 3.1,  A­7342/2008  und 
A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4).
7.5.6. Für  eine  korrekt  errichtete  selbständige  juristische  Person,  deren 
rechtliche  Organisation  beachtet  wird  und  welche  die  notwendigen 
Formalakte  einhält,  ist  die  dogmatische  Trennung  zwischen  der 
juristischen  Person  einerseits  und  dem  oder  den  an  ihr  Berechtigten 
andererseits  grundsätzlich  auch  steuerlich  zu  akzeptieren.  Von  dieser 
Trennung  kann  allenfalls  dann  abgesehen  werden,  wenn  das 
anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es 
sei  von  einer  transparenten  Struktur  auszugehen  und  es  sei  steuerlich 
nicht  die  juristische  Person,  sondern  jemand  Drittes  als  «Beneficial 
Owner»  zu  qualifizieren.  Soweit  nicht  derartige  steuerrechtliche 
Spezialbestimmungen  bestehen,  ist  auch  steuerrechtlich  von  zwei 
getrennten  Steuersubjekten  auszugehen  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März 
2009 E. 5.5.2.5).
Umgekehrt  ergibt  sich  aus  dem  Grundsatz,  wonach  bei  Gründung  und 
Zwischenschaltung  einer  juristischen Person  «das Spiel  der  juristischen 
Person  zu  spielen»  ist,  dass  bei  Negierung  der  unterschiedlichen 
Rechtssphären  durch  den  wirtschaftlich  Berechtigten  im  Ergebnis  nicht 
von  getrennten,  unabhängigen  Rechtssubjekten  auszugehen  ist. 
Vielmehr  erscheint  in  diesem  Fall  eine  Berufung  auf  die  rechtliche 
Selbständigkeit  als  rechtsmissbräuchlich,  entgegen  Treu  und  Glauben 
geltend  gemacht  (vgl.  BGE  108  II  213  E. 6  mit  Hinweisen;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7426/2008  vom 5. März 
2009  E. 5.5.2.5;  siehe  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­7789/2009  vom  21. Januar  2010  [auszugsweise  publiziert  in:  BVGE 
2010/7]  E. 6.5.3  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  THOMAS  GÄCHTER,  Die 
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Seite 31
Einpersonen­AG  aus  der  Sicht  des  Sozialversicherungsrechts,  in:  Jörg 
Schmid/Daniel  Giersberger  (Hrsg.),  Neue  Rechtsfragen  rund  um  die 
KMU:  Erb­,  Steuer­,  Sozialversicherungs­  und  Arbeitsrecht, 
Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff., S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI­
Sicht  grundsätzlich  als  wirtschaftlich  Berechtigte  gelten  und  damit  auch 
die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine 
amtshilfefähige  Handlung  darstellt,  ändert  nach  dem  Gesagten  nichts 
daran,  dass  Amtshilfe  geleistet  werden  kann,  wenn  die  eigenständige 
Struktur  der  Gesellschaft  missachtet  wurde  (a.M.  BEHNISCH,  Aktuelle 
Entwicklungen,  a.a.O.,  S. 254,  der  davon  ausgeht,  dass  in  diesen 
Konstellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei er eine arglistige 
Handlung  im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht  in seine Überlegungen 
einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend 
gegenüber steht  [BEHNISCH, Durcheinandertal,  a.a.O.,  insb. S. 746, 751, 
760]). 
7.5.7.  Im  schweizerischen  Bankverkehr  wird  das  so  genannte 
«Formular A»  zur  Feststellung  der  an  einem  Konto  wirtschaftlich 
berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht 
steuerlichen,  sondern  anderen  Zwecken  (wirtschaftliche  Hintergründe, 
Hinweise  bei  Strafuntersuchungen,  Geldwäscherei  etc;  vgl.  BEHNISCH, 
Aktuelle  Entwicklungen,  S. 254;  BARBARA  BRÜHWILER/KATHRIN  HEIM, 
Vereinbarung  über  die  Standesregeln  zur  Sorgfaltspflicht  der  Banken 
2008  [VSB 08],  Praxiskommentar,  2. Aufl.,  Zürich  2008,  Art. 3  Abs. 1 
VSB 08  N. 7;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und 
A­7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit  ist es möglich, dass 
auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte 
angegeben  wird  als  auf  dem  Formular  «W­8BEN»  und  dennoch  beide 
Formulare  korrekt  ausgefüllt  wurden.  Allein  der  Umstand,  dass  jeweils 
andere  Personen  als  wirtschaftlich  Berechtigte  auf  den  Formularen 
angegeben  werden,  führt  noch  nicht  zum  begründeten  Verdacht,  dass 
falsche  Angaben  gemacht  wurden.  Jedoch  genügt  die  Tatsache,  dass 
bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine 
andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere 
amtshilferelevante  Abklärungen  auszulösen.  Treten  alsdann  weitere 
einschlägige  Hinweise  hinzu,  kann  sich  ein  begründeter  Verdacht 
ergeben.
7.6. 
7.6.1. Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das 
blosse  Verschweigen  hinausgehenden  Täuschung  bedarf,  findet  ihre 
A­2866/2011
Seite 32
Stütze  auch  in  den  vorbereitenden  Arbeiten  und  den  Umständen  des 
Vertragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend 
herangezogen  werden  dürfen  (vgl.  oben  E. 4.1;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgericht  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).
7.6.2.  Davon  ausgehend,  dass  Doppelbesteuerungsabkommen 
traditionellerweise  der  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  dienen  (vgl. 
MADELEINE  SIMONEK,  Problemfelder  aus  dem  Verhältnis  von 
Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum 
innerstaatlichen  Recht,  in:  ASA  73  S. 97 ff.,  S. 98 f.),  basierte  die 
schweizerische  Abkommenspolitik  bis  zum  Entscheid  des  Bundesrates 
vom 13. März 2009 (zu dessen Bedeutung vgl. statt vieler: WALDBURGER, 
Aktuelle  Entwicklungen  in  der  schweizerischen  Amtshilfe  im 
Steuerbereich,  Schweizerische  Zeitschrift  für  Wirtschafts­  und 
Finanzmarktrecht  2009,  S. 480 ff.,  S. 482 ff.)  darauf,  lediglich  die  so 
genannt  kleine  Amtshilfe  zu  gewähren  (statt  vieler:  PETER  LOCHER,  Die 
schweizerische  Haltung  zur  internationalen  Amtshilfe  bei  den  direkten 
Steuern  in  einem  veränderten  Umfeld,  in:  Peter  Locher/Bernhard 
Rolli/Peter  Spori  [Hrsg.],  Internationales  Steuerrecht  in  der  Schweiz, 
Aktuelle  Situation  und  Perspektiven,  Festschrift  für  Walter  Ryser,  Bern 
2005,  S. 269 ff.,  S. 270 f.;  Andreas  DONATSCH/STEFAN 
HEIMGARTNER/MADELEINE  SIMONEK,  Internationale  Rechtshilfe  unter 
Einbezug der Amtshilfe  im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011, S. 136; 
HESS,  a.a.O.,  S. 130 ff.).  Vor  diesem  Hintergrund  stellt  bereits  eine 
erweiterte  Amtshilfe  in  Betrugsfällen  eine  Ausweitung  dar.  Eine  solche 
bestand  im  DBA­USA  zwar  bereits  seit  jeher  (vgl.  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­7789/2009  vom  21. Januar  2010 
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3). Stets war aber auch 
im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte 
und  nicht  bloss  für  Steuerhinterziehung  geleistet  würde  (vgl.  etwa 
Botschaft des Bundesrats zum DBA­USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 
1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung 
von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung 
und  Steuerbetrug  nicht;  ...»).  Eine  derartige  Ausweitung  auf  die 
Steuerhinterziehung war  im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später 
nicht  geplant,  was  sich  im  Zusammenhang  mit  der  Vereinbarung  03 
deutlich  ergibt  (vgl.  Medienmitteilung  des  Eidgenössischen 
Finanzdepartements,  Austausch  von  steuerlichen  Auskünften  mit  den 
USA,  zugänglich  über 
cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html,  letztmals  besucht  am 
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12. Dezember  2011;  vgl.  auch  MARKUS  REICH/STEFAN  BACHMANN, 
Internationale  Amts­  und  Rechtshilfe  in  Fiskalsachen,  in  Michael 
Beusch/ISIS  [Hrsg.],  Steuerrecht  2006,  Zürich  etc.  2006,  S.  5  ff.,  18; 
ROBERT  WALDBURGER,  Assistance  administrativ  et  entraide  judiciaire 
internationales en matière  fiscale,  in: OREF  [Ordre  romand des experts 
fiscaux  diplômés]  [Hrsg.],  Les  procédures  en  droit  fiscal,  2. Aufl., 
Bern/Stuttgart/Wien  2005,  S. 1091 ff.,  S. 1102).  Schliesslich  kann  in 
diesem  Zusammenhang  auch  noch  auf  den  von  der  Schweiz  im  Juni 
2004  modifizierten  Vorbehalt  zu  Art. 26  des  OECD­MA  hingewiesen 
werden,  wonach  sich  der  Informationsaustausch  auf  «...acts  of  fraud 
subject  to  imprisonement  according  to  the  laws  of  both  Contracting 
States»  beschränken  soll  (Bericht  der  Expertenkommission  für  ein 
Bundesgesetz  über  Steuerstrafrecht  und  internationale  Amtshilfe  in 
Steuersachen  zu  Handen  des  Chefs  des  Eidgenössischen 
Finanzdepartements  [EFD]  vom  Oktober  2004,  S. 35,  zugänglich  über 

lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpn
O2Yuq2Z6gpJCDdYN6g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A,  letztmals 
besucht am 12. Dezember 2011).
7.6.3.  Die  amerikanischen  Behörden  waren  dieser  schweizerischen 
Differenzierung  zwischen  Betrug  und  Hinterziehung  zwar  nicht  zugetan 
(HESS,  a.a.O.,  132).  Die  Bedeutung  der  Unterscheidung  war  ihnen 
indessen durchaus klar (HUFSCHMID, a.a.O., S. 457; FREI/ROHNER, a.a.O., 
S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den 
«Technical  Explanations»  zum  DBA­USA 96,  also  aus  den  einseitigen 
Erläuterungen  der  amerikanischen  Behörden  (zu  den  «Technical 
Explanations» vgl. VOGEL, a.a.O., Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 
DBA­USA 96 wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud» 
diejenigen  Delikte  fielen,  welche  nach  schweizerischem  Recht  einen 
Steuer­ oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis auf das 
betrügerische  Verhalten  weise  insoweit  eine  dynamische  Komponente 
auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von «tax fraud» 
auch  für  diese Delikte  Amtshilfe  zu  gewähren wäre  (Department  of  the 
Treasury,  Technical  Explanation  of  the  Convention  between  the  United 
States  of  America  and  the  Swiss  Confederation  for  the  Avoidance  of 
Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington 
on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2, 
1996,  Article 26  Paragraph 1  insb.  S. 92,  zugänglich  über 

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resource­center/tax­policy/treaties/Documents/teswiss.pdf,  letztmals 
besucht am 12. Dezember 2011).
7.7.  Damit  ist  unter  dem  DBA­USA 96  für  vermutete  reine 
Steuerhinterziehung,  auch  wenn  es  um  hohe  Beträge  geht,  keine 
Amtshilfe zu leisten.
8. 
8.1. Gemäss Art. 26 Ziff. 3 DBA­USA 96 erteilt die Schweiz nur Auskünfte 
und übermittelt  nur Unterlagen, die sie nach  ihrem  internen Recht hätte 
erhältlich  machen  können.  Demgemäss  werden  nämlich  die 
Bestimmungen von Art. 26 DBA­USA 96 auf keinen Fall dahin ausgelegt, 
dass  sie  einem  der  Vertragsstaaten  die  Verpflichtung  auferlegen, 
Verwaltungsmassnahmen  durchzuführen,  die  von  den Vorschriften  oder 
der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder 
die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, 
oder  Angaben  zu  vermitteln,  die  weder  aufgrund  seiner  eigenen  noch 
aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden 
können. 
8.2. 
8.2.1.  Nach  schweizerischem  Recht  ist  die  steuerpflichtige  Person  im 
Veranlagungsverfahren  umfassend  auskunftspflichtig.  In  eigener  Sache 
besteht  insbesondere  kein  Bankgeheimnis  (vgl.  PETER  LOCHER,  Das 
schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht  [nachfolgend: 
Bankgeheimnis], in: StR 2003 S. 346 ff., auch zum Folgenden; vgl. ferner 
XAVIER  OBERSON,  Infractions  fiscales  et  secret  bancaire  [nachfolgend: 
Infractions],  in:  RDAF  1999  II  S.  71  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Die 
Steuerbehörde  kann  von  der  steuerpflichtigen  Person  zusätzliche 
Unterlagen  betreffend  die  Bankbeziehungen  verlangen.  Reicht  die 
steuerpflichtige  Person  die  verlangten  Unterlagen  trotz  Mahnung  nicht 
ein,  so  kann  die  Steuerbehörde  diese  normalerweise  direkt  beim 
bescheinigungspflichtigen Dritten einfordern (Art. 127 Abs. 2 Satz 1 DBG 
sowie  Art. 43  Abs. 2  Satz 1  StHG).  Gemäss  dem  2. Satz  der  zuletzt 
erwähnten  Bestimmungen  bleibt  jedoch  das  Berufsgeheimnis 
ausdrücklich  vorbehalten,  was  unter  anderem  zur  Folge  hat,  dass  die 
Steuerbehörde  die  bei  der  steuerpflichtigen  Person  erfolglos  verlangten 
Unterlagen  nicht  direkt  von  der  fraglichen  Bank  einfordern  kann  (in 
Verbindung mit Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über 
die  Banken  und  Sparkassen  [Bankengesetz,  BankG;  SR  952.0]; 
HUFSCHMID,  a.a.O.,  S. 438 f.).  Bei  den  vom  Bund  erhobenen  Steuern 
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besteht  ebenfalls  eine  umfassende  Auskunftspflicht  für  die 
steuerpflichtigen  Personen.  Auch  hier  besteht  kein  Bankgeheimnis  in 
eigener Sache (Art. 68 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die 
Mehrwertsteuer  [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 621.20];  vgl.  noch 
zum  alten  Mehrwertsteuergesetz  von  1999:  LOCHER,  Bankgeheimnis, 
a.a.O.,  S. 350).  Ähnliches  gilt  für  die  Verrechnungssteuer  (Art. 39  des 
Bundesgesetzes  vom  13. Oktober  1965  über  die  Verrechnungssteuer 
[VStG,  642.21])  und  die  Stempelabgaben  (Art. 35  des  Bundesgesetzes 
vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG 611.10]).
8.2.2. Wird ein Steuerstrafverfahren betreffend ein Vergehen, das heisst 
einen  Steuerbetrug  oder  eine  Veruntreuung  von  Quellensteuern 
(Art. 186 f. DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren 
gemäss  DBG  nach  den  Vorschriften  der  Schweizerischen 
Strafprozessordnung  vom 5. Oktober  2007  (Strafprozessordnung, StPO; 
SR  312.0;  vgl.  Art. 188  Abs. 2  DBG).  Die  StPO  sieht  kein 
Zeugnisverweigerungsrecht  für  Bankangestellte  vor.  Soweit  das  StHG 
betroffen  ist,  richten  sich  Strafverfahren  und  ­vollzug  nach  kantonalem 
Recht, soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 61 StHG). Das 
Strafverfahren  wurde  mit  Inkrafttreten  der  StPO  per  1. Januar  2011 
schweizweit  in  Bezug  auf  Straftaten  nach  Bundesrecht  vereinheitlicht. 
Jedoch  können  die  Kantone  nach  wie  vor  grundsätzlich  selber 
bestimmen,  welche  Verfahrensregeln  auf  die  Strafnormen  ihres 
Steuerrechts  anwendbar  sind  (PETER  STRAUB/THOMAS  WELTERT,  in: 
Marcel Alexander Niggli/Marianne Heer/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler 
Kommentar,  Schweizerische  Strafprozessordnung,  Basel  2011 
[nachfolgend:  BSK­StPO],  Art. 1  N. 1  und  12  mit  Hinweis  auf  Art. 335 
StGB).  Allerdings  sollten  die  Kantone  nicht  ohne  Grund  von  der  StPO 
abweichen, da sonst dem gesetzgeberischen Willen zur Vereinheitlichung 
des  Strafprozessrechts  nicht  entsprochen  würde  (STRAUB/WELTERT, 
a.a.O.,  Art. 1  N. 12;  vgl.  auch  RAPHAËL  ARN/DAVID  STEINER,  in:  André 
Kuhn/Yvan Jeanneret [Hrsg.], Commentaire Romand, Code de procédure 
pénale  Suisse,  Basel  2011,  Art. 1  N. 39;  PAOLO BERNASCONI,  in:  Paolo 
Bernasconi/Maria  Galliani/Luca  Marcellini/Edy  Meli/Mauro  Mini/  John 
Noseda, Codice Svizzero di procedura penale  [CPP]), Zürich/ St. Gallen 
2010, Art. 1 N. 7).
Vor  Inkrafttreten  der  StPO,  also  zum  Zeitpunkt,  in  dem  das 
Amtshilfegesuch eingereicht wurde, richtete sich das Verfahren nach den 
Vorschriften  des  kantonalen  Strafprozessrechts  (Art. 188  Abs. 2  DBG) 
bzw.  –  allgemeiner  formuliert  –  nach  kantonalem Recht  (Art. 61  StHG). 
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Für die kantonalen direkten Steuern war dabei aufgrund von Art. 61 StHG 
ebenfalls  davon  auszugehen,  dass  die  ordentlichen 
Strafverfolgungsorgane  zuständig  sind  (vgl.  RETO  HEUBERGER, 
Zwangsmassnahmen  im  Steuerhinterziehungsverfahren,  in:  ASA  66 
S. 21 ff., S. 28). Die  kantonalen Strafprozessordnungen gewährten  zwar 
Angehörigen  bestimmter  Berufskategorien  ein 
Zeugnisverweigerungsrecht.  In  der  Regel  waren  dies  jedoch  nur  jene 
Personen,  deren  Berufsgeheimnis  durch  Art. 321  StGB  geschützt  wird, 
wobei  in  den  meisten  Fällen  keine  Ausnahmeregelung  für  die 
Bankangestellten  galt  (vgl.  Urs  EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS,  Das 
Schweizerische  Bankgeschäft,  6. Aufl.,  Zürich/Basel/Genf  2004, 
Rz. 428 f.; LOCHER, Bankgeheimnis, a.a.O., S. 348; OBERSON, Infractions, 
a.a.O.,  S. 77).  Da  die  vorliegend  relevanten  Regeln  vor  und  nach 
Inkrafttreten  des  neuen  Rechts  materiell  vergleichbar  sind,  muss  hier 
nicht darauf eingegangen werden, ob das alte oder das neue Recht zur 
Anwendung gelangt.
8.2.3.  Das  vorstehend  betreffend  Zeugnisverweigerungsrecht 
Ausgeführte gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die Herausgabe von 
Akten,  stellt  doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen 
Schutz  des  Rechts  zur  Zeugnisverweigerung  im  Sinn  eines 
Beweisverwertungsverbots  dar.  Personen,  welche  sich  auf  ein 
Zeugnisverweigerungsrecht berufen können, sind aufgrund ihrer Stellung 
im  Verfahren  nicht  zur  aktiven  Förderung  desselben  verpflichtet  (vgl. 
Art. 265 Abs. 2 Bst. b StPO; FELIX BOMMER/PETER GOLDSCHMID,  in: BSK­
StPO,  Art. 265  N. 8 ff.).  Explizit  hält  dies  Art. 192  Abs. 3  DBG  fest. 
Danach  können  die  nach  den  Art. 41 f.  VStrR  als  Zeugen 
einvernommenen  Personen  zur  Herausgabe  der  in  ihrem  Besitz 
befindlichen  sachdienlichen  Unterlagen  und  sonstigen  Gegenstände 
aufgefordert werden. Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend 
Bescheinigungs­, Auskunfts­ und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten 
(vgl. dazu auch OBERSON, Infractions, a.a.O., S. 78 f.).
8.2.4.  Zusammenfassend  ist  damit  festzuhalten,  dass  im  internen 
Schweizerischen Recht das Bankgeheimnis einer Aktenedition durch die 
Bank nur – aber immerhin – entgegensteht, soweit es um das ordentliche 
Veranlagungsverfahren  oder  um  ein  Verfahren  betreffend  eine 
Übertretung  geht.  Demgegenüber  sind  die  Steuerbehörden  berechtigt, 
auch  von Banken  die Edition  von Akten  zu  verlangen, wenn  es  um ein 
Verfahren  betreffend  ein  Steuervergehen  geht  (zum Ganzen: Urteil  des 
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Seite 37
Bundesverwaltungsgerichts  A­7342/2008  und A­7416/2008  vom 5. März 
2009 E. 4.3.2).
8.3.  Im  interkantonalen  Verhältnis  versagt  der  Schutz  des 
Bankgeheimnisses  dann,  wenn  in  einem  nach  strafprozessualen 
Grundsätzen  durchgeführten  Verfahren  Bankdokumente  herausverlangt 
oder  beschlagnahmt  worden  sind.  Erforderlich  ist  jedoch,  dass  die 
Steuerbehörde  einen  begründeten  Verdacht  gegenüber  bestimmten 
Steuerpflichtigen hegt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A­7342/2008 und A­7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.3).
8.4. Demnach  können  in  der  Schweiz  Bankunterlagen  zumindest  dann 
erhältlich gemacht werden, wenn es um Steuer­ oder Abgabebetrug geht.
9. 
Im  vorliegenden  Verfahren  gelangte  der  IRS  nicht  in  einem  regulären 
Amtshilfeverfahren  in  den  Besitz  der  Unterlagen,  auf  die  er  sein 
nunmehriges  Amtshilfegesuch  stützt.  Die  Unterlagen  wurden  ihm 
aufgrund einer Verfügung der FINMA übergeben (Sachverhalt Bst. B). Es 
ist  daher  nachfolgend  darauf  einzugehen,  ob  trotz  diese  Art  der 
Datenherausgabe auf das Amtshilfegesuch des IRS einzutreten ist.
9.1. Mit  zur  Publikation  vorgesehenem Urteil  2C_127/2010  vom 15. Juli 
2011  kam  das  Bundesgericht  zum  Schluss,  die  von  der  FINMA  am 
18. Februar  2009  verfügte  Herausgabe  der  Daten  von  der  UBS AG  an 
den IRS (Sachverhalt Bst. B) sei rechtmässig gewesen. Die FINMA durfte 
demgemäss  ihre Verfügung zur Abwendung schwerer und unmittelbarer 
Gefahren  für  fundamentale  Rechtsgüter  auf  die  polizeiliche 
Generalklausel  stützen  (E. 3 ff.  insb. 4.4  des  erwähnten  Urteils  des 
Bundesgerichts).
9.2.  Damit  beruhte  die  damalige  Auslieferung  der  Daten  auf  einer 
rechtlichen  Grundlage.  Dies  allein  ist  entscheidend.  Weshalb  sie 
rechtmässig  war  und  auf  welche  rechtliche  Grundlage  sie  sich  stützte, 
spielt keine Rolle. Es wird beispielsweise nicht geltend gemacht, der IRS 
würde Informationen über Personen verlangen, gegenüber denen mittels 
Spezialitätsvorbehalts  die  erlangten  Daten  nicht  verwendet  werden 
dürften. Damit  durfte  der  IRS  ein Amtshilfegesuch  stellen, welches  sich 
auf die damals erhältlich gemachten Dokumente stützt.
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Seite 38
10. 
Nunmehr  ist  zu  prüfen,  ob  die  ESTV  zu  Recht  zum  Schluss  kam,  im 
vorliegenden Fall sei Amtshilfe zu leisten.
10.1. Zunächst ist nach dem zuvor Ausgeführten auf folgende Vorbringen 
der Beschwerdeführenden nicht mehr einzugehen:
Die  Beschwerdeführenden  machen  zwar  geltend,  der 
Beschwerdeführer 1 sei nicht vom Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 
2008  betroffen  gewesen.  Sie  machen  aber  nicht  geltend,  gegen  die 
damalige  Herausgabe  der  Daten  bzw.  die  Verfügung  der  FINMA  (vgl. 
Sachverhalt  Bst. B)  Beschwerde  erhoben  zu  haben.  Diese  Verfügung 
erwuchs  somit  schon  aus  diesem  Grund  gegenüber  den 
Beschwerdeführenden  in  Rechtskraft.  Im  vorliegenden  Verfahren  ist 
mithin  nicht mehr  zu  prüfen,  ob  die  damalige Datenlieferung  betreffend 
den Beschwerdeführer 1 zu Recht verfügt wurde.
Ebensowenig  einzugehen  ist  nach  dem  zuvor  Gesagten  (E. 9)  auf  die 
Vorbringen  der  Beschwerdeführenden,  es  könne  nicht  aufgrund  von 
Unterlagen,  die  in  einer  Notsituation  ausgeliefert  worden  seien,  ein 
weiteres Amtshilfegesuch gestellt werden.
Gleiches gilt für die Darstellung, der Beschwerdeführer 1 sei in den USA 
nicht  unbeschränkt  steuerpflichtig.  Die  unbeschränkte  Steuerpflicht  ist 
gerade kein Kriterium, welches für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sein 
müsste (E. 3.2).
Keine  Rolle  spielt  sodann,  dass  das  DBA­USA 96  vor  Inkrafttreten  des 
QI­Systems abgeschlossen wurde (E. 7.5.2).
Das Bundesverwaltungsgericht hat schliesslich festgestellt, dass das QI­
System  ein  auf  Vertrauen  beruhendes  System  ist  (E. 7.5).  Auf  die 
entsprechenden Einwände der Beschwerdeführenden wurde bereits dort 
eingegangen (E. 7.5.4).
10.2. Nunmehr  verhält  sich die Situation  folgendermassen: Gemäss der 
Umschreibung des relevanten Sachverhalts im Amtshilfegesuch habe der 
Beschwerdeführer 1  spätestens  ab  dem  Jahr  2002  eine  Unterschrifts­ 
oder  andere  Berechtigung  für  Konten  gehabt,  die  bei  der  [Bank 
R._______]  oder  einer  ihrer  Tochtergesellschaften  in  der  Schweiz 
gehalten, überwacht oder geführt worden seien. Der Beschwerdeführer 1 
sei Staatsbürger von E._______, aber «permanent resident alien» in den 
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USA, wo er  spätestens  seit  dem Jahr  1997 Steuererklärungen ausfülle. 
Am **. **. 2000 sei die Beschwerdeführerin 2 als «shell corporation» auf 
den British Virgin  Islands  (BVI)  gegründet worden.  Im  [Jahr]  2001 habe 
der Beschwerdeführer 1 bei  der UBS AG ein Konto auf  den Namen der 
Beschwerdeführerin 2  eröffnet.  Auf  dem  «Formular A»  sei  er  als 
wirtschaftlich  Berechtigter  aufgeführt  worden.  Am  **. **.  2000  habe  ein 
«service agent» auf den BVI das UBS­Konto betreffend ein Formular «W­
8BEN»  falsch  ausgefüllt.  So  sei  auf  diesem  Formular  die 
Beschwerdeführerin 2  als  am  fraglichen  Konto  wirtschaftlich  berechtigt 
aufgeführt und somit eine «non US ownership» ausgewiesen worden.  In 
den Jahren 2001 und 2002 seien auf dem von der Beschwerdeführerin 2 
gehaltenen  UBS­Konto  Werte  von  mehr  als  USD  500'000.­­  gelegen. 
Zahlungen  von  Dividenden,  Zinsen  und  Kapitalgewinnen  von  diesem 
UBS­Konto  bzw.  von  diesem  Konto  erzieltes  Einkommen  seien  vom 
Beschwerdeführer 1  dem  IRS  gegenüber  nicht  angegeben  worden.  Für 
Konten,  welche  der  Beschwerdeführer 1  in  E._______  gehalten  habe, 
habe  er  dagegen  so  genannte  FBAR­Erklärungen  eingereicht.  Somit 
habe er um die Pflicht einer solchen Einreichung gewusst. Am **. **. 2002 
habe  der  Beschwerdeführer 1  von  der  UBS  verlangt,  dass  vom  UBS­
Konto USD ***'***.­­ auf ein Konto [bei der Bank R._______] überwiesen 
werden.  Im  Oktober  2002  habe  zudem  ein  Angestellter  [der  Bank 
R._______]  die  UBS  angewiesen,  die  Securities  im  UBS­Konto  zu 
verkaufen  und  den  Erlös  auf  das  Konto  [bei  der  Bank  R._______]  zu 
überweisen,  das  ebenfalls  von  der  Beschwerdeführerin 2  gehalten 
worden  sei.  Der  Beschwerdeführer 1  habe  damit  die  Überweisung  vom 
UBS­Konto  auf  ein  solches  bei  der  [Bank  R._______]  veranlasst.  Das 
Konto  [bei  der  Bank  R._______]  habe  der  Beschwerdeführer 1  in  der 
Steuererklärung  nicht  angegeben.  Da  die  Securities  bei  der  UBS 
Einkommen generiert hätten, sei davon auszugehen, dass sie dies auch 
bei  der  [Bank  R._______]  getan  hätten.  Der  Beschwerdeführer 1  habe 
verschleiern wollen, dass das Konto bei der [Bank R._______] eigentlich 
ihm  gehöre.  Die  Beschwerdeführerin 2  habe  als  «sham  entity»  gedient, 
um  die  Eigentümerschaft  an  den  Konten  zu  verbergen.  Zudem  seien 
falsche Dokumente ausgestellt worden. Der Sachverhalt stelle sich gleich 
dar,  wie  er  in  den  Amtshilfegesuchen  vom  16. Juli  2008  und 
1. September  2009  geschildert  worden  sei.  Er  gründe  sich  auf  Daten, 
welche  die  UBS  am  18. Februar  2009  herausgegeben  habe.  Das 
Verhalten  des  Beschwerdeführers 1  habe  somit  zu  einer 
Steuerverkürzung geführt.
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10.2.1.  Wie  bereits  zuvor  festgehalten  wurde  (E. 6.2),  werden  im 
Amtshilfegesuch  des  IRS  vom  28. September  2010  der  Namen  der 
betroffenen  Person  sowie  die  Nummer  des  Kontos,  über  das  Auskunft 
verlangt wird, genannt. Ob der  IRS für den Zeitraum von 2002 bis 2009 
auch  Auskunft  über  weitere  Konten  der  betreffenden  Person  beim  im 
Amtshilfegesuch  genannten  Finanzinstitut  verlangen  durfte,  muss  nicht 
geklärt  werden,  da  solche  gemäss  Abklärungen  der  Bank  offensichtlich 
nicht  bestehen.  Auch  hält  das  Amtshilfegesuch  fest,  dass  der 
Beschwerdeführer 1  in  den  USA  steuerpflichtig  ist  und  es  um 
Einkommenssteuern  geht.  Insofern  genügt  das  Amtshilfegesuch  den 
Anforderungen (vgl. E. 6.2).
10.2.2.  Gemäss  den  Unterlagen  hat  der  Beschwerdeführer 1  eine 
Adresse  in  den  USA.  Dies  geht  jedenfalls  aus  den  Bankunterlagen 
([Belegstelle])  hervor.  Damit  durfte  die  ESTV  annehmen,  dass  der 
Beschwerdeführer 1,  wie  dies  im  Amtshilfegesuch  implizit  geltend 
gemacht  wird  («resident  alien»),  Wohnsitz  in  den  USA  hatte.  Zwar 
bestreiten  die  Beschwerdeführenden  einen  Wohnsitz  des 
Beschwerdeführers 1  in  den  USA.  Unterlagen,  die  das  Gegenteil 
beweisen  würden,  reichen  sie  jedoch  nicht  ein.  Sie  verkennen  damit, 
dass  es  nunmehr  an  ihnen  läge,  die  zu  Recht  getroffene 
Sachverhaltsannahme  der  ESTV  klarerweise  und  entscheidend  zu 
entkräften  (vorne  E. 5.2.2).  Es  ist  somit  zumindest  für  das  vorliegende 
Verfahren  von  einem  Wohnsitz  des  Beschwerdeführers 1  in  den  USA 
auszugehen, was dazu führt, dass er dort auch (gemäss Amtshilfegesuch 
als  «permanent  resident  alien»)  steuerpflichtig  ist.  Entgegen  der 
Auffassung  der  Beschwerdeführer  spricht  auch  der  Umstand,  dass – 
angeblich – kein Formular «W­8BEN» ausgefüllt wurde, nicht gegen eine 
Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1 in den USA.
Nicht  mehr  eingegangen  werden  muss  demnach  an  sich  auf  weitere 
Elemente,  die  das  Bestehen  einer  grundsätzlichen  Steuerpflicht  in  den 
USA stützen. Hingewiesen sei  immerhin auf  zweierlei: Zum einen, dass 
die  gleiche  Adresse  in  den USA  auch  im  1999  ausgestellten  Pass  des 
Beschwerdeführers 1  als  Hauptwohnsitz  («permanent  residence», 
«résidence principale») angegeben wird, wobei diese Angaben hier vom 
Beschwerdeführer 1  persönlich  unterschrieben  wurden  ([Belegstelle]); 
zum anderen auf die Behauptung des IRS, der Beschwerdeführer 1 fülle 
spätestens seit dem Jahr 1997 Steuererklärungen  in den USA aus, was 
unwidersprochen blieb.
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10.2.3. Damit genügt das Amtshilfegesuch des  IRS  in  formeller Hinsicht 
den  Anforderungen.  Der  Beschwerdeführer 1  erfüllt  zudem  die 
persönlichen  Eigenschaften,  um  von  diesem  Gesuch  betroffen  sein  zu 
können (vgl. E. 3.2). Es stellen sich nun insbesondere die Fragen, ob der 
im Amtshilfegesuch geschilderte Sachverhalt  geeignet  ist,  den Verdacht 
auf «Betrugsdelikte und dergleichen» zu begründen (E. 5.2.1) und ob die 
von  der  [Bank  R._______]  edierten  Unterlagen  diesen  Verdacht 
bestärken  (vgl.  E. 6.3.1 f.).  Ist  dies  der Fall, wird  zu  prüfen  sein,  ob  die 
Beschwerdeführenden  einen  dermassen  bestehenden  Verdacht 
klarerweise und entscheidend zu entkräften vermögen  (E. 5.2.2) und ob 
die  vom  IRS  verlangten  Unterlagen  nach  schweizerischem  Recht 
erhältlich  gewesen  wären  (E. 8).  Dabei  wird  zunächst  auf  die 
Umschreibung  des  Sachverhalts  im  Amtshilfegesuch  des  IRS 
eingegangen  und  auf  die  Frage,  ob  diese  für  den  Erlass  einer 
Editionsverfügung durch die ESTV genügte (E. 10.3). Anschliessend wird 
die  wirtschaftliche  Berechtigung  des  Beschwerdeführers 1  am 
streitbetroffenen  Konto  betrachtet,  also  die  Frage,  ob  sich  im 
Amtshilfegesuch  bestärkt  durch  die  Unterlagen  genügende  Hinweise 
finden, dass der Beschwerdeführer 1 mutmasslich Einkünfte vor dem IRS 
verschleierte,  und  bejahendenfalls,  ob  die  Beschwerdeführenden  diese 
Hinweise  rechtsgenügend  entkräften  können  (E. 10.4).  Danach  wird 
geprüft, ob im konkreten Fall die Unterstellung unter das QI­System dazu 
führt, dass ein betrügerisches Verhalten im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96 
gegeben ist (E. 10.5).
10.3. 
10.3.1.  Was  das  Amtshilfegesuch  des  IRS  betrifft,  so  ist  vorab 
festzuhalten,  dass  es  den  inhaltlichen  Anforderungen  insoweit  nicht 
genügt,  als  es  sich  auf  die  Amtshilfegesuche  vom  16. Juli  2008  und 
1. September  2009  bezieht.  Abgesehen  davon,  dass  sich  diese 
Amtshilfegesuche  auf  spezielle,  im  vorliegenden  Fall  nicht  gegebene 
Konstellationen stützten, muss ein Amtshilfegesuch – soweit es sich nicht 
um die Ergänzung eines Gesuchs oder ein neues Gesuch in der gleichen 
Sache handelt (vgl. BGE 109 Ib 158 E. 2b) – den ihm zugrunde liegenden 
Sachverhalt  selbständig  und  soweit möglich  vollständig  schildern, muss 
doch  das  konkrete  Verhalten  einer  Person,  allenfalls  einer 
Personengruppe  (vgl. Urteil  des Bundesverwaltungsgericht A­7342/2008 
und  A­7426/2008  vom  5. März  2009  E. 4.5),  dargestellt  werden. 
Andernfalls wäre der ersuchte Staat unter Umständen nicht  in der Lage 
zu prüfen, ob alle Voraussetzungen für die Leistung von Amtshilfe erfüllt 
sind (vgl. oben E. 5.1).
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10.3.2. Der im Amtshilfegesuch des weiteren gezogene Schluss des IRS, 
weil  der  Beschwerdeführer 1  –  immer  nach  Auffassung  des  IRS – 
bezüglich  des  UBS­Kontos  falsche  Angaben  gemacht  und  dadurch 
Steuern  hinterzogen  habe,  könne  dies  auch  bezüglich  des  Kontos  [bei 
der Bank R._______] der Fall gewesen sein, auf welches die Guthaben 
des  UBS­Kontos  überwiesen  worden  seien,  ist  allerdings  zunächst 
plausibel.  Insofern  geht  das  Vorbringen  der  Beschwerdeführenden, 
vorliegend  sei  das Verhalten bezüglich des UBS­Kontos  irrelevant,  fehl. 
Der IRS wirft dem Beschwerdeführer nämlich vor, das frühere Verhalten – 
nunmehr  bei  einer  anderen  Bank  –  fortgesetzt  zu  haben.  Das  frühere 
Verhalten  ist also für die Argumentation des IRS zentral. Zusammen mit 
den  Vorbringen  des  IRS,  der  Beschwerdeführer 1  habe  die 
Beschwerdeführerin 2 gegründet, um seine Eigentümerschaft an den von 
der Gesellschaft  gehaltenen  Konten  zu  verschleiern  und  so  Steuern  zu 
hinterziehen,  und  zu  diesem Zweck  seien  falsche Urkunden  ausgestellt 
worden,  genügte  das  Amtshilfegesuch,  damit  die  ESTV  die  [Bank 
R._______]  auffordern  musste,  die  verlangten  Akten  der  ESTV  zu 
edieren.  Die  Editionsverfügung  der  ESTV  gegenüber  der  [Bank 
R._______] erfolgte demnach zu Recht (vgl. E. 5.1).
10.3.3.  Nun  findet  sich  in  den  Unterlagen  der  [Bank  R._______]  ein 
Formular  «W­8BEN»  dieser  Bank,  welches  vom  12. Juni  2007  datiert 
([Belegstelle]).  Auf  diesem  wird  die  Beschwerdeführerin 2  als 
wirtschaftlich  Berechtigte  am  streitbetroffenen  Konto  [bei  der  Bank 
R._______]  aufgeführt.  Demgegenüber  ist  auf  dem  «Formular A»  der 
[Bank R._______] vom 9. November 2000, welches nie ersetzt wurde und 
daher  weiterhin  gilt,  der  Beschwerdeführer 1  als  wirtschaftlich 
Berechtigter  aufgeführt  ([Belegstelle]).  Dass  allerdings  bereits  vor  dem 
12. Juni  2007  ein  Formular  «W­8BEN»  oder  ein  entsprechendes 
bankinternes Formular (vgl. E. 7.5.1) betreffend das Konto [bei der Bank 
R._______] ausgefüllt worden wäre, wird nicht geltend gemacht. 
10.4. 
10.4.1.  Die  Hinterziehung  von  Steuern,  zu  der  gefälschte  Urkunden 
verwendet werden, stellt einen unter dem DBA­USA 96 amtshilfefähigen 
Steuerbetrug dar (oben E. 7.1.1). Damit ist nachfolgend zu klären, ob sich 
aus  dem  Amtshilfegesuch  und  den  Akten  genügend  Hinweise  für  ein 
entsprechendes  Verhalten  des  Beschwerdeführers 1  ergeben  (oben 
E. 6.1.3).  Dabei  können  –  entgegen  der  Auffassung  der 
Beschwerdeführenden  –  durchaus  die  von  der  [Bank  R._______] 
übermittelten Dokumente beigezogen werden, kann doch nur so geprüft 
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werden, ob diese den Verdacht des IRS zu erhärten vermögen. Dies gilt 
umso  mehr,  als  die  Schweiz  gestützt  auf  das  DBA­USA 96  nur  bei 
«Betrugsdelikte[n] und dergleichen» Amtshilfe leistet (E. 6.1.3).
10.4.1.1  Der  IRS  legt  seinem  Amtshilfegesuch  unter  anderem  einen 
Übertragungsauftrag  an  die  UBS AG  bei,  der  vom  Beschwerdeführer 1 
unterschrieben  ist  ([Belegstelle], welche als Beschwerdebeilage 3  in den 
Akten liegt; entspricht Beschwerdebeilage 15). Es handelt sich um einen 
Auftrag betreffend das genannte von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene 
UBS­Konto, in welchem der Beschwerdeführer 1 schreibt:
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«Please arrange to transfer my securities to 
[es folgen die Angaben zum streitbetroffenen Konto].
Mr.  [V._______]  is  authorized  to  contact  you  in  order  to  ensure  a  smooth 
efficient handover.  I note  the net value at  […] 2002 of  these securities was 
US $[***,***].
Therefore,  please  maintain  the  account  at  nil  balance  pending  further 
discussion.»
Der  Beschwerdeführer 1  hat  demnach  der  UBS AG  Anweisungen 
betreffend das damalige dort bestehende Konto erteilt. Auch hält er fest, 
ein Herr V._______ – aus den Unterlagen ergibt  sich,  dass es  sich um 
einen Angestellten der [Bank R._______] handelt – sei autorisiert, um die 
Übergabe  zu  organisieren.  Offenbar  ging  die  Autorisierung  vom 
Beschwerdeführer 1  aus.  Letzteres  ist  zwar  nicht  explizit  erwähnt,  doch 
macht  eine  andere Auslegung  des Texts  keinen Sinn. Es wäre  nämlich 
nicht nachvollziehbar, weshalb der Beschwerdeführer 1 die UBS über die 
Autorisierung  hätte  in  Kenntnis  setzen  sollen,  wenn  sie  nicht  von  ihm 
selbst ausgegangen wäre. Selbst wenn er die Autorisierung nicht selber 
vorgenommen  hätte, würde  er  sich mit  diesem Schreiben  doch  stark  in 
die Geschäfte der Gesellschaft einmischen.
Aus  dem  Abschnitt  geht  hervor,  dass  es  sich  um  Wertschriften 
(«securities»)  des  Beschwerdeführers 1  handelte  («my  securities»). 
Diese lagen in einem Depot, das von der Beschwerdeführerin 2 gehalten 
wurde.  Unter  diesen  Umständen  darf  angenommen  werden,  die 
Wertschriften  seien  auch  nach  dem  Transfer  ins  wiederum  von  der 
Beschwerdeführerin 2  gehaltene  Depot  [bei  der  Bank  R._______] 
Wertschriften  des  Beschwerdeführers 1  geblieben  und  nicht  in  das 
Eigentum  der  Beschwerdeführerin 2  übergegangen.  Hiermit  besteht  der 
begründete  Verdacht,  dass  der  Beschwerdeführer 1  die 
Beschwerdeführerin 2  nur  vorschob,  um  so  ihm  gehörendes  Vermögen 
vor dem IRS zu verstecken. 
10.4.1.2  Die  ESTV  zählt  in  ihrer  Schlussverfügung  vom  1. April  2011 
weitere  Unterlagen  auf,  aus  denen  hervorgehen  soll,  dass  der 
Beschwerdeführer 1  die  gesellschaftliche  Struktur  der 
Beschwerdeführerin 2 missachtete: 
Zunächst  wird  ein  Fax  vom  **. **.  2003  erwähnt  ([Belegstelle]).  Hier 
erkundigt  sich  der  Beschwerdeführer 1  persönlich  bei  einem Mitarbeiter 
der  [der  Bank  R._______]  betreffend  den  Kontostand,  da  er  (der 
Beschwerdeführer 1) von anderen Zahlen ausgegangen sei als jenen, die 
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er  nun  gesehen  habe.  Er  hielt  fest,  dass  er  diese  Zahlen  mit  dem 
Mitarbeiter besprechen wollte.
Die  Antwort  der  [Bank  R._______]  vom  **. **.  2003  ([Belegstelle])  führt 
die  ESTV  ebenfalls  als  Beleg  an:  Darin  wird  dem  Beschwerdeführer 1 
erklärt,  wie  es  zur Differenz  in  den  Zahlen  gekommen  sei.  Zudem wird 
der  Beschwerdeführer 1  gefragt,  ob  die  Garantie  [welche,  wird  nicht 
ausgeführt] für ein weiteres Jahr verlängert werden solle.
Am  **. **.  2004  sandte  die  [Bank  R._______]  dem  Beschwerdeführer 1 
ein  Faxschreiben  ([Belegstelle]),  in  welchem  Bezug  auf  ein  zuvor 
geführtes  Gespräch  genommen  wurde.  Wiederum  wurde  dem 
Beschwerdeführer 1  der  Kontostand mitgeteilt  und  ihm  wurde  bestätigt, 
dass  die  Garantie  nicht  erneuert  werden  solle.  Die  Formulierung  («we 
have  taken  note»)  lässt  allerdings  keinen  Schluss  zu,  wer  den 
entsprechenden Auftrag tatsächlich erteilte.
Am  **. **.  2004 und am  **. **.  2004 erteilte der Beschwerdeführer 1 der 
[Bank  R._______]  jeweils  die  Anweisung,  einen  Kreditbrief  («Letter  of 
Credit») zu verlängern ([Belegstellen]).
Am  **. **.  2004 beantwortete  die  [der Bank R._______]  eine Frage des 
Beschwerdeführers 1  bezüglich  der  Referenznummer  zum  Kreditbrief 
([Belegstelle]).
Aus  einem  Faxschreiben  der  [Bank  R._______]  an  den 
unterschriftsberechtigten  U._______  (nachfolgend: 
Unterschriftsberechtigter;  zur  Unterschriftsberechtigung:  [Belegstelle]) 
vom  **. **.  2005  geht  zudem  hervor,  dass  der  Beschwerdeführer 1  der 
Bank  einen  Investitionsentscheid  mitteilte,  den  diese  vom 
Unterschriftsberechtigten bestätigen lassen musste, weil es sich um eine 
Investition handle, die nicht von der Bank empfohlen worden war («nous 
avons  besoin  de  votre  accord  vu  que  vous  avez  la  signature  sur  se 
compte  et  que  cet  investissement  n'entre  pas  dans  une  allocation 
recommendée par la banque»; [Belegstelle]). Zudem teilte die Bank dem 
Unterschriftsberechtigten  die  Telefonnummer  des  Beschwerdeführers 1 
mit, damit sich ersterer mit  letzterem direkt  in Verbindung setzen könne. 
Dies deutet darauf hin, dass den Entscheiden des Beschwerdeführers 1, 
die  dieser  die  Beschwerdeführerin 2  betreffend  fällte,  grosses  Gewicht 
zukam.
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Mit  Faxschreiben  vom  gleichen  Datum  teilte  die  Bank  dem 
Beschwerdeführer 1  Informationen  die  Bank  selbst  betreffend  mit 
([Belegstelle]).
Aus  diesen  Unterlagen  geht  ein  ziemlich  intensiver  Kontakt  des 
Beschwerdeführers 1  zur  [Bank  R._______]  betreffend  das  Konto  der 
Beschwerdeführerin 2  hervor.  Einerseits  wurden  dem 
Beschwerdeführer 1  verschiedentlich  Kontoinformationen  mitgeteilt,  die 
einem Dritten  nicht  hätten  gegeben  werden  dürften,  andererseits mutet 
die Vorgehensweise, dass der Beschwerdeführer 1 der Bank Vorschläge 
machte,  welche  diese  dann  vom  Unterschriftsberechtigten  bestätigen 
liess,  seltsam  an.  Es  entsteht  hier  der  Eindruck,  der 
Unterschriftsberechtigte  habe  nur  noch  die  vom  Beschwerdeführer 1 
gefällten  Entscheide  bestätigt.  Damit  kann  die  Annahme,  der 
Beschwerdeführer 1  habe  die  selbständige  Struktur  der 
Beschwerdeführerin 2 nicht durchgehend beachtet und sei in diesem Sinn 
auch  als  am  streitbetroffenen  Konto  wirtschaftlich  Berechtigter  zu 
betrachten, nicht als unberechtigt gelten.
10.4.1.3 Weiter  gab  die  Beschwerdeführerin 2  dem Beschwerdeführer 1 
eine  Garantie  über  USD ***'***.­­.  Mit  Faxschreiben  vom  **. **.  2004 
fragte die [Bank R._______] beim Unterschriftsberechtigten nach, ob die 
Garantie  zu Gunsten  des Beschwerdeführers 1  bei  der S._______  über 
USD ***'***.­­  verlängert  werden  solle  ([Belegstelle]).  Dass  die 
Beschwerdeführerin 2  einer  Person,  die  nicht  an  ihr  wirtschaftlich 
berechtigt  und  auch  sonst  keine  nahestehende  Person  ist,  eine  solche 
Garantie ohne Gegenleistung gewährt – jedenfalls findet sich keine in den 
Akten und es wird dies auch nicht von den Beschwerdeführenden geltend 
gemacht –, wäre unüblich.
Schliesslich  wurde  am  **. **.  2002  dem  Beschwerdeführer 1  ein  Betrag 
von USD ***'***.­­ vom streitbetroffenen Konto überwiesen ([Belegstelle] = 
Beschwerdebeilage 43).
10.4.2.  Die  Beschwerdeführenden  bringen  nun  vor,  der 
Beschwerdeführer 1  habe  der  [Bank  R._______]  keine  Anweisungen 
erteilt. Wie  erwähnt,  führt  die  zuvor  genannte  Korrespondenz  zwischen 
dem  Beschwerdeführer 1  und  der  [Bank  R._______]  indessen  zum 
Schluss,  dass  der  Beschwerdeführer 1  mit  Letzterer  immer  wieder  in 
Kontakt stand. Immerhin wäre schon die Erteilung von Auskünften an den 
Beschwerdeführer 1  mit  dem  Bankgeheimnis  nicht  vereinbar  gewesen, 
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wenn  er  nicht  in  irgendeiner  Form  zur  Einholung  solcher  Auskünfte 
berechtigt  gewesen  wäre.  Die  Beschwerdeführenden  behaupten  weiter, 
sämtliche  Transaktionen  hätten  vom  Zeichnungsberechtigten  bestätigt 
werden müssen. Dies wird  aber  nicht  belegt  und  ergibt  sich  auch  nicht 
aus den Akten.  Insbesondere  findet sich –  im Anschluss an das soeben 
Gesagte  –  kein  Beleg,  aus  dem  hervorginge,  warum  dem 
Beschwerdeführer 1  von  der  [Bank  R._______]  detaillierte  Auskünfte 
erteilt wurden.
Bezüglich der Garantie erklären die Beschwerdeführenden, die Erstellung 
derselben  sei  vom  Unterschriftsberechtigten  beschlossen  worden.  Der 
Beschwerdeführer 1  und  der  Unterschriftsberechtigte  hätten  sich  nicht 
gekannt.  Die  Beschwerdeführenden  verweisen  auf  ein  Schreiben  der 
[Bank R._______] vom **. **. 2002 (Beschwerdebeilage 26), in dem diese 
dem  Unterschriftsberechtigten  mitteilt,  der  wirtschaftlich  Berechtigte  der 
Beschwerdeführerin 2  (also  der  Beschwerdeführer 1)  würde  den 
Unterschriftsberechtigten  gerne  kennenlernen.  Dies  deutet  nun  aber 
gerade  darauf  hin,  dass  sich  der  Beschwerdeführer 1  und  der 
Unterschriftsberechtigte  ab  dem  Zeitpunkt  dieses  Treffens  kannten. 
Zudem schreibt die Bank, der wirtschaftlich Berechtigte wolle sich davon 
überzeugen,  dass  der  Unterschriftsberechtigte  im  Besitz  seiner 
Instruktionen  für  den  Fall  seines Ablebens  sei.  Auch  hierbei  handelt  es 
sich  aller Wahrscheinlichkeit  nach  um  Instruktionen  betreffend  das  von 
der  Beschwerdeführerin 2  gehaltene  Konto.  Im  Übrigen  würde  –  selbst 
wenn der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte einander 
nicht kannten – alleine die Tatsache, dass dem Beschwerdeführer 1 eine 
unübliche Garantie  gewährt wurde,  für  seinen  direkten Einfluss  auf  das 
streitbetroffene Konto und damit seine wirtschaftliche Berechtigung daran 
sprechen.
Zudem  sind  die  Beschwerdeführenden  der  Auffassung,  der  Umstand, 
dass  die  Garantie  nicht  gezogen  worden  sei,  zeige,  dass  der 
Beschwerdeführer 1  sich nicht habe am Konto bereichern wollen. Diese 
Argumentation geht  jedoch  insoweit  fehl,  als  bereits  die Tatsache,  dass 
dem  Beschwerdeführer 1  aus  dem  von  der  Beschwerdeführerin 2 
gehaltenen  Konto  eine  Garantie  gewährt  wurde,  nahelegt,  es  seien 
Dispositionen zugunsten des Beschwerdeführers 1 getroffen worden. Ob 
die Garantie schliesslich eingelöst wurde oder nicht, spielt keine Rolle.
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Bezüglich  der  Überweisung  von  USD ***'***.­­  machen  die 
Beschwerdeführenden geltend, es habe sich um eine Kapitalrückzahlung 
gehandelt. Sie belegen dies aber in keiner Weise.
Anzumerken  bleibt,  dass  ein  Scheck,  den  der  Beschwerdeführer 1 
einlöste  ([Belegstelle]),  wohl  zugunsten  der  Beschwerdeführerin 2 
eingelöst wurde – wie dies die Beschwerdeführenden geltend machen – 
und nicht zu Lasten derselben – wovon die ESTV ausgeht.
10.4.3.  Aufgrund  des  Verhaltens  des  Beschwerdeführers 1,  der  immer 
wieder  mit  der  [Bank  R._______]  in  Kontakt  stand,  besteht  ein 
begründeter  Verdacht,  dass  er  die  Struktur  der  Beschwerdeführerin 2 
nicht – durchgehend – respektierte. Den Beschwerdeführenden gelingt es 
nicht,  diesen  Verdacht  klarerweise  und  entscheidend  zu  entkräften. 
Nachfolgend  ist  nunmehr  noch  zu  prüfen,  ob  in  seinem  Verhalten  ein 
betrügerisches  Element  im  Sinn  von  Art. 26  DBA­USA 96  gesehen 
werden kann.
10.5. 
10.5.1. Die  Schweiz  leistet  unter  dem DBA­USA 96  keine  Amtshilfe  bei 
Steuerhinterziehung, sondern nur bei Verdacht auf Delikte, die unter den 
Betrugsbegriff  von  Art. 186  DBG  oder  Art. 14  Abs. 2  VStrR  fallen  (vgl. 
oben  E. 7.1–7.4).  Dem  Verhalten,  das  dem  Beschwerdeführer 1  bis 
hierhin vorgeworfen wurde, fehlt jedoch das betrügerische bzw. arglistige 
Element.  Er  hat  nämlich  lediglich  Werte,  an  denen  er  mutmasslich 
wirtschaftlich  berechtigt  war,  nicht  in  seiner  Steuererklärung  aufgeführt. 
Insbesondere  stellt  auch  die  ESTV  zu  Recht  fest,  dass  die 
Zwischenschaltung  einer  ausländischen  Gesellschaft,  in  die  nicht 
deklarierte  Wertpapiere  eingebracht  werden,  verbunden  mit  der 
Nichtdeklaration  der  Beteiligung  an  dieser  Gesellschaft  und  der  aus 
dieser  Gesellschaft  an  den  Inhaber  der  Beteiligungsrechte  fliessenden 
Erträge nach schweizerischem Recht keinen Steuerbetrug darstellt. Auch 
bei  dieser  Nichtdeklaration  fehlt  das  betrügerische  bzw.  arglistige 
Verhalten, welches den Sachverhalt zu einem solchen machen würde, für 
den  unter  dem  DBA­USA 96  Amtshilfe  zu  leisten  ist.  Zu  prüfen  bleibt 
demnach noch der Vorwurf, der Beschwerdeführer 1 habe das Formular 
«W­8BEN» bewusst falsch ausgefüllt, bzw. ausfüllen lassen. Dieser stellt 
möglicherweise  ein  hinreichendes  Verdachtsmoment  für  das  Vorliegen 
eines amtshilfefähigen Delikts dar.  Im Amtshilfegesuch erwähnt der  IRS 
dabei ausdrücklich das Formular «W­8BEN», das am 20. November 2000 
bezüglich  des  UBS­Kontos  ausgefüllt  und  dem  IRS  eingereicht  worden 
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sei.  Somit  ist  im  Folgenden  auf  das  Formular  «W­8BEN»  und  das  so 
genannte QI­System einzugehen.
10.5.2. Wie  die  Beschwerdeführenden  zu  Recht  ausführen,  findet  sich 
das entsprechende Formular weder in den Akten, die der IRS zusammen 
mit  dem  Amtshilfegesuch  übermittelte,  noch  –  was  wenig  erstaunt  –  in 
den  edierten  Kontounterlagen  der  [Bank  R._______].  Hier  ist  nun 
festzuhalten,  dass  zu  vermuten  steht,  der  IRS  habe  ein Dokument,  auf 
welches er  sich  stützt,  in  seinen Akten,  zumal  ihm die Daten des UBS­
Kontos im Februar 2009 ausgeliefert worden waren. Damit wäre es auch 
zumutbar,  dem  Amtshilfegesuch  dieses  Dokument  beizulegen.  Die 
entsprechende  Angabe  des  IRS,  die  sonst  einer  Überprüfung  ohne 
grossen  Aufwand  zugänglich  wäre,  lässt  sich  so  nicht  überprüfen. 
Allerdings ist hier noch einmal darauf hinzuweisen, dass grundsätzlich auf 
den  im  Amtshilfegesuch  umschriebenen  Sachverhalt  abzustellen  ist, 
sofern er nicht offensichtlich fehler­ oder lückenhaft bzw. widersprüchlich 
ist (oben E. 5.2.1).
10.5.3.  Es  ist  davon  auszugehen,  dass  den  Beschwerdeführenden  die 
Besonderheiten  des  QI­Systems  bekannt  waren,  als  im  Jahr  2000  das 
von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Konto bei der [Bank R._______] 
eröffnet  wurde.  Selbst  wenn  dies  nicht  der  Fall  gewesen  sein  sollte, 
müssen  sie  sich  ein  entsprechendes  Wissen  ihrer  Berater  anrechnen 
lassen.  Ob  die  Gesellschaft  im  Hinblick  auf  das  Inkrafttreten  des  QI­
Systems  oder  –  wie  dies  die  Beschwerdeführenden  geltend  machen – 
wegen  politischer  Unruhen  im  Heimatstaat  des  Beschwerdeführers 1 
gegründet wurde,  ist  letztlich aber ohnehin nicht  relevant, weil es einzig 
darauf ankommt, ob sich nicht widerlegte Hinweise darauf finden lassen, 
dass sie das QI­System ausnutzten (E. 7.5).
10.5.4. Es ist nun aber nicht zu übersehen, dass zwischen dem Zeitpunkt, 
in welchem das vorliegend einzig interessierende Konto eröffnet und das 
«Formular A»  ausgefüllt  wurde  und  dem  Ausfüllen  des  Formulars  «W­
8BEN»  ein  Zeitraum  von mehr  als  sechs  Jahren  liegt.  Bereits  während 
rund zwei Jahren vor dem 12. Juni 2007, an welchem das Formular «W­
8BEN»  betreffend  das  Konto  [bei  der  Bank  R._______]  der 
Beschwerdeführerin 2 ausgefüllt wurde, finden sich keine Hinweise mehr 
in  den  Akten,  dass  der  Beschwerdeführer 1  die  Struktur  der 
Beschwerdeführerin 2 missachtete, indem er beispielsweise direkt mit der 
[Bank R._______] kommunizierte.
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10.5.4.1  Wie  bisher  gesehen,  ist  das  (mutmassliche)  Verhalten  des 
Beschwerdeführers 1  nicht  amtshilfefähig,  wenn  es  nicht  mit  dem  QI­
System in dem Sinn in Zusammenhang gebracht werden kann, dass ein 
in diesem System gebrauchtes Formular  (mutmasslich)  falsch ausgefüllt 
wurde.  Wie  gesehen  reicht  dazu  das  blosse  Nichteinreichen  eines 
solchen  Formulars  nicht  aus,  da  rein  passives  Verhalten  des 
Steuerpflichtigen nicht von Art. 26 DBA­USA 96 umfasst wird (insb. oben 
E. 7.6.1).  Aus  diesem Grund  kann  ein  «Betrugsdelikt  und  dergleichen» 
von  Vornherein  nur  für  den  Zeitraum  ab  dem  12. Juni  2007  in  Frage 
kommen. Das – nicht  in den Akten  liegende – Formular «W­8BEN» der 
UBS AG  vermag  bezüglich  des  Kontos  [bei  der  Bank  R._______]  zwar 
weitere berechtigte Untersuchungen auszulösen, weshalb die ESTV eine 
Editionsverfügung  gegenüber  der  [Bank  R._______]  erlassen  musste 
(E. 5.1), doch ist dies von einem begründeten Verdacht zu unterscheiden, 
der  bezüglich  eines  neuen  Bankkontos  nicht  einfach  bereits  deshalb 
besteht,  weil  mithilfe  des  alten  Kontos  möglicherweise  «Betrugsdelikte 
und dergleichen» begangen worden waren. Vor dem 12. Juni 2007 finden 
sich  daher  nicht  genügend  Anhaltspunkte,  die  einen  begründeten 
Verdacht ergeben, der Beschwerdeführer 1 habe amtshilfefähige Delikte 
im Sinn von Art. 26 DBA­USA 96 begangen.
10.5.4.2  Damit  bleibt  noch  zu  prüfen,  ob  ab  dem  12. Juni  2007  ein 
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht. Wie 
bereits zuvor festgehalten (E. 10.5.4), lassen sich aber bereits einige Zeit 
vor  diesem  Zeitpunkt  keine  Anhaltspunkte  mehr  dafür  finden,  dass  der 
Beschwerdeführer 1  (weiterhin)  die  Struktur  der  Beschwerdeführerin 2 
ignorierte und das «Spiel der juristischen Person» nicht spielte. Auch für 
diesen  Zeitraum  fehlen  mithin  genügend  Anhaltspunkte  für  einen 
begründeten Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen». Es ist zwar 
nicht auszuschliessen, dass der Beschwerdeführer sozusagen hinter den 
Kulissen  weiterhin  Entscheide  fällte,  doch  genügt  die  blosse  Tatsache, 
dass  ein  ungesetzliches  Verhalten  nicht  vollständig  ausgeschlossen 
werden  kann,  nicht,  um  Amtshilfe  zu  leisten.  Es  ist  hier  noch  einmal 
festzuhalten, dass zur Leistung von Amtshilfe nicht festzustehen braucht, 
dass  ein  Beschwerdeführer 1  die  ihm  vorgeworfenen  Handlungen 
ausgeführt  und  den  Tatbestand  erfüllt  hat;  hinreichende  Anhaltspunkte, 
die  einen  begründeten Verdacht  zu  erbringen  vermögen,  sind  hingegen 
notwendig (vgl. dazu oben E. 6.1.3). Vorliegend nun ist durchaus möglich, 
dass der Beschwerdeführer ab einem Zeitpunkt, bevor das Formular «W­
8BEN»  der  [Bank  R._______]  am  12. Juni  2007  ausgefüllt  wurde,  die 
eigenständige Struktur der Beschwerdeführerin 2 akzeptierte. Abgesehen 
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davon, dass sich – dies sei hier wiederholt – keine Anhaltspunkte mehr 
für  das  Gegenteil  in  den  Akten  finden,  deutet  die  Mitteilung  vom 
30. November  2004  an  den  Beschwerdeführer,  dass  die  Garantie  nicht 
verlängert  werde  (vgl.  [Belegstelle]),  darauf  hin,  dass  tatsächlich  alle 
Vorteile,  die  dem Beschwerdeführer 1  gewährt  worden waren,  nunmehr 
soweit  möglich  rückgängig  gemacht  werden  sollten.  Unter  diesen 
Umständen  finden  sich  auch  für  die  Zeit  nach  dem  12. Juni  2007  nicht 
genügend  Anhaltspunkte  für  einen  begründeten  Verdacht  auf 
«Betrugsdelikte und dergleichen».
11. 
Was  den  Antrag  der  Beschwerdeführenden  betrifft,  es  seien  die  im 
Amtshilfeverfahren  von  der  Bank  edierten  Dokumente  an  diese 
zurückzugeben  oder  zu  vernichten,  so  ist  es  nicht  Aufgabe  des 
Bundesverwaltungsgerichts, darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das 
Urteil umsetzen wird. Deshalb kann das Bundesverwaltungsgericht weder 
die  Rückgabe  noch  die  Vernichtung  der  Dokumente  anordnen. 
Selbstredend hat sich die Vorinstanz bei der Umsetzung des Urteils aber 
an  die  einschlägigen  rechtlichen  Vorschriften  zu  halten.  Auf  das 
entsprechende  Rechtsbegehren  der  Beschwerdeführenden  wird  nicht 
eingetreten.
12. 
Damit  ist  die  Beschwerde  gutzuheissen,  soweit  darauf  einzutreten  ist. 
Dem IRS ist keine Amtshilfe zu leisten. Ausgangsgemäss wird somit auf 
die Erhebung von Gerichtskosten verzichtet (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG) 
und  der  bereits  geleistete  Kostenvorschuss  zurückerstattet.  Den 
Beschwerdeführenden  ist  eine  angemessene  Parteientschädigung 
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
13. 
Dieser  Entscheid  kann  nicht  mit  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  an  das  Bundesgericht  weitergezogen  werden  (Art. 83 
Bst. h BGG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
2. 
Es  werden  keine  Verfahrenskosten  erhoben.  Der  von  den 
Beschwerdeführenden  geleistete  Kostenvorschuss  in  der  Höhe  von 
Fr. 25'000.­­ wird diesen zurückerstattet.
3. 
Die  Vorinstanz  wird  verpflichten,  den  Beschwerdeführenden  eine 
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 20'000.­­ zu bezahlen.
4. 
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführenden (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. … RUD; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
Versand: