A-2902/2014 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé; demandes de remboursement; CDI CH-...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée partiellement par le
TF par arrêt du 05.04.2017
(2C_964/2016)








Cour I
A-2902/2014



Ar r ê t d u 2 9 aoû t 2 0 1 6
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Marie-Chantal May Canellas, Salome Zimmermann, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
X._______,
représentée par KPMG AG,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct,
de l'impôt anticipé, des droits de timbre,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; demandes de remboursement; CDI CH-I.



A-2902/2014
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Faits :
A.
X._______ est une société par actions de droit italien («società per azioni
[SpA] ») sise à ***, en Italie. Entre le 17 février 2009 et le 16 juillet 2010,
elle remit à l’Administration fédérale des contributions (AFC) plusieurs
demandes de remboursement (partiel) de l’impôt anticipé perçu sur des
dividendes bruts provenant d’actions de différentes sociétés sises en
Suisse pour les années 2008 et 2009 (pièces AFC n° 4 à 7). Dans le cadre
du traitement de ces demandes, l’AFC soumit à X._______ trois
questionnaires en relation avec la majorité des titres concernés par
courriers du 11 mai 2009 et des 17 et 19 février 2010 (pièces AFC n° 8 à
10). X._______ y fit suite par courrier unique du 28 juin 2010 (pièce AFC
n° 11).
B.
Considérant que les réponses apportées par X._______ étaient
incomplètes, l’AFC lui adressa un nouveau questionnaire pour obtenir plus
d’informations, ainsi que des renseignements supplémentaires concernant
certaines des positions de X._______, par lettre du 28 juin 2011 (pièce AFC
n° 12). Cette dernière y répondit par courrier de son mandataire du
7 novembre 2011 (pièce AFC n° 13). Le 24 octobre 2012, l’AFC requit à
nouveau que lui soient transmis certains renseignements concernant les
positions en question. Il fut en outre notamment précisé que sans réponse
de X._______, les demandes de remboursement seraient rejetées (pièce
AFC n° 14). Ce courrier étant resté sans réponse, l’AFC adressa un rappel
le 3 janvier 2013, par lequel elle rendit X._______ attentive à son obligation
de renseigner l’autorité sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance
pour déterminer le droit au remboursement et aux conséquences
attachées à la violation de cette obligation (pièce AFC n° 15).
C.
Par courrier du 31 janvier 2013, X._______, par l’intermédiaire de son
mandataire, communiqua en substance à l’AFC que l’ensemble des
renseignements dont elle disposait et qui étaient utiles au traitement des
demandes de remboursements lui avait déjà été transmis (pièce AFC
n° 16). Le 20 février 2013, l’AFC rejeta entièrement les demandes de
remboursement de X._______, au motif que cette dernière n’avait pas
satisfait à son obligation de renseigner (pièce AFC n° 17). Contestant cette
appréciation, le mandataire de X._______ requit la notification d’une
décision formelle par courrier du 22 avril 2013 (pièce AFC n° 18). Par
décision du 24 avril 2014, l’AFC prononça le rejet des demandes de
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remboursement (pièce AFC n° 3), au motif que X._______ n’avait pas
fourni l’ensemble des renseignements requis.
D.
X._______ (ci-après : la recourante) a déféré cette décision au Tribunal
administratif fédéral par recours du 27 mai 2014, concluant à son
annulation, à ce qu’il soit dit qu’elle remplit toutes les conditions pour le
remboursement de l’impôt anticipé de 20 % et à ce qu’il soit ordonné à
l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure) de procéder au remboursement de
l’impôt pour un montant total de Fr. 10'759'100.--, avec un intérêt moratoire
de 5 % dès le 1er septembre 2010 (dossier du Tribunal, pièce n° 1). Par
écritures des 29 octobre 2014, 9 janvier, 5 mars, 2 juillet et 5 octobre 2015,
l’autorité inférieure a conclu au rejet du recours (dossier du Tribunal, pièces
n° 9, 13, 19, 25 et 31). Par mémoires des 4 décembre 2014, 30 janvier,
29 mai et 31 août 2015, la recourante a persisté dans toutes ses
conclusions (dossier du Tribunal, pièces n° 11, 17, 23 et 29).
Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions
au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au
sens de l'art. 33 let. d LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF
n'étant en l'occurrence réalisée, le Tribunal de céans est matériellement
compétent pour connaître du présent litige.
1.2 La Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la
République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler
certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la
fortune (RS 0.672.945.41 ; ci-après : CDI CH-I) ne règle pas la procédure
à suivre en ce qui concerne les demandes de remboursement de l'impôt
anticipé fondées sur ses dispositions. En revanche, selon l'art. 42 de la loi
fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), les
décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente
jours suivant leur notification. Cette procédure s'applique, entre autres, aux
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demandes de remboursement de l'impôt qui relèvent de la Confédération
(cf. art. 51 LIA).
Toutefois, cette règle ne vise, en tant que telle, que les procédures fondées
sur la LIA elle-même, et non celles qui reposent sur une convention de
double imposition (CDI). En vertu de l'art. 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral
(dénommé depuis le 1er février 2013 loi fédérale) du 22 juin 1951
concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la
Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2), le
Conseil fédéral peut régler la procédure à suivre pour le remboursement
des impôts suisses perçus à la source sur les rendements de capitaux qui
est garanti par une convention internationale. Le Conseil fédéral a fait
usage de sa compétence réglementaire relativement à certaines
conventions, alors qu'il n'a établi aucune règle particulière par rapport à
d'autres.
Ainsi, la Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse
et le Royaume du Danemark en vue d’éviter les doubles impositions en
matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.931.41) est
assortie d'une ordonnance d'exécution (ordonnance du 18 décembre 1974
relative à la CDI conclue entre la Suisse et le Danemark [RS 672.931.41 ;
ci-après O. CDI CH-Dnk]) qui fixe la procédure à suivre en matière de
remboursement de l'impôt anticipé. L'art. 3 de cette ordonnance prévoit
que les décisions de l'AFC sont sujettes à recours conformément aux
dispositions générales de la procédure fédérale. La teneur actuelle de cette
disposition résulte des adaptations qui furent effectuées en 2006 en
prévision de l'entrée en vigueur de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF ; RS 173.110). Selon l'ancienne version du même article
(cf. RO 1974 2133), les décisions de l'AFC étaient sujettes à la procédure
de réclamation.
Par décision incidente A-6537/2010 du 11 janvier 2011, le Tribunal
administratif fédéral a confirmé que l'art. 3 O. CDI CH-Dnk signifiait dans
sa version actuelle que les décisions de l'AFC étaient directement
attaquables par un recours. Il n'y avait donc plus de procédure de
réclamation dans ce cadre. On relèvera que l'art. 4 de l'ordonnance du
30 avril 2003 relative à la convention germano-suisse de double imposition
(RS 672.913.610) et l'art. 5 de l'ordonnance concernant la CDI américano-
suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61) ont connu la même évolution
que l'art. 3 O. CDI CH-Dnk.
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En ce qui concerne la CDI CH-I, il n'existe pas d'ordonnance d'application
dans laquelle le Conseil fédéral aurait réglé la procédure à suivre pour
obtenir le remboursement de l'impôt. Deux solutions sont dès lors
envisageables. Soit la LIA doit trouver à s'appliquer par analogie, ce qui
implique que les décisions de l'AFC sont sujettes à réclamation, soit c'est
la solution prévue par le Conseil fédéral relativement aux autres CDI
susmentionnées qui doit l'emporter. Or, en matière internationale, il paraît
opportun d'appliquer un système autant que possible uniforme. On ne voit
guère, en effet, pourquoi les décisions de l'AFC seraient soumises ou non
à réclamation selon les CDI concernées, alors que les principes
applicables en matière de remboursement de l'impôt sont en général de
même nature. La solution retenue paraît également conforme au fait que,
sauf exception, les décisions des autorités administratives sont
directement attaquables devant le Tribunal administratif fédéral, à moins
qu'une loi fédérale ne prévoie une exception (cf. art. 33 al. 2 let. a LTAF).
En d'autres termes, il sied de ne pas étendre sans raison valable les
possibilités de réclamation devant l'AFC.
De plus, les conditions de remboursement de l'impôt anticipé valant en
matière internationale sont tout à fait différentes de celles qui s'appliquent
au niveau interne. Dès lors, il ne s'impose pas de prévoir une procédure
similaire pour les deux types de procédure. A l'inverse, il n'y a pas de raison
que la procédure de remboursement dépende de la convention que peut
faire valoir le requérant. Cette solution est en outre conforme aux intérêts
des parties. En effet, les demandes de remboursement de l'impôt en
matière internationale présentent souvent un état de fait et de droit
complexe et l'AFC examine la situation en détail avant de rendre sa
première décision déjà. Dans ces circonstances, une procédure de
réclamation a peu de chances d'aboutir à un nouveau résultat. Elle risque
plutôt de constituer une perte de temps.
Sur la base de ce qui précède, il paraît plus conforme à la systématique du
droit et plus en adéquation avec les intérêts des parties d'autoriser les
recours contre les décisions de l'AFC directement. Cette solution a
également été retenue dans une cause en matière de double imposition
entre la Suisse et le Luxembourg (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4693/2013 du 25 juin 2014 consid. 1.2). Il se justifie dès lors pleinement
d'admettre la compétence fonctionnelle de la cour de céans pour juger de
la présente affaire.
1.3 Enfin, la recourante étant directement touchée par la décision attaquée
et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, elle a
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manifestement qualité pour porter l'affaire devant le Tribunal administratif
fédéral (cf. art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée, datée du 24 avril 2014,
a été notifiée le lendemain, soit durant les féries de Pâques (cf. art. 22a
al. 1 let. a PA), de sorte que le délai légal de recours de trente jours (art. 50
al. 1 PA) a commencé à courir le lundi 28 avril 2014. Posté le 27 mai de la
même année, le mémoire de recours a ainsi été déposé en temps utile.
Signé par des avocats au bénéfice d'une procuration, muni de conclusions
valables et motivées et accompagné d'une copie de la décision attaquée,
le recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure
administrative (art. 52 al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/
LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62
al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision
entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II,
Berne 2011, p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la
maxime inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les
preuves d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas
applicables en la matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur,
la procédure fiscale doit en effet être réservée, « dans la mesure où la
procédure administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales
et où le droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée
aux besoins » (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur
la procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF]
1965 II 1383 ss et 1397 ; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1 ; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5183/2014 du 27 octobre 2015 consid. 1.2.2).
2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire,
à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits, en
vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve
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disponibles et motiver leur requête (art. 52 al. 1 PA). Bien que l'application
de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 2.2 ci-avant), ce devoir existe
pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en procédure de
recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non
invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier
l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a ; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-5183/2014 précité consid. 1.2.3 et
A-1438/2014 du 17 août 2015 consid. 1.2.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-
pflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135 s.). En
outre, le devoir de l'administré de collaborer à l'établissement des faits ne
concerne pas seulement les faits pour lesquels il a le fardeau de la preuve,
mais également ceux pour lesquels l'autorité supporte cette charge
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4 ;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6692/2012 du 23 juillet 2014
consid. 2.3.1 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).
D'une manière générale, l'administré ne doit agir de manière spontanée
que si la loi le prévoit. Si tel n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de
procéder, en principe, à une sommation (cf. CHRISTOPH AUER, in : Auer et
al. [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
[VwVG], Zurich/St Gall 2008, ch. 26 ad art. 13). Ainsi, elle ne saurait exiger
que l'administré lui fournisse de lui-même les renseignements et preuves
adéquats, mais doit au contraire indiquer les faits qu'elle considère comme
pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend. C'est en effet l'autorité
qui a la charge d'instruire la cause et, partant, de définir les moyens de
preuve nécessaires à l'établissement des faits. Il lui appartient en
conséquence de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de
l'administré, ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est
le cas, l'autorité impartit en principe un délai à l'intéressé pour qu'il
s'exécute et l'avertit des conséquences d'un défaut de collaboration
(cf. art. 23 PA ; ATF 130 I 258 consid. 5, 116 V 23 consid. 3c et 3d et 102
Ib 97 consid. 3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6692/2012
précité consid. 2.3.1 et A-5884/2012 précité consid. 3.3.1 ; MOOR/POLTIER,
op. cit., p. 293 ss ; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties
en procédure administrative, Zurich/Bâle/Genève 2008, n. marg. 252 ss,
376, 614 s. et 665).
D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas
raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de
fournir les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage
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d'un manquement à son devoir. Tel n'est toutefois pas le cas
lorsqu'incombe audit administré une obligation d'auto-déclaration. Par
ailleurs, le degré de preuve requis se limitera à la vraisemblance
prépondérante s'agissant de faits pour lesquels l'administré ne peut
apporter de preuve absolue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 du
5 novembre 2014 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.2 et A-5884/2012 précité
consid. 3.4.3 ; GRISEL, op. cit., n. marg. 195, 200 et 348 ss ; cf. ég. ATF
133 III 81 consid. 4.2.2 et arrêt du Tribunal fédéral 4A_297/2015 du
7 octobre 2015 consid. 4.2).
2.4 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre
appréciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou
judiciaire) se trouve à un carrefour.
2.4.1 Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est
acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera
à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en
procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet
d'autres moyens de preuve est également admissible, s'il lui apparaît que
leur administration serait de toute façon impropre à entamer la conviction
qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur
probatoire (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 et 134 I 140 consid. 5.2 ; arrêt
du Tribunal fédéral 2C_109/2015 du 1er septembre 2015 consid. 4.1 ;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1679/2015 précité consid. 2.4.1 et
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.2 ; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.144 ; GRISEL, op. cit., n. marg. 170). Une
telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu
garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122
V 157 consid. 1d ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_272/2011 du 6 décembre
2011 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1679/2015
précité consid. 2.4.1 et A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.2).
Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à
une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle
découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur
des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271
consid. 2b/aa ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013
consid. 4.5 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1679/2015 précité
consid. 2.4.1 et A-704/2012 précité consid. 3.5.3 ; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141).
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2.4.2 En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude
après avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles
sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss ; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit
pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les
preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la
preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1679/2015 précité consid. 2.4.1 et
A-3060/2015 du 10 novembre 2015 consid. 1.4).
3.
3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur
l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit un impôt anticipé
sur les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA,
l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a notamment pour
objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des
actions émises par une société anonyme suisse. Les dividendes, en
particulier, font partie des revenus soumis à l'impôt (cf. art. 20 de
l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur
l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur
de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et
contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans
les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1
let. A LIA).
Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt
anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans
égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi
– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé –
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le destinataire de l'impôt, soit la personne qui supporte la charge fiscale.
Dans le cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois pas
d'obligations (de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de
la prestation imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1541/2014 du 27 octobre 2015 consid. 3.1.1 et A-1438/2014 précité
consid. 3.1.1 ; THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e éd., Bâle
2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10).
3.2 En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts
cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des
contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4 et 118 Ib
317 consid. 2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1541/2014 précité
consid. 3.1.2 et A-1438/2014 précité consid. 3.1.2). Si ces derniers
remplissent correctement leurs obligations fiscales, l'impôt anticipé leur est
en principe intégralement remboursé (art. 22 al. 1 et 24 al. 2 LIA). Par
contre, à l'égard des bénéficiaires (des prestations imposables) domiciliés
à l'étranger, l'impôt anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même
si une CDI ou un autre accord international peut prévoir des restrictions
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1541/2014 précité
consid. 3.1.2 et A-4693/2013 précité consid. 3.1 ; MAJA BAUER-BALMELLI/
MARKUS REICH, in : VStG-Kommentar, n° 71 ad « Vorbemerkungen »).
3.3 En droit interne, le remboursement de l'impôt anticipé suppose que les
conditions suivantes soient réalisées: a) le requérant est un ayant droit au
sens des art. 22 à 28 LIA, ce qui signifie, s'agissant des personnes morales
ou entreprises commerciales, qu'elles ont leur domicile ou leur siège social
en Suisse ou encore qu'elles sont assujetties à un autre titre aux impôts en
Suisse (cf. art. 24 LIA, plus particulièrement al. 2 et 3) ; b) le revenu grevé
de l'impôt a été régulièrement comptabilisé au sens de l'art. 25 LIA ; c)
l'ayant droit avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le
droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à
l'impôt et d) le remboursement n'a pas pour effet que l'impôt soit éludé
(cf. art. 21 al. 2 LIA ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1245/2011
du 26 mai 2016 consid. 2.1 et A-4693/2013 précité consid. 3.2).
3.4 Les bénéficiaires d'une prestation sis à l'étranger ne peuvent prétendre
au remboursement de l'impôt au sens originaire, c'est-à-dire en
contrepartie du fait qu'ils ont correctement déclaré leurs revenus. Au
contraire, à leur égard, il s'agit d'une problématique liée aux limites de la
souveraineté fiscale entre deux états (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4693/2013 précité consid. 3.3 et A-2744/2008 du 23 mars 2010
A-2902/2014
Page 11
consid. 3.3 ; MAJA BAUER-BALMELLI, Altreservenpraxis – ein rechtliches
Argumentarium, in : IFF Forum für Steuerrecht [IFF] 2004/3 201, p. 204).
Le bénéficiaire résidant à l'étranger n’a ainsi droit au remboursement,
respectivement au dégrèvement de l’impôt, que pour autant qu’une CDI –
ou un autre accord international – entre la Suisse et l’Etat de résidence
dudit bénéficiaire le prévoie (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du
28 novembre 2005 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1245/2011 précité consid. 2.3 et A-1246/2011 du 23 juillet 2012
consid. 2.3 ; BAUER-BALMELLI, in : VStG-Kommentar, ch. 55 ad art. 21 LIA).
4.
4.1 La CDI CH-I est un traité international au sens de l'art. 2 ch. 1 let. a de
la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 (RS 0.111;
ci-après: CV), entrée en vigueur, pour la Suisse, le 6 juin 1990. En tant que
tel, la CDI CH-I doit être interprétée selon les règles de cette convention,
sous réserve de dispositions spéciales. Conformément à l’art. 31 par. 1 CV,
un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à
attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet
et de son but. Le principe de la bonne foi, en tant que principe directeur du
droit des traités, doit être pris en compte tout au long du processus
d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4693/2013
précité consid. 4.1 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1 et
11.1.3).
4.2 La CDI CH-I s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat
contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1 CDI CH-I), à savoir la
République italienne et la Confédération suisse (art. 3 let. a CDI CH-I).
L'art. 4 par. 1 CDI CH-I définit l'expression « résident d'un Etat
contractant » comme toute personne qui, en vertu de la législation dudit
Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature
analogue.
Selon l’art. 10 CDI CH-I, les dividendes payés par une société qui est un
résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont
imposables dans cet autre Etat (par. 1). Toutefois, ces dividendes peuvent
être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes
est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui
perçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne
peut excéder 15 % du montant brut des dividendes (par. 2). Au sens de
cette disposition, le terme « dividendes » désigne les revenus provenant
d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur
A-2902/2014
Page 12
ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les
revenus d'autres parts sociales assujettis au même régime fiscal que les
revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société
distributrice est un résident (par. 3).
L’art. 10 CDI CH-I prévoit ainsi un dégrèvement de l’impôt à la source
prélevé sur les dividendes payés par une société suisse : l’impôt ainsi établi
ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes, si la personne qui
perçoit les dividendes réside en Italie et en est le bénéficiaire effectif.
4.3
4.3.1 Dans plusieurs arrêts récents, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de
préciser la notion de bénéficiaire effectif (« beneficial owner » ; cf. ATF 141
II 447 consid. 5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_752/2014 du 27 novembre
2015 consid. 4.1, 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 4.1,
2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 4 et 2C_895/2012 du 5 mai 2015
consid. 4). Selon la définition retenue, le bénéficiaire effectif d'une société
est en premier lieu celui qui reçoit effectivement une prestation et peut en
disposer, ce qui signifie que la personne qui reçoit le dividende doit être en
mesure de contrôler son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que
ce pouvoir de disposer ne soit limité par une obligation légale ou
contractuelle (cf. ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_752/2014 précité consid. 4.1 et 2C_753/2014 du 27 novembre 2015
consid. 4.1).
Le Tribunal fédéral reprend en particulier la définition proposée par KLAUS
VOGEL (in : Klaus Vogel/Moris Lehner [édit.], Doppelbesteuerungs-
abkommen […], Munich 2008 [ci-après: Doppelbesteuerungsabkommen]),
selon laquelle le bénéficiaire effectif est la personne qui peut décider
librement de l'utilisation du capital ou du rendement, le cas échéant de les
mettre à disposition de tiers, et/ou qui a le pouvoir de disposer des revenus
(cf. ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_752/2014
précité consid. 4.1 et 2C_753/2014 précité consid. 4.1). Il en déduit
notamment que le critère essentiel à la base de la définition du bénéficiaire
effectif est le contrôle économique, respectivement le pouvoir d'utilisation
effective (cf. ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_752/2014 précité consid. 4.1 et 2C_753/2014 précité consid. 4.1).
4.3.2 Le critère du bénéficiaire effectif doit permettre d'évaluer l'intensité du
lien existant entre un sujet fiscal et l'objet de l'impôt (un dividende, par
exemple) et son application vise à empêcher qu'une personne qui agirait
par l'entremise d'une entité juridique disposant de pouvoirs restreints
A-2902/2014
Page 13
s'interpose entre le créancier et le débiteur aux fins de bénéficier des
avantages d'une CDI (« Treaty Shopping » ; cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_752/2014 précité consid. 4.1 s. et 2C_895/2012 précité consid. 4.1 ;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1103/2011 du 7 juillet 2016
consid. 3.3 et A-1245/2011 précité consid. 3.3 ; VERN KRISHNA, Treaty
Shopping and the Concept of Beneficial Ownership in Double Tax Treaties,
in : Canadian Current Tax août 2009 129, p. 131 s. ; VOGEL, in :
Doppelbesteuerungsabkommen, ch. 12 ad remarques préalables aux
art. 10-12 MC OCDE ; XAVIER OBERSON, La notion de bénéficiaire effectif
en droit fiscal international, in : Liliane Subilia-Rouge/Pascal Mollard/Anne
Tissot Benedetto, Festschrift SRK – Mélanges CRC […], Lausanne 2004,
p. 225).
La notion de bénéficiaire effectif doit s'interpréter selon le principe
« substance over form », en vertu duquel la personne qui revêt le statut de
bénéficiaire effectif ne doit pas être déterminée au moyen de critères
formels, mais sur la base d'une analyse économique (cf. ATF 141 II 447
consid. 5.2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_752/2014 précité consid. 4.1 ;
ATAF 2011/6 consid. 7.3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1103/2011 précité consid. 3.3 et A-4693/2013 précité consid. 6.3). Cette
exigence entraîne, pour l'essentiel, que la société concernée doit avoir un
certain pouvoir de décision sur les revenus qu'elle perçoit (cf. ATF 141 II
447 consid. 5.2.2 ; ATAF 2011/6 consid. 7.3.2 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1103/2011 précité consid. 3.3 et A-4693/2013
précité consid. 6.3 ; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial
owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz […], Zurich/Bâle/
Genève 2010, p. 315).
En particulier, s'il apparaît qu'une entité est tenue de transférer certains
revenus à une autre et qu'il en résulte une limitation substantielle de son
pouvoir de disposition par rapport à ceux-ci, elle perdra la qualité de
bénéficiaire effectif. Cette situation peut résulter d'engagements
contractuels, mais aussi des circonstances de fait (cf. ATF 141 II 447
consid. 5.2.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1103/2011 précité
consid. 3.3 et A-1245/2011 précité consid. 3.3.2.1 ; BAUMGARTNER, op. cit.
p. 130 s.; OBERSON, op. cit., p. 227). Il y a restriction effective lorsque les
deux conditions cumulatives suivantes sont remplies : d'une part, il doit
exister un lien de dépendance entre le fait de recevoir les revenus et
l'obligation de les transférer à un tiers ; d'autre part, l'obligation de
transférer les revenus à un tiers doit dépendre de l'existence même des
revenus (cf. ATF 141 II 447 consid. 5.2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_752/2014 précité consid. 4.1). La répartition des risques constitue
A-2902/2014
Page 14
aussi un indice (cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 124 et 146 ss). A cet égard,
on se demandera en particulier qui supporte le risque financier qu'aucun
dividende, par exemple, ne soit versé (cf. ATF 141 II 447 consid. 5.3, 6.3.4
et 6.5 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1245/2011 précité
consid. 3.3.2.2 et A-4693/2013 précité consid. 6.4).
4.3.3 La situation déterminante est celle qui prévaut au moment du
paiement. La notion de bénéficiaire effectif n'implique donc pas, en tant que
telle, qu'il faille détenir des participations sur une longue durée (cf. ATF 141
II 447 consid. 5.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1103/2011
précité consid. 3.3 et A-4693/2013 précité consid. 6.4 ; JONAS MISTELI,
Dividenden-Stripping […], Berne 2001, p. 132 ch. 385). Au surplus, cette
notion ne contient pas de composante subjective, à l'inverse de ce qui vaut
pour l'évasion fiscale. Les motifs ayant amené au choix d'une certaine
structure juridique sont ici sans importance (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4693/2013 précité consid. 6.4 et A-1246/2011
précité consid. 4.3.2 ; BAUMGARTNER, op. cit., p. 128 s.et 311 s.). Il n’est
également pas déterminant que l'intermédiaire bénéficie réellement
d'allègements fiscaux (cf. ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 ; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_752/2014 précité consid. 4.1 et 2C_753/2014 précité
consid. 4.1).
Quand bien même elle vise à empêcher les prétentions illégitimes,
l'exigence du bénéficiaire effectif constitue, formellement, une condition
d'application du traité, comme, par exemple, la résidence dans un Etat
partie, et non une clause anti-abus (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4693/2011 précité consid. 6.6 et A-1246/2011 précité
consid. 4.3.3 ; BAUMGARTNER, op. cit., p. 222 ss ; MAJA BAUER-BALMELLI,
Der Begriff « Nutzungsberechtigter » im DBA Schweiz-Luxemburg, in :
SWI 2002 563, p. 569). Une telle clause n'entre en ligne de compte qu'à
partir du moment où toutes les conditions d'application du traité sont
remplies, y compris celle qui concerne le bénéficiaire effectif. Ce processus
ressort aussi de la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui distingue
clairement entre les notions de bénéficiaire effectif et d'abus de droit
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005
consid. 3.5.3 ; cf. ég. ATF 141 II 447 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4693/2013 précité consid. 6.6).
4.4 La notion d'abus de droit n'est pas définie de manière uniforme au
niveau international. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, on se
trouve en présence d'un abus de droit lorsqu'un droit est employé
A-2902/2014
Page 15
contrairement à son but pour la réalisation d'intérêts que ce droit n'est pas
censé protéger (cf. ATF 127 II 49 consid. 5a).
Partant des règles d'interprétation des traités (cf. consid. 4.1 ci-avant), le
Tribunal fédéral a considéré que tout accord contenait implicitement une
clause contre les abus, alors que cette question faisait l'objet d'une
controverse doctrinale (cf. VOGEL, in : Doppelbesteuerungsabkommen,
Introduction ch. 190 ; GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch – Mass-
nahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungs-
abkommen, Zurich 2005, p. 100 s.). Selon le Tribunal fédéral, les CDI
doivent être interprétées en accord avec les art. 31 ss CV, ce qui inclut le
principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.416/2005 du 4 avril
2006 consid. 3.1 ; consid. 4.1 ci-avant). Ainsi, tout Etat peut attendre des
autres qu'ils appliquent les traités selon ce principe et en accord avec les
buts recherchés, ce qui implique que l'abus de droit est interdit (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.416/2005 précité consid. 3.1). Dès lors, l'interdiction de
l'abus de droit constitue un aspect du principe de la bonne foi et elle doit
être prise en compte à chaque fois qu'un accord international doit être
appliqué (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005
consid. 3.4.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4693/2013 précité
consid. 7.2 et A-1246/2011 précité consid. 5.2).
L'exception d'utilisation abusive de la CDI doit être écartée lorsque la
société établit que son principal objet, ses activités ainsi que l'acquisition
et la conservation de la participation ou de tout autre bien générateur du
revenu en question sont motivés par de saines considérations
commerciales et n'ont donc pas essentiellement pour but de recueillir des
avantages procurés par la Convention (« clause générale de bonne foi » ;
cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4693/2013 précité consid. 7.3 ;
Commentaire de l'OCDE sur le modèle de convention sur l'imposition du
revenu et de la fortune, ch. 19 let. a ad art. 1 MC OCDE, version 2010 [état
2003]).
4.5
4.5.1 Selon l’art. 29 par. 1 CDI CH-I, les impôts perçus dans l'un des deux
Etats contractants par voie de retenue à la source seront remboursés sur
demande de l'intéressé ou de l'Etat dont il est un résident lorsque le droit à
la perception de ces impôts est limité par les dispositions de la présente
Convention. La CDI CH-I ne règle cependant pas la procédure applicable
en la matière et, en particulier, la procédure d’examen du droit au
remboursement de l’impôt. Dans ces circonstances, ce sont donc les
règles du droit interne qui trouvent à s’appliquer et chaque Etat est libre
A-2902/2014
Page 16
d'instituer son propre système, comme la jurisprudence fédérale a eu
l’occasion de le préciser dans d’autres causes en matière de double
imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité
consid. 5.1 ss et 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 2.4 [non publié aux
ATF 140 II 157] ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1245/2011 précité
consid. 4.1 ss).
4.5.2 Selon l'art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de
l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur
tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au
remboursement ; il doit en particulier remplir complètement et exactement
les formules de demandes et les questionnaires (let. a ; cf. MARKUS
KÜPFER/EVA OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 6 ss ad art. 48)
et fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction
de l'impôt et produire les livres, pièces justificatives et autres documents
(let. b ; cf. KÜPFER/OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 14 ss ad
art. 48). Aux termes du second alinéa de cette disposition, si le requérant
ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le
droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements
requis, la demande est rejetée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_895/2012
précité consid. 5.3 et 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4 ; KÜPFER/
OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 19 ad art. 48).
Le devoir de renseigner de celui qui demande le remboursement de l’impôt
anticipé est soumis au principe de la proportionnalité ancré à l’art. 5 al. 2
Cst. Partant, le requérant n’est tenu de fournir les pièces et
renseignements requis que pour autant que sa collaboration soit
nécessaire et raisonnablement exigible (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_895/2012 précité consid. 5.2.2 et 2C_708/2007 du 19 mai 2008
consid. 4.2 ; KÜPFER/OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 3 ad
art. 48 ; cf. ég. consid. 2.3 ci-avant).
4.5.3 Il convient de rappeler ici que le devoir du requérant de participer à
la constatation des faits, qui découle de l'art. 48 LIA, ne concerne pas
seulement ceux pour lesquels il a le fardeau de la preuve, mais également
ceux pour lesquels les autorités chargées du remboursement de l'impôt
supportent cette charge (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2.4.2 ; KÜPFER/OESCH-
BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 2 et 5 ad art. 48 ; cf. ég. consid. 2.3
ci-avant).
A-2902/2014
Page 17
Ainsi, lorsqu'une personne morale demande le remboursement de l'impôt
anticipé retenu sur le rendement d'une participation qu'elle a acquise
récemment et qu'il n'est pas exclu que, suite au transfert des droits de
participation, l'impôt dû par une personne étrangère ait été éludé, la
requérante a l'obligation, sur requête de l'AFC, de fournir le nom et
l'adresse du vendeur des actions. Ces informations sont en effet
nécessaires pour que l'autorité puisse identifier le bénéficiaire effectif de la
prestation imposable et, partant, déterminer le droit au remboursement. Si
le requérant ne satisfait pas à son obligation de renseigner, la demande
doit être rejetée (cf. consid. 4.5.2 ci-avant; arrêt du Tribunal fédéral
2A.242/2005 précité consid. 4; cf. ég. arrêt du Tribunal fédéral in : Archives
de droit fiscal suisse [Archives] 23 p. 528 ss et Revue de droit administratif
et de droit fiscal [RDAF] 1976 p. 91 ss consid. 1 et 2; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4216/2007 précité consid. 3.2.2.4.2).
Dans deux arrêts rendus en 2012 concernant la conclusion de contrats
« swap », le Tribunal administratif fédéral a certes considéré – comme le
relève la recourante – que pour examiner le droit au remboursement de
l’impôt de la société requérante sise au Danemark, l’identité des
contreparties aux transactions réalisées ne représentait pas un élément
essentiel (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 précité
consid. 7.1 ss et A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 6.2.4). En outre, il a
été jugé que le refus de fournir de telles informations ne constituait pas une
violation du devoir de collaborer, dès lors que selon le droit du siège de la
société requérante, celle-ci s’exposait à une sanction pénale en
communiquant ces renseignements (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6537/2010 précité consid. 6.2.4).
Ces arrêts ont cependant été annulés par le Tribunal fédéral (cf. ATF 141
II 447 et arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité). Ce dernier a
notamment précisé que le refus de communiquer des informations
concernant les contreparties impliquées constituait une violation du devoir
de collaborer de la part de la société requérante : ainsi, s’il ne pouvait être
exigé de celle-ci qu’elle enfreigne des dispositions de droit pénal étranger,
il était en revanche tout à fait envisageable qu’elle doive supporter les
conséquences, vis-à-vis des autorités fiscales suisses, de son refus de
fournir les informations requises. Par ailleurs, le Tribunal fédéral a
également rappelé que, suivant les circonstances, la société qui requiert le
remboursement de l’impôt n’est pas déliée de son obligation de fournir des
renseignements, lorsque la non-exécution de cette obligation résulte du fait
d’une tierce personne (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité
consid. 8.3.3 et réf. cit.).
A-2902/2014
Page 18
4.6 En définitive, il s’agit de retenir que l’autorité fiscale saisie d’une
demande de remboursement de l’impôt anticipé examine d’abord les
conditions du droit au remboursement de l’impôt anticipé  en particulier la
qualité de bénéficiaire effectif du requérant  puis, (seulement) si celles-ci
sont réalisées, l’existence d’un éventuel abus de droit à invoquer le
bénéfice de la CDI applicable. Dans ce cadre, le requérant est tenu de
renseigner l'autorité sur tous les faits qui ont de l'importance pour
déterminer le droit au remboursement. S’il ne satisfait pas à cette
obligation, l’AFC doit rejeter la demande, sans entrer en matière sur la
question de la réalisation des conditions du droit au remboursement de
l’impôt.
5.
5.1 Le principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 CC, ainsi qu’aux art. 5 al. 3
et 9 Cst., confère à chacun le droit à la protection de la confiance
légitimement placée, notamment dans une assurance ou un
renseignement donné par une autorité, lorsque les conditions cumulatives
suivantes sont remplies : (1) l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-
vis d'une personne déterminée, (2) l'autorité était compétente ou censée
l'être, (3) le particulier ne pouvait se rendre immédiatement compte de
l'inexactitude ou de l'illégalité de l'assurance qui lui a été fournie et (4) a en
outre pris sur cette base des mesures dont la modification lui serait
préjudiciable ; enfin, (5) la législation applicable ne doit pas avoir été
modifiée entre le moment où l'information en cause a été donnée et celui
où le principe de la bonne foi a été invoqué (cf. ATF 137 I 69 consid. 2.5.1
et 129 I 170 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015 du 9 mai
2016 consid. 3.2.1 et A-4673/2014 du 21 mai 2015 consid. 6 ; ANDREAS
AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse,
vol. II, 3e éd., Berne 2013, p. 548 ss, n. 1173 ss ; TANQUEREL, op. cit.,
p. 196 s., n. 578 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 667 ss).
Ce principe dispose en outre qu'une même autorité doit éviter, dans une
même affaire ou à l'occasion d'affaires identiques, de se comporter de
façon contradictoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4321/2015 précité consid. 3.2.1 et A-4673/2014 précité consid. 6). En
règle générale, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait, en
revanche, fonder une situation de confiance en laquelle l'administré peut
légitimement se fier (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4321/2015 précité consid. 3.2.1 et A-5519/2012 du 31 mars 2014
consid. 6). Il incombe à l'administré qui entend se plaindre avec succès de
la violation d'une promesse d'établir la réalisation de toutes les conditions
dont dépend le droit à la protection de la bonne foi (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité
A-2902/2014
Page 19
de droit administratif, vol. I, 1984, p. 390). On relèvera par ailleurs que
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la protection de la confiance est
d'une étendue moindre en droit fiscal par rapport aux autres domaines du
droit, vu l'importance que revêt le principe de la légalité en ce domaine. La
bonne foi de l'assujetti n'est ainsi protégée que lorsque les conditions
susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque (cf. ATF
118 Ib 312 consid. 3b ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015
précité consid. 3.2.1 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System der
schweizerischen Steuerrecht, 7e éd., Zurich 2016, p. 33 et réf. cit. ; JEAN-
MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd., Lausanne 1998, p. 132).
5.2 Il ressort en outre de l'art. 9 Cst. que les déclarations entre les autorités
et les administrés doivent être interprétées selon le principe de la
confiance, en recherchant comment une telle déclaration ou une attitude
pouvait de bonne foi être comprise en fonction de l'ensemble des
circonstances (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_486/2014 du 25 février 2015
consid. 4.3.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015 précité
2016 consid. 3.2.2 et A-5384/2014 du 3 mars 2015 consid. 3.3.5). Selon le
principe de la confiance, il y a lieu d'attribuer aux déclarations de volonté
le sens qui, selon les circonstances, était ou aurait dû être connu par le
destinataire au moment de la réception. Il faut donc interpréter la
déclaration dans le sens que le destinataire devait raisonnablement lui
donner, en tenant compte des circonstances du cas concret. Déterminer
ce qu'une partie savait ou voulait réellement relève du fait (cf. ATF 135 III
410 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_842/2014 du 17 février
2015 consid. 5.4 et 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 in : RDAF 2014 II 78
consid. 8.1.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015 précité
consid. 3.2.2 et A-3075/2011 du 30 mai 2012 consid. 5.4).
6.
En l’espèce, il s’agit de déterminer si c’est à bon droit que l’autorité
inférieure a rejeté les demandes de remboursement de l’impôt anticipé
litigieuses, pour un montant total de Fr. 10'759'100.--.
6.1 Il sied d’abord de rappeler que conformément à son obligation
découlant de l’art. 48 LIA, la recourante devait en principe renseigner
l'autorité inférieure sur tous les faits pouvant avoir de l'importance pour
déterminer le droit au remboursement et fournir, à la requête de cette
dernière, les pièces justificatives et autres documents, sous peine de voir
ses demandes de remboursement rejetées (cf. consid. 4.5 ci-avant). Or, il
ressort du dossier que malgré les demandes réitérées de l’autorité
inférieure, l’intéressée a refusé de lui communiquer l’identité des
A-2902/2014
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contreparties à l’achat et à la vente des actions et des produits dérivés y
associés et n’a pas fourni certains documents requis, concernant
notamment les opérations sur « futures » et des exemples de transactions
effectuées en dehors de la période de versement des dividendes. Il
s’impose donc, dans un premier temps, de se prononcer sur l’utilité des
renseignements en question pour déterminer le droit au remboursement
de la recourante.
A cet égard, il apparaît que les renseignements requis n’étaient pas
seulement utiles, mais bien essentiels pour faire toute la lumière et
comprendre dans leur globalité les transactions en cause. Dans le cas
présent, ces informations  en particulier l’identité des contreparties
impliquées  auraient notamment permis de visualiser les différents flux de
titres, d’établir s’il existe un lien entre les parties, si celles-ci se connaissent
et qui supporte le risque. Les renseignements demandés étaient donc
nécessaires, pour vérifier entre autres que la recourante n’avait pas joué
un rôle de simple intermédiaire, mais qu’elle était bien le bénéficiaire
effectif des dividendes versés, ainsi que, le cas échéant, pour s’assurer
que les transactions en question reposaient sur des motifs économiques,
et non pas essentiellement fiscaux (cf. consid. 4.3, 4.4 et 4.5.3 ci-avant).
Un tel examen s’imposait en l’occurrence d’autant plus que les titres ont
été acquis peu de temps avant l’échéance des dividendes, puis revendus
peu de temps après. A titre d’exemples, le 19 février 2008, la recourante a
acheté 8 millions de titres A, a touché un dividende brut de 12,8 millions de
francs le 29 février 2008 et a revendu les titres le 3 mars 2008 ; au cours
des mois de mars 2008 et 2009, elle a respectivement acquis puis revendu
2 millions et 4 millions d’actions B, percevant au passage un dividende brut
de 9,2 millions de francs, respectivement de 20 millions de francs ; le
29 avril 2009, elle a perçu un dividende brut de 7 millions de francs lié à
5 millions d’actions C acquises le 22 avril 2009 puis revendues le 6 mai
2009.
De telles transactions, au regard de leur volume, de la courte durée de
détention des titres négociés qui correspondait à la période de distribution
des dividendes, de l’importance de ceux-ci, ainsi que des opérations de
couverture au moyen d'« options » et de « futures » que la recourante a
dans la plupart des cas conclues, ne sont pas sans soulever certaines
questions, concernant notamment l’identité des contreparties et les liens
éventuels entre celles-ci et la recourante, comme le relève à raison
l’autorité inférieure (en ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012
précité consid. 8.1, en particulier consid. 8.1.1). Dans ce contexte, il aurait
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Page 21
également été utile de disposer d’informations concernant d’éventuelles
transactions sur les titres en question effectuées en dehors de la période
de versement des dividendes, en ce sens que l’absence de telles
transactions hors de cette période peut constituer un indice que la
recourante n’est pas le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux.
Il apparaît ainsi que les renseignements requis, notamment concernant
l’identité des contreparties impliquées (cf. consid. 4.5.3 ci-avant),
constituent clairement des « faits qui peuvent avoir de l'importance pour
déterminer le droit au remboursement » de la recourante. Celle-ci était
donc  en principe (cf. consid. 6.2 ci-après)  tenue de les communiquer à
l’autorité inférieure.
6.2 Ayant été établi le caractère utile des informations requises pour
l’examen du droit au remboursement de la recourante, il sied à présent,
dans un second temps, d’examiner si leur fourniture était raisonnablement
exigible de la part de cette dernière (cf. consid. 4.5.2 i.f. et 2.3 i.f. ci-avant).
6.2.1 Concernant d’abord l’identité des personnes auxquelles les titres et
les produits dérivés (« options call/put ») y associés étaient achetés puis
revendus, la recourante fait valoir qu’elle ne peut divulguer cette
information pour des motifs de confidentialité. A ce propos, il sied de
rappeler que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le fait que des
dispositions de droit pénal étranger sanctionnent la transmission de telles
informations à des autorités étrangères ne libère pas la personne qui
demande le remboursement de l’impôt de son obligation de renseigner
l’autorité fiscale (cf. consid. 4.5.3 ci-avant).
Or, ce qui vaut concernant les dispositions de droit pénal étranger doit
valoir – a fortiori – s’agissant de clauses (privées) de confidentialité. Ainsi,
si l’on ne saurait exiger de la recourante qu’elle livre l’identité des
contreparties en question, en violation de ses engagements contractuels,
il est en revanche tout à fait envisageable qu’elle doive supporter les
conséquences, devant les autorités fiscales suisses, de son refus de
fournir les informations requises. En d’autres termes, la recourante ne
saurait invoquer l’existence de motifs de confidentialité pour se libérer de
son obligation de renseignements. On relèvera au surplus, dans ce
contexte, que les collaborateurs de l’autorité inférieure – et du tribunal de
céans – sont, de par la loi (cf. art. 37 LIA), soumis au secret de fonction,
en vertu duquel ils sont tenus, à l'égard d'autres services officiels et des
personnes privées, de garder le secret sur ce qu'ils apprennent dans
l'exercice de leurs fonctions.
A-2902/2014
Page 22
6.2.2 S’agissant ensuite des documents requis non produits, il apparaît
d’une part que la recourante ne justifie d’aucun motif qui rendrait non
raisonnablement exigible de sa part la fourniture de confirmations de
transactions réalisées en dehors de la période de versement des
dividendes, mais se limite à faire valoir que ces informations ne sont en
l’occurrence pas pertinentes pour déterminer le droit au remboursement.
Or, comme il a été exposé (cf. consid. 6.1 ci-avant), ces renseignements
peuvent avoir une certaine importance, notamment pour apprécier la
qualité de bénéficiaire effectif de la recourante.
Concernant d’autre part les pièces justificatives des opérations sur
« futures », la recourante prétend que les transactions en question ont été
réalisées sur Eurex à l’écran et qu’elles n’ont pas fait l’objet d’une
confirmation écrite. En outre, la banque de la recourante, qui aurait agi en
qualité d’intermédiaire entre cette dernière et Eurex, ne serait plus en
mesure de fournir de confirmation de ces transactions, réalisées en 2009,
du fait qu’elle ne conserve pas de tels documents au-delà d’une durée de
5 ans et que l’autorité inférieure n’en aurait requis la production qu’en 2015.
A cet égard, il sied d’abord de remarquer qu’il est étonnant qu’en sa qualité
de mandataire, la recourante n’ait ni reçu, ni demandé de copie des pièces
justificatives en question de la part de sa banque. En effet, en tant qu’elle
entend bénéficier du dégrèvement prévu par l’art. 10 par. 2 CDI CH-I, elle
doit être en mesure de produire, sur demande, ce genre de documents.
Par ailleurs, la recourante ne saurait invoquer l’écoulement du temps et la
durée de la procédure pour justifier la non-exécution de son obligation : la
procédure de remboursement ayant été initiée en 2009 et l’autorité
inférieure ayant rejeté les demandes formées par la recourante en date du
20 février 2013, cette dernière devait s’attendre, à tout le moins dès cette
dernière date, à devoir fournir ce type de pièces en vue d’obtenir le
remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge. Il lui appartenait
donc d’en demander copies à sa banque et ce, quand bien même l’autorité
inférieure n’en avait pas encore expressément requis la production.
Dans ces circonstances, le fait que la non-production de ces documents
résulterait, notamment, du comportement de la banque de la recourante
ne libère nullement cette dernière de son obligation de renseignements
(cf. consid. 4.5.3 ci-avant). On remarquera au surplus que la recourante
n’expose pas les raisons pour lesquelles elle n’a pas été en mesure, dans
le cadre de la présente procédure de recours, de produire le document –
mentionné par l’autorité inférieure dans sa prise de position du 5 mars 2015
– intitulé « Eurex trading Member Ranking », qui récapitule le détail des
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Page 23
transactions passées sur Eurex par membre et que sa banque devrait, en
principe, pouvoir obtenir en tout temps de la part d’Eurex.
Par surabondance, on soulignera que, quand bien même il s’agirait de
considérer que la recourante n’a pas manqué à son obligation de
renseignement en ne fournissant pas les confirmations requises des
transactions sur « futures », ses demandes de remboursement devraient
en tout état de cause être rejetées, du seul fait déjà de son refus de fournir
l’identité des contreparties à l’achat et à la vente des titres et des
« options » y associées (cf. consid. 6.1 et 6.2.1 ci-avant).
6.2.3 Au vu de ce qui précède, il n’apparaît pas, contrairement à ce
qu’affirme la recourante, que l’autorité inférieure ait été au-delà de ce que
permet l’art. 48 LIA en requérant la communication de l’identité des
contreparties à l’achat et à la vente des titres litigieux, ainsi que la fourniture
de pièces justificatives concernant les transactions sur « futures » et les
transactions réalisées en dehors de la période de versement des
dividendes. Partant, c’est à bon droit que l’autorité inférieure, n’ayant pas
obtenu la production de ces éléments en dépit de ses demandes réitérées
et ayant rendu la recourante attentive aux conséquences de la violation de
son obligation de renseigner, a rejeté les demandes de remboursement
litigieuses (cf. consid. 4.5.2, 4.5.3 et 4.6 ci-avant ; cf. ég. consid. 2.3 ci-
avant). Le grief de la recourante tiré de la violation de l’art. 48 LIA est donc
mal fondé et doit être rejeté.
7.
S’agissant des arguments de la recourante qui n’ont pas encore été traités,
il y a lieu de considérer ce qui suit.
7.1 La recourante considère qu’en ne lui reconnaissant pas la qualité de
bénéficiaire effectif des dividendes générés par les titres suisses qu’elle
détenait, l’autorité inférieure a violé l’art. 10 par. 2 CDI CH-I. Elle soutient à
ce propos qu’un éventuel abus n’entre pas en ligne de compte, le caractère
non fiscal des transactions effectuées étant manifeste. Cela résulterait du
fait, soit que l’achat des titres n’a pas été « couvert » par des dérivés, soit
que les contreparties à l’achat/vente des titres et opérations sur « options »
étaient toujours des « brokers » agissant comme « principal » (et non
comme agent) et résidant dans des pays dont la CDI avec la Suisse offre
le même taux de récupération de l’impôt anticipé que la CDI CH-I. La
recourante fait en outre valoir que « le modèle suivi consiste en principe à
ne pas utiliser la même contrepartie pour l’achat/vente du Titre ainsi que
pour l’opération sur dérivés ». Au besoin, la recourante propose au surplus
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Page 24
de faire authentifier par un notaire ou un auditeur qualifié l’adresse des
contreparties aux transactions réalisées et le fait que les contreparties aux
transactions d’achat/vente des actions et des « options call/put » ne sont
pas les mêmes.
7.1.1 A cet égard, il sied d’abord de rappeler que les demandes de
remboursement litigieuses ont été rejetées, non pas du fait que la qualité
de bénéficiaire effectif n’a pas été reconnue à la recourante, mais car cette
dernière n’a pas satisfait à son obligation de renseignements (cf. consid. 6
ci-avant). Il s’agit en outre d’observer que le fait que certaines des
transactions sur titres n’aient pas fait l’objet d’opérations de couverture ne
garantit nullement que la recourante était bien le bénéficiaire effectif des
dividendes provenant des actions en question, respectivement que ces
transactions reposaient sur des considérations économiques et non
fiscales. A titre d’exemple, une demande de remboursement de l’impôt
anticipé fondée sur le dépouillement des dividendes (« dividend
stripping ») est envisageable également en l’absence d’opérations sur
dérivés, comme le relève à juste titre l’autorité inférieure.
D’autre part, en tant qu’elle affirme que les contreparties à l’achat/vente
des titres et aux opérations sur dérivés étaient « en principe » différentes,
la recourante admet implicitement que dans certains cas, tel n’était pas le
cas. Par ailleurs, la formulation du recours sur ce point apparaît ambigüe.
Si l’on se réfère au courrier de la recourante du 28 juin 2010 (pièce
recourante n° 10), selon lequel « The counterparties of the Derivatives are
almost always different from the counterparties to the acquisition of the
Shares », il n’est pas exclu que la personne auprès de laquelle les lots de
titres ont été acquis soit la même que celle à laquelle ces titres ont ensuite
été revendus. Or, cette circonstance constitue indéniablement un fait qui
peut avoir de l‘importance pour déterminer le droit au remboursement au
sens de l’art. 48 al. 1 LIA (cf. consid. 4.5 ci-avant, en particulier
consid. 4.5.3). On remarquera d’ailleurs à cet égard que sur les documents
(contrats sur « options » et confirmations d’achats/ventes de titres) joints
par la recourante à son courrier du 7 novembre 2011 (pièce recourante
n° 12), l’on retrouve invariablement les mêmes indications concernant la
résidence de la contrepartie impliquée (« London E14 4QA, England » ou
« registred in England and Wales ») et qu’une même signature, a priori
attribuable à cette dernière, figure sur plusieurs de ces documents.
En outre, le fait que les transactions en cause aient été effectuées, selon
les dires de la recourante, avec un ou différents « brokers » agissant
comme principal ne permet pas d’exclure que la recourante se soit
A-2902/2014
Page 25
préalablement entendue avec une tierce partie sur le nombre et le type
d’actions à transférer peu avant et peu après la période de distribution des
dividendes (en ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité
consid. 8.1.2 et 8.2). Bien au contraire, l’utilisation d’un « broker » agissant
comme « principal » peut s’avérer utile, afin de garder secrète l’identité de
la contrepartie à un tel arrangement (en ce sens, cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_895/2012 précité consid. 8.3.3 i.f.). On relèvera que dans ce
type de cas, l’obligation de renseigner porte également sur l’identité et la
résidence de cette tierce partie (en ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_895/2012 précité consid. 8.3, en particulier consid. 8.3.3).
Enfin, il s’agit surtout de rappeler ici que le fait que la recourante bénéficie,
ou non, d’un avantage fiscal n’est en soi pas déterminant pour juger de la
qualité de bénéficiaire effectif de celle-ci (cf. consid. 4.3.3 i.f. ci-avant ; en
ce sens, cf. ég. ATF 141 II 447 consid. 7.3).
7.1.2 Dans ces circonstances, il n’est pas besoin de se prononcer sur la
valeur probante de l’authentification à laquelle la recourante propose qu’il
soit procédé (à cet égard, cf. ATF 141 II 447 consid. 7.3, dans lequel le
Tribunal fédéral a estimé que la recourante n’avait pas suffisamment établi
le lieu de résidence des contreparties aux contrats « swap » et ce, bien que
cette dernière avait produit, devant le Tribunal administratif fédéral, une
attestation d’un notaire suisse à ce sujet [cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6537/2010 précité consid. 6.2.4]), car, en l’occurrence, une telle
mesure serait de toute façon impropre à établir le droit au remboursement
de l’intéressée et, partant, à la libérer de son obligation de fournir les
renseignements requis. Par appréciation anticipée, le Tribunal de céans
renonce donc à l’administration de ce moyen de preuve (cf. consid. 2.4.1
ci-avant).
Il s’ensuit que le grief tiré de la violation de l’art. 10 par. 2 CDI CH-I apparaît
mal fondé, de sorte que le recours doit également être rejeté sur ce plan-
là.
7.2 La recourante soulève ensuite que l’AFC n’a jamais indiqué, dans ces
différents courriers, vouloir examiner l’existence d’un éventuel abus, de
sorte qu’il serait choquant et contradictoire de refuser le remboursement
de l’impôt anticipé en se prévalant d’un manque d’informations pour
pouvoir procéder à un tel examen.
A cet égard, il apparaît certes que dans ses courriers des 11 mai 2009,
17 et 19 février 2010, 28 juin 2011, 24 octobre 2012 et 20 février 2013
A-2902/2014
Page 26
(pièces recourante n°7, 8, 9, 11, 13 et 16), l’autorité inférieure s’est
uniquement référée au critère du bénéficiaire effectif pour motiver ses
demandes de renseignement. Il sied toutefois de rappeler que cette
dernière doit procéder à un examen complet du droit au remboursement et
qu’elle doit dans ce cadre notamment vérifier que la CDI applicable n’est
pas utilisée de façon abusive (cf. consid. 4.4 ci-avant). Dans ces
circonstances et conformément au principe de la confiance qui régit
l’interprétation des déclarations entre les autorités et les administrés
(cf. consid. 5.2 ci-avant), la recourante devait s’attendre à ce que l’autorité
inférieure examine également, sur la base des informations requises,
l’existence d’un éventuel abus de droit. Au demeurant, on relèvera encore
que la recourante n'a pris, sur la base des courriers susmentionnés et des
indications de l’autorité inférieure, aucune mesure préjudiciable concernant
le remboursement de l’impôt (cf. consid. 5.1 ci-avant).
Par ailleurs, il sied de relever que l’AFC est parfaitement en droit, tout au
cours de la procédure menée devant elle, de procéder à des substitutions
de motifs (cf. à ce sujet arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015
précité consid. 5.2, A-3579/2008 du 17 juillet 2010 consid. 4.3.9 et
A-1606/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). Au surplus, il s’agit de
rappeler que, dans le cadre du présent litige, il s’agit uniquement
d’examiner si la recourante a, ou non, satisfait à son obligation de
renseignements découlant de l’art. 48 al. 1 LIA. En effet, les demandes de
remboursement ont en l’occurrence été rejetées, non pas au motif que le
bénéfice de la CDI CH-I aurait été invoqué de façon abusive, mais bien car
l’intéressée a contrevenu à son obligation de renseigner en conscience
l’autorité inférieure, obligation qui porte, il faut le rappeler, sur tous les faits
qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au
remboursement (cf. consid. 4.5.2 ci-avant ; cf. ég. consid. 4.6 ci-avant).
Enfin, par abondance de motivation, on rappellera que la préséance du
principe de la légalité et la sévérité de la jurisprudence en matière fiscale
relative au principe de la bonne foi ont été confirmées récemment par le
Tribunal fédéral (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_334/2014 du 9 juillet 2015
consid. 2.5.3 ; cf. ég. consid. 5.1 i.f. ci-avant) et ce, malgré les critiques
formulées par la doctrine (pour exemple, cf. STEFAN OESTERHELT,
Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2011], in :
Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht [SZW] 2012 n° 1 p. 37 s.).
L’argument de la recourante ne résiste ainsi pas à l’examen et doit être
écarté.
A-2902/2014
Page 27
7.3 La recourante se plaint encore du fait que les questionnaires de
l’autorité inférieure n’ont jamais porté sur les titres D, de sorte que cette
dernière ne saurait refuser le remboursement de l’impôt anticipé retenu sur
les dividendes générés par ces titres en 2009. Dans ses observations du
2 juillet 2015 (cf. p. 2 ch. 4), l’autorité inférieure reconnaît avoir concentré
ses demandes de renseignement sur les opérations les plus importantes ;
elle fait toutefois valoir que pour déterminer le droit au remboursement de
la recourante, elle aurait besoin de connaître les contreparties à chaque
transaction portant sur des actions ou des produits dérivés.
A cet égard, il sied de rappeler que si aux termes de l’art. 48 al. 1 LIA, le
recourant doit certes renseigner en conscience l'autorité compétente sur
tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au
remboursement, il ne doit fournir les pièces justificatives et autres
documents qu’à la requête de l’autorité (cf. consid. 4.5.2 ci-avant ; cf. ég.
consid. 2.3 ci-avant). Partant, l’on peut se demander si l’autorité inférieure
était fondée, dans ces circonstances, à refuser le remboursement de
l’impôt anticipé retenu sur les dividendes provenant des titres D et s’il ne
conviendrait pas de lui renvoyer sur ce point la cause pour qu’elle procède
aux investigations requises. Cette question peut toutefois rester ouverte
dans le cadre du présent litige.
En effet, il y a en l’occurrence lieu de partir du principe que, quand bien
même les questionnaires de l’autorité inférieure aurait également porté sur
les titres D, la recourante aurait refusé de renseigner celle-ci sur l’identité
des contreparties aux transactions en question. Cela résulte clairement de
la position constante de la recourante, qui a toujours considéré que ces
informations n’étaient pas utiles pour déterminer le droit au remboursement
et a invariablement refusé de les communiquer, et ce, également dans le
cadre de la présente procédure de recours, après que l’autorité inférieure
a clairement signifié qu’il lui était nécessaire de connaître l’identité des
contreparties à l’achat et à la vente des actions D pour déterminer le droit
au remboursement de l’impôt.
Par économie de procédure, il convient donc de se prononcer directement
sur cette question et de rejeter le recours également en ce qu’il porte sur
le remboursement de l’impôt anticipé retenu sur les dividendes générés
par ces titres.
7.4 Concernant enfin les nombreux griefs de la recourante liés à la
constatation des faits, il apparaît certes que, dans le cadre de ses écritures,
l’autorité inférieure a pu commettre certaines erreurs factuelles, qu’elle a
A-2902/2014
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par ailleurs expressément reconnues et corrigées dans ses écritures
ultérieures. Il n’apparaît en outre pas que ces erreurs aient eu une
quelconque influence sur la décision de cette dernière. Pour le reste, le
Tribunal de céans, qui revoit les faits d’office et librement, considère que
l’état de fait sur lequel l’autorité inférieure a fondé sa décision apparaît
suffisamment étayé par les éléments au dossier. Il n’appert donc pas que
la décision entreprise repose sur une constatation inexacte ou incomplète
des faits pertinents au sens de l’art. 49 PA (cf. consid. 2.1 ci-avant). La
recourante ne semble d’ailleurs pas le soutenir.
7.5 Il résulte des considérants qui précèdent que le recours est mal fondé
en ce qu’il porte sur les demandes de remboursement de l’impôt anticipé
litigieuses et que la décision de l’autorité inférieure doit être entièrement
confirmée. Partant, il n’y a pas lieu de se prononcer, au surplus, sur la
conclusion de la recourante tendant au versement d’un intérêt moratoire.
8.
La recourante se plaint par ailleurs du « retard inexcusable qu’a subi le
dossier (…) en mains de l’AFC ».
8.1 Le caractère raisonnable, ou non, de la durée de la procédure
s'apprécie en fonction des circonstances particulières de la cause et, entre
autres critères, sont notamment déterminants la nature de l'affaire, son
degré de complexité, la difficulté éventuelle d'élucider les questions de fait,
l'enjeu que revêt le litige pour l'assuré ainsi que le comportement de celui-
ci et des autorités (cf. ATF 135 I 265 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6139/2012 du 8 juillet 2014 consid. 5.3 ; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 336 ; TANQUEREL, op. cit., n° 1501). A cet égard, il
appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que
l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure
ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (cf. ATF 107 Ib 155
consid. 2b et 2c ; arrêt du Tribunal fédéral H 134/02 du 30 janvier 2003
consid. 1.2). En outre, si l’autorité ne saurait invoquer une organisation
déficiente ou une surcharge structurelle pour justifier la lenteur de la
procédure, quelques « temps morts » ne peuvent lui être reprochés
(cf. ATF 130 I 312 consid. 5.1 et 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
9C_441/2010 du 6 avril 2011 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6139/2012 précité consid. 5.3). Au surplus, le principe de célérité
ne saurait l'emporter sur la nécessité d'une instruction complète (cf. ATF
129 V 411 consid. 1.2 et 119 Ib 325 consid. 5b ; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6139/2012 précité consid. 5.3 et réf. cit.).
A-2902/2014
Page 29
8.2 En l’occurrence, l'autorité inférieure ayant rendu sa décision, un
éventuel grief tiré du déni de justice formel à son encontre serait
irrecevable, la recourante n'ayant pas d'intérêt actuel à la constatation d'un
tel déni (cf. ATF 131 II 361 consid. 1.2 et 128 II 156 consid. 1c; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6139/2012 précité consid. 6.2.1 ; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.70 ss).
S'agissant en outre d’un éventuel retard injustifié à statuer, il y a lieu de
relever ce qui suit. Il est vrai que la durée de la procédure devant l’autorité
inférieure peut être qualifiée de relativement longue. Il ressort ainsi du
dossier que les demandes de remboursement de l’impôt litigieuses ont été
reçues entre le 17 février 2009 et le 16 juillet 2010, alors que la décision
entreprise a été rendue le 24 avril 2014, soit plus de cinq ans après le dépôt
de la première demande, respectivement près de quatre ans après la
présentation de la dernière demande. Néanmoins, en l’occurrence, la
durée de la procédure résulte notamment des nombreux échanges
d’écritures intervenus entre l’autorité inférieure et la recourante, lesquels
s’expliquent en grande partie du fait du refus de cette dernière de fournir
l’ensemble des documents et renseignements requis. Il n'est en outre pas
contestable que la cause revêt un enjeu important pour la recourante,
compte tenu de sa valeur litigieuse, ainsi qu’une certaine complexité, dans
la mesure, entre autres, où il s’agit de rapports internationaux. Dans ces
conditions, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir procédé à
une instruction aussi complète que possible.
Toutefois, on ne saurait exempter cette dernière de tout reproche. Il
apparaît ainsi, sur la base du dossier en mains du tribunal, qu’aucune
mesure d’instruction n’a été effectuée entre la réception du courrier de la
recourante du 28 juin 2010 et l’envoi du courrier de l’autorité inférieure du
28 juin 2011, ainsi qu’entre la réception du courrier de la recourante du
7 novembre 2011 et l’envoi du courrier de l’autorité inférieure du 24 octobre
2012. Le dossier est ainsi resté « en suspens » durant près de 24 mois au
total et ce, sans raison apparente. En outre, près de 12 mois ont été
nécessaires à l’AFC pour rendre sa décision après qu’elle a pris
connaissance du courrier de la recourante du 22 avril 2013, par lequel cette
dernière a requis le prononcé d’une décision formelle. Si de telles périodes
de latence apparaissent certes inhabituelles, il convient cependant de
relever que la recourante n'a pas effectué la moindre démarche pour
activer le cours de la procédure. Dans ces circonstances et dès lors que
certains « temps morts » sont admissibles, la recourante ne saurait être
fondée à se plaindre d'un retard injustifié à statuer.
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Enfin, dans la mesure où il y a lieu de confirmer le rejet des demandes de
remboursement litigieuses, on remarquera que la recourante n’a subi
aucun préjudice financier du fait de la durée de la procédure.
Le recours apparaît donc également mal fondé sur ce point.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 32'500.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, le solde
de Fr. 3.-- lui étant restitué dès que le présent arrêt sera devenu définitif et
exécutoire, à charge pour elle de communiquer un numéro de compte
bancaire ou postal sur lequel ce montant pourra lui être versé. Une
indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité
inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

A-2902/2014
Page 31
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 32'500.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais de
Fr. 32'503.-- déjà versée par la recourante et le solde de Fr. 3.-- (trois
francs) lui sera remboursé après entrée en force du présent jugement.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :