A-2911/2017 - Abteilung I - Imposta sul valore aggiunto - Procedura di riporto del pagamento - art. 12 DPA

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Corte I
A-2911/2017


Sen t en z a d e l 3 ap r i l e 2 0 1 9
Composizione

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),
Marianne Ryter, Raphaël Gani,
cancelliera Sara Pifferi.



Parti

A._______,
rappresentata dalla B._______,
ricorrente,



contro


Direzione generale delle dogane (DGD),
Divisione principale Procedure ed esercizio,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
autorità inferiore.




Oggetto

procedura di riporto del pagamento – art. 12 DPA.



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Fatti:
A.
La società C._______, con sede a V._______, è la succursale svizzera
della società madre D._______, con sede a W._______, e opera, se del
caso, con il nome commerciale di « (…) ». Per il tramite della società
madre, la succursale svizzera è titolare dell’autorizzazione n. (…),
rilasciata dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), per
beneficiare della procedura di riporto del pagamento dell’IVA ai sensi
dell’art. 63 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l’imposta
sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20).
B.
Un’inchiesta condotta dalla Direzione del circondario delle dogane di
Lugano, Sezione antifrode doganale (di seguito: SA Lugano), ha permesso
di stabilire l’importazione definitiva in Svizzera tra il 29 settembre 2010 e il
21 marzo 2011 di 30 invii contenenti lavori in metalli preziosi e, in minima
parte, cinturini di orologi in metalli preziosi (imposizione in vista
dell’immissione in libera pratica) in provenienza dalla società A._______,
con sede a X._______ (Italia). Secondo un’intesa tra ditte, sulle relative
dichiarazioni doganali sarebbe stata indicata quale importatrice e
destinataria della merce la succursale svizzera C._______, nonché
richiesta l’applicazione della procedura di riporto del pagamento sulla base
dell’autorizzazione n. (...) rilasciata alla società madre (e succursali
designate). I beni in questione sarebbero stati fabbricati con metalli preziosi
di proprietà della succursale svizzera, in precedenza esportati
definitivamente da quest’ultima in Italia a destinazione della A._______, in
vista della loro trasformazione.
Secondo la SA Lugano, i beni importati, dopo essere stati punzonati presso
l’Ufficio di controllo dei metalli preziosi (di seguito: CMP) di Chiasso, non
sarebbero tuttavia giunti direttamente alla succursale svizzera, contraria-
mente a quanto indicato nelle predette dichiarazioni doganali. Di fatto, detti
beni sarebbero stati inviati all’allora società E._______, con sede alla
Y._______ (ora liquidata e radiata dal registro di commercio, in precedenza
denominata F._______). In effetti, sulla base di un mandato assegnato
direttamente dalla A._______, la E._______ avrebbe perfezionato
ulteriormente i beni, verificandone lo stato, perfezionandoli laddove la
punzonatura aveva creato delle imperfezioni e imballandoli nuovamente.
Solo dopo detto perfezionamento il mandato assegnato alla A._______
dalla succursale svizzera sarebbe terminato ed i prodotti finiti trasferiti a
quest’ultima. In tali circostanze, la SA Lugano ha dunque ritenuto che
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invero sulle relative dichiarazioni doganali avrebbe dovuto figurare quale
destinatario la società E._______. Essendo la E._______ e la A._______
– speditore ed importatore – sprovviste dell’autorizzazione per procedere
al riporto del pagamento dell’imposta, sarebbe dunque a torto che la
procedura di riporto sarebbe stata richiesta nelle dichiarazioni doganali.
C.
Il 25 febbraio 2016, sulla base di quanto precede, la SA Lugano ha steso
nei confronti della A._______ un processo verbale finale, rimproverandole
di essersi resa colpevole di un’infrazione alla LIVA per avere, in sunto,
omesso di adottare le misure necessarie per evitare l’applicazione indebita
della procedura di riporto del pagamento dell’IVA.
D.
Con decisione sull’obbligo di pagamento del 25 febbraio 2016, fondandosi
su quanto emerso durante l’inchiesta penale, nonché sull’art. 12 cpv. 2
della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo
(DPA, RS 313.0) e sull’art. 51 LIVA in combinato disposto con l’art. 70 della
legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD, RS 631.0), la SA Lugano ha
poi dichiarato la società A._______ obbligata al pagamento dell’IVA
all’importazione gravante i 30 invii in oggetto, per le quali sarebbe stata
richiesta ed ottenuta a torto la sospensione dal pagamento dell’IVA
(procedura di riporto), per un importo totale di 326'672.95 franchi
(= fr. 271'975.65 [IVA] + fr. 54'697.30 [interessi di mora]).
E.
Avverso detta decisione, la società A._______ – per il tramite della sua
rappresentante – ha presentato ricorso 11 aprile 2016 dinanzi alla Dire-
zione generale delle dogane (DGD), in sunto postulandone l’annullamento.
F.
Con decisione su ricorso del 13 aprile 2017, la DGD ha respinto il ricorso
e confermato la decisione sull’obbligo di pagamento del 25 febbraio 2016
della SA Lugano, per gli stessi motivi addotti dalla precedente autorità.
G.
Avverso la predetta decisione, la società A._______ (di seguito: ricorrente
o società ricorrente) – sempre per il tramite della sua rappresentante – ha
presentato ricorso 22 maggio 2017 dinanzi al Tribunale amministrativo
federale, postulandone l’annullamento. Protestando tasse, spese e ripeti-
bili, in sunto essa lamenta nei confronti delle autorità doganali (a) l’errata
applicazione del punto 7.5 dell’Info IVA 06 « Luogo della prestazione »
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dell’AFC; (b) la mancata applicazione del punto 3.2.4 della pubblicazione
sull’IVA n. 52.25 « Luogo della fornitura e importatore all’atto dell’importa-
zione » dell’Amministrazione federale delle dogane (AFD); (c) l’errata
applicazione del concetto di responsabilità solidale ex art. 12 DPA; (d) la
violazione del principio della buona fede; (e) la mancanza di un danno per
la Confederazione.
H.
Con risposta 23 agosto 2017, la DGD (di seguito: autorità inferiore) ha
postulato il rigetto del ricorso, riconfermandosi nella propria decisione.
I.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i
ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni
pronunciate su ricorso dalla DGD in materia di riscossione posticipata
dell’IVA all’importazione in nesso con la procedura di riporto del pagamento
possono essere impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale
(cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 116 cpv. 1bis LD). Il Tribunale è dunque
competente per dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto
prescritto direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative
speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è di principio retta dalla PA
(cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA). Su riserva dell’art. 2 cpv. 1 PA – che per
inciso menziona dei principi comunque applicati per analogia dal Tribunale
nell’ambito delle procedure in materia doganale – quanto precede vale
altresì per le procedure di ricorso in materia doganale, compresa la
presente procedura, benché la procedura di imposizione doganale non sia
di per sé retta dalla PA (cfr. art. 3 lett. e PA; [tra le tante] sentenza del TAF
A-2482/2017 del 16 luglio 2018 considd. 1.2 e 3 con rinvii).
1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla
legge (art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione della DGD fondata sul
diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la ricorrente al
pagamento posticipato dell’IVA all’importazione. Poiché la decisione impu-
gnata comporta un onere pecuniario per la ricorrente quest’ultima risulta
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legittimata a ricorrere ai sensi dell’art. 48 cpv. 1 PA. Il ricorso è pertanto
ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-
sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit
administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della
massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia
limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-
zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure
sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-
sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-
prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non
appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141
V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal
dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II
425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere
processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che
interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in
particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza
di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-
sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3
2.3.1 Nella misura in cui la riscossione posticipata dell’IVA all’importazione
qui in oggetto concerne 30 invii giunti nel territorio doganale svizzero tra il
29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011, alla presente fattispecie risultano in
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particolare applicabili la LIVA e l’ordinanza del 27 novembre 2009 concer-
nente l’imposta sul valore aggiunto (OIVA, RS 641.201), come pure – nella
misura in cui non deroghino alle disposizione della LIVA (cfr. art. 50 LIVA)
– la LD e l’ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD, RS 631.01),
nonché ogni altra normativa e direttiva in ambito IVA e doganale in vigore
al momento delle predette importazioni.
2.3.2 Le istruzioni dell’Amministrazione federale (come le Info IVA, le Info
IVA concernenti i settori, le Info IVA concernenti la prassi, le informazioni
generali, le linee direttive, le circolari, ecc.) non sono vincolanti per le auto-
rità giudiziarie (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 2.173 seg.). I
Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell’ambito dei loro giudizi, allor-
quando le predette istruzioni consentono l’interpretazione corretta e ade-
guata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141
II 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; sentenze del TAF A-714/2018 del
23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre 2016 consid. 1.4;
A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6).
2.3.3 Anche l’interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui
metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l'interpre-
tazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la
legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera in tutte
le tre lingue ufficiali della Confederazione (interpretazione letterale). Se il
testo non è perfettamente chiaro, se più interpretazioni del medesimo sono
possibili, deve essere ricercata la vera portata della norma, prendendo in
considerazione tutti gli elementi d’interpretazione, in particolare lo scopo
della disposizione, il suo spirito nonché i valori sui quali essa trova fonda-
mento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo è il senso che essa
assume nel proprio contesto (interpretazione sistematica). I lavori prepara-
tori, segnatamente laddove una disposizione non è chiara oppure si presta
a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo valido per determinarne
il senso ed evitare così di incorrere in interpretazioni erronee (interpreta-
zione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le tante] sentenza del TAF
A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con rinvii). Allorquando è
chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non privilegia un criterio
d’interpretazione in particolare; per accedere al vero senso di una norma
preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo interpretativo
(cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135 III 483 con-
sid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016
consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la preferenza a
quella che meglio si concilia con la Cost. (cfr. DTF 131 II 562 consid. 3.5;
131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2). In ogni caso, giusta l’art. 190
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Cost., il Tribunale è tenuto ad applicare le leggi federali (cfr. [tra le tante]
sentenze del TAF A-5028/2013 del 12 maggio 2014 consid. 4.1.4.1; A-
817/2013 del 7 ottobre 2013 consid. 4.6 con rinvii).
3.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la riscossione posticipata dell’IVA
all’importazione operata dalle autorità doganali in particolare nei confronti
della società ricorrente sulla base dell’art. 12 DPA, per aver rivendicato ed
ottenuto a torto, tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011, per trenta invii
contenenti lavori in metalli preziosi e, in minima parte, cinturini di orologi in
metalli preziosi, l’applicazione della procedura di riporto del pagamento
dell’imposta di cui all’art. 63 LIVA, della quale era beneficiaria la succursale
svizzera C._______, con sede a V._______ (di seguito: succursale
svizzera), per il tramite della società madre D._______, con sede a
W._______ (di seguito: società madre).
4.
In tale contesto, qui di seguito il Tribunale richiamerà preliminarmente i
principi applicabili alla presente fattispecie, con particolare riguardo alla
procedura di riporto del pagamento dell’imposta di cui all’art. 63 LIVA.
4.1
4.1.1 Di principio, l’importazione di beni, compresi le prestazioni di servizi
e i diritti ivi contenuti soggiacciono all’IVA (cfr. art. 1 cpv. 2 lett. c LIVA;
art. 52 cpv. 1 lett. a LIVA). La legislazione doganale è applicabile all’IVA
sull’importazione di beni, purché le disposizioni della LIVA non vi deroghino
(cfr. art. 50 LIVA).
4.1.2 Giusta la legislazione doganale (cfr. art. 7 LD), le merci introdotte nel
territorio doganale o asportate da esso sono soggette all’obbligo doganale
e devono essere tassate secondo la LD, nonché la legge federale del
9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD, RS 632.10). Rimangono
salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di legge o in
ordinanze emanate dal Consiglio federale che si fondano sulla LTD
(cfr. art. 2 cpv. 1 LD; art. 1 cpv. 2 LTD).
4.1.3 Il regime doganale è fondato sul principio dell’autodichiarazione. In
virtù di detto principio, la persona soggetta all’obbligo di dichiarazione
(cfr. art. 26 LD) deve presentare le merci alla dogana e dichiararla som-
mariamente, presentando altresì i documenti di scorta (cfr. art. 25 cpv. 1
LD). Detto in altri termini, la legge doganale impone alle persone soggette
all’obbligo di dichiarazione di prendere tutte le disposizioni necessarie,
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secondo la legge e i regolamenti, per l’esecuzione del controllo doganale
stesso e stabilire l’obbligo di pagare il dazio. Le persone soggette all’obbli-
go di dichiarazione hanno la piena responsabilità per la presentazione
nonché la completa, corretta e tempestiva dichiarazione della merce. A loro
vengono pertanto poste delle esigenze severe in rapporto al loro dovere di
diligenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-714/2018 del 23 gennaio
2019 consid. 8.2; A-1123/2017 del 6 dicembre 2017 consid. 4.1; A-
3671/2013 del 22 agosto 2013 consid. 4.2). Per questo motivo, qualora la
persona soggetta all’obbligo di dichiarazione nutra dei dubbi circa le condi-
zioni del suo assoggettamento, la stessa è tenuta a rivolgersi alle compe-
tenti autorità e richiedere le informazioni necessarie. In caso contrario,
essa non può successivamente invocare le sue conoscenze lacunose o la
violazione del principio della buona fede per opporsi all’imposizione doga-
nale (cfr. DTF 135 IV 217 consid. 2.1.3).
In tale contesto, la dichiarazione doganale, quale base dell’imposizione
doganale (cfr. art. 18 cpv. 1 LD in combinato disposto con l’art. 25 LD),
ricopre un ruolo centrale nel sistema doganale svizzero (cfr. Messaggio del
15 dicembre 2003 concernente una nuova legge sulle dogane, FF 2004
485, 534 [di seguito: Messaggio LD]; BARBARA SCHMID, in: Kocher/Clava-
detscher [ed.], Stämpflis Handkommentar, Zollgesetz [ZG], [di seguito:
Zollgesetz], 2009, n. 1 ad art. 18 LD; [tra le tante] sentenze del TAF A-
1123/2017 del 6 dicembre 2017 consid. 4.1 con rinvii; A-2934/2011 del
28 novembre 2012 consid. 3.2.2).
4.2
4.2.1 A tenore dell’art. 51 cpv. 1 LIVA, è assoggettato all’IVA all’importa-
zione chi è debitore doganale secondo l’art. 70 cpv. 2 e 3 LD. Le condizioni
che reggono l’assoggettamento a tale obbligo secondo gli artt. 26 e 70 LD
sono parimenti pertinenti in tale occorrenza (cfr. [tra le tante] sentenze del
TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.5; A-3798/2009 del
27 marzo 2012 consid. 5.1.5 con rinvii).
4.2.2 Giusta l’art. 70 cpv. 2 LD, è debitore doganale dell’obbligazione
doganale chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine
doganale (lett. a), chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doga-
nale o è incaricato di presentarla (lett. b), come pure la persona per conto
della quale le merci sono state importate o esportate (lett. c). Detto regime
giuridico era previsto in maniera analoga dagli artt. 9 e 13 della vecchia
legge federale del 1° ottobre 1925 sulle dogane (vLD, RU 42 4009 e CS 6
475), con la precisazione che non solo le persone che trasportano le merci
oltre confine erano tenute all’obbligo di dichiarazione, ma pure i loro
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mandanti (cfr. art. 9 cpv. 1 vLD). Anche se l’attuale LD non impiega più
formalmente questa nozione, la nuova locuzione – « chiunque fa introdurre
merci nel territorio doganale » – corrisponde materialmente alla definizione
in senso lato sviluppata dal Tribunale federale sotto l’egida della vLD,
sicché la stessa risulta tutt’ora valida (cfr. sentenze del TF 2C_912/2015
del 20 settembre 2016 consid. 5.2 con rinvii; 2C_363/2010, 2C_405/2010,
2C_406/2010 del 6 ottobre 2010 consid. 5.1 seg.; [tra le tante] sentenze
del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 5.2.1; A-3798/2009 del
27 marzo 2012 consid. 5.1.3.2 con rinvii).
4.2.3 Giusta l’art. 70 cpv. 3 LD, i debitori doganali rispondono solidalmente
delle somme dovute. Il diritto di regresso fra di loro è disciplinato dal codice
delle obbligazioni del 30 marzo 1911 (CO, RS 220). Orbene, dal momento
che tutte le persone assoggettate ai diritti doganali rispondono solidalmen-
te dei dazi d’entrata, le autorità doganali possono rivolgersi ad ognuna di
loro. Spetta semmai alla persona assoggettata al pagamento dalle autorità
doganali, il compito di far valere il proprio diritto di regresso contro gli altri
assoggettati, secondo quando prescritto dal diritto civile (cfr. art. 70 cpv. 3
in fine LD; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre
2016 consid. 5.3; A-3798/2009 del 27 marzo 2012 consid. 5.1.4 con rinvii).
4.3
4.3.1 Di principio, l’IVA all’importazione è riscossa dall’AFD (cfr. art. 62
cpv. 1 LIVA). Nel caso particolare della procedura di riporto del pagamento
di cui all’art. 63 LIVA, l’IVA all’importazione è tuttavia riscossa dall’AFC
(cfr. sentenza del TAF A-714/2018 del 23 gennaio 2019 considd. 8.6 e 9.1;
ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergestetz [MWSTG],
3a ed. 2015, n. 2432; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Martin Zweifel et al. [ed.];
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, 2015, [di seguito: Kommentar-MWSTG], n. 2 ad art. 63
LIVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [ed.], MWSTG Kom-
mentar, 2012, n. 2 ad art. 63 LIVA). Più nel dettaglio, l’art. 63 cpv. 1 LIVA
dispone che gli importatori registrati presso l’AFC che allestiscono il
rendiconto secondo il metodo effettivo (cfr. in proposito, art. 36 LIVA) pos-
sono dichiarare l’imposta dovuta sull’importazione di beni nel rendiconto
d’imposta periodico che trasmettono all’AFC (procedura di riporto del
pagamento), invece di versarla all’AFD, purché importino ed esportino
regolarmente beni e da ciò risultino regolarmente importanti eccedenze di
imposta precedente. L’IVA all’importazione così dichiarata, in applicazione
della procedura di riporto del pagamento, può poi essere dedotta dal con-
tribuente IVA (cfr. in proposito, art. 10 LIVA) quale imposta precedente alle
condizioni dell’art. 28 cpv. 1 lett. c LIVA (cfr. sentenza del TF 1B_414/2013
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del 29 aprile 2014 consid. 3.2.1; sentenza del TAF A-714/2018 del 23 gen-
naio 2019 consid. 9.1; CAMENZIND et al., op. cit, n. 1868 e 2031; MARIE-
CHANTAL MAY CANELLAS, in: Kommentar-MWSTG, n. 20 ad art. 36 LIVA).
4.3.2 Sulla base dell’art. 63 cpv. 3 LIVA, i dettagli della procedura di riporto
del pagamento dell’IVA sono disciplinati dagli artt. 117 e 118 OIVA. Chi
intende pagare le imposte nell’ambito della procedura di riporto necessita
dell’autorizzazione dell’AFC (cfr. art. 117 cpv. 1 OIVA) rilasciata alle condi-
zioni dell’art. 118 OIVA (cfr. sentenza del TAF A-714/2018 del 23 gennaio
2019 consid. 9.2). Giusta l’art. 118 cpv. 1 OIVA, l’autorizzazione è rilasciata
se il contribuente conteggia l’imposta sul valore aggiunto secondo il
metodo effettivo (lett. a), importa ed esporta regolarmente beni nell’ambito
della sua attività imprenditoriale (lett. b), tiene per detti beni un controllo
dettagliato sull’importazione, sul deposito e sull’esportazione (lett. c),
presenta nei suoi periodici rendiconti fiscali con l’AFC, per le importazioni
ed esportazioni di beni di cui alla lett. b, eccedenti d’imposta precedente
regolarmente superiori a 10'000 franchi per anno, che provengono dal
versamento dell’imposta sull’importazione all’AFD (lett. d) e offre le garan-
zie per un corretto decorso della procedura di riporto (lett. e).
4.3.3 Di fatto, ai sensi dell’art. 63 cpv. 1 LIVA, solo l’importatore che
adempie a determinate condizioni (cfr. considd. 4.3.1 e 4.3.2 del presente
giudizio) può richiedere l’autorizzazione ad applicare la procedura di riporto
del pagamento. Come risulta dalla giurisprudenza e dalla sistematica della
LIVA, sotto il « Titolo quarto: imposta sull’importazione », per « importa-
tore » ai sensi dell’art. 63 cpv. 1 LIVA va inteso colui che può effettivamente
disporre economicamente in proprio nome della merce importata (cfr. sen-
tenza del TAF A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 13.2 con rinvii). Alla
stregua dell’art. 54 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TF 2C_1079/2016 del
7 marzo 2017 consid. 2.2.3), anche nel caso dell’art. 63 cpv. 1 LIVA la
nozione d’importatore è definita all’art. 6 cpv. 1 dell’ordinanza del 12 otto-
bre 2011 sulla statistica del commercio esterno (RS 632.14; di seguito:
ordinanza sulla statistica del commercio), secondo cui è considerato
importatore colui che introduce o fa introdurre per proprio conto la merce
nel territorio doganale svizzero (cfr. parimenti art. 6 cpv. 1 dell’ordinanza
del 5 dicembre 1988 sulla statistica del commercio esterno, in vigore fino
al 31 dicembre 2011 [RU 1988 2047 con modifiche successive]; sentenza
del TF 2C_388/2007 del 12 novembre 2007 consid. 4.4; sentenza del TAF
A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 13.2; CAMENZIND et al., op. cit,
n. 2433). L’identificazione dell’importatore ai sensi di detta disposizione
presuppone un esame delle relazioni commerciali in essere tra le parti,
nell’ambito del quale va in particolare determinato chi ha ordinato le merci,
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chi ha mantenuto un contatto diretto con il fornitore e chi ha pagato la
fattura, rispettivamente chi era legittimato a disporre economicamente
delle merci al passaggio della frontiera (cfr. sentenze del TF 2C_201/2013
del 24 gennaio 2014 consid. 6.6; 2C_388/2007 del 12 novembre 2007 con-
sid. 5.2; sentenze del TAF A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 13.2;
A-606/2012 del 24 gennaio 2013 consid. 4.5.2 con rinvii).
Da quanto precede risulta chiaramente che solo l’importatore, titolare
dell’autorizzazione ad applicare la procedura di riporto del pagamento ex
art. 63 cpv. 1 LIVA, che importa dei beni in proprio nome e che ne può
disporre economicamente subito dopo l’importazione, può validamente
rivendicare l’applicazione della procedura di riporto del pagamento. Detto
in altri termini il semplice fatto che nella dichiarazione doganale venga
indicato quale importatore una persona a beneficio dell’autorizzazione ad
applicare la procedura di riporto del pagamento non legittima ancora
l’applicazione della suddetta procedura. Per poter rivendicare in maniera
conforme alla LIVA l’applicazione della procedura di riporto del pagamento,
il suddetto importatore deve inoltre essere l’importatore legittimo dei beni
importati, ovvero colui che può disporre economicamente dei beni subito
dopo l’importazione (cfr. sentenza del TAF A-714/2018 del 23 gennaio
2019 consid. 13.2). L’ulteriore esigenza posta dall’art. 63 cpv. 1 LIVA e
dall’art. 118 cpv. 1 lett. b OIVA alla base del rilascio dell’autorizzazione ad
applicare la procedura di riporto del pagamento dell’imposta, secondo cui
il contribuente IVA deve importare ed esportare regolarmente dei beni deve
essere qui precisata, nella misura in cui solo l’importatore, rispettivamente
l’esportatore, che può effettivamente disporre economicamente dei beni
subito dopo l’importazione, rispettivamente l’esportazione, è autorizzato ad
applicare la procedura di riporto del pagamento (cfr. sentenza del TAF A-
714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 13.2).
4.3.4 Le predette esigenze (cfr. consid. 4.3.3 del presente giudizio) sono
peraltro riprese nella prassi dell’AFC riportata al punto n. 2 delle condizioni
allegate al modulo n. 1232 relativo alla richiesta d’applicazione della proce-
dura di riporto del pagamento dell’imposta sull’importazione, ove viene
precisato che « […] l’importazione deve avvenire in proprio nome […] »
(cfr. i documenti denominati « 1231_1232_01 – Riporto del pagamento
dell’imposta sull’importazione [art. 63 LIVA], Richiesta d’applicazione »
[valevole fino al 31 dicembre 2017] e « 1231_1232_02 – Riporto del paga-
mento dell’imposta sull’importazione [art. 63 LIVA], Richiesta d’applica-
zione » [valevole dal 1° gennaio 2018], in:
Imposta sul valore aggiunto Canone radio-tv > Servizi IVA > Formulari
PDF > Importazione / esportazione, estero >, consultato il 07.03.2019). In
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rapporto alla dichiarazione doganale, la prassi dell’AFC precisa al punto
n. 4 che « […] Il contribuente il cui è stata autorizzata la procedura di riporto
è l’importatore legittimo dei beni importati. Ciò significa che immediatamen-
te dopo l’importazione dei beni ne può disporre economicamente […] ».
Dette esigenze sono riprese analogamente dall’AFD ai punti n. 2.1 e 2.2
del Regolamento 69-08 del 1° gennaio 2019 denominato « Procedura di
riporto. Imposta sul valore aggiunto sull’importazione (imposta sull’importa-
zione) » (in: Documentazione > Regolamenti
> R-69 IVA > R-69-08 Procedura di riporto >, consultato il 07.03.2019).
4.4 La rivendicazione e l’ottenimento a torto dell’applicazione della pro-
cedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA, costituisce
oggettivamente una sottrazione dell’IVA all’importazione ex art. 96 cpv. 4
lett. a LIVA. Giusta i rinvii dell’art. 128 cpv. 1 LD nonché dell’art. 103 segg.
LIVA, l’art. 12 DPA è applicabile alle infrazioni doganali (cfr. [tra le tante]
sentenze del TAF A-5997/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.3.3; A-
7392/2014 dell’8 agosto 2016 consid. 4.2.1).
L’art. 12 cpv. 1 lett. a DPA dispone che qualora, per un’infrazione alla
legislazione amministrativa federale, una tassa non è stata a torto riscossa,
essa deve essere pagata successivamente, interessi compresi, e ciò indi-
pendentemente dalla punibilità di una determinata persona. Giusta l’art. 12
cpv. 2 DPA, obbligata al pagamento è la persona che ha fruito dell’indebito
profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della tassa. In mate-
ria doganale, si tratta in particolare della persona assoggetta al pagamento
ai sensi degli artt. 26 e 70 cpv. 2 LD. Per prassi costante, detta persona è
infatti ipso facto considerata aver fruito dell’illecito profitto di cui all’art. 12
cpv. 2 DPA (cfr. DTF 107 Ib 198 consid. 6c; sentenza del TF 2A.82/2005
del 23 agosto 2005 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1107/2018
del 17 settembre 2018 consid. 2.6.2; A-5996/2017 del 5 settembre 2018
consid. 2.5.4). Essa risponde anche quando non era al corrente della falsa
dichiarazione doganale e anche quando non ha fruito di un illecito profitto.
Una colpa e, soprattutto, un’azione penale non costituiscono pertanto una
premessa per l’obbligo di pagamento secondo l’art. 12 cpv. 1 e 2 DPA. È
invece sufficiente che l’indebito profitto, a seguito del mancato pagamento
della tassa (o del tributo), scaturisca da una violazione oggettiva della legi-
slazione amministrativa federale (cfr. DTF 129 II 160 consid. 3.2; 107 Ib
198 consid. 6c/d; 106 Ib 218 consid. 2c; sentenze del TF 2C_414/2013 del
2 febbraio 2014 consid. 3.2; 2C_456/2010 del 7 marzo 2011 consid. 5.2;
[tra le tante] sentenze del TAF A-1107/2018 del 17 settembre 2018 con-
sid. 2.6.3 con rinvii; A-5996/2017 del 5 settembre 2018 consid. 2.5.3). Per
finire, giusta l’art. 12 cpv. 3 DPA, la persona che, intenzionalmente, ha
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commesso l’infrazione o vi ha partecipato risponde in solido, con le perso-
ne obbligate al pagamento secondo l’art. 12 cpv. 2 DPA, della somma da
pagare o da restituire.
5.
Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale deve innanzitutto verificare se per
i trenta invii qui litigiosi giunti in territorio doganale svizzero tra il 29 settem-
bre 2010 e il 21 marzo 2011 poteva essere rivendicata o meno l’applica-
zione della procedura di riporto del pagamento dell’imposta ai sensi
dell’art. 63 LIVA. Detto in altri termini, si tratta di stabilire se i presupposti
alla base della sua applicazione (cfr. consid. 4.3 del presente giudizio, in
particolare consid. 4.3.3) sono qui adempiuti.
5.1
5.1.1 Nella decisione impugnata l’autorità inferiore ha in sostanza rilevato,
alla stregua della SA Lugano che l’ha preceduta, l’importazione definitiva
in Svizzera tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011 di trenta invii conte-
nenti lavori in metalli preziosi e, in minima parte, cinturini di orologi in metalli
preziosi (imposizione in vista dell’immissione in libera pratica) eseguiti dalla
società ricorrente in Italia. Per questi trenta invii, essa ha ritenuto che, sulla
base di un accordo in essere tra le ditte, nelle relative dichiarazioni doganali
sarebbe stata rivendicata a torto l’applicazione della procedura di riporto
del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA, indicando quale destinatario
ed importatore la succursale svizzera. A suo avviso, benché titolare – insie-
me alla società madre – dell’autorizzazione n. (...) ad applicare la predetta
procedura, la succursale svizzera non sarebbe infatti la legittima impor-
tatrice dei suddetti trenta invii. I beni ivi contenuti sarebbero stati fabbricati
dalla società ricorrente con metalli preziosi di proprietà della succursale
svizzera, in precedenza esportati definitivamente da quest’ultima in Italia
in vista della loro trasformazione. Subito dopo l’importazione definitiva in
Svizzera e la loro punzonatura presso il CMP di Chiasso, anziché essere
inviati direttamente alla succursale svizzera, i trenta invii – su mandato
della stessa ricorrente – sarebbero però dapprima stati trasportati presso
l’allora società E._______, con sede alla W._______ (ora liquidata e
radiata dal registro di commercio, in precedenza denominata F._______;
di seguito: società svizzera), per essere ulteriormente controllati, lavorati
ed imballati. Solo dopo quest’ultima operazione, i trenta invii sarebbero poi
stati trasportati presso la succursale svizzera. A difetto di un’importazione
diretta a destinazione della succursale svizzera, l’autorità inferiore ha
ritenuto che era invero la ricorrente a dover essere qualificata di impor-
tatrice dei trenta invii, essendo l’unica a poterne disporre economicamente
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subito dopo l’importazione. A sua volta, la società svizzera andava qualifi-
cata di destinataria. Né la ricorrente, né la società svizzera essendo titolari
dell’autorizzazione per l’applicazione della procedura di riporto del paga-
mento dell’imposta, essa sarebbe stata rivendicata a torto nelle dichiara-
zioni doganali (cfr. decisione impugnata, considd. 3.1-3.4).
5.1.2 Di avviso contrario, nel proprio gravame la società ricorrente ritiene
che la succursale svizzera, titolare dell’autorizzazione n. (...) ex art. 63
LIVA, sarebbe stata indicata a giusta ragione nelle relative dichiarazioni
doganali quale importatrice e destinataria dei trenta invii in questione,
rivendicando l’applicazione della procedura di riporto del pagamento
dell’imposta. In effetti, l’entità del semplice controllo, della pulitura e del
reimbalaggio dei prodotti effettuato dalla società svizzera – a volte neppure
necessario – a garanzia delle esigenze di qualità delle lavorazioni in metalli
preziosi non sarebbe tale da interrompere l’importazione diretta a destina-
zione della succursale svizzera. Di fatto, una volta ultimati dalla ricorrente,
i prodotti orologieri sarebbero in effetti già stati pronti per la consegna alla
succursale svizzera e il loro successivo inserimento nel processo produt-
tivo degli orologi. Il controllo effettuato dalla società svizzera costituirebbe
pertanto una mera formalità a garanzia dell’alta qualità richiesta dalla
succursale svizzera (cfr. ricorso 22 maggio 2017, punti n. 2.2.1 e 2.2.2).
5.2 In proposito, il Tribunale rileva primariamente come sia qui incontestato
che formalmente è la società madre con le sue succursali – compresa la
succursale svizzera – ad essere la titolare dell’autorizzazione n. (...) rila-
sciata dall’AFC per l’applicazione della procedura di riporto del pagamento
dell’imposta ai sensi dell’art. 63 LIVA (cfr. segnatamente atti n. 12, 16, 22,
23, 33, 35 dell’incarto n. (…) prodotto dall’autorità inferiore [di seguito:
inc. DGD]). Nel caso specifico, solo la società madre e la sua succursale
svizzera potevano dunque potenzialmente fare valere l’applicazione della
predetta procedura alle qui litigiose trenta importazioni definitive interve-
nute tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011. Come visto però, il mero
possesso dell’autorizzazione non è tuttavia sufficiente. Il suo titolare deve
inoltre essere il legittimo importatore delle merci per le quali viene fatta
valere questa procedura, ovvero colui che può effettivamente disporne
economicamente subito dopo l’importazione (cfr. consid. 4.3.3 del pre-
sente giudizio).
In tale contesto, occorre pertanto ancora esaminare la fattispecie alla base
delle qui litigiose trenta importazioni e determinare se la succursale sviz-
zera, figurante nelle relative dichiarazioni doganali quale ditta importatrice
A-2911/2017
Pagina 15
e destinataria della merce (cfr. atto n. 5.1 dell’inc. DGD), può essere effetti-
vamente considerata la loro legittima importatrice.
5.3 Al riguardo, il Tribunale osserva come anteriormente alle qui litigiose
trenta importazioni vi siano state delle esportazioni definitive di materie
prime. Più nel dettaglio, dagli atti dell’incarto risulta che la succursale
svizzera, attiva nella fabbricazione di manufatti orologieri di lusso, è solita
esportare definitivamente in Italia a destinazione della società ricorrente
delle materie prime, e meglio dei metalli preziosi, affinché quest’ultima
provveda alla loro trasformazione in componenti orologiere, ovvero in lavori
in metalli preziosi ed in minima parte in cinturini di orologi in metalli preziosi.
Di fatto, tra le due ditte in questione vi è solo un mandato orale (cfr. decisio-
ne impugnata, pag. 2; ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.2.2).
5.4 Ciò premesso, dagli atti dell’incarto risulta che originariamente, ovvero
prima del 29 settembre 2010, una volta eseguita la lavorazione dei metalli
preziosi consegnatoli dalla succursale svizzera (cfr. punto n. 1 dello sche-
ma n. 1 qui accluso dal Tribunale [di seguito: schema n. 1]), la società ricor-
rente importava temporaneamente la merce presso il CMP di Chiasso per
la punzonatura ufficiale. La merce punzonata veniva poi rispedita alla
ricorrente, che procedeva ad una sua ultima verifica e rifinitura, nonché al
suo imballaggio (cfr. punto n. 2 dello schema n. 1). I lavori così ultimati
venivano successivamente importati definitivamente in Svizzera a destina-
zione della succursale svizzera (cfr. punto n. 3 dello schema n. 1).

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Pagina 16
Secondo un’intesa tra ditte, sulle relative dichiarazioni doganali veniva
indicata la succursale svizzera quale importatrice e destinataria della
suddetta merce, nonché richiesta l’applicazione della procedura di riporto
del pagamento dell’imposta (cfr. decisione impugnata, consid. 3.2; ricorso
22 maggio 2017, punto n. 2.2.2; processo verbale del 10 ottobre 2013 del
signor G._______, responsabile del settore commerciale presso la
ricorrente, di cui all’atto n. 11 dell’inc. DGD, pag. 3 seg.).
Visto quanto precede, si deve ritenere che prima del 29 settembre 2010 si
era in presenza di importazioni dirette a destinazione della succursale sviz-
zera, titolare dell’autorizzazione ad applicare la procedura di riporto del
pagamento dell’imposta e legittima importatrice delle merci, la stessa po-
tendo effettivamente disporne economicamente subito dopo l’importazione
(cfr. consid. 4.3.3 del presente giudizio). È dunque a giusto titolo che per le
predette importazioni è stata richiesta ed ottenuta l’applicazione della
procedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA, così come
giustamente constato anche dall’autorità inferiore. Detto punto non essen-
do qui litigioso, il Tribunale non si attarderà ulteriormente al riguardo.
5.5 Ciò constatato, dagli atti dell’incarto risulta che successivamente, ovve-
ro a partire dal 29 settembre 2010, il processo di lavorazione sino ad allora
applicato ha subito un cambiamento. In effetti, una volta eseguita la lavora-
zione dei metalli preziosi consegnatoli dalla succursale svizzera (cfr. punto
n. 1 dello schema n. 2 qui accluso dal Tribunale [di seguito: schema n. 2])
e la punzonatura presso il CMP di Chiasso, le merci anziché essere con-
trollate dalla stessa ricorrente e poi importate direttamente a destinazione
della succursale svizzera come in passato, sono state invece trasportate
presso la società svizzera per ulteriore controllo, correzione dei difetti e
imballaggio (cfr. punto n. 2 dello schema n. 2; cfr. decisione impugnata,
consid. 3.2; ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.2.2; processo verbale del
12 marzo 2014 del signor H._______, responsabile della ditta di spedizioni
I.______ di Z._______, di cui all’atto n. 16 dell’inc. DGD, pag. 4). Tale
ulteriore operazione è stata voluta e aggiunta nel processo di lavorazione
al fine di ottimizzare i tempi dalla stessa ricorrente, la quale si è peraltro
fatta carico delle spese di quest’ulteriore controllo effettuato dalla società
svizzera dopo la punzonatura, così come risulta chiaramente dal processo
verbale d’interrogatorio del 10 ottobre 2013 del suo responsabile commer-
ciale, il signor G._______ (cfr. atto n. 11 dell’inc. DGD, pag. 5 seg.):
« […] Questo sistema è stato deciso dalla A._______ per ottimizzare i tempi
evitando dei passaggi del confine che implicavano un grande dispendio di
tempo. A seguito di ciò, abbiamo acquistato una piccola partecipazione del
pacchetto azionario della E._______, che all’epoca si chiamava F._______
(esistente dal 2002) per appoggiarsi ad essa alfine di perfezionare il prodotto
A-2911/2017
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dopo la punzonatura. La decisione è stata concordata con la C._______ […]
Pagavamo noi come A._______ (Italia) […] ».
Alla domanda chi ha dato il mandato alla società svizzera e perché, egli ha
poi risposto espressamente (cfr. atto n. 11 dell’inc. DGD, pag. 6):
« […] Noi, la A._______ (Italia). […] Perché ritenevamo che fosse nostro
compito fornire la merce in condizioni ottimali e correttamente imballata. In altre
parole questa piccola parte del nostro mandato è stata “subappaltata” alla
E._______ di Y._______ […] ».
Ciò è stato altresì confermato dalla succursale svizzera, così come risulta
dal rapporto d’inchiesta del 26 ottobre 2015 della Direzione del circondario
delle dogane di U._______ (cfr. atto n. 21 dell’inc. DGD, pag. 2):
« […] À notre demande, nos interlocuteurs nous déclarent que c’est la société
A._______ Italie qui a décidé de changer la procédure et d’envoyer les pièces
auprès de la société E._______. La société C._______ n’ont fait que de suivre
les instructions de A._______. Ce changement de procédure est expliqué par
nos interlocuteurs, par soucis de gain de temps et l’accélération des flux. C’était
dicté par le “business”. […] Cette procédure entre C._______ et A._______
IT/E._______ n’était régi par aucun contrat d’entreprise et/ou contrat écrit
[…] ».
Con scritto 18 dicembre 2015, la succursale svizzera ha peraltro ancora
precisato quanto segue (cfr. atto n. 32 dell’inc. DGD):
« […] C._______ n’est pas entré en relation contractuelle avec E._______
(Suisse) ni a eu l’intention de requérir une activité indépendante de services
que ce soit de A._______ (Italie) ou E._______ (Suisse) […] ».
Lo scritto 1° aprile 2011 della succursale svizzera di cui al doc. 3 prodotto
dalla ricorrente, non permette di inficiare quanto precede. In detto scritto la
succursale svizzera chiede infatti semplicemente alla ditta di spedizioni
H._______, con sede a Z._______, di trasportare la merce dalla società
ricorrente alla società svizzera per il controllo finale dopo la punzonatura.
Da tale scritto, non è tuttavia desumibile alcunché circa l’identità del com-
mittente del mandato affidato alla società svizzera.
Ora, solo dopo quest’ultimo controllo finale effettuato dalla società sviz-
zera, le merci in questione venivano poi spedite alla succursale svizzera
(cfr. punto n. 3 dello schema n. 3). Per i trenta invii intervenuti tra il 29 set-
tembre 2010 e il 21 marzo 2011, sulle relative dichiarazioni doganali le ditte
hanno continuato ad indicare quale importatrice e destinataria della merce
la succursale svizzera, nonché a richiedere l’applicazione della procedura
di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA (cfr. atto n. 5.1
dell’inc. DGD).
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Pagina 18

Sennonché, in tale particolare contesto, tutto porta il Tribunale a conclu-
dere che per questi trenta invii non si è in presenza di un’importazione
diretta a destinazione della succursale svizzera, quest’ultima non potendo
di fatto disporre economicamente della merce subito dopo la sua importa-
zione. Come visto, la merce prima di giungere a destinazione della succur-
sale svizzera, ha infatti subito un’ulteriore trattamento da parte della società
svizzera. Poco importa sapere se si tratta di un mero controllo o di un perfe-
zionamento, con successivo reimballaggio, rispettivamente se gli stessi
fossero o meno necessari per le esigenze di punzonatura. Resta il fatto
che subito dopo la sua importazione in Svizzera, la merce è stata traspor-
tata direttamente presso la società svizzera, su richiesta esplicita della
società ricorrente – che di fatto ne ha provocato l’importazione – e non
della succursale svizzera. Chi poteva disporne economicamente subito
dopo l’importazione era dunque la ricorrente. Che poi le merci, una volta
controllate dalla società svizzera, siano state trasmesse alla succursale
svizzera, suo destinatario finale, nulla cambia al riguardo. In tale frangente,
benché titolare dell’autorizzazione ad applicare la procedura di riporto del
pagamento dell’imposta ex art. 63 cpv. 1 LIVA, la succursale svizzera non
può essere considerata la legittima importatrice dei trenta invii intervenuti
tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011 (cfr. consid. 4.3.3 del presente
giudizio).
Vero è che l’intenzione della società ricorrente – nel dare il mandato alla
società svizzera di procedere a quest’ultimo controllo – non era di certo
quella di interrompere il processo d’importazione diretta, bensì semplice-
mente quella di velocizzare ed ottimizzare il processo di lavorazione e di
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Pagina 19
rifinitura dopo la punzonatura obbligatoria delle componenti orologiere
ordinate dalla succursale svizzera, loro destinataria e proprietaria finale.
Ciò non toglie tuttavia che quest’ultima operazione effettuata dalla società
svizzera ha quale conseguenza, dal punto di vista della legislazione
doganale, quella di interrompere formalmente l’importazione diretta tra la
società ricorrente e la succursale svizzera, rendendo inapplicabile la
procedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA. Che la
ricorrente e la succursale svizzera fossero o meno al corrente di tale
conseguenza dal punto di vista dell’IVA all’importazione è qui ininfluente,
le predette due società essendo tenute per principio a sopportare le
conseguenze fiscali delle forme giuridiche da loro scelte per organizzare le
proprie relazioni (cfr. DTAF 2007/38 consid. 5.3.1; [tra le tante] sentenza
del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.2.2 con rinvii).
Ne discende che è a torto che nelle dichiarazioni doganali è stata rivendi-
cata l’applicazione della procedura di riporto del pagamento ai trenta invii
qui litigiosi, indicando la succursale svizzera quale importatrice, così come
correttamente constato dall’autorità inferiore (cfr. atto n. 5.1 dell’inc. DGD;
consid. 5.1.1 del presente giudizio).
6.
Ciò sancito, in rapporto all’inapplicabilità della procedura di riporto del
pagamento ex art. 63 cpv. 1 LIVA, il Tribunale deve ancora esaminare se
alla presente fattispecie risulta applicabile il punto n. 7.5 della « Info IVA 06
Luogo della prestazione » dell’AFC (valevole dal 1° gennaio 2010; in:
Imposta sul valore aggiunto, Canone radio-
tv > Pubblicazioni > LIVA 2010 > Archivio Info IVA > Info IVA > 605.525.06
– Info IVA 06 Luogo della prestazione >, consultato il 28.02.2019), così
come sostenuto dall’autorità inferiore, oppure il punto n. 3.2.4 della pubbli-
cazione sull’IVA n. 52.25 dell’AFD denominata « Luogo della fornitura e
importatore all’atto dell’importazione » (valevole dal 1° gennaio 2010 al
30 giugno 2012; vedi altresì versione valevole dal 1° gennaio 2018, in:
Documentazione > Pubblicazioni > Pubblica-
zioni imposta sul valore aggiunto > Cronaca « Disposizioni relative ai be-
ni » > 52.25 Luogo della fornitura e importazione all’atto dell’importazione
>, consultato il 28.02.2019), così come invece sostenuto dalla ricorrente.
6.1
6.1.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha ritenuto come appli-
cabile alla presente fattispecie il punto n. 7.5 relativo all’importazione di
beni a scopo di perfezionamento senza riesportazione della « Info IVA 06
Luogo della prestazione » dell’AFC, secondo cui:
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« […] Un’impresa (A) con sede all’estero fa perfezionare un bene sul territorio
svizzero, incaricando il perfezionatore o rifinitore svizzero (B) che esegue que-
sto lavoro di spedire successivamente il bene perfezionato al suo acquirente
(C) sul territorio svizzero. In questo caso, A esegue una fornitura sul territorio
svizzero, che comporta, di principio, l’imposta sull’acquisto per il destinatario
delle sue forniture (art. 45 cpv. 1 lett. c LIVA), tranne se rinuncia all’esenzione
dall’assoggettamento all’imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio
svizzero (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA). Nella dichiarazione doganale all’importa-
zione, l’impresa con sede all’estero (A) va indicata come importatore e il perfe-
zionatore o rifinitore svizzero (B) come destinatario. L’imposta sull’importazione
è riscossa sul valore di mercato del bene importato sino al luogo di destinazione
in territorio svizzero (art. 54 cpv. 1 lett. g e cpv. 3 LIVA) […] ».
Più concretamente, viste le spiegazioni fornite dalle parti, essa ha ritenuto
la società ricorrente quale legittima importatrice dei trenta invii intervenuti
tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011 qui litigiosi, essendo l’unica a
poterne effettivamente disporre economicamente subito dopo l’importazio-
ne. Secondo lo schema qui sopra, la ricorrente andrebbe considerata quale
impresa con sede all’estero (A) che ha importato le merci in Svizzera per
farle rifinire da un rifinitore svizzero (B), ovvero la società svizzera, senza
riesportazione. A sua volta, la società svizzera andrebbe considerata quale
destinataria per quanto riguarda le formalità doganali. Questa evenienza
confermerebbe l’inapplicabilità della procedura di riporto del pagamento
dell’imposta alla fattispecie (cfr. decisione impugnata, considd. 3.5 e 4.2).
6.1.2 Di avviso contrario, la società ricorrente ritiene il punto n. 7.5 dell’Info
IVA 06 come inapplicabile alla fattispecie, in quanto esso concernerebbe il
regime del traffico di perfezionamento attivo richiedente per la sua applica-
zione l’appartenenza delle merci ad una persona domiciliata fuori dal terri-
torio doganale. In concreto, le merci in questione apparterebbero però alla
succursale svizzera domiciliata nel territorio doganale. In questo caso, si
sarebbero dovuti applicare piuttosto i principi del regime del traffico di
perfezionamento passivo. Sennonché non vi sarebbe stato alcun perfezio-
namento, l’entità dei lavori eseguiti dalla società svizzera essendo del tutto
secondario e irrilevante (reimballaggio e pulizia), a volte neppure neces-
sario e non di natura ad interrompere l’importazione diretta verso la suc-
cursale svizzera. L’applicazione dello schema proposto dall’autorità infe-
riore dovrebbe poi contemplare quale conseguenza logica quella di assog-
gettare (B), quindi la società svizzera, quale destinatario secondo i principio
dell’imposta sull’acquisto (art. 45 cpv. 1 lett. c LIVA), ed esentare quindi la
ricorrente da un assoggettamento obbligatorio all’IVA. Invece, negando la
possibilità di applicare un’importazione da parte della succursale svizzera,
si otterrebbe la curiosa deprecabile conseguenza di coinvolgere la ricorren-
te tramite una presunta responsabilità solidale per un’errata applicazione
A-2911/2017
Pagina 21
del processo di importazione con la procedura di riporto. A suo avviso,
seguire tale strada per il semplice fatto che la società svizzera non sarebbe
più solvibile, sarebbe arbitrario e irrispettoso della sua situazione econo-
mica (cfr. ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.2).
In tali circostanze, essa ritiene che andrebbe piuttosto applicato il punto
n. 3.2.4 della pubblicazione sull’IVA n. 52.25 dell’AFD denominata « Luogo
della fornitura e importatore all’atto dell’importazione », secondo cui:
« […] Un acquirente svizzero B ordina un bene presso il fornitore estero A e lo
consegna all'addetto al perfezionamento svizzero C a scopo di perfezionamen-
to a cottimo. L’acquirente B trasporta personalmente il bene dal fornitore A
all’addetto al perfezionamento C oppure incarica un terzo (p. es. spedizioniere
o trasportatore). Dato che l’acquirente svizzero B non vende il bene all’addetto
al perfezionamento C e pertanto non esegue una fornitura dal punto di vista
fiscale, non vi è alcuna operazione a catena. Lo stesso vale se l’acquirente B
cede gratuitamente al cliente C il bene acquistato dal fornitore A. L’operazione
tra il fornitore estero A e l’acquirente B conduce all’importazione del bene. B
deve quindi essere indicato nella dichiarazione doganale quale importatore e
C quale destinatario […] ».
Di fatto, secondo lo schema qui sopra, la succursale svizzera andrebbe
considerata quale acquirente svizzero B, la società ricorrente quale fornito-
re A e la società svizzera quale addetto al perfezionamento svizzero C.
Sarebbe dunque l’operazione tra la società svizzera (fornitore estero A) e
la succursale svizzera (acquirente svizzero B) ad avere condotto all’impor-
tazione. La succursale svizzera (acquirente svizzero B) andrebbe dunque
indicata nella dichiarazione doganale quale importatore e la società sviz-
zera (addetto al perfezionamento svizzero C) quale destinatario. In tal
modo la procedura di riporto del pagamento dell’imposta sarebbe stata
applicata correttamente ai trenta invii intervenuti tra il 29 settembre 2010 e
il 21 marzo 2011 qui litigiosi (cfr. ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.3).
6.2
6.2.1 In proposito, il Tribunale osserva dapprima, come giustamente
censurato dalla società ricorrente, che dal punto di vista della sistematica
della « Info IVA 06 Luogo della prestazione » dell’AFC, il punto n. 7.5 rela-
tivo all’importazione di beni a scopo di perfezionamento senza riesporta-
zione è ubicato nella sezione 7 relativa al traffico di perfezionamento a
cottimo. Secondo il punto n. 7.1 della predetta Info IVA 06:
« […] il traffico di perfezionamento comprende l’importazione e l’esportazione
di beni per la lavorazione, trasformazione o riparazione. Il concetto di perfezio-
namento include quindi non solo il perfezionamento propriamente detto […],
bensì anche la riparazione o il riempimento e l’imballaggio dei beni […] ».
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Pagina 22
Dal punto di vista giuridico, il regime del traffico di perfezionamento attivo
serve ad introdurre temporaneamente nel territorio doganale delle merci
straniere per essere lavorate, trasformate o riparate in esenzione parziale
o totale dai tributi doganali (cfr. art. 12 LD; art. 40 OD). La condizione di
detto regime è la successiva riesportazione della merce. Il regime del
traffico di perfezionamento passivo serve invece ad esportare tempora-
neamente delle merci svizzere nel territorio doganale estero per essere
lavorate, trasformate o riparate in esenzione parziale o totale dai tributi
doganali (cfr. art. 13 LD; art. 45 OD). La condizione di detto regime è la
successiva reimportazione della merce in Svizzera (cfr. per i dettagli,
sentenze del TAF A-6860/2017 del 9 agosto 2018 considd. 4 e 5 [perfezio-
namento passivo]; A-510/2011 del 14 agosto 2012 considd. 2.4 – 2.6
[perfezionamento attivo]; IVO GUT, in: Zollgesetz, n. 1 segg. ad art. 59 LD
e n. 1 segg. ad art. 60 LD).
6.2.2 Ora, come già sottolineato dal Tribunale (cfr. consid. 5.3 del presente
giudizio), nel caso concreto la succursale svizzera ha esportato in maniera
definitiva delle materie prime (metalli preziosi) a destinazione della società
ricorrente in Italia, affinché quest’ultima provvedesse alla loro trasforma-
zione in componenti orologiere. Formalmente dette esportazioni non sono
intervenute in applicazione del regime del traffico di perfezionamento
passivo, tant’è che né la succursale svizzera, né la ricorrente ne
rivendicano qui l’applicazione. In tale frangente, dette operazioni vanno
considerate come concluse dal punto di vista dell’imposizione doganale.
A loro volta, così come già evidenziato dal Tribunale (cfr. consid. 5.5 del
presente giudizio), le lavorazioni ultimate dalla società ricorrente, oggetto
dei trenta invii intervenuti tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011, sono
di fatto poi state da lei importate in maniera definitiva a destinazione della
società svizzera, affinché quest’ultima provvedesse – su sua esplicita
richiesta e a sue spese – ad effettuare un ultimo controllo, le eventuali
rifiniture e il reimballaggio a garanzia della qualità richiesta dalla succursale
svizzera. Solo una volta effettuate le rifiniture dalla società svizzera, le
merci sono in seguito state consegnate alla succursale svizzera. Chi ha
dato il mandato alla società svizzera di effettuare dette rifiniture non è la
succursale svizzera, bensì la società ricorrente. Dal punto di vista fiscale
le rifiniture e l’imballaggio costituiscono chiaramente delle operazioni as-
similabili ad un perfezionamento ai sensi del punto n. 7.1 dell’Info IVA 06.
Vero è che formalmente dette importazioni non sono intervenute in appli-
cazione del regime del traffico di perfezionamento attivo, non essendoci
stata alcuna reimportazione verso l’Italia, così come giustamente rilevato
dalla stessa ricorrente. Del resto, per queste trenta importazioni nelle
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Pagina 23
relative dichiarazioni doganali è stata rivendicata l’applicazione della
procedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA (cfr. atto
n. 5.1 dell’inc. DGD).
Ciononostante, non si può però negare che nella presente fattispecie ci si
trova dinanzi a trenta importazioni di beni a scopo di perfezionamento
senza riesportazione ai sensi del punto n. 7.5 dell’Info IVA 06, così come
correttamente sancito dall’autorità inferiore. Più concretamente, la società
ricorrente (impresa [A] con sede all’estero) ha fatto perfezionare le sue
lavorazioni in metalli preziosi sul territorio svizzero dalla società svizzera
(perfezionatore/rifinitore svizzero [B]), incaricandola di spedire successiva-
mente i beni perfezionati alla succursale svizzera (acquirente [C] sul
territorio svizzero). A mente del Tribunale, detta fattispecie trova pertanto
qui applicazione. Come già evidenziato in precedenza, in tali circostanze,
che le tre società interessate abbiamo o meno voluto detta situazione, è
qui ininfluente, le stesse dovendo accettare le conseguenze fiscali delle
loro scelte organizzative (cfr. consid. 5.5 del presente giudizio). Può anche
darsi che secondo quanto convenuto tra loro, la succursale svizzera sia
sempre stata considerata quale proprietaria delle merci in questione per
tutto il processo di lavorazione e perfezionamento dei metalli preziosi. Ciò
non toglie tuttavia che, dal punto di vista meramente del diritto doganale,
qui unico pertinente, è la società ricorrente ad aver provocato l’importa-
zione a destinazione della società svizzera e non la succursale svizzera.
Ne discende che nelle dichiarazioni doganali andava invero indicata la
società ricorrente quale importatrice e la società svizzera quale destina-
taria. In tali circostanze, la succursale svizzera non può e non poteva
dunque essere considerata quale importatrice. Quanto precede non fa
pertanto che confermare ulteriormente l’inapplicabilità della procedura di
riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA alle trenta importazioni
qui litigiose (cfr. consid. 5.5 del presente giudizio).
6.2.3 Vero è che il punto n. 7.5 dell’Info IVA 06 sancisce che se la
fattispecie ivi descritta si realizza, allora bisogna considerare che:
« […] A esegue una fornitura sul territorio svizzero, che comporta, di principio,
l’imposta sull’acquisto per il destinatario delle sue forniture (art. 45 cpv. 1 lett. c
LIVA), tranne se rinuncia all’esenzione dall’assoggettamento all’imposta sulle
prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA) […] ».
Tuttavia, non va qui dimenticato che oggetto della riscossione posticipata
concernente le trenta importazioni intervenute tra il 29 settembre 2010 e il
21 marzo 2011 è unicamente l’IVA all’importazione qui elusa, a seguito
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dell’applicazione erronea della procedura di riporto del pagamento dell’im-
posta ex art. 63 LIVA. Un’eventuale ripresa fiscale in rapporto operazioni
puramente interne dal punto di vista dell’IVA (imposta sull’acquisto)
compete semmai all’AFC e non all’AFD. Ora, come verrà precisato succes-
sivamente dal Tribunale in dettaglio (cfr. consid. 8.2 del presente giudizio),
la ricorrente è concretamente tenuta al pagamento posticipato dell’IVA
all’importazione in virtù dell’art. 12 DPA. Che la ricorrente abbia o meno
eseguito una fornitura sul territorio svizzero, nulla cambia al fatto ch’essa
è tenuta al pagamento posticipato ex art. 12 DPA qui in oggetto.
6.2.4 Inoltre, come rettamente sancito dall’autorità inferiore, il punto
n. 3.2.4 della pubblicazione sull’IVA n. 52.25 dell’AFD denominata « Luogo
della fornitura e importatore all’atto dell’importazione » non trova invece qui
chiaramente applicazione, nella misura in cui esso presuppone che la
succursale svizzera (acquirente svizzero B) abbia mantenuto il controllo su
tutto il processo di importazione e perfezionamento della merce, ovvero
anche sulle operazioni intervenute tra la ricorrente (fornitore estero A) e la
società svizzera (addetto al perfezionamento svizzero C). Ora però, come
visto, non è la succursale svizzera ad avere ordinato alla società svizzera
di procedere ad un ultimo controllo delle lavorazioni, bensì la stessa
ricorrente che le ha effettuate (cfr. consid. 5.5 del presente giudizio).
7.
In definitiva, visto tutto quanto suesposto (cfr. considd. 5 e 6 del presente
giudizio), il Tribunale giunge alla conclusione che l’applicazione della
procedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA è stata
rivendicata a torto per le trenta importazioni intervenute tra il 29 settembre
2010 e il 21 marzo 2011, la succursale svizzera – titolare dell’autoriz-
zazione ad applicare la predetta procedura – non potendo essere conside-
rata quale legittima importatrice della merce.
La presente fattispecie – così come constatata dalle autorità doganali –
configura chiaramente un’infrazione alla legislazione amministrativa fede-
rale, nella misura in cui la rivendicazione e l’ottenimento a torto dell’applica-
zione della procedura di riporto del pagamento dell’imposta ex art. 63 LIVA
costituisce oggettivamente una sottrazione d’imposta ai sensi dell’art. 96
cpv. 4 lett. a LIVA. In tale frangente, sulla base dell’art. 12 DPA s’impone la
riscossione posticipata dell’IVA all’importazione qui elusa (cfr. consid. 4.4
del presente giudizio). Su questo punto, la decisione impugnata va dunque
qui confermata e il ricorso conseguentemente respinto.

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Pagina 25
8.
Ciò appurato, il Tribunale deve ancora determinare se la società ricorrente
rientra o meno nella cerchia delle persone tenute al pagamento posticipato
ai sensi dell’art. 12 DPA (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio).
8.1
8.1.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha ritenuto la società
ricorrente come appartenente alla cerchia di persone effettivamente all’ori-
gine dell’entrata in Svizzera dei beni. Essa sarebbe la persona che avrebbe
dato luogo alle importazioni in questione, avendo dato il mandato di lavora-
zione finale alla società svizzera e avendo incaricato la ditta di spedizioni
di trasportare le lavorazioni presso quest’ultima e poi presso la succursale
svizzera. La società ricorrente corrisponderebbe dunque alla persona che
ha fatto trasportare le merci attraverso il confine doganale. In quanto debi-
trice dei tributi all’importazione ex art. 70 LD e ex art. 51 LIVA, essa appar-
terebbe ipso facto alla cerchia dei debitori di cui all’art. 12 cpv. 2 DPA. Il
suo indebito profitto risiederebbe proprio nel mancato pagamento dei tributi
d’entrata. La società ricorrente risponderebbe del pagamento a posteriori
dell’IVA in questione solidalmente con la succursale svizzera, che andreb-
be qualificata di mandante (cfr. decisione impugnata, consid. 6.2).
8.1.2 Di avviso contrario, la ricorrente ritiene che l’autorità inferiore non
avrebbe approfondito gli elementi permettenti d’applicare l’art. 12 DPA. A
difetto di un indebito profitto ai sensi dell’art. 12 cpv. 2 DPA e di qualsiasi
vantaggio da lei conseguito dalla mancata riscossione dell’IVA all’importa-
zione in oggetto, la stessa non sarebbe tenuta in alcun modo al suo paga-
mento. In ogni caso, non le sarebbe imputabile una responsabilità solidale
ex art. 12 cpv. 3 DPA, non essendo in presenza di un giudizio penale che
la condannerebbe in tal senso (cfr. ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.4).
8.2
8.2.1 In proposito, il Tribunale ribadisce che l’art. 12 cpv. 1 DPA trova appli-
cazione indipendentemente dalla punibilità di una determinata persona,
purché si sia in presenza di un’infrazione alla legislazione amministrativa
fiscale, come in concreto. In virtù dell’art. 12 cpv. 2 DPA, la persona obbli-
gata al pagamento ex artt. 26 e 70 cpv. 2 LD è tenuta al pagamento postici-
pato quand’anche essa non abbia invero fruito di alcun indebito profitto, la
sussistenza dell’infrazione essendo nel suo caso sufficiente (cfr. con-
sid. 4.4 del presente giudizio). Ora, come anche rilevato dall’autorità infe-
riore (cfr. consid. 8.1.1 del presente giudizio), l’indebito profitto è qui costi-
tuito dalla mancata riscossione dell’IVA all’importazione. Che la società
ricorrente abbia o meno fruito di detto indebito profitto è qui irrilevante.
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Detto ciò, è innegabile che è la ricorrente ad aver provocato l’importazione
definitiva della merce contenuta nei trenta invii, in particolare il suo traspor-
to attraverso il confine doganale presso la società svizzera per il controllo
finale, le eventuali rifiniture e il reimballaggio. Giusta l’art. 70 cpv. 2 lett. a
LD, la ricorrente risulta chiaramente debitrice dell’IVA all’importazione ed
appartiene pertanto ipso facto alla cerchia dei debitori tenuti al pagamento
posticipato ex art. 12 cpv. 2 DPA (cfr. considd. 4.2.2 e 4.4 del presente
giudizio). Nella misura in cui la merce è però stata importata in Svizzera a
destinazione finale della succursale svizzera, anch’essa – quale mandante
– risulta debitrice dell’IVA all’importazione ex art. 70 cpv. 2 lett. c LD, sicché
appartiene pure ipso facto alla cerchia dei debitori tenuti al pagamento
posticipato ex art. 12 cpv. 2 DPA (cfr. considd. 4.2.2 seg. e 4.4 del presente
giudizio). In quanto tali, la società ricorrente e la succursale svizzera
risultano solidalmente responsabili del pagamento posticipato in oggetto
(cfr. art. 70 cpv. 3 LD; consid. 4.2.3 del presente giudizio).
8.2.2 Al riguardo, va poi ancora precisato che la ricorrente risponde del
pagamento posticipato sulla base dell’art. 12 cpv. 2 DPA e non dell’art. 12
cpv. 3 DPA. A conoscenza del Tribunale, non si è qui in ogni caso – e
nemmeno viene preteso dalle parti – in presenza di un giudizio penale che
potrebbe fondare l’applicazione dell’art. 12 cpv. 3 DPA (cfr. in proposito, [tra
le tante], sentenze del TAF A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 con-
sid. 5.6.5; A-3798/2009 del 27 marzo 2012 consid. 5.2.6). Ciò non impe-
disce ovviamente alla ricorrente – qualora lo dovesse ritenere necessario
– d’intentare la via civile per fare valere il proprio diritto di regresso nei
confronti della succursale svizzera, debitrice solidale dell’IVA all’importa-
zione in oggetto (cfr. consid. 4.2.3 del presente giudizio).
9.
Stabilito l’obbligo di pagamento a posteriori ex art. 12 DPA, il Tribunale
deve ora verificare la correttezza del calcolo effettuato dalle autorità doga-
nali per stabilire l’importo totale dei tributi d’entrata dovuti dalla ricorrente.
9.1
9.1.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore – alla stregua della SA
Lugano che l’ha preceduta – ha ritenuto che le trenta importazioni effet-
tuate tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011 non sarebbero avvenute
sulla base di un contratto di vendita o d’appalto tra la società ricorrente e
la succursale svizzera. Esse sarebbero infatti avvenute sulla base di un
mandato, dato dalla società ricorrente alla società svizzera di procedere a
una lavorazione sui beni in questione, prima di fornirli alla succursale
svizzera. Essa ha poi ritenuto come esclusa un’esenzione dall’IVA ai sensi
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Pagina 27
dell’art. 53 cpv. 1 lett. k LIVA per le materie prime (metalli preziosi) fornite
dalla succursale svizzera alla ricorrente. Dette materie prime sarebbero
state definitivamente esportate a destinazione della ricorrente e non sareb-
bero state oggetto di formalità doganali per l’esportazione temporanea né
dichiarate per il regime del perfezionamento passivo. Le materie prime non
rientrerebbero pertanto nella base di calcolo dell’IVA all’importazione.
Secondo l’art. 52 LIVA, l’art. 54 cpv. 1 lett. g, cpv. 3 e 4 LIVA, nonché
l’art. 55 cpv. 1 LIVA, l’IVA da riscuotere posticipatamente ammonterebbe
all’8% del valore di mercato dei beni al momento della loro importazione,
fino alla consegna alla società svizzera. Questo valore di mercato sarebbe
composto dal valore delle materie prime e da quello delle prestazioni della
ricorrente. Le prestazioni della società svizzera fatturate al suo mandante,
ovvero la società ricorrente, soggiacerebbero all’imposta sulle prestazioni
eseguite sul territorio svizzero. Il loro valore non rientrerebbe dunque nella
base di calcolo dell’IVA sull’importazione. L’obbligo di pagamento postici-
pato ammonterebbe a complessivi 271'975.65 franchi, oltre accessori, così
come calcolati dalla SA Lugano nell’allegato I alla decisione sull’obbligo di
pagamento del 25 febbraio 2016 (cfr. atto n. 33 dell’inc. DGD; decisione
impugnata, consid. 5.2).
9.1.2 Di avviso contrario, nel proprio ricorso la società ricorrente si è limita-
ta ad indicare che se il punto n. 7.5 dell’Info IVA 06 venisse applicato come
richiesto dall’autorità inferiore, ovvero ammettendo un’importazione a pera
della ricorrente con l’indicazione della società svizzera come primo luogo
di destinazione, allora il controvalore da imporre dovrebbe essere quello
della presunta lavorazione dei metalli preziosi tra le parti, così come indi-
cato al punto n. 3.1.2 della pubblicazione sull’IVA n. 52.25 dell’AFD deno-
minata « Luogo della fornitura e importatore all’atto dell’importazione »:
« […] L’imposta sull’importazione del bene è calcolata sulla controprestazione
al luogo di destinazione in territorio svizzero che l’acquirente B deve versare al
fornitore A (fattura di A a B) […] ».
9.2 Al riguardo il Tribunale osserva innanzitutto, come di fatto la società
ricorrente si sia limitata a contestare il metodo di calcolo dell’IVA all’impor-
tazione, senza tuttavia esprimersi in merito ai singoli importi ritenuti dalle
autorità doganali. In tale contesto, l’esame del Tribunale si limiterà anch’es-
so all’esame del metodo di calcolo ritenuto dall’autorità inferiore e dalla SA
Lugano che l’ha preceduta (cfr. consid. 2.2 del presente giudizio). Ciò pre-
messo, come già constatato in precedente, trova qui applicazione il punto
n. 7.5 relativo all’importazione di beni a scopo di perfezionamento senza
riesportazione di cui alla « Info IVA 06 Luogo della prestazione » dell’AFC
(cfr. consid. 6.2.2 del presente giudizio). Ora, il punto n. 7.5 prevede che:
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« […] [l]’imposta sull’importazione è riscossa sul valore di mercato del bene
importato sino al luogo di destinazione in territorio svizzero […] ».
Ne discende che il calcolo effettuato dalle autorità doganali sulla base di
quanto precede appare qui corretto e va pertanto qui confermato. Da un
esame sommario dell’allegato I accluso alla decisione sull’obbligo di paga-
mento del 25 febbraio 2016 della SA Lugano (cfr. atto n. 33 dell’inc. DGD)
che espone in dettaglio gli importi e gli elementi ritenuti dalle autorità
doganali per il calcolo dell’IVA all’importazione relativa alle trenta importa-
zioni effettuate tra il 29 settembre 2010 e il 21 marzo 2011 sulla base di
quanto precede, il Tribunale non intravvede poi alcun errore manifesto. In
tale contesto, contrariamente a quanto sostenuto dalla società ricorrente,
il punto n. 3.1.2 della pubblicazione sull’IVA n. 52.25 dell’AFD denominata
« Luogo della fornitura e importatore all’atto dell’importazione », non trova
invece qui applicazione. Come indicato dall’autorità inferiore (cfr. con-
sid. 9.1.1 del presente giudizio), le prestazioni fatturate dalla società sviz-
zera alla ricorrente soggiacciono di principio all’IVA sulle prestazioni ese-
guite sul territorio svizzero (imposta sull’acquisto). In quanto tali, esse
potrebbero fare l’oggetto di una ripresa fiscale da parte dell’AFC. Esse non
rientrano tuttavia nel calcolo dell’IVA all’importazione oggetto della pre-
sente riscossione posticipata. Visto quanto precede, il Tribunale non intrav-
vede alcun valido motivo per discostarsi dal calcolo eseguito dalle autorità
doganali, che va pertanto qui confermato integralmente. Anche su questo
punto il ricorso va pertanto respinto.
10.
Non da ultimo, il Tribunale deve ancora verificare se nel caso concreto la
società ricorrente può beneficiare della protezione della buona fede.
10.1 Il principio della buona fede, ancorato all’art. 2 CC nonché all’art. 9
Cost. e valido per l’insieme dell’attività dello Stato, conferisce all’ammini-
strato, a certe condizioni, il diritto di esigere dalle autorità che si conformino
alle promesse o alle assicurazioni fattegli e che non tradiscano la fiducia
posta in esse (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 130 I
26 consid. 8.1; [tra le tante] sentenze TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017
consid. 4.1.1; A-2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii).
Esso contraddistingue pure i rapporti tra le autorità fiscali e il contribuente;
il diritto fiscale è tuttavia dominato dal principio della legalità, di modo che
il principio della buona fede risulta avere in questo ambito un’influenza più
limitata, soprattutto nei casi in cui vi entri in collisione (cfr. art. 5 Cost.; DTF
142 II 182 consid. 2.2.1; 139 II 460 consid. 2.1; 131 II 627 consid. 6.1; [tra
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le tante] sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.3 con
rinvii; A-7148/2010 del 19 dicembre 2012 consid. 7.1).
Tale principio si suddivide in tre corollari: il divieto di comportamento
contraddittorio, il divieto dell’abuso di diritto e la protezione della fiducia
(cfr. sentenza del TAF A-5453/2009 del 6 aprile 2010 consid. 7.1). Secondo
la giurisprudenza, un’indicazione o una decisione dell’amministrazione
possono obbligare quest’ultima ad acconsentire ad un amministrato di
appellarvisi, quand’anche esse risultassero errate, a condizione che (a)
l’autorità sia intervenuta in una situazione concreta nei confronti di una
persona determinata, (b) che abbia agito nei limiti delle sue competenze o
presunte tali, (c) che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto
immediatamente dell’erroneità dell’indicazione ricevuta, (d) che in base a
tale indicazione quest’ultimo abbia preso disposizioni concrete alle quali
egli non potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, infine (e) che la
regolamentazione in materia non sia cambiata posteriormente al momento
in cui l’autorità ha formulato il suo avviso (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2;
137 I 69 consid. 2.5.1; 131 II 627 consid. 6.1 con rinvii; [tra le tante]
sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.1 con rinvii; A-
2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii).
10.2 Nel proprio gravame, la società ricorrente invoca la protezione della
buona fede, sottolineando che la succursale svizzera, titolare dell’autoriz-
zazione ad applicare la procedura di riporto del pagamento dell’imposta
rilasciata dall’AFD, l’avrebbe sempre applicata in buona fede, non nutrendo
dubbio alcuno sull’eventuale erroneità dell’informazione ricevuta e mante-
nendo un comportamento lineare e coerente con la compilazione dei trenta
bollettini doganali così come se il modo di procedere (ovvero la procedura
di riporto) fosse corretta. La mancata applicazione della predetta procedura
comporterebbe per lei e la succursale svizzera un danno evidente, doven-
do le stesse pagare la cifra richiesta dall’AFD con i conseguenti interessi
(cfr. ricorso 22 maggio 2017, punto n. 2.5).
10.3 In proposito, il Tribunale rileva – alla stregua dell’autorità inferiore
(cfr. decisione impugnata, consid. 7) – come di fatto non sussista alcun
caso di protezione della buona fede. Innanzitutto si constata come di fatto
la ricorrente non faccia che invocare la buona fede della succursale sviz-
zera e non la sua. Sennonché, la ricorrente non può trarre alcuna prote-
zione dalla buona fede di un terzo. Già per questo motivo, detta censura
andrebbe qui respinta. Ciò posto, va poi rilevato che in ambito doganale il
principio dell’autodichiarazione pone nei confronti degli assoggettati all’ob-
bligo di dichiarazione un dovere accresciuto di diligenza. Essi non possono
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invocare l’ignoranza della legge per proteggersi avverso una dichiarazione
doganale incorretta, rispettivamente indicare di aver compilato in buona
fede la dichiarazione doganale richiedendo l’applicazione di un determi-
nato regime doganale, rimproverando alle autorità doganali di non averle
rese attente al riguardo (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio). Quand’an-
che la ricorrente e la succursale svizzera siano state di buona fede nel
compilare le dichiarazioni doganali, resta il fatto ch’esse hanno continuato
ad applicare la procedura di riporto del pagamento dell’imposta, senza mai
sincerarsi presso le competenti autorità della correttezza delle suddette
operazioni. Detta censura non può pertanto che essere respinta.
11.
Per quanto attiene infine alla censura secondo cui per la Confederazione
non sarebbe derivato alcun danno dalla mancata riscossione dell’IVA
all’importazione e che la decisione impugnata avrebbe per conseguenza
un doppio assoggettamento per la stessa fattispecie (cfr. ricorso 22 maggio
2017, punto n. 2.6), il Tribunale rileva – alla stregua dell’autorità inferiore
(cfr. decisione impugnata, consid. 5.1) – come l’IVA all’importazione e l’IVA
sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero siano due imposizioni ben
distinte, con oggetti diversi e riscosse da autorità differenti, ovvero l’AFD
nel primo caso e l’AFC nel secondo caso. Ora, nel caso concreto, la
decisione impugnata concerne l’IVA all’importazione riscossa a posteriori
dall’AFD e non l’IVA sulle prestazioni intervenute in territorio svizzero. Dal
consid. 11 della decisione impugnata risulta poi chiaramente che l’AFC è
stata debitamente informata dall’autorità inferiore in merito alla riscossione
posticipata dell’IVA all’importazione. In tale frangente non è ravvisabile
alcuna doppia imposizione, come invece fatto valere dalla ricorrente.
Anche detta censura non può pertanto che essere qui respinta.
12.
In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di
procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-
mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008
sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale ammini-
strativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono
stabilite in 7'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto
interamente dall’anticipo spese di 7'000 franchi da lei versato a suo tempo.
Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla società ricorrente di
indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario,
rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
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Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Il ricorso è integralmente respinto.
2.
Le spese processuali pari a 7'000 franchi sono poste a carico della
ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà
interamente dedotto dall’anticipo spese di 7'000 franchi da lei versato a suo
tempo.
3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili.
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)



Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Pifferi

Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di
30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli
atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le
conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La
decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti
indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: